HR, 23-05-2014, nr. 13/02325

HR, 23-05-2014, nr. 13/02325

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑05‑2014

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Artikel 15e en 15aj, lid 4, Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Moment van herinvesteren. Fraus legis. Voorraad? Ruilarresten van toepassing?

Partij(en)

23 mei 2014

nr. 13/02325

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 maart 2013, nr. 11/00641, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting, een beschikking als bedoeld in artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. De Inspecteur heeft voorts het door hem vastgestelde verlies van belanghebbende over voorgaande boekjaren bij beschikking verrekend met de belastbare winst van belanghebbende over het onderhavige jaar. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.

De aanslag, de beschikking inzake verrekening verlies en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/937) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende was 100 percent aandeelhouder en enig bestuurder van [Y] B.V. (hierna: [Y] BV). Deze beide vennootschappen maakten samen met [X-Y] B.V. in 2005 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting totdat deze in de loop van 2005 ten aanzien van [Y] BV werd verbroken.

3.1.2.

Op 1 augustus 2005 heeft [Y] BV een pand aan de [adres] te [Z] verkocht. De fiscale boekwaarde van dit pand bedroeg € 390.543. De fiscale boekwinst die met de verkoop werd behaald bedraagt € 980.344.

3.1.3.

Rond september-oktober 2005 heeft [Y] BV het voornemen opgevat om te investeren in twee onroerende zaken te [N] en [O] (hierna: de panden). De panden waren in eigendom bij [W] B.V. (hierna: [W] BV). De koopsom voor beide panden gezamenlijk werd vastgesteld op een bedrag van € 1.270.000.

3.1.4.

Op 25 november 2005 om 16.40 uur is de koopovereenkomst betreffende de panden door [Y] BV en [W] BV ondertekend. Vervolgens zijn op dezelfde dag om 17.07 uur de aandelen [Y] BV verkocht en overgedragen aan [W] BV. Daarna is op die dag om 17.13 uur de leveringsakte betreffende de panden bij de notaris gepasseerd.

3.1.5.

Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 gedaan naar een belastbare winst ten bedrage van € 105.200 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de met de hiervoor in 3.1.2 vermelde verkoop behaalde boekwinst niet kan worden gereserveerd. Aangezien van deze boekwinst al een bedrag van € 100.887 in de over het jaar 2005 aangegeven belastbare winst was begrepen, is de aangegeven belastbare winst ten bedrage van € 105.200 met een bedrag van € 879.457 verhoogd.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de aangegeven belastbare winst van belanghebbende terecht heeft verhoogd met € 879.457 en voorts of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. Het Hof heeft beide vragen bevestigend beantwoord.

3.2.1.

Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende dat tijdens het boekjaar (gedurende de periode dat [Y] BV nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid) een aan belanghebbende toerekenbare vervanging heeft plaatsgevonden, verworpen.

Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het tijdstip van de wijziging van het belang in [Y] BV evenals het tijdstip van ontvoeging van [Y] BV uit de fiscale eenheid dient te worden bepaald op 25 november 2005, 17.07 uur. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel pas mogelijk is vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt. Naar het oordeel van het Hof is bij de hiervoor in 3.1.4 vermelde (onvoorwaardelijke) koopovereenkomst nog niet het economische belang bij de panden bij [Y] BV komen te liggen. Gelet op het feit dat de hiervoor in 3.1.4 vermelde notariële akte van levering is gepasseerd op een later tijdstip (25 november 2005, 17.13 uur) dan het ontvoegingstijdstip van [Y] BV (25 november 2005, 17.07 uur), is het Hof van oordeel dat [Y] BV op het ontvoegingstijdstip nog niet de volledige eigendom had van de panden, zodat – aldus nog steeds het Hof - moet worden verworpen het standpunt dat [Y] BV (alsnog) op haar openingsbalans de panden mag activeren voor de aanschafwaarde daarvan, verminderd met de boekwinst op het pand aan de Helderseweg 27a waardoor de claim op de boekwinst berust bij de inmiddels zelfstandig belastingplichtig geworden [Y] BV en aan winstrealisatie bij belanghebbende niet wordt toegekomen.

3.2.2.

Het Hof heeft ook verworpen het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat, als al sprake zou zijn van een vrijval van een herinvesteringsreserve op de voet van het bepaalde in artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005; hierna: de Wet), deze vrijval de winst van belanghebbende niet raakt gelet op het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet alsmede artikel 14, lid 1, van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: het Besluit FE).

Naar het oordeel van het Hof moet indien de moedermaatschappij van de fiscale eenheid voorafgaande aan het tijdstip van ontvoeging op grond van het bij de dochtermaatschappij bestaande herinvesteringsvoornemen de boekwinst in een herinvesteringsreserve reserveert, welke reserve vervolgens bij de ontvoeging op de voet van artikel 15aj, lid 4, van de Wet wordt toebedeeld aan de ontvoegde dochtermaatschappij, deze reserve door de werking van artikel 15e van Wet direct voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang in de dochtermaatschappij aan de winst worden toegevoegd. Met ‘de winst’ kan in dit verband, aldus het Hof, redelijkerwijs niets anders zijn bedoeld dan de winst van belanghebbende (zijnde de moedermaatschappij van de fiscale eenheid).

Naar het oordeel van het Hof verzekert het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Besluit FE slechts de toepassing van de deelnemingsvrijstelling bij ontvoeging uit een fiscale eenheid en is met dit voorschrift niet beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, lid 6, van de Wet volgende tijdstip.

3.3.

Middel 1 keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel pas mogelijk is vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt.

Het middel slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving.

3.4.

Uit de gegrondbevinding van middel 1 volgt dat de middelen 2 en 3 geen behandeling behoeven.

3.5.

Middel 4 strekt ten betoge dat op grond van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet de vrijval van de herinvesteringsreserve bij de zelfstandig belastingplichtig geworden (voormalige) dochtermaatschappij [Y] BV in aanmerking dient te worden genomen.

De Hoge Raad stelt bij de beoordeling van dit middel het volgende voorop, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de herinvestering geacht moet worden te hebben plaatsgevonden op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Op de voet van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet wordt een op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige herinvesteringsreserve toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd. Ten aanzien van deze maatschappij moet beoordeeld worden of het uiteindelijke belang in haar in belangrijke mate is gewijzigd, en zo ja, of bij haar ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 15e van de Wet. Indien, aldus beoordeeld, het bepaalde in artikel 15e van de Wet toepassing dient te vinden, wordt de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan de belangwijziging en daarmee ook direct voorafgaand aan de ontvoeging van de desbetreffende maatschappij uit de fiscale eenheid toegevoegd aan ‘de winst’, zijnde de winst van de fiscale eenheid. Het middel faalt derhalve.

3.6.

Middel 5 strekt ten betoge dat uit het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Besluit FE volgt dat het ontvoegingstijdstip voorafgaat aan het tijdstip van belangwijziging als bedoeld in artikel 15e van de Wet. Dit middel faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat met artikel 14, lid 1, van het Besluit FE niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het tijdstip dat volgt uit artikel 15, lid 6, van de Wet.

3.7.

Middel 6 kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.8.

Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, waarbij het volgende van belang is.

3.8.1.

Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Dit sluit niet uit dat indien in een voorkomend geval:

- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,

- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,

- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en

- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,

doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen.

3.8.2.

Na verwijzing moet een onderzoek volgen naar de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat de panden voor [Y] BV geen bedrijfsmiddel vormden, maar voorraad - en, voor het geval dat het verwijzingshof van oordeel is dat de panden voorraad vormen, het beroep van belanghebbende op toepassing van de ruilarresten – en zo nodig, de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.

Beroepschrift 23‑05‑2014

Cassatiemiddelen

Met betrekking tot dit beroep worden de volgende middelen van cassatie voorgedragen:

De cassatiemiddelen moeten ieder afzonderlijk doch ook in onderlinge samenhang worden bezien.

4.1

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8:77, lid 1, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 3.54 juncto artikel 3.43 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen; Wet IB), omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die zijn beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat er geen herinvestering heeft plaatsgevonden.

4.2

Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 3.43 juncto 3.54 Wet IB doordat het Gerechtshof heeft overwogen dat [Y] B.V. ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire overeenkomst niet de economische eigendom van de registergoederen heeft verkregen.

4.3

Schending van het recht in casu de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel doordat het Gerechtshof heeft beslist dat [X] geen vertrouwen kon ontlenen aan de brief van de belastingdienst d.d. 29 februari 2008 vanwege de in die brief opgenomen voorbehouden.

4.4

Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 15aj, lid 4, onderdeel b, en artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna te noemen: Wet VPB), omdat het Gerechtshof heeft geoordeeld dat artikel 15e, eerste lid onderdeel a Wet VPB tot gevolg heeft dat een beroep op artikel 15aj, lid 4, onderdeel b Wet VPB niet kan slagen.

4.5

Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 14, eerste en tweede lid, Besluit FE, doordat het Gerechtshof heeft beslist dat met deze bepaling niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, zesde lid van de Wet VPB volgende tijdstip.

4.6

Schending of verkeerde toepassing van het recht in casu de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, omdat het Gerechtshof heeft overwogen dat de inspecteur niet onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij overeenkomstige de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening heeft gebracht.

Steeds worden de cassatiemiddeln hierna ook toegelicht, waarbij de toelichting geldt als onderdeel van het cassatiemiddel.

Toelichting bij cassatiemiddel 1

5.1

Dit cassatiemiddel richt zich tegen de rechtsoverwegingen 4.6.8 tot en met 4.7.5.

Het Gerechtshof heeft bij het doen van zijn uitspraak het recht geschonden van of een verkeerde toepassing gegeven aan de artikelen 3.54 juncto 3.43 van de Wet IB , door in zijn uitspraak onder 4.7.1. tot en met 4.7.5. tot de conclusie te komen dat vóór of op het ontvoegingstijdstip niet aan activering van de aanschafkosten van de registergoederen wordt toegekomen, zodat die registergoederen niet op de ontvoegingsbalans van [Y] B.V. kunnen worden geactiveerd, laat staan dat op deze ontvoegingsbalans de met de vervreemding van het pand behaalde boekwinst met toepassing van de ruilgedachte op te activeren aanschaffingskosten kan worden afgeboekt.

5.2

Het oordeel van het Gerechtshof is onbegrijpelijk nu de wettekst naar de mening van [X] geen ruimte laat voor een dergelijke interpretatie.

Ter toelichting dient het volgende.

Vaststaat dat [Y] B.V. in 2005 vervangende onroerende zaken heeft aangekocht. De vraag is of [Y] B.V. hiermee voldaan heeft aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 3.54 Wet IB.

5.3

Het begrip (her)investeren is niet gedefinieerd in artikel 3.54 Wet IB. Daarom zal aan de hand van artikel 3.43 Wet IB moeten worden getoetst of [Y] B.V. op 25 november 2005 om 16.40 uur daadwerkelijk heeft geherinvesteerd. Op basis van artikel 3.43 Wet IB wordt onder investeren onder meer verstaan:

‘(…) het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken.’

Het aangaan van een verplichting betekent in dit kader het aangaan van een overeenkomst waarbij de ondernemer tegenover een bedongen levering of verbetering van een bedrijfsmiddel of de aanbesteding daarvan een verplichting tot betaling en daarmee een commercieel risico heeft aanvaardt1.. In zijn noot in BNB 1959/235 merkt A.J. van Soest over de betreffende rechtsoverweging van de Hoge Raad het volgende op:

‘(…) Maar ook afgezien daarvan zien wij met de Hoge Raad slechts commercieel risico en daarmede afschrijvingsmogelijkheid voor uitgegeven bedragen en voor bedragen waarvoor, hoewel nog niet betaald, een juridische verplichting tot betaling is aanvaard.’

In latere rechtspraak2. noemt de Hoge Raad het commerciële risico niet meer. In zijn uitspraak van 2 november 1960 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van het verwerven van bedrijfsmiddelen als volgt:

‘dat in artikel 8, lid 2, van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941— blijkens de wetshistorie (Memorie van Toelichting Wetsontwerp Belastingherziening 1949 paragraaf 4) en de gelijkstelling van de aangegane verplichtingen met aanschaffingskosten (onderstreping WG) — met een overeenkomst ‘nopens de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel’ niet anders is bedoeld dan een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige de levering, de totstandbrenging en oplevering, of wel de verbetering van een bedrijfsmiddel heeft bedongen en zich tegenover de bedongen prestatie tot betaling daarvan heeft verbonden.’

De hiervoor door de Hoge Raad gegeven definitie van het aangaan van een verplichting is uit drie elementen opgebouwd:

(i)

een rechtsgeldige overeenkomst,

(ii)

een bedongen levering en

(iii)

een verplichting tot betaling.

Op 25 november 2005 om 16.40 uur heeft [Y] B.V. de Koopovereenkomst inzake de bedrijfspanden te [N] en [O] getekend (bijlage 5 bij het beroepschrift ingediend bij het Gerechtshof). De rechtsgeldigheid van deze overeenkomst staat niet ter discussie. Tevens wordt voldaan aan het vereiste van een bedongen levering (artikel 1 van de Koopovereenkomst). De verplichting tot betaling is opgenomen in artikel 3 van de Koopovereenkomst. Daarmee is voldaan aan alle drie vereisten om van investeren in de zin van artikel 3.43 juncto artikel 3.54 Wet IB te kunnen spreken. Door de gelijkstelling van de aangegane verplichtingen met aanschaffingskosten is het oordeel van het Gerechtshof dat op het tijdstip van het sluiten van de Koopovereenkomst er geen sprake is van te activeren aanschaffingskosten niet juist.

In het bijzonder in rechtsoverweging 4.7.2 hanteert het Gerechtshof een onjuist criterium. Voor een (her)investering en afboeking op een HIR is immers gelet op de combinatie van artikel. 3.54 en 3.43 Wet IB 2001, wetsgeschiedenis en eerdere rechtspraak van de Hoge Raad voldoende dat sprake is van het ‘aangaan van verplichtingen’. Zie ook onder 5.2 en 5.3 van het beroepschrift bij het Gerechtshof en onder 2 bij de conclusie van repliek bij het Gerechtshof. De wet, wetsgeschiedenis en rechtspraak stelt daarbij niet de eis dat er ook ‘geactiveerd’ moet worden. Ten onrechte lijkt het Gerechtshof die extra voorwaarde te hanteren. Steeds bleek de (obligatoire) koopovereenkomst daarbij voldoende voor een (her)investering en afboeking ook in de periode voorafgaand aan de levering.

De rechtspraak van de Hoge Raad op dit punt heeft ook een lange traditie; bijvoorbeeld ten tijde van de WIR was voor het kunnen claimen van WIR voldoende het aangaan van een verplichting (dat wil zeggen een obligatoire overeenkomst) en was niet vereist dat het bedrijfsmiddel reeds geleverd was of dat het economisch eigendom al was overgegaan. In Van Soest Belastingen, 20e druk, 1999, onder 1.3.15.1. (toelichting op artikel 11 Wet IB 1964) over wanneer investeringsaftrek kan worden geclaimd wordt het op blz. 91 als volgt geformuleerd: ‘Het recht op aftrek ontstaat bij de obligatoire overeenkomst (de ‘bestelling’);’

Dit is recentelijk nog tot uitdrukking gebracht in de wetsgeschiedenis van Wetsvoorstel 31205, nr. 57, blz. 4 naar aanleiding van vragen van verontruste woningbouwcorporaties gesteld via de Tweede Kamer fractie van de PvdA en het CDA. In de desbetreffende passages werd ten behoeve van de Tweede Kamer in een brief door de Staatssecretaris van Financiën de werking van de herinvesteringsreserve (nogmaals) uitgelegd. Ook daar bleek in de wetsgeschiedenis voldoende het ‘aangaan van verplichtingen’ zonder dat al een levering noodzakelijk was. Dit heeft het Hof in de uitspraak miskend.

Omdat de gewraakte rechtsoverwegingen 4.7.1 t/m 4.7.5 aan de basis liggen van de gehele uitspraak van het Gerechtshof vervalt met toewijzing van dit cassatiemiddel meteen ook de deugdelijke motivering voor bijna het geheel van het vervolg van de uitspraak van het Hof.

Opgemerkt zij dat als de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam in deze zaak wel in stand laat dat grote maatschappelijke consequenties kan hebben, o.a. bij woningbouwcorporaties doch ook bij andere frequente herinvesteerders, zoals ook wel blijkt uit de recente kamervragen op verzoek van verontruste woningbouwcorporaties. Ook maatschappelijk gezien is het in stand laten van de uitspraak van het Gerechtshof op dit punt (waarbij een activeringsdiscussie ingevoerd wordt die niet het juiste criterium behelst, omdat dat juiste criterium is het ‘aangaan van verplichtingen’) dat de obligatoire koopovereenkomst volgens een in Nederland gebruikelijk model niet leidt tot een herinvestering, ongewenst.

Toelichting bij cassatiemiddel 2

6.1

Dit cassatiemiddel richt zich in het bijzonder op rechtsoverwegingen 4.71 tot en met 4.8.

Schending of verkeerde toepassing van artikel 3.43 juncto 3.54 Wet IB doordat het Gerechtshof heeft overwogen dat [Y] B.V. ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire overeenkomst niet de economische eigendom van de registergoederen heeft verkregen en/of volgens het Gerechtshof activering ten tijde van c.q. na de totstandkoming van de obligatoire levering niet mogelijk is.

Tevens is sprake van een fataal verzuim van vormen, omdat de desbetreffende rechtsoverwegingen niet deugdelijk zijn gemotiveerd.

6.2

Volgens het Gerechtshof heeft [Y] B.V. vanaf het moment van totstandkoming van de obligatoire koopovereenkomst niet de economische eigendom van de registergoederen verkregen. Weliswaar liep [Y] B.V. het risico van een eventuele waardedaling van het gekochte, maar dit is volgens het Gerechtshof niet voldoende om te spreken van economische eigendom.

Daarvan is pas sprake, aldus het Gerechtshof, indien het risico van tenietgaan van de registergoederen is overgegaan op [Y] B.V. In casu is, aldus het Gerechtshof, het risico van tenietgaan van de registergoederen tot aan het tijdstip van de levering ervan bij de verkoper blijven berusten (r.o. 4.7.4.). Zulks ten onrechte, aangezien in de koopovereenkomst in artikel 11 weliswaar is opgenomen dat het verkochte tot het tijdstip van passeren van de overdrachtsakte voor risico van de verkoper blijft, maar tegelijkertijd in dat artikel is opgenomen dat, indien het verkochte vóór laatstgenoemd tijdstip geheel of gedeeltelijk verloren gaat of wordt beschadigd, aan koper wordt overgedragen: het verkochte in de staat, waarin het zich alsdan bevindt, alsmede, zonder enige bijzondere tegenprestatie naast de overeengekomen koopsom, alle rechten, welke verkoper terzake van vorenbedoelde schade hetzij uit hoofde van verzekering hetzij uit andere hoofde jegens derden kan doen gelden.

Hieruit volgt dat, naast het risico van waardedaling van het gekochte, ook het risico van tenietgaan voor risico van [Y] B.V. komt. Indien de oorzaak van tenietgaan dan wel beschadiging niet gedekt wordt, dan is [Y] B.V. verplicht het gekochte af te nemen in de staat waarin het zich alsdan bevindt. De economische eigendom is dus overgegaan op [Y] B.V. ten tijde van het tekenen van de obligatoire overeenkomst. Het andersluidende oordeel van het Gerechtshof is niet juist.

De koopovereenkomst is in het geding gebracht als bijlage 5 bij het beroepschrift. Op blz. 5 van de uitspraak van het Gerechtshof is weergegeven een alinea uit artikel 11 van die koopovereenkomst die luidt als volgt:

‘Indien het verkochte voor laatstgenoemd tijdstip [dat wil zeggen, voor de levering, toevoeging WG] geheel of gedeeltelijk verloren gaat of wordt beschadigd, wordt aan koper overgedragen: het verkochte in de staat, waarin het zich alsdan bevindt, alsmede, zonder enige bijzondere tegenprestatie naast de overeengekomen koopsom, alle rechten, welke verkoper terzake van vorenbedoelde schade hetzij uit hoofde van verzekering hetzij uit andere hoofde jegens derden kan doen gelden.’ [onderstreping van mij, WG]

In rechtsoverweging 4.7.4 kijkt het Gerechtshof derhalve louter en ten onrechte naar de eerste zinsnede van artikel 11 van de koopovereenkomst luidende ‘het verkochte (…) tot het passeren van de overdrachtsakte voor rekening van verkoper blijft’, alsmede dat verkoper verplicht is om tot dat tijdstip het verkocht verzekerd te houden.

Dit zijn gebruikelijke passages in een koopovereenkomst bij Nederlands onroerend goed en staat in door menig notaris gebruikt model voor een koop van onroerend goed. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is onduidelijk waarom het Gerechtshof de hiervoor geciteerde passage bij de beoordeling heeft overgeslagen.

Hieruit blijkt duidelijk dat de economisch eigendom van het geleverde reeds overgaat ten tijde van de koopovereenkomst. Indien het gehele onroerend goed afbrandt, dan kan de verkoper volstaan met de levering van het afgebrande onroerend goed en de bijbehorende verzekeringspenningen. Als het onroerend goed door een natuurramp te niet gaat, geldt hetzelfde. Als het onroerend goed volledig instort, geldt hetzelfde. Kortom: de facto zijn door deze regeling in artikel 11 de risico's ten aanzien van het verkochte volledig overgegaan op de koper.

Ten onrechte heeft het Gerechtshof — klaarblijkelijk — bij de beoordeling in rechtsoverweging 4.7.4 in het bijzonder de meest relevante passage overgeslagen uit de koopovereenkomst die het Gerechtshof overigens zelf wel citeert op blz. 5 van de uitspraak. Daarmee is de uitspraak zonder nadere toelichting ondeugdelijk gemotiveerd en overigens ook innerlijk tegenstrijdig; reden voor cassatie.

Tevens wordt in deze cassatieklacht erover geklaagd dat gelet op ‘overgeslagen passage’ van artikel 11 van de koopovereenkomst het Gerechtshof ook tot een ander oordeel had moeten komen terzake de vraag of het onroerend reeds ten tijde van de koopovereenkomst geactiveerd had moeten worden. Gelet op deze passage, waaruit blijkt dat als er ‘iets naars’ gebeurd met het onroerend goed de verkoper kan volstaan met levering van de ‘restanten’ en de vordering terzake de bijbehorende verzekeringspremie, is het oordeel van het Gerechtshof op dit punt ook in strijd met ‘goedkoopmansgebruik’. Uit ‘goedkoopmansgebruik’ volgt immers dat in dit concrete geval enerzijds de verplichting tot betaling van een koopsom in de balans had moeten worden opgenomen en anderzijds hetgeen er gekocht is, zulks reeds vanaf het moment dat de obligatoire koopovereenkomst ondertekend is.

Toelichting bij cassatiemiddel 3

7.1

Dit cassatiemiddel richt zich tegen de rechtsoverwegingen 4.10 tot en met 4.14 van het Gerechtshof.

Het Gerechtshof heeft bij het doen van zijn uitspraak het recht geschonden met name de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, door te overwegen dat de brief van de belastingdienst van 29 februari 20083. voorzien is van zodanige voorbehouden, dat [X] deze redelijkerwijs niet als een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur kon opvatten.

Ook is in dit cassatiemiddel sprake van een fataal verzuim van vormen, in het bijzonder in verband met een motiveringsgebrek.

7.2

In de brief van de belastingdienst van 29 februari 2008 komt de volgende passage voor:

‘In de aangifte vennootschapsbelasting over 2005 komt de behaalde boekwinst niet tot uiting.

Op bladzijde 28 van de overdrachtsbalans komt tot uiting, dat er onroerend goed is aangekocht voor een bedrag van € 1.270.000. Mogelijk is er een onherroepelijke koopovereenkomst afgesloten. In dat geval lijkt er geen probleem te zijn.

Mocht dit niet het geval zijn, dan is mijn inziens artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing.’

Het voorbehoud dat de inspecteur maakt is geen voorbehoud ten aanzien van zijn standpunt dat indien er een onherroepelijke koopovereenkomst is er geen probleem is met betrekking tot de vraag of er is geherinvesteerd. De andersluidende lezing van het Gerechtshof duidt op een onjuiste interpretatie van het woord ‘mogelijk’ in dit zinsverband. Het woord ‘mogelijk’ slaat in deze zin op een onherroepelijke koopovereenkomst en niet op de vraag of er dan mogelijk is geherinvesteerd.

Uit de laatste geciteerde zin blijkt ondubbelzinnig dat indien er géén onherroepelijke koopovereenkomst is, de inspecteur van mening is dat artikel 15e Wet VPB van toepassing is, aan welke zin [X] (in combinatie met voorgaande zinnen) het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat, indien er wel een getekende koopovereenkomst zou zijn, artikel 15e Wet VPB niet van toepassing is.

Toelichting bij cassatiemiddel 4

8.1

Dit cassatiemiddel richt zich tegen de rechtsoverwegingen 4.10 tot en met 4.14 van het Gerechtshof.

Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 15aj, lid 4, onderdeel b, en artikel 15e van de Wet VPB , omdat het Gerechtshof heeft geoordeeld dat artikel 15e, eerste lid onderdeel a Wet VPB tot gevolg heeft dat een beroep op artikel 15aj, lid 4, onderdeel b Wet VPB niet kan slagen.

Ook is sprake van een ‘fataal verzuim van vormen’, omdat sprake is van een ondeugdelijke motivering, die de conclusie niet kan dragen.

Ter toelichting dient het volgende.

8.2

In artikel 15aj Wet VPB is vastgelegd hoe (fiscale) reserves worden verdeeld over de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip uit een fiscale eenheid. Volgens artikel 15aj, lid 4, onderdeel b wordt een herinvesteringsreserve toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd.

8.3

In de onderhavige situatie heeft de vervreemding van het pand en de aankoop van de vervangende panden plaatsgevonden in hetzelfde jaar. Tevens het jaar waarin de aandelen in Vastgoed zijn vervreemd. Het Gerechtshof heeft zich dit gerealiseerd en daarop in r.o. 4.12.5. als volgt overwogen:

‘Niet op voorhand duidelijk is hoe de wetgever zich de werking van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet heeft voorgesteld in een geval als hier aan de orde, waarin de vervreemding van het bedrijfsmiddel heeft plaatsvindt (plaatsgevonden; […]) lopende het boekjaar waarin de dochtermaatschappij wordt ontvoegd. Op grond van (de wetsgeschiedenis van) artikel 15aj, vierde lid, lijkt de wetgever twee mogelijkheden te veronderstellen:

(a)

reeds voorafgaande aan het tijdstip van de ontvoeging reserveert de moedermaatschappij van de fiscale eenheid op grond van het bij de dochtermaatschappij bestaande (aan haar als moedermaatschappij toerekenbare) herinvesteringsvoornemen de boekwinst in een HIR, welke HIR vervolgens bij ontvoeging — op de voet van artikel 15aj, vierde lid, onderdeel b, van de Wet — wordt toebedeeld aan de ontvoegde dochtermaatschappij (indien de vervreemding van het bedrijfsmiddel door deze dochtermaatschappij heeft plaatsgevonden, zoals in casu);

(b)

op basis van het op het tijdstip van de ontvoeging bij de dochtermaatschappij bestaande herinvesteringsvoornemen vormt de dochtermaatschappij bij of na haar ontvoeging een HIR. (…)’

Vervolgens komt het Gerechtshof in r.o. 4.12.6. tot de conclusie dat artikel 15e, eerste lid, onderdeel a in de weg staat aan een (redelijke) toepassing van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet VPB. Het Gerechtshof verwoordt dit in r.o. 4.12.6. als volgt:

‘(…) Dit punt kan evenwel in het midden blijven, omdat ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende in beginsel — met een beroep op (een redelijke) toepassing van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet — een beroep op mogelijkheid (a) kan doen, de werking van artikel 15e, eerste lid, onderdeel a in dat geval tot gevolg heeft dat de gevormde HIR direct voorafgaande aan de wijziging van het belang in [Y] B.V. aan de winst wordt toegevoegd. Met ‘winst’ kan in dit verband redelijkerwijs niets anders zijn bedoeld dan de winst van belanghebbende (de moedermaatschappij van de onderhavige fiscale eenheid).’

[X] kan het Gerechtshof niet volgen in zijn oordeel dat met winst in dit verband redelijkerwijs niet anders bedoeld kan zijn dan de winst van [X]:. [X] is niet de vennootschap die het bedrijfsmiddel heeft vervreemd ter zake waarvan de boekwinst wordt afgeboekt op de vervangende investering. Waarom het dan redelijk is om de HIR bij haar aan de winst toe te voegen, ontgaat [X]. Volgens [X]: dient de HIR te worden toegevoegd aan de winst van [Y] B.V.

In de zienswijze van het Gerechtshof is artikel 15aj, vierde lid van de Wet VPB een dode letter.

8.4

Over de volgorde van toepassing van de artikelen 15aj, vierde lid en artikel 12 a Wet VPB (de opvolger van artikel 15e van de Wet VPB) heeft Advocaat-Generaal mr. Wattel in uw arrest van 9 november 20124. geconcludeerd dat het gegeven dat artikel 12a Wet VPB de vrijval onmiddellijk vóór de belangwijziging situeert — waardoor, aldus Wattel de gedachte zou kunnen postvatten dat de vrijval dan toch alsnog (net) in de eenheidsperiode valt — niet ter zake doet, nu die volgordebepaling slechts antimisbruik- en anti-fraudedoeleinden dient en artikel 12a Wet VPB zijns inziens los van de fiscale-eenheidslogica moet worden toegepast, dus uitsluitend op de zelfstandig belastingplichtig geworden vennootschap en wel alsof deze vennootschap altijd zelfstandig zou zijn geweest (8.15).

8.5

De heer R.P.C. Cornelisse heeft in zijn noot onder het hiervoor genoemde arrest onder punt 3 het volgende opgemerkt over de toepassing van artikel 12a Wet VPB:

‘(…) Gelet op de tekst van artikel 12a Wet VPB 1969 die de daarin vervatte sanctie mede afhankelijk doet zijn van een wijziging in belangrijke mate van het ‘uiteindelijk belang in de belastingplichtige’ kan die sanctie slechts toepassing vinden bij de ontvoegde dochtermaatschappij. Immers slechts het belang in die dochtermaatschappij wordt (in belangrijke mate) gewijzigd en niet het belang in de moedermaatschappij.

Daar komt nog bij dat indien daadwerkelijk tot en met de datum van ontvoeging het voornemen tot herinvestering aanwezig is bij de dochtermaatschappij die het bedrijfsmiddel in een eerder boekjaar heeft vervreemd de desbetreffende herinvesteringsreserve — op de voet van artikel 15aj lid 4 onderdeel b Wet VPB 1969 — aan die dochtermaatschappij is toebedeeld zodat die herinvesteringsreserve niet aan de winst van de moedermaatschappij kan worden toegevoegd; de moeder heeft immers die herinvesteringsreserve niet meer. (…)’

[X] verzoekt de Hoge Raad bij de beoordeling ook het volgende te betrekken. De gehele zinsnede in artikel 15aj, lid 4, laatste volzin van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969: ‘b. een herinvesteringsreserve wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd terzake waarvan de reserve is gevormd,’ is zinledig indien de interpretatie van het Hof wordt gevolgd. Dat geldt echter niet voor artikel 15e van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, als de interpretatie van cliënte wordt gevolgd (artikel 15aj, lid 4 als verbijzondering heeft voorrang op artikel 15e). Reeds uit dat gegeven moet volgens Zentveldt volgen dat artikele 15aj, lid 4, laatste volzin, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 ‘voorrang heeft’ boven artikel 15e van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Dit klemt te meer nu artikel 15aj, lid 4, Wet op de Vennootschapsbelasting later is ingevoerd (per 1 januari 2003) dan artikel 15e Wet op de Vennootschapsbelasting (per 1 november 2001) Immers, een wetstoepassing door de belastingrechter waarbij een heel stuk door de wetgever bewust ingevoerde wettekst volledig zinledig wordt verklaard in verband met strijd met een ander wetsartikel levert op dat de belastingrechter in wezen op de stoel van de wetgever is gaan zitten. Nu artikel 15e van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 nog wel betekenis heeft ook indien artikel 15aj, lid 4, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 daarop voorrang heeft, kan de interpretatie van het Hof van de samenloop van artikel 15e en artikel 15aj, lid 4, laatste volzin, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in cassatie geen stand houden. De desbetreffende interpretatie is in strijd met de wet en ontbeert ook een deugdelijke motivering.

8.6

Uit het bovenstaande volgt dat de conclusie van het Gerechtshof dat de toepassing van artikel 15e, eerste lid, onderdeel a van de Wet VPB er aan in de weg staat dat een beroep op artikel 15aj, lid 4, onderdeel b Wet VPB kan slagen, niet juist is.

Toelichting bij cassatiemiddel 5

9.1

Dit cassatiemiddel richt zich in het bijzonder op rechtsoverweging 4.14.7 en de conclusie daaruit in rechtsoverweging 4.15 van het Gerechtshof.

Het Gerechtshof heeft bij het doen van zijn uitspraak het recht geschonden van of een verkeerde interpretatie gegeven aan de artikelen 15, zesde lid Wet VPB juncto artikel 14, eerste lid, Besluit FE, door in zijn uitspraak onder 4.14.7 te beslissen dat met artikel 14, eerste lid, Besluit FE niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, zesde lid van de Wet VPB volgende tijdstip.

Voorts is sprake van een ondeugdelijk en onbegrijpelijke motivering.

9.2

Ten eerste merkt [X] op dat artikel 15, zesde lid Wet VPB géén ontvoegingstijdstip introduceert. In het betreffende artikel worden (rechts)handelingen genoemd die tot gevolg hebben dat de fiscale eenheid eindigt. Omtrent het tijdstip van beëindiging (bij een samenval van [rechts]momenten) zegt artikel 15, zesde lid Wet VPB niets. De conclusie van het Gerechtshof dat met artikel 14, eerste lid, Besluit FE niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, zesde lid van de Wet VPB volgende tijdstip, berust op een onjuiste lezing van artikel 15, zesde lid van de Wet VPB en is derhalve onvoldoende gemotiveerd.

9.3

Ten tweede is [X] van mening dat de duidelijke bewoordingen van artikel 14, eerste lid, Besluit FE prevaleren boven de wetshistorische methode die het Gerechtshof hanteert bij zijn rechtsvinding. Artikel 14, eerste lid, Besluit FE luidt als volgt:

Indien aandelen in een dochtermaatschappij worden vervreemd en in samenhang daarmee de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij op dat tijdstip eindigt, wordt die vervreemding geacht plaats te vindenna (vet WG) de ontvoeging van die dochtermaatschappij.

De tekst is duidelijk en is niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Eerst verbreekt de fiscale eenheid (vanwege een van de redenen genoemd in artikel 15, zesde lid Wet VPB) en vervolgens vindt er een vervreemding van de aandelen in de dochtermaatschappij plaats.

De conclusie van het Gerechtshof dat het betoog van Zentveldt dat op grond van artikel 14, eerste lid, Besluit FE het ontvoegingstijdstip voorafgaat aan de belangenwijziging moet worden verworpen, is niet juist.

Toelichting bij cassatiemiddel 6

10.1

Dit cassatiemiddel richt zich tegen de rechtsoverwegingen 4.17.1 tot en met 4.17.5 van de uitspraak van het Gerechtshof.

Het Gerechtshof heeft bij het doen van zijn uitspraak het recht geschonden met name de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, door te overwegen dat de inspecteur niet verweten kan worden onzorgvuldig te hebben gehandeld in een geval waarin de correctie een gevolg is van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft ingediend.

10.2

Door aldus te beslissen geeft het Gerechtshof de inspecteur in feite een carte blanche voor wat betreft de duur van een boekenonderzoek en de tijdspanne die mag liggen tussen het einde van het boekenonderzoek en het opleggen van een aanslag (het verslag van het boekenonderzoek is als bijlage 22 bij het verweerschrift voor de Rechtbank gevoegd). Dit druist in tegen het rechtzekerheidsbeginsel op basis waarvan een belastingplichtige binnen een redelijke termijn op de hoogte is van zijn verplichtingen jegens een overheidsorgaan. Het druist tevens in tegen het zorgvuldigheidsbeginsel, welk beginsel aan een inspecteur de plicht oplegt om met enige voortvarendheid te werk te gaan om te voorkomen dat een belastingplichtige onnodig met kosten (in casu heffingsrente) wordt geconfronteerd.

10.3

Het Gerechtshof verwijst voor zijn motivering naar een arrest van uw Raad5. waarin u heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening brengt in geval van een correctie van een onjuistheid in de aangifte. De vraag is nu of elke onjuistheid in de aangifte de inspecteur ontslaat van zijn verplichting voortvarend te werk te gaan. Gaat het hier slechts om een onjuistheid waarbij op voorhand vaststaat dat deze onjuistheid leidt tot een gerechtvaardigde correctie (zoals in het hiervoor genoemde arrest, waarin duidelijk was dat de WOZ-waarde te laag was aangegeven; het ‘eigen schuld, dikke bult principe’) of heeft uw arrest ook gelding in een situatie waarin discussie bestaat of er wel sprake is van een onjuiste aangifte (het ‘pleitbare standpunt principe’)?

[X] is van oordeel dat op basis van zowel het rechtszekerheidsbeginsel als het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente berekend dient te worden over de periode die eindigt op 30 oktober 2008 (zes maanden na aanvang van het boekenonderzoek).

Conclusie

11

Uit het vorenstaande blijkt dat de uitspraak van het Gerechtshof onjuist, althans ontoereikend gemotiveerd is. [X] verzoekt uw College de uitspraak te vernietigen, met veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.