HR, 23-05-2014, nr. 12/04575

HR, 23-05-2014, nr. 12/04575

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑05‑2014

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Artikel 15e Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Herinvestering in hetzelfde boekjaar. Fraus legis.

Partij(en)

23 mei 2014

nr. 12/04575

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 14 september 2012, nr. 11/00592, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/2873) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

In 1998 heeft [B] alle aandelen in belanghebbende overgedragen aan zijn drie kinderen (hierna gezamenlijk: de kinderen [van B]) en aan Stichting [F] (hierna: de Stichting). Sindsdien hielden de kinderen [van B] ieder 33,07 percent en de Stichting 0,77 percent van de aandelen in belanghebbende.

3.1.2.

Bij notariële akte van 27 september 2006 heeft belanghebbende winkel- en woonobjecten in [Q] en [R] geleverd aan de kinderen [van B].

3.1.3.

Bij notariële akte van 28 september 2006, om 8.50 uur, heeft belanghebbende een kantoorpand te [S] gekocht van [G] N.V. (hierna: [G] NV). In deze akte is onder meer het volgende bepaald:

“Deze overeenkomst is van rechtswege ontbonden indien verkoper dan wel een aan verkoper gelieerde onderneming op 28 september 2006 niet alle geplaatste aandelen in het kapitaal van [belanghebbende] in eigendom heeft.”

3.1.4.

Bij notariële akte van 28 september 2006, om 9.05 uur, is een overeenkomst van verkoop en koop gesloten waarbij alle aandelen in belanghebbende zijn verkocht aan [K] B.V. (hierna: Holding BV), een vennootschap die aan [G] NV gelieerd is. In de koopovereenkomst is voorzien in de mogelijkheid van ontbinding indien de levering van het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand aan belanghebbende niet uiterlijk op 29 september 2006 tot stand komt.

3.1.5.

Bij notariële akte van 28 september 2006, om 9.20 uur, zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan Holding BV.

3.1.6.

Bij notariële akte van 29 september 2006, om 9.00 uur, is het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand door [G] NV aan belanghebbende geleverd.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de boekwinst die is behaald bij de vervreemding van de hiervoor in 3.1.2 vermelde objecten in mindering mag brengen op de aanschaffingskosten van het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand door toepassing van artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2006; hierna: de Wet) in verbinding met artikel 3.54 van de Wet IB 2001, dan wel met toepassing van de zogenoemde ruilarresten.

3.2.1.

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op toepassing van de zogenoemde ruilarresten reeds laten afstuiten op het feit dat het niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende ten tijde van de vervreemding van de objecten een concreet plan had als bedoeld in het arrest HR 22 oktober 2010, nr. 09/04077, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, BNB 2010/336.

3.2.2.

Het Hof heeft voorts de primaire stelling van de Inspecteur dat een herinvesteringsvoornemen zoals bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 ontbreekt, onbehandeld gelaten, door veronderstellenderwijs ervan uit te gaan dat is voldaan aan de voorwaarden voor vorming van een dergelijke reserve en alleen te beoordelen of deze op grond van het bepaalde in artikel 15e van de Wet aan de winst moet worden toegevoegd. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.

Het heeft daartoe in de eerste plaats verworpen het betoog van belanghebbende dat artikel 15e van de Wet nimmer van toepassing is ingeval de in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001 bedoelde vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar plaatsvinden.

Het Hof heeft voorts – in cassatie onbestreden - geoordeeld dat Holding BV niet reeds voorafgaand aan de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende rechthebbende in economische zin van de aandelen in belanghebbende was en dat de overdracht van de aandelen in belanghebbende in juridische zin plaatsvond na de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende, hetgeen volgens het Hof meebrengt dat artikel 15e van de Wet naar de letterlijke bewoordingen bezien, geen toepassing vindt. Naar het oordeel van het Hof moet echter artikel 15e van de Wet, gelet op de daaraan ten grondslag liggende gedachte, worden geacht zich mede uit te strekken tot gevallen waarin weliswaar op het onmiddellijk aan de belangwijziging voorafgaande moment geen sprake meer is van een herinvesteringsreserve, maar sprake is van een rechtstreeks verband tussen de aan die aandelenoverdracht voorafgaande herinvestering die tot aanwending van de herinvesteringsreserve leidt en de belangwijziging, zodanig dat weliswaar formeel sprake is van benutting van de herinvesteringsreserve ‘door de oorspronkelijke aandeelhouder(s)’, maar materieel sprake is van benutting van die reserve door ‘de nieuwe aandeelhouders’. Volgens het Hof is in het onderhavige geval, gelet op de ontbindende voorwaarde in de hiervoor in 3.1.4 vermelde koopovereenkomst, sprake van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht en moet worden geoordeeld dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door ‘de nieuwe aandeelhouder’ van belanghebbende is benut. Toepassing van artikel 15e van de Wet leidt ertoe dat die herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende moet worden toegevoegd, aldus het Hof.

3.3.

Middel I kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat in een geval als het onderhavige voor toepassing van de zogenoemde ruilarresten geen plaats is (zie het heden in de zaak met nummer 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183, uitgesproken arrest van de Hoge Raad).

3.4.1.

Voor zover middel II zich keert tegen het oordeel van het Hof aangaande de toepassing van het bepaalde in artikel 15e van de Wet in geval van vervreemding van het bedrijfsmiddel en herinvestering in hetzelfde jaar, faalt het.

3.4.2.

De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding (vgl. HR 18 juni 1980, nr. 19288, BNB 1980/234). Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In een geval als hier bedoeld wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt. ’s Hofs bestreden oordeel is derhalve juist.

3.5.1.

Middel II strekt voor het overige ten betoge dat de duidelijke tekst van artikel 15e van de Wet, anders dan het Hof geoordeeld heeft, niet opzij kan worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van deze bepaling.

3.5.2.

Het middel slaagt in zoverre. Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, voor zover hier van belang, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging.

3.5.3.

Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur voor de Rechtbank onder meer aangevoerd dat hier sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat vanaf het begin was gericht op de verkoop van de aandelen in belanghebbende, dat de achtergrond van de rechtshandelingen is gelegen in de wens om de fiscale claim met betrekking tot de boekwinst op de door belanghebbende verkochte panden zo voordelig mogelijk af te schudden, dat belanghebbende zich slechts beschikbaar heeft gehouden om te dienen als vehikel voor de investeringsplannen van derden, alsmede dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 15e van de Wet is deze bepaling ook toe te passen indien de herinvestering zich heeft voorgedaan direct voor de belangwijziging, mits – zoals in het onderhavige geval – sprake is van een directe samenhang. In deze stellingen van de Inspecteur – die in hoger beroep niet zijn prijsgegeven – liggen besloten de elementen voor het op grond van fraus legis aan het samenstel van (rechts)handelingen ontzeggen van het beoogde rechtsgevolg, te weten dat vrijval van de herinvesteringsreserve wordt voorkomen. De – in cassatie niet bestreden – oordelen van het Hof sluiten bij de stellingen aan en houden in dat in het onderhavige geval sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht, dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door de ‘nieuwe aandeelhouder’ van belanghebbende is benut en dat vanuit economisch oogpunt geen relevant verschil bestaat tussen het onderhavige feitencomplex en dat waarbij de aandelenoverdracht zou zijn voorafgegaan aan de op dezelfde dag plaatsvindende aankoop van het kantoorpand. In die oordelen ligt besloten dat de doorslaggevende beweegreden voor de keuze van de volgorde waarin die samenhangende (rechts)handelingen hebben plaatsgevonden was gelegen in de wens om de heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen. Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze zouden worden doorkruist indien niet de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende wordt toegevoegd.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.

Beroepschrift 23‑05‑2014

Edelhoogachtbaar College,

Namens [X] BV te [Z], heeft ondergetekende — zonder aanvoering van gronden — beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof 's‑Hertogenbosch met kenmerk BK-SHE 11/00592.

Bij brief van 27 september 2012 heeft de griffier bij uw Raad verzocht om toezending van een bewijsstuk van de aan ondergetekende verleende volmacht tot het instellen van cassatie, welke volmacht als bijlage is bijgevoegd, alsmede om uiterlijk 8 november 2012 de gronden van cassatie aan te voeren, waartoe ik thans overga.

Aan het beroep liggen de volgende — zo nodig in onderlinge samenhang te beschouwen — middelen van cassatie ten grondslag:

Grief I

Verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van het in artikel 8:77 Awb vervatte motiveringsvereiste, doordat het gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen concreet plan had om in samenhang met de vervreemding van activa een ander activum c.q. activa te verwerven.

Toelichting

In onderdeel 4.2. van de uitspraak overweegt het gerechtshof als volgt:

‘Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast ligt, heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij ten tijde van de vervreemding van de vervreemde panden een concreet plan in vorenbedoelde zin had. Reeds hierop stuit belanghebbendes beroep op de ruilarresten af.’

Dit oordeel van het hof is onbegrijpelijk. Het hof had op basis van de in het geding gebrachte feiten, met name hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangedragen bij het beroep voor de rechtbank en waarnaar belanghebbende bij het beroep voor het Hof heeft verwezen, moeten oordelen dat belanghebbende een concreet plan had en dat een beroep op de ruilarresten mogelijk was. Alvorens over te gaan tot vervreemding is belanghebbende op zoek gegaan naar een vervangende investering. Pas nadat een vervangende investering was gevonden werd de overeenkomst gesloten waarbij de bedrijfsmiddelen werden vervreemd. Nu het hof deze feiten — zonder nadere motivering — niet in zijn oordeel heeft betrokken, heeft het hof de betwiste aanslag ten onrechte in stand gelaten. Voor zover de aanslag al in stand had kunnen blijven, had het hof ten minste die feiten in zijn oordeel moeten betrekken.

Nu het hof dat niet heeft gedaan, is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd en kan deze om die reden niet in stand blijven.

Grief II

Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2006; hierna: de Wet).

Toelichting

In onderdeel 4.8 van de uitspraak overweegt het hof als volgt:

‘(…) Dat betekent dat artikel 15e, lid 1, van de Wet, naar de letterlijke bewoording bezien, geen toepassing vindt. Er is immers op het onmiddellijk aan de aandelenoverdracht voorafgaande tijdstip geen aan de winst toe te voegen herinvesteringsreserve.’

Vervolgens overweegt het hof in onderdeel 4.9 tot en met 4.15 van de uitspraak dat artikel 15e van de Wet, gelet op het doel van die bepaling ruimer dient te worden geïnterpreteerd dan naar haar letterlijke bewoordingen.

Nadat het Hof in overweging 4.12 de wijziging van artikel 15e van de Wet als gevolg van de Wet van 16 december 2004 (Fiscale onderhoudswet) alsmede de daarbij gegeven toelichting weergeeft, komt het Hof in overweging 4.13 en 4.14 tot de conclusie dat de wetgever voor ogen heeft gehad de situatie als de onderhavige onder de werkingsfeer van artikel 15e van de Wet te willen brengen.

Het Hof is van mening dat ook in het geval waarin vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar plaatsvinden er in wettekstuele termen sprake is van een reservering, ofwel vorming van een reserve, die wordt afgeboekt op de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd (zie overweging 4.13).

De staatssecretaris van Financiën heeft in het vraag-en-antwoordbesluit antwoord gegeven op een tweetal vragen over de toepassing van artikel 15e van de Wet (Besluit van 18 december 2003, nr. CPP2003/2861M). In het besluit wordt de vraag behandeld of artikel 15e van de Wet alleen kan worden toegepast op herinvesteringsreserves die zijn gevormd in jaren voorafgaand aan het jaar van de aandelenverkoop.

In dat besluit kiest de staatssecretaris in een geheel andere benadering als die van het Hof. In de visie van de staatssecretaris wordt een herinvesteringsreserve pas gevormd op balansdatum en niet reeds gedurende het lopende boekjaar. De staatssecretaris is verder van mening dat een uitsluitend op de tekst gebaseerde argument geen beslissende betekenis kan hebben. Hij is dan ook van mening dat artikel 15e van de Wet zich verzet tegen de vorming van een herinvesteringsreserve die zonder de aandelenverkoop niet gevormd had kunnen worden. De vorming van een herinvesteringsreserve op balansdatum is volgens hem niet mogelijk indien het uiteindelijke belang is gewijzigd. De benadering van de staatssecretaris is gebaseerd op doel en strekking van artikel 15e van de Wet.

Kennelijk vertrouwt de staatssecretaris niet helemaal op zijn hiervoor genoemde visie en besluit artikel 15e van de Wet bij Wet van 16 december 2004 (Fiscale onderhoudswet 2004) te wijzigen. Aan het artikel wordt onderdeel b toegevoegd als gevolg waarvan een herinvesteringsreserve na de wijziging van het uiteindelijke belang slechts kan worden gevormd indien het besluit tot vervreemding eveneens is genomen nadat het uiteindelijke belang is gewijzigd.

Na de wijziging van de Wet blijft artikel 15e van de Wet niet van toepassing op de situatie waarin de herinvestering plaatsvindt in hetzelfde boekjaar als waarin de wijziging van het uiteindelijke belang in het lichaam heeft plaatsgevonden. Dit volgt uit de visie van de staatssecretaris in genoemd besluit van 18 december 2003, waarin hij aangeeft dat de herinvesteringsreserve pas wordt gevormd op de eindbalansdatum en niet reeds gedurende het lopend boekjaar. Omdat op het moment van de belangrijke belangenwijziging nog geen herinvesteringsreserve is gevormd kan artikel 15e, eerste lid onderdeel a niet worden toegepast. Onderdeel b van de Wet kan ook niet worden toegepast, omdat in deze situatie nimmer een herinvesteringsreserve zal worden gevormd.

De benaderingswijze van het Hof is duidelijk anders dan de benaderingswijze van de staatssecretaris. Belanghebbende is van mening dat de benaderingswijze van het Hof moet worden afgewezen. Enerzijds is de letterlijke tekst van de wet duidelijk en anderzijds heeft de (mede)wetgever zelf aangegeven dat er geen sprake is van een reservering gedurende het boekjaar maar van een reservering per einde van het boekjaar.

Voor wat betreft de mogelijke ruime uitleg van artikel 15e van de Wet op basis van doel en strekking van de Wet wijst belanghebbende op het door uw Raad gewezen ex-warrant-arrest (BNB 1996/318) waarin u oordeelde dat de expliciet uit de parlementaire geschiedenis blijkende wens en bedoeling van de wetgever moet wijken voor de wettekst indien die wettekst welbewust niet geformuleerd is overeenkomstig die expliciete bedoeling:

‘Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst ‘ingeval een ander is of was gerechtigd’ afwijzen wegens de door de Staatssecretaris — terecht — voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.’

In de ex-warrant-zaak wilde de wetgever de wet voor bepaalde gevallen toepassen in strijd met zijn tekst. Tijdens de parlementaire behandeling van de desbetreffende bepaling (art. 25a Wet IB 1964) was de regering er meer malen op gewezen dat ex-warrantleningen niet onder de voorgestelde tekst zouden vallen. De Staatssecretaris paste de wettekst echter bewust niet aan en volstond met de verklaring in het parlement dat het wel degelijk de bedoeling was dat ook ex-warrantleningen onder art. 25a Wet IB 1964 zouden vallen. Het ging dus om een bewust niet-inclusief geformuleerde wettekst.

Onder dergelijke omstandigheden kan een beroep op de bewust haaks op de duidelijke wettekst staande bedoeling van de medewetgever niet leiden tot een uitleg van de wet in strijd met die duidelijke tekst.

Wat betreft de toepassing van artikel 15e van de Wet op de situatie waarin herinvestering heeft plaatsgevonden in hetzelfde boekjaar als waarin de vervreemding en de wijziging van het uiteindelijke belang in het lichaam hebben plaatsgevonden, dient eveneens, conform het door uw Raad gewezen ex-warrant-arrest, te worden geconcludeerd dat de letterlijke tekst van de wet niet opzij dient te worden gezet ten gunste van de mogelijk ruimere bedoeling van artikel 15e van de Wet.

De omstandigheid dat artikel 15e in de Wet is opgenomen teneinde de handel in herinvesteringsvennootschappen tegen te gaan, wettigt op zichzelf niet reeds de gevolgtrekking dat de wetgever in artikel 15e van de Wet iets anders heeft bedoeld te bepalen dan waartoe de bewoordingen strekken.

Conclusie:

Op grond van het voorgaande moge ik uw Raad in overweging geven, de uitspraak van het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch, waarvan beroep in cassatie, te vernietigen, en zelf in de zaak te voorzien, althans om na vernietiging van de uitspraak van het gerechtshof de zaak naar een (ander) gerechtshof te verwijzen om alsnog overeenkomstig uw aanwijzingen tot juiste afdoening van de geschillen te komen.

Gegeven de conclusie verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding vast te stellen overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht alsmede om vergoeding van het betaalde griffierecht.

Teneinde zeker te zijn van een goede ontvangst, zend ik u deze aanvulling op het beroepschrift zowel per fax als in vijfvoud per gewone post.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.