HR, 29-09-2017, nr. 15/04099

Stichting [X] (de belanghebbende) voerde tot 1 januari 2012 de collectieve pensioenregeling uit van het [I]-concern ([I] c.s.). Zij was onderneemster in de zin van de Wet op de Omzetbelasting (Wet OB). Haar pensioenuitvoeringswerkzaamheden waren vrijgesteld van omzetbelasting.

Tussen de belanghebbende en [I] c.s. rees geschil over de hoogte van door [I] c.s. bij te dragen herstelpremies wegens onderdekking. Met het oog op vermijding, althans verlaging van die bijdrage wenste [I] c.s., dat zelf in zwaar weer verkeerde, de collectieve pensioenregeling niet meer bij de belanghebbende, maar bij [J] onder te brengen. Op 1 april 2011 hebben de belanghebbende en [I] c.s. een principeovereenkomst gesloten tot beëindiging van hun geschil, mede strekkende tot overgang van de pensioenregeling naar [J]. De afspraken zijn uitgewerkt in vijf vaststellingsovereenkomsten voor de verschillende (voormalige) onderdelen van het concern. [I] c.s. verbond zich onder meer tot betaling aan de belanghebbende van (i) een (veel kleiner) bedrag aan herstelpremies; (ii) een vergoeding wegens beëindiging van de uitvoeringsovereenkomst en (iii) een bijdrage tot maximaal € 10 mio in de kosten van de waardeoverdracht. [I] heeft aan de door de belanghebbende gemaakte – externe en interne - kosten van collectieve waardeoverdracht uiteindelijk € 9.920.000 bijgedragen; € 80.000 bleef voor rekening van de belanghebbende zelf. De belanghebbende heeft ter zake van de doorbelaste interne en externe kosten aan [I] c.s. facturen uitgereikt ad in totaal € 11.804.800 (€ 9.920.000 vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) met als omschrijving: “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. De pensioenoverdracht is ex art. 37d Wet OB niet onderworpen aan omzetbelasting.

Aan de belanghebbende is over de door haar voor de waardeoverdracht gemaakte externe kosten omzetbelasting in rekening gebracht; in het litigieuze vierde kwartaal 2012 € 102.694. Zij heeft dat bedrag niet als inkoop-BTW op haar aangifte in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft haar overeenkomstig haar aangifte voor dat kwartaal een naheffingsaanslag ad € 10.402 opgelegd. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en teruggaaf verzocht ad € 92.292 (102.694 minus 10.402). De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag echter gehandhaafd. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes beroep daartegen ongegrond verklaard.

Voor het Hof Arnhem-Leeuwarden hebben de partijen zich ermee akkoord verklaard dat het geschil alleen de naheffingsaanslag betrof en niet de toekenning van een recht op aftrek van inkoop-BTW ad € 102.694. In geschil was of de belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting op de externe kosten van de waardeoverdracht in aftrek kan brengen. Preliminair was in geschil of de kostenvergoeding door [I] c.s. aan de belanghebbende ad € 9.920.000 een vergoeding was voor een belaste prestatie.

Het Hof heeft ad het preliminaire geschilpunt geoordeeld dat uit de principe-overeenkomst en de vaststellingsovereenkomsten niet volgt dat de belanghebbende jegens [I] c.s. een dienst heeft geleverd bestaande uit “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht” tegen betaling van € 9.920.000. Desondanks was de ontvangen € 9.920.000 volgens het Hof een vergoeding voor een belaste prestatie omdat de belanghebbende met die overeenkomsten een rechtsbetrekking met [I] c.s. is aangegaan op grond waarvan zij kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast die door [I] c.s. zijn betaald, en op grond van HR BNB 2002/141 moet worden aangenomen dat als een ondernemer betaalt aan een andere ondernemer, die betaling de tegenwaarde voor een prestatie is. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit in casu anders is.

Het Hof heeft vervolgens over het aftrekgeschilpunt geoordeeld dat het voor het recht op aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat aanwezig is voor zover de belanghebbende de kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast, maar niet voor zover de kosten voor eigen rekening van de belanghebbende zijn gebleven. Daarmee is de omzetbelasting op de doorberekende kosten aftrekbaar en de omzetbelasting op de kosten voor belanghebbendes eigen rekening niet.

De Staatssecretaris bestrijdt in cassatie (I) dat de belanghebbende met de doorberekening van kosten aan [I] c.s. een prestatie onder bezwarende titel zou hebben verricht, en (II) dat de aan de doorbelaste kosten toerekenbare omzetbelasting aftrekbaar is. Bij incidenteel cassatieberoep bestrijdt de belanghebbende ’s Hofs oordeel dat de aan de niet-doorbelaste kosten toerekenbare omzetbelasting niet aftrekbaar zou zijn.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat voor een bezwarende titel is vereist (i) een bedongen vergoeding, (ii) een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en (iii) een rechtstreeks verband tussen die bedongen vergoeding en een daartegenover staande prestatie. Uit uw arresten HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 volgt dat bij betalingen tussen ondernemers ervan mag worden uitgegaan dat zij de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Een rechtstreeks verband tussen de betaling en een prestatie is dan in beginsel gegeven. Op die hoofdregel bestaan uitzonderingen als de Inspecteur aannemelijk maakt dat een rechtstreeks verband ontbreekt, dat geen sprake is van verbruik, of dat het gaat om verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten.

Niet bestreden is dat de belanghebbende de afnemer is van de extern ingekochte diensten en dat het verband tussen de kostenvergoeding en belanghebbendes medewerking aan pensioenoverdracht onvoldoende rechtstreeks is om daarin een prestatie onder bezwarende titel door de belanghebbende jegens [I] c.s. te zien. Het Hof heeft geoordeeld dat desondanks een andere belaste prestatie (dan medewerking aan overdracht) door de belanghebbende jegens [I] c.s. moet worden aangenomen omdat (i) doorbelasting van kosten in beginsel een economische activiteit is die aan omzetbelasting is onderworpen en (ii) als een ondernemer betaalt aan een andere ondernemer ervan moet worden uitgegaan dat de betalingen de tegenwaarde voor een prestatie is.

Enerzijds staat aldus vast dat belanghebbendes prestatie jegens [I] c.s. niet bestond uit medewerking aan pensioenoverdracht. Anderzijds heeft het Hof op de rechtskundige basis van HR BNB 2002/141 en op de feitelijke basis van de vast staande kostenvergoeding het weerlegbare rechtsvermoeden opgevat dat de belanghebbende een (andere) prestatie (dan medewerking) onder bezwarende titel heeft geleverd op basis van dezelfde rechtsbetrekking (dezelfde overeenkomsten).

Mijns inziens kan ’s Hofs uitgangspunt dat doorbelasting van kosten in beginsel een economische activiteit is die aan omzetbelasting is onderworpen - dus in beginsel een belaste prestatie oplevert – niet op de door hem daartoe aangevoerde jurisprudentie gebaseerd worden. Voor de door het Hof toegepaste bewijsregel ex HR BNB 2002/141 (betaling tussen ondernemers impliceert belaste prestatie behoudens tegenbewijs) zie ik geen steun in het EU-recht, maar bij gebrek aan Unierechtelijke procesregels kunnen de lidstaten hun eigen procesrecht toepassen, mits niet ten koste van de effectiviteit en de uniformiteit van het EU-recht. Ik zie op zichzelf geen dergelijk EU-rechtelijk bezwaar tegen dit rechtsvermoeden, maar ik zie wel intern-procesrechtelijke bezwaren tegen toepassing in belanghebbendes geval omdat zij ertoe leidt dat de fiscus moet bewijzen dat in casu een onbepaalde vermoede belaste prestatie, die niet bestaat uit medewerking aan waardeoverdracht, niet bestaat. Ik meen dat een redelijke verdeling van de bewijslast in de weg staat aan een dergelijke probatio diabolica en dat de uniformiteit en de effectiviteit van EU-recht zich niet verzet tegen het voorkomen van onmogelijke bewijsposities.

Ik acht daarom gegrond de klachten van de Staatssecretaris (i) dat de regel van het rechtsvermoeden ex HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 in casu niet geldt omdat – anders dan in HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 – geen tegenover de betaling staande management-, administratieve of andere dienst van de belanghebbende aan een afnemer zichtbaar is, nu het meewerken aan pensioenoverdracht immers niet die dienst is, en (ii) dat het Hof daarom in dit geval had moeten aanduiden wélke andere belaste prestatie (dan medewerking aan pensioenoverdracht) hij in rechtstreeks verband met de ontvangen kostenvergoeding vermoedde, om de inspecteur in de gelegenheid te stellen om ‘s Hofs ter zake van het bestaan van die prestatie opgevatte vermoeden te ontzenuwen.

Zolang de preliminaire vraag naar het bestaan van een (welke?) belastbare prestatie door de belanghebbende jegens [I] c.s. niet is opgehelderd, kan de vraag naar (de mate van) het aftrekrecht van de belanghebbende niet beantwoord worden. Behandeling van principaal middel II en het incidentele middel heeft dus geen voorwerp.

Ik geef u in overweging principaal cassatiemiddel I gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De feiten

De belanghebbende is een ondernemingspensioenfonds in de zin van de Pensioenwet (PW). Zij is op 1 januari 2012 in liquidatie getreden. Tot die datum voerde zij de collectieve pensioenregeling uit van het [I]-concern en een aantal vennootschappen die voorheen tot het [I]-concern behoorden ([I] c.s.), zulks op basis van een uitvoeringsovereenkomst in de zin van art. 23 PW. De belanghebbende is onderneemster in de zin van de Wet OB. Haar werkzaamheden als pensioenuitvoerster zijn ex art. 11(1)(k) Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting.

Per 31 december 2008 bleek de belanghebbende onvoldoende dekking voor haar pensioenverplichtingen te hebben. Zij heeft [I] c.s. bij brief van 16 maart 2009 aangezegd dat herstelpremies tot circa € 750 miljoen over vijf jaren gevraagd zouden kunnen worden. [I] c.s. heeft haar bij brief van 17 maart 2009 medegedeeld niet in staat te zijn dergelijke herstelpremies te betalen. Toen [I] c.s. en de belanghebbende het niet eens bleken te kunnen worden over de hoogte van de herstelpremies, heeft [I] c.s. bij brief van 17 juni 2010 haar wens kenbaar gemaakt de collectieve pensioenregeling bij de Stichting [J] ([J]) onder te brengen in plaats van bij de belanghebbende. Op 1 april 2011 hebben de belanghebbende en [I] c.s. een principeovereenkomst gesloten waarin de afspraken over de beëindiging van hun geschil over de herstelpremies en de overgang naar [J] op hoofdlijnen waren neergelegd. Die overeenkomst houdt onder meer in dat [I] c.s. aan de belanghebbende € 52 miljoen herstelpremies betaalt (waarvan € 1 mio rente) en een afkoopsom ad € 59,1 mio (exclusief rente) wegens beëindiging van de uitvoeringsovereenkomst. De principeovereenkomst bepaalt voorts het volgende over de kosten van overgang naar [J]:

“Artikel 8 Door [I] c.s. te vergoeden kosten

1. Belanghebbende] heeft in het kader van de overgang naar [J] kosten gemaakt en zal nog additionele kosten moeten maken om de overgang te realiseren. [I] c.s. draagt aan deze kosten onvoorwaardelijk bij voor een bedrag van € 10 miljoen. De indicatieve opbouw van de gemaakte en te maken kosten is:

• € 5 miljoen voor transitiekosten (onder meer administratie);

• € 2,5 miljoen voor liquidatiekosten (onder meer beleggingen);

• € 2,5 miljoen voor kosten van de afwikkeling van de organisatie [X] .

De betalingsverhouding tussen [I] c.s. is in artikel 1 en bijlage 1 beschreven.

2 [ Belanghebbende] zal [I] c.s. zo spoedig mogelijk na ondertekenen van deze principeovereenkomst inzage geven in de onderbouwing van deze kosten. Indien deze onderbouwing zoals weergegeven door [belanghebbende] de eisen van redelijkheid en billijkheid niet kan doorstaan heeft [I] c.s. de mogelijkheid om aanvullende toelichting te ontvangen. Vergoeding van nog te maken kosten vindt alleen plaats voor zover [I] c.s. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. Deze toestemming zal niet op onredelijke gronden worden onthouden.

3 Bij ondertekenen van deze principeovereenkomst voldoet [I] c.s. direct nadat, conform lid 2 inzage is gegeven op hoofdlijnen voor de indicatieve opbouw van de kosten, een bedrag van € 5 miljoen.

4 Bij ondertekenen van een principeovereenkomst tussen [I] c.s., [belanghebbende] en [J] over de overgang van [belanghebbende] naar [J], voldoet [I] c.s. de resterende € 5 miljoen.

5 Indien de overgang naar [J] pas na 2012 kan worden gerealiseerd zal opnieuw tussen [I] c.s. en [belanghebbende] worden gesproken over een bijdrage van [I] c.s. aan de kosten. (...)”

De genoemde bijlage 1 vermeldt het volgende:

“Bijlage 1 - Verhouding [I] c.s. inclusief [belanghebbende]

De verhouding tussen [I] c.s. inclusief [belanghebbende] (uitgedrukt in percentages) is gebaseerd op de verdeling van de premiegrondslagsom per 28 februari 2011.

Verhouding [I] c.s. inclusief [X]

De principe-overeenkomst is uitgewerkt in vijf – nagenoeg gelijkluidende – vaststellingsovereenkomsten van 18 april 2011, gesloten met de groepen (ex) [I]-vennootschappen bij de principeovereenkomst betrokken, die onder meer bepalen dat [I] c.s. € 52.001.375 aan herstelpremies zijn verschuldigd. Over de voorgenomen waardeoverdracht door de belanghebbende naar [J] is onder meer het volgende vermeld:

“9 OVERGANG NAAR [J]

Inspanningsverplichting

[Belanghebbende] en [[I] c.s.] zullen zich inspannen zo spoedig mogelijk een overgang van [belanghebbende] naar [J] te bewerkstelligen. Deze overgang zal overdracht van het gehele vermogen van en alle aanspraken van deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige aanspraakgerechtigden van [belanghebbende] aan [J] omvatten (de “Overgang”). De Overgang zal naar verwachting worden vormgegeven als een juridische fusie of als een collectieve waardeoverdracht.

(...)

Kosten

Op het moment dat deze Vaststellingsovereenkomst onvoorwaardelijk wordt, zullen [[I] c.s.] gezamenlijk een bedrag van (...) aan reeds gemaakte en nog te maken kosten die verband houden met de Overgang aan [belanghebbende] vergoeden, op voorwaarde dat [belanghebbende] de samenstelling van deze kosten voldoende heeft toegelicht. Indien en voor zover [belanghebbende] additionele kosten moet maken of heeft gemaakt om de Overgang te realiseren, zullen [[I] c.s.] gezamenlijk deze additionele kosten vergoeden met een maximum van (...). Hierbij geldt dat vergoeding van kosten die gemaakt worden na ondertekening van deze Vaststellingsovereenkomst alleen plaatsvindt voor zover [I] B.V. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. [I] B.V. zal deze toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. De indicatieve opbouw van de reeds gemaakte en nog te maken kosten is:

( a) (...) aan transitiekosten;

( b) (…) aan kosten voor liquidatie van beleggingen;

( c) (...) aan kosten voor liquidatie of sterke reductie van organisatie [X] (...).”

De bijdrage van [I] c.s. in de kosten van overgang bedroeg € 9.920.000. De belanghebbende heeft aan [I] c.s. facturen uitgereikt ad in totaal € 11.804.800 (€ 9.920.000 vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting). Het Hof heeft vastgesteld:

“2.9 In totaal moest aan belanghebbende maximaal € 10.000.000 aan kosten worden vergoed in verband met de overgang naar [J]. De bijdrage van [I] c.s. bedroeg in totaal € 9.920.000. Het restant, te weten € 80.000, kwam voor rekening van belanghebbende zelf omdat ook een aantal van haar werknemers bij belanghebbende was verzekerd.

In overeenstemming met hetgeen is neergelegd in de vaststellingsovereenkomsten, zijn de pensioenregelingen (voor het overgrote deel) - in de vorm van een collectieve waardeoverdracht - per 1 januari 2012 overgedragen aan [J]. Deze collectieve waardeoverdracht is, overeenkomstig het verzoek daartoe van belanghebbende, door de Inspecteur aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en als zodanig niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.

(…)2.12 Tot de stukken van het geding behoort een factuur van belanghebbende aan [I] BV van 31 januari 2012 waarop een bedrag van € 9.662.800 (inclusief € 1.542.800 aan omzetbelasting) in rekening wordt gebracht met als omschrijving “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. Aan de overige groepen van vennootschappen zijn facturen met dezelfde omschrijvingen uitgereikt. In totaal heeft belanghebbende € 11.804.800 (€ 9.920.000, vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) aan [I] c.s. in rekening gebracht. [I] c.s. heeft - voor zover de betreffende rechtspersonen belaste prestaties verrichten - deze omzetbelasting met instemming van de Inspecteur in aftrek gebracht, ook als later blijkt dat sprake is van omzetbelasting in de zin van artikel 37 van de Wet OB.”

Het Hof heeft ter zake van de kosten vastgesteld:

In verband met de overdracht aan [J] (hierna ook aangeduid als: de transitie) heeft belanghebbende met ingang van het jaar 2010 kosten gemaakt. De kosten hebben enerzijds betrekking op loonkosten die zijn gemaakt door werknemers van belanghebbende (interne kosten) en anderzijds op kosten die door derden aan belanghebbende in rekening zijn gebracht (externe kosten).

(…)

In het vierde kwartaal 2012 is aan belanghebbende een bedrag aan transitiekosten in rekening gebracht van in totaal € 503.382. Daarover is € 102.694 aan omzetbelasting berekend, welk bedrag belanghebbende niet op haar aangifte in aftrek heeft gebracht.

De Inspecteur heeft aan de belanghebbende overeenkomstig haar aangifte een naheffingsaanslag omzetbelasting ad € 10.402 opgelegd. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, strekkende tot vernietiging van de naheffingsaanslag en teruggaaf aan haar ad € 92.292 (102.694 - 10.402). Bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2013 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld.

De Rechtbank Gelderland1.

Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende de omzetbelasting die haar in verband met de transitie in rekening is gebracht als input-btw in aftrek kan brengen. De last te bewijzen dat zij belaste prestaties heeft verricht, legde de Rechtbank bij de belanghebbende. De Rechtbank zag in de principeovereenkomst en de vaststellings-overeenkomsten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bijdrage van [I] c.s. in de kosten van overgang van de pensioenrechten naar [J] en prestaties van de belanghebbende jegens [I] c.s.:

“19. Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar stelling dat zij (belaste) juridische diensten en advies- en consultancydiensten aan [I] c.s. heeft verricht naar de vaststellingsovereenkomsten. Deze zien op de betaling van herstelpremies door [I] c.s. aan eiseres en op de overgang van de pensioenregeling van eiseres naar [J]. Dat eiseres in verband daarmee ook de door haar gestelde diensten aan [I] c.s. zou verrichten, volgt hier echter niet uit. Een omschrijving van deze diensten is niet in de vaststellingsovereenkomsten neergelegd, noch zijn hierin afspraken gemaakt over de eventuele verschuldigdheid van omzetbelasting. Uit die overeenkomsten volgt slechts dat is afgesproken dat eiseres zal zorgen voor de waardeoverdracht aan [J] en dat [I] c.s. tot een vooraf vastgesteld maximum in de kosten van die waardeoverdracht zal bijdragen. Ook uit de omschrijving op de factuur blijkt niet dat sprake is van dergelijke diensten. Uit de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten kan weliswaar worden afgeleid dat ook [I] c.s. er belang bij had dat de reeds bij eiseres opgebouwde pensioenrechten (zo spoedig mogelijk) zouden overgaan naar [J], dit is echter op zichzelf beschouwd onvoldoende om de bijdrage van [I] c.s. in de kosten van die overgang als een vergoeding voor een prestatie van eiseres aan [I] c.s. aan te merken. Hiervoor is vereist dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze bijdrage en een prestatie van eiseres aan [I] c.s. en daarvoor ontbreken in de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten concrete aanknopingspunten.

20. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat ook indien [I] c.s. de aan haar doorberekende transitiekosten niet of slechts gedeeltelijk zou hebben betaald, de waardeoverdracht aan [J] toch zou zijn doorgegaan en: dat eiseres al met ingang van het jaar 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [I] c.s. is overeengekomen dat deze tot een bepaald maximum in deze kosten zal bijdragen. Ook dit duidt erop dat tussen de werkzaamheden van eiseres in het kader van de overgang naar [J] en de bijdrage van [I] c.s. een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt.

21. Voor het overige heeft eiseres geen concrete en verifieerbare feiten en omstandigheden aangedragen die tot het oordeel kunnen leiden dat zij (belaste) prestaties aan [I] c.s. heeft verricht.”

Het PPG Holdings-arrest2.van het HvJ EU bracht de Rechtbank niet tot een ander oordeel:

“22. (…). Anders dan in de zaak PPG Holdings ligt hier immers niet het aftrekrecht van de vennootschap ten behoeve van wier werknemers de pensioenregeling werd uitgevoerd voor, maar dat van de stichting waarbij de collectieve pensioenregeling is ondergebracht (eiseres). Ook is niet in geschil dat eiseres de afnemer is van de aan de gefactureerde transactiekosten ten grondslag liggende prestaties. Indien er veronderstellenderwijs van uit zou worden gegaan dat een recht op aftrek bij [I] c.s, ook een aftrekrecht voor eiseres tot gevolg zou hebben, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij [I] c.s. een dergelijk aftrekrecht bestaat. Niet is gebleken dat er een voldoende rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig is tussen de transitiekosten en de gehele economische activiteit van [I] c.s., dat die transitiekosten deel uitmaken van.de algemene kosten van [I] c.s. en dat deze kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door [I] c.s. geleverde goederen of diensten. De rechtbank stelt overigens vast dat de neutraliteit van de btw is gegarandeerd aangezien [I] c.s. de door eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting, met instemming van verweerder, in aftrek heeft gebracht.”

Ik merk hier alvast op dat, gezien het Nederlandse vervolg op het PPG Holdings-arrest, uitmondend in HR BNB 2016/127,3.mij onjuist of onvoldoende gemotiveerd lijkt het oordeel dat [I] c.s. geen aftrekrecht zou hebben gehad als belanghebbendes extern gemaakte kosten rechtstreeks aan [I] c.s. waren berekend: niet begrijpelijk lijkt mij het oordeel dat een ondernemer met personeel ([I] c.s.) de kosten opgeroepen door de cao-verplichte pensioenvoorziening voor dat personeel – anders dan alle andere loonkosten – niet zou doorberekenen in de prijzen van haar producten voor zover de prijselasticiteit van de vraag naar die producten dat toelaat. De belanghebbende heeft voorts in hoger beroep gesteld dat de Rechtbank op dit punt buiten de rechtsstrijd is getreden:

“4.36 Hoewel niet in geschil was en is dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door [X] gemaakte kosten en de gehele economische activiteit van de [I]-groep, heeft [X] ter zitting voor de rechtbank desgevraagd onweersproken gesteld dat dit rechtstreekse en onmiddellijke verband aanwezig is.”

Zij heeft in hoger beroep voorts gesteld:

“4.38 Dat de kosten verband houden met de algehele economische activiteit van [I], volgt reeds uit het feit dat het voor het voortbestaan van [I] noodzakelijk was de pensioenen onder te brengen bij [J] (zie punt 4.20.3 van dit beroepschrift). Zonder deze waardeoverdracht zou de onderneming op termijn gemarginaliseerd of zelfs in haar bestaan worden bedreigd (zie de brief van [I] van 17 juni 2010), bijlage 4). Met de waardeoverdracht beoogde [I] haar algehele economische activiteit te verzekeren en te versterken.”

De externe kosten zijn echter niet aan [I] c.s. berekend, maar aan de belanghebbende, die onbestreden de afnemer is, en het geschil heeft zich in andere richting ontwikkeld.

Belanghebbendes subsidiaire stelling dat zij een belaste commissionairsdienst in de zin van art. 4(4) Wet OB heeft geleverd, achtte de Rechtbank niet aannemelijk:

“23. Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van een belaste commissionairsdienst in de zin van artikel 4, vierde lid, van de Wet OB. Hiervan is sprake als een dienst wordt verricht door tussenkomst van een belastingplichtige die op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt (zie ook het arrest HvJ ELI 14 juli 2011, nr. C-464/10, Eur-Lex nr. 62010CJ0464, zaak Henfling e.a.).

24. Eiseres heeft - tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder - haar stelling dat zij als commissionair is opgetreden niet aannemelijk gemaakt. Er is geen enkele aanwijzing in de gedingstukken te vinden dat sprake is van dienstverlening door derden aan [I] c.s. door tussenkomst van eiseres waarbij eiseres voor rekening van [I] c.s. heeft gehandeld. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat, zoals hiervoor is overwogen, niet kan worden vastgesteld op welke concrete diensten de doorberekening door eiseres aan [I] c.s. betrekking zou hebben, zodat evenmin kan worden vastgesteld dat het bedrag waarvan eiseres in onderhavig tijdvak aftrek wenst betrekking heeft op diensten die geacht moeten worden aan haar en door haar aan [I] c.s. te zijn verleend. Voorts acht de rechtbank hierbij van belang dat niet alle door eiseres gemaakte kosten door [I] c.s. aan eiseres zijn of worden vergoed.”

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden4.

Blijkens het p.-v. van de Hofzitting hebben de partijen ermee ingestemd dat alleen de naheffingsaanslag in geschil was en dat de toekenning van een recht op aftrek van input-btw ad € 102.694 niet mogelijk is. In geschil was dus of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, met name of de belanghebbende de omzetbelasting die haar in verband met de pensioenovergang in rekening is gebracht als input-btw in aftrek kan brengen. Daarvoor moet eerst vastgesteld worden of de betaling door [I] c.s. aan de belanghebbende ad € 9.920.000 een vergoeding was voor een belaste prestatie.

De belanghebbende heeft bij hoger-beroepschrift gesteld:

“4.20.3. Anders dan de rechtbank veronderstelt (zie punt 19 van de uitspraak), lag het belang van de waardeoverdracht niet mede bij [I], maar lag het belang daarvan geheel of nagenoeg geheel bij [I]. Dat - als een afgeleide - ook de deelnemers, slapers en gepensioneerden een zeker voordeel ondervonden van de overdracht ('een positief extern effect'), maakt nog niet dat [X] het hoofdzakelijke belang had en al helemaal niet dat [I] slechts een bijkomend belang had.”

De belanghebbende heeft voorts – kennelijk onweersproken - gesteld (hoger-beroepschrift, para. 1.16):

“[X] maakte in het kader van de collectieve waardeoverdracht diverse kosten. Niet alleen maakte [X] kosten door diensten van derden in te kopen (‘externe kosten’), maar ook ‘interne kosten’, zoals personeelskosten. Deze kosten maakte [X] volledig buiten het kader van de normale werkzaamheden als uitvoerder van de Pensioenregeling van [I]. Deze kosten vormden dan ook op geen enkele wijze een grondslag voor de premieberekeningen.”

Het Hof heeft overwogen:

“4.1 Ingevolge artikel 1 van de Wet OB wordt - voor zover hier van belang - omzetbelasting geheven ter zake van diensten welke onder bezwarende titel worden verricht. Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer HvJ 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, punten 13 en 14, HvJ 17 september 2002, Town & Country Factors, C-498/99, ECL1:EU:C:2002:494, V-N 2002/50.16, punt 18, en HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, V-N 2009/52.24, punt 19). In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of “een rechtstreeks en noodzakelijk verband” bestaat tussen de betaling door [I] c.s. aan belanghebbende van € 9.920.000 en een dienst van belanghebbende, en of deze werkelijk de tegenwaarde daarvoor vormt.

In artikel 8 van de principeovereenkomst, nader uitgewerkt in artikel 9.4 van de vaststellingsovereenkomsten, zijn de afspraken met betrekking tot de betaling van € 9.920.000 vastgelegd. Gelet op deze contractuele bepalingen maakt belanghebbende haar stelling niet aannemelijk dat zij met [I] c.s. is overeengekomen dat zij tegen betaling van voornoemd bedrag een dienst heeft verricht die bestaat in “het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht”. De in 2.8 genoemde overwegingen in de considerans maken dat, anders dan belanghebbende meent, niet anders.”

Volgens het Hof is de belanghebbende echter wel een rechtsbetrekking aangegaan met [I] c.s. op grond waarvan de door de belanghebbende gemaakte kosten ter zake van de waardeoverdracht (grotendeels) aan [I] c.s. zijn doorbelast:

“4.4 Niet in geschil is dat belanghebbende de kosten op eigen naam heeft gemaakt. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat belanghebbende de kosten voorts voor eigen rekening heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof volgt uit voornoemde contractuele bepalingen dat belanghebbende en [I] c.s. zijn overeengekomen dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken om de collectieve waardeoverdracht te realiseren (hierna: de kosten). Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende met [I] c.s. is overeengekomen dat belanghebbende 99,2% van de kosten zonder winstopslag doorberekent aan [I] c.s. en dat daarbij een maximum is afgesproken van € 10.000.000. De afspraak hield in dat belanghebbende zelf voor 0,8% deelde in de kosten en dat zij de kosten zou dragen boven het overeengekomen totaalbedrag van € 10.000.000. Niet in geschil is dat [I] c.s. de overeengekomen maximumbijdrage van € 9.920.000 daadwerkelijk aan belanghebbende heeft betaald en dat belanghebbende het restant (€ 80.000 vermeerderd met het surplus) zelf heeft gedragen. Gelet op het vorenstaande is belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking aangegaan ingevolge welke de kosten (grotendeels) aan [I] c.s. zijn doorbelast.”

Die kostendoorbelasting was volgens het Hof in beginsel een economische activiteit onderworpen aan omzetbelasting. Betaalt een ondernemer aan een andere ondernemer, dan moet er in de regel van worden uitgegaan dat die betaling de tegenwaarde voor een prestatie is. De Inspecteur heeft volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zich in casu een uitzondering op die regel voordoet:

“4.5 De Inspecteur is van mening dat het louter doorbelasten van kosten aan [I] c.s. geen prestatie onder bezwarende titel is. Hij verwijst in verband daarmee naar het arrest van het Hof van Justitie in de zaak EDM (HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01, ECLI:EU:C:2004:243). Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. De doorbelasting van kosten is in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen (HR 14 september 1988, nr. 25.005, BNB 1989/213 en HvJ 15 maart 2001, nr. C-108/00, Syndicat des Producteurs Indépents, ECLI:EU:C:2001:173). Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (zie HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141). Een onbelastbare doorberekening van kosten vormt de uitzondering op dit algemene uitgangspunt. Die uitzondering doet zich bijvoorbeeld voor als sprake is van kosten voor gemene rekening. Het ligt op de weg van de partij die zich op deze uitzondering beroept de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (HR 25 april 2014, nr. 12/03772, BNB 2014/160).

De Inspecteur heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat te dezen is voldaan aan de in HR 23 april 1997, nr. 32.166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 en HR 21, november 2008, nr. 43 930, BNB 2009/41 genoemde vereisten voor toepassing van het leerstuk “kosten voor gemene rekening”. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van € 9.920.000.000 [PJW: € 9.920.000] een onbelaste schadevergoeding is. Hij heeft daarvoor echter onvoldoende feiten en omstandigheden aangedragen. Evenmin heeft hij voldoende aangedragen voor zijn stelling dat het bedrag van € 9.920.000 - naast de vergoeding van € 59,1 mio - wordt betaald voor de: beëindiging van de uitvoerings-overeenkomst respectievelijk dat sprake is van een “package deal” die inhield dat in totaal (circa) € 70 mio werd betaald voor het beëindigen van het geschil tussen belanghebbende en [I] c.s.”

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat aftrekrecht bestaat voor zover de belanghebbende de haar in rekening gebrachte kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast, omdat in zoverre het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat:

“4.7 (…). Om aan de ondernemer een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen, dient er volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punt 24, en HvJ 22 februari 2001 0-408/98, Abbey National, ECLI:EU:C:2001:110, punt 26). Een dergelijk rechtstreeks verband is te dezen aanwezig voor zover belanghebbende de kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast. De omzetbelasting op de doorbelaste kosten is dus aftrekbaar, de omzetbelasting die toerekenbaar is aan de kosten die voor rekening van belanghebbende blijven niet.”

Het Hof heeft daarom de naheffingsaanslag vernietigd en is aan de overige standpunten van de belanghebbende niet toegekomen.

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd en tegelijk incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd.

Principaal cassatieberoep (Staatssecretaris)

De Staatssecretaris stelt twee middelen voor: (I) het Hof heeft in strijd met art. 1 Wet OB en art. 8:77 Awb geoordeeld dat de doorberekening van kosten een prestatie onder bezwarende titel inhield; (II) het Hof heeft in strijd met art. 15(1)(a) Wet OB en art. 8:77 Awb geoordeeld dat de aan de doorbelaste kosten toerekenbare inkoop-btw aftrekbaar is.

De Staatssecretaris wijst erop dat de partijen hebben afgesproken dat de uitkomst van deze procedure ook geldt voor de eerdere tijdvakken in 2010 t/m 2012, zodat het geldelijke belang ver boven dat van dit geschil uitgaat. Niet in geschil is dat voor zover het externe kosten betreft, de belanghebbende de afnemer is van de aan haar gefactureerde transitiekosten, en dat die kosten volledig en uitsluitend betrekking hebben op de eigen bedrijfsactiviteiten van de belanghebbende.

Principaal middel I

Ad (I) betoogt de Staatssecretaris dat in de door het Hof (r.o. 4.5) genoemde zaken HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 vaststond dat de gefactureerde bedragen verband hielden met voor de bedrijfsactiviteiten van de afnemer geleverde prestaties. In casu zien de transitiekosten juist volledig en uitsluitend op de eigen activiteiten van de belanghebbende. Het Hof heeft (terecht) geoordeeld dat de belanghebbende niet met [I] c.s. is overeengekomen dat zij een dienst aan [I] c.s. zou leveren bestaande uit medewerking aan collectieve waardeoverdracht. HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 laten onverlet dat voor een dienst onder bezwarende titel een rechtsbetrekking is vereist waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de ene ondernemer ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de betalende ondernemer verleende dienst. Voor zover het Hof dit in r.o. 4.4-4.6 uit het oog heeft verloren, is zijn rechtsopvatting onjuist. Het hof heeft evenmin iets vastgesteld over mogelijk verbruik door [I] c.s. of door [I] c.s. genoten voordeel van de doorberekende kosten.

Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geoordeeld dat de overeenkomsten geen concrete aanknopingspunten bieden voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de betalingen door [I] c.s. en een vermeende prestatie van de belanghebbende jegens [I] c.s. Onbegrijpelijk acht de Staatssecretaris ‘s Hofs oordeel dat niettemin uit dezelfde overeenkomsten volgt dat de belanghebbende en [I] c.s. (wel) een rechtsbetrekking zijn aangegaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld omdat overeengekomen is dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die de belanghebbende heeft moeten maken voor de collectieve waardeoverdracht. Op grond van r.o. 20 van de Rechtbank staat vast dat die overdracht ook zonder kostenbijdrage door [I] c.s. zou zijn geschied. Daarmee komt de door het Hof waargenomen prestatie onder bezwarende titel volgens de Staatssecretaris in de lucht te hangen. Concrete vermelding en onderbouwing door het Hof van de door hem in de contractuele bepalingen waargenomen prestaties ontbreekt, zodat niet kan worden vastgesteld op welke specifieke diensten de doorberekening betrekking zou hebben. Tussen de transitiewerkzaamheden van de belanghebbende en de kostenbijdrage door [I] c.s. ontbreekt juist een rechtstreeks en onmiddellijk verband. ’s Hofs motivering in r.o. 4.4 is volgens de Staatssecretaris ontoereikend en onbegrijpelijk, gezien het verweer van de Inspecteur voor het Hof.

Volgens de Staatssecretaris komt in de relatie van de belanghebbende met [I] c.s. aan de doorberekening geen zelfstandige betekenis voor de btw toe, nu zij veeleer opgaat in de onbelaste collectieve waardeoverdracht door de belanghebbende aan [J]. Mede gezien HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, BNB 2015/143 kan het gegeven dat een of meer [I]-vennootschappen belang hebben bij de transitie niet de conclusie dragen dat de belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking is aangegaan ter zake van de transitiekosten. Nu dat wel ligt besloten in ’s Hofs oordeel, is zijn rechtsopvatting onjuist of zijn feitelijke oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Principaal middel II

Ad (II) wijst de Staatssecretaris erop dat niet in geschil is dat de belanghebbende de afnemer was van de door haar bij derden ingekochte transitiebegeleidingsdiensten. Hij stelt dat evenmin in geschil is dat die diensten volledig haar eigen bedrijfsactiviteiten dienden en dan ook volledig door haar zijn verbruikt. Nu belanghebbendes bedrijfsactiviteiten ingevolge art. 11(1)(k) Wet OB zijn vrijgesteld, bestaat geen recht op aftrek van inkoop-btw ex art. 15(1)(a) jo. art. 11 Uitv. Besch. OB 1968. Een latere doorbelasting van de kosten van de ingekochte diensten kan dat niet veranderen. De Rechtbank heeft overigens vastgesteld (r.o. 20) dat de belanghebbende al vanaf 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [I] c.s. is overeengekomen dat de laatste zal bijdragen. Dat duidt op ontbreken van rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen belanghebbendes werkzaamheden voor de overgang en de kostenbijdrage van [I] c.s.

Duidelijk moet zijn ter zake van welke prestaties door de belanghebbende kosten worden doorbelast, aldus de staatssecretaris. Blijkt dit niet uit een overeenkomst, een factuur of andere feiten, dan meent hij met Bomer en Van Kesteren5.dat het ‘maar zeer de vraag’ is of de doorbelasting een dienst inhoudt die voor de betaler een voordeel oplevert en ‘dusdoende kan worden verbruikt’. Belanghebbendes factuur ad € 9.662.800 aan [I] c.s. vermeldt slechts “vergoeding transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”, terwijl in de omvangrijke vaststellingsovereenkomst de termen omzetbelasting, btw of doorbelasting niet expliciet zijn terug te vinden.

‘s Hofs oordeel schendt volgens de Staatssecretaris ook het neutraliteitsbeginsel. Hij wijst op de volgende passage uit het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof:

“Ik kan onder de gegeven omstandigheden het pleidooi van gemachtigde dan ook niet volgen. Zou dit wel mogelijk zijn dan wordt n.m.m. de fiscale neutraliteit van de BTW juist wel aangetast. Immers de redenering van gemachtigde zou in extremo dus ook tot aftrek kunnen leiden in geval bijvoorbeeld in een academische situatie waarbij een BTW-vrijgestelde ondernemer, zonder aftrek van voorbelasting, zoals een ziekenhuis ertoe besluit de ziektekosten naar mogelijke zakelijk afnemers zoals werkgevers van zieke individuele werknemers te facturen, oftewel de ziektekosten onder vermelding van BTW zou doorbelasten. Ontstaat er dan in die situatie een aftrekrecht voor het ziekenhuis ter zake van alle kosten die zij direct kan toerekenen aan die doorbelasting? Naar mijn mening niet, want zo ja, dan zou dat een schending van de fiscale neutraliteit opleveren.”

’s Hofs r.o. 4.7 berust daarom volgens de Staatssecretaris op een onjuiste rechtsopvatting dan wel is zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Ook voor zover het Hof in r.o. 4.8 zou bedoelen dat de af te trekken omzetbelasting betrekking zou hebben op aan [J] ‘doorbelaste’ kosten, is zijn uitspraak onbegrijpelijk, nu vast staat dat de collectieve waardeoverdracht is aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen ex art. 37d Wet OB en vast staat dat de bedrijfsactiviteiten van zowel de belanghebbende als [J] bestaan uit btw-vrijgestelde prestaties.

De Staatssecretaris merkt op dat belanghebbendes gemachtigde na ‘s Hofs uitspraak direct de publiciteit heeft gezocht met een nieuwsbericht ‘Aftrek van btw voor pensioenfonds dat kosten doorbelast naar onderneming’. Dit illustreert volgens hem ‘niet alleen de opmerkelijkheid van de voorliggende uitspraak van het Hof maar ook het bredere belang van de uitspraak’.

Verweer principaal (belanghebbende)

Verweer tegen principaal middel I

Volgens de belanghebbende heeft het Hof terecht, gezien de door het Hof aangehaalde jurisprudentie, geoordeeld dat de afspraak dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de door de belanghebbende gemaakte transitiekosten een rechtsbetrekking oplevert ingevolge welke zij kosten heeft doorbelast aan [I] c.s. waaruit een betaling voortvloeit, en dat zulks een economische activiteit oplevert die is onderworpen aan omzetbelasting. Het Hof heeft voorts terecht uit HR BNB 2002/141 afgeleid dat degene die stelt dat een betaling tussen ondernemers níet de tegenwaarde voor een prestatie is, daarvoor de bewijslast draagt. De oordelen dat de Inspecteur daarin niet is geslaagd en niet heeft gesteld dat sprake zou zijn van kosten voor gemene rekening, van een onbelaste schadevergoeding of van een ‘package deal’, verraadt geen onjuiste rechtsopvatting.

De zaken HR BNB 1989/213 en HR BNB 2002/141 zijn wel degelijk relevant. De Staatssecretaris stelt ten onrechte dat de transitiekosten slechts zouden zien op belanghebbendes eigen bedrijfsactiviteiten en (dus) geen rechtsbetrekking met [I] c.s. zou bestaan op grond waarvan prestaties zijn uitgewisseld. Het Hof heeft, anders dan de Staatssecretaris stelt, niet vastgesteld dat de transitiekosten volledig en uitsluitend zouden zien op belanghebbendes eigen bedrijfsactiviteiten. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat de overeengekomen vergoeding rechtstreeks verband houdt met de door de belanghebbende in het kader van de waardeoverdracht gemaakte kosten.

Voor zover de Staatssecretaris stelt dat [I] c.s. geen voordeel of belang had bij de prestatie c.q. kostendoorbelasting, merkt de belanghebbende op dat vast staat dat [I] c.s. bereid was een afzonderlijke vergoeding voor transitiekosten te betalen omdat [I] c.s. voordeel had bij de collectieve waardeoverdracht door de belanghebbende aan [J]. Volgens de belanghebbende ontbreekt in ’s Hofs oordeel geenszins concrete vermelding en onderbouwing van prestaties op basis van de contractuele bepalingen en overigens blijkt uit het tot de gedingstukken behorende nadere stuk van de belanghebbende van 7 november 2014 welke werkzaamheden de belanghebbende heeft verricht.

De stelling dat de collectieve waardeoverdracht ook zonder kostenvergoeding door [I] c.s. aan de belanghebbende zou zijn geschied, mist feitelijke grondslag. De belanghebbende heeft r.o. 20 van de Rechtbank in hoger beroep nadrukkelijk bestreden, en weersproken dat zij zonder vergoeding de transitie tot stand zou hebben gebracht, hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken.

Verweer tegen principaal middel II

Volgens de belanghebbende blijkt uit de gedingstukken het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de door de belanghebbende gemaakte kosten voor inkomende externe diensten en haar btw-belaste uitgaande prestatie:

“Het Hof heeft immers vastgesteld dat [I] c.s. en [X] in artikel 9.4. van de vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen dat [I] c.s. onvoorwaardelijk bijdraagt in de kosten die [X] heeft moeten maken om de collectieve waardeoverdracht te realiseren. Alleen daarmee is het rechtstreekse verband tussen de btw-belaste prestatie van [X] en de door [X] gemaakte kosten al gegeven.”

Zij acht ‘evident’ waarom [I] c.s. belang/voordeel had bij waardeoverdracht en de kosten daarvan heeft vergoed, zodat het Hof een rechtstreeks verband kon aannemen. Anders dan de Staatssecretaris stelt, heeft de belanghebbende de kosten niet gemaakt voor de eigen bedrijfsactiviteit/reguliere pensioenverzekering.

’s Hofs oordeel dat recht bestaat op aftrek van btw past volgens de belanghebbende in het wettelijke systeem en doet, anders dan de Staatssecretaris stelt, recht aan het neutraliteitsbeginselbelanghebbende. Zij verwijst naar HvJ EU PPG:

“Evenals in de zaak PPG betreft het in het onderhavige geval kosten die hun oorzaak uitsluitend vinden in de - btw-belaste - activiteiten van een onderneming/werkgever (in dit geval: [I] c.s). Immers, [I] c.s. heeft en had werknemers in dienst die worden ingezet ten behoeve van de btw-belaste activiteiten van [I] c.s. Het is ook [I] c.s. die aan die werknemers pensioentoezeggingen heeft gedaan, waarvan de uitvoering was neergelegd bij [X]. Vervolgens is op initiatief van [I] c.s. de collectieve waardeoverdracht geïnitieerd en zijn kosten gemaakt (…) om de collectieve waardeoverdracht van [X] naar [J] uiteindelijk te realiseren. Omdat de PW voorschrijft dat een werkgever pensioenvermogen/-toezeggingen juridisch dient af te zonderen, komen de (…) transitiekosten via [X] bij [I] c.s. terecht. Uit het oordeel van het HvJ EU in PPG blijkt dat dát niet in de weg mag staan aan een volledig neutrale btw-behandeling van die kosten, zodat per saldo geen niet-aftrekbare btw drukt. Anders gezegd, het mag voor de btw niet uitmaken of de transitiekosten rechtstreeks dan wel via [X] bij [I] c.s. terecht komen. Zie met name onderdeel 27 van het arrest van het HvJ EU:

“27 Indien geen recht op aftrek van de voorbelasting bestond, zou niet alleen de belastingplichtige het uit de aftrekregeling voortvloeiende belastingvoordeel worden onthouden doordat de wetgever ervoor heeft gekozen pensioenen door een juridische scheiding tussen de werkgever en het pensioenfonds te beschermen, maar zou bovendien de neutraliteit van de btw niet meer gegarandeerd zijn.”

In het onderhavige geval wordt die neutraliteit bewerkstelligd door [X] (volledig) aftrek toe te staan op de transitiekosten zodat kosten ook zonder (“verborgen”) btw-druk bij een btw-belaste ondernemer ([I] c.s.) belanden. Door [X] aftrek te ontzeggen zou haar een uit de wettelijke aftrekregeling voortvloeiend belastingvoordeel worden ontzegd en een resultaat worden bereikt dat in strijd is met het rechtsoordeel van het HvJ EU in de zaak PPG en, aldus, met het neutraliteitsbeginsel. Immers, indien [X] aftrek zou worden ontzegd, dan zou “verborgen” niet-aftrekbare btw drukken op de kosten die zijn gemaakt door [X] en op een volledig aftrekgerechtigde ondernemer als [I] c.s. zijn afgewenteld. Het toestaan van aftrek van btw bij [I] c.s. zou die btw-druk niet wegnemen; uitsluitend wordt dubbele btw-druk voorkomen.”

Belanghebbende gemachtigde heeft, net als andere advieskantoren, een belangrijke rol bij het informeren van belastingplichtigen over relevante ontwikkelingen op fiscaal gebied. Dat een nieuwsbericht is verzonden over ‘s Hofs uitspraak zegt niet dat die uitspraak als ‘opmerkelijk’ of onjuist zou moeten worden gezien.

Incidenteel cassatieberoep (belanghebbende)

De belanghebbende voert één incidenteel cassatiemiddel aan: het Hof heeft ten onrechte, want in strijd met art. 15(1)(a) Wet OB en art. 168 btw-richtlijn, dan wel onvoldoende gemotiveerd de omzetbelasting op de kosten voor eigen rekening van de belanghebbende niet aftrekbaar geacht. Het Hof gaat er volgens de belanghebbende ten onrechte vanuit dat slechts een rechtstreeks en onmiddellijk verband kan bestaan tussen de externe transitiekosten en belanghebbendes diensten jegens [I] c.s. als zij worden gedekt door vergoeding door [I] c.s.:

“3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door [X] en [I] c.s. overeengekomen vergoeding de vergoeding vormt voor een btw-belaste prestatie van [X] aan [I] c.s.. Vast staat derhalve dat deze vergoeding niet symbolisch van aard is en dat geen sprake is van vrijgevigheid. Alsdan kan de conclusie niet anders zijn dan dat alle kosten die [X] heeft gemaakt in verband met de collectieve waardeoverdracht, rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met btw-belaste dienstverlening van [X] en dat aldus sprake dient te zijn van een volledig recht op aftrek van btw op de betreffende kosten.

4. Met een volledige aftrek van btw voor [X] wordt recht gedaan aan de bedoeling van de aftrekregeling, die er in bestaat ondernemers geheel te bevrijden van de in het kader van al hun economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve de volstrekte neutraliteit van de fiscale druk op het geheel van zijn economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten6..

(…)

6. Wanneer derhalve vaststaat dat sprake is van een vergoeding voor een btw-belaste prestatie en geen sprake is van een symbolische vergoeding of van vrijgevigheid, dan volgt uit artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB en artikel 168 btw-richtlijn dat btw op alle kosten die verband houden met die btw-belaste prestatie, volledig voor aftrek in aanmerking komt. Het rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de gemaakte kosten en de btw-belaste prestatie is dan gegeven.”

Voor een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de kosten en een uitgaande prestatie is niet vereist dat met die uitgaande prestatie alle kosten worden goedgemaakt. De Wet OB en de btw-richtlijn eisen niet dat alle kosten in verband met een belaste prestatie zijn opgenomen in de kostprijs van/vergoeding voor die prestatie, aldus de belanghebbende, die verwijst naar de HvJ EU-arresten C-50/87 Commissie/Frankrijk, C-412/03 Hotel Scandic Gäsabäck, C-108/14 Larentia en Minerva en C-109/14 Marenave Schiffahrts.

Verweer incidenteel (Staatssecretaris)

Onbestreden staat volgens de Staatssecretaris vast dat de belanghebbende met [I] c.s. niet is overeengekomen dat zij tegen betaling van een bepaald bedrag een dienst verricht die bestaat uit medewerking aan collectieve waardeoverdracht, dat zij de afnemer van de extern ingekochte diensten is, dat haar bedrijfsactiviteiten zijn vrijgesteld en dat de pensioenoverdracht ex art. 37d Wet OB niet is onderworpen aan omzetbelasting. Aftrek van inkoop-btw op de transitiekosten is dan volgens de Staatssecretaris niet aan de orde omdat die btw ofwel is toe te rekenen aan een specifieke uitgaande prestatie die ex art. 37d Wet OB niet is onderworpen aan omzetbelasting, ofwel als algemene kosten aan de vrijgestelde prestaties van de belanghebbende. Dat is niet anders als een deel van belanghebbendes transitiekosten bij [I] c.s. wordt neergelegd. De Staatssecretaris wijst erop dat als het principale cassatieberoep gegrond is, daarmee de grond aan het incidentele cassatieberoep ontvalt.

Kennelijk subsidiair meent de Staatssecretaris dat ‘s Hofs splitsing van de inkoop-btw volgens de Staatssecretaris wel ‘enige steun in het recht’ vindt:

“Voor zover [de belaste handeling] verband houdt met de niet doorbelaste transitiekosten is de voorbelasting in de zienswijze van het Hof toe te rekenen aan de eigen, vrijgestelde bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Een aftrek van voorbelasting is voor dat deel dan niet gewettigd (artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB).

In dit kader kan een vergelijking worden gemaakt met de zogenoemde pro rata berekening op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet 03 juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Het Hof heeft kennelijk op deze wijze een soort pro rata toerekening van de voorbelasting gehanteerd over enerzijds de vrijgestelde pensioenverzekeringen en anderzijds de belaste doorberekening van kosten.”

Repliek incidenteel (belanghebbende)

De belanghebbende merkt op dat haar incidentele cassatieberoep is ingesteld voor het geval het principale beroep in cassatie faalt. Voor zover de Staatssecretaris suggereert dat zij erkent dat zij geen prestatie onder bezwarende titel jegens [I] c.s. zou hebben verricht, bestrijdt zij dat met klem. Weliswaar bestrijdt zij niet ’s Hofs r.o. 4.3, maar zij onderschrijft volledig ’s Hofs r.o. 4.4, inhoudende dat zij een rechtsbetrekking is aangegaan met [I] c.s. ingevolge welke zij kosten aan [I] c.s. heeft doorbelast. De belanghebbende komt incidenteel uitsluitend op tegen ’s Hofs oordeel dat inkoop-btw op kosten die voor rekening van de belanghebbende blijven niet aftrekbaar is omdat geen ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ zou bestaan tussen die kosten en de belaste prestatie van de belanghebbende jegens [I] c.s.

De Wet OB en de btw-richtlijn bieden volgens de belanghebbende

“geen ruimte voor “een soort pro rata toerekening” van voorbelasting aan enerzijds de btw-belaste prestatie en anderzijds btw-vrijgestelde activiteiten. De stelling van de Staatssecretaris dat de door het Hof gehanteerde “toerekening” of “splitsing” “enige steun in het recht” vindt, is dan ook onbegrijpelijk. Deze stelling valt namelijk alleen te begrijpen als de Staatssecretaris erkent dat [X] een btw-belaste prestatie aan [I] c.s. heeft verricht.”

Wettelijk kader

Met lichte hoofdpijn als gevolg van het bovenstaande kom ik tot de volgende analyse. Niet in geschil is dat de belanghebbende de afnemer is van de extern ingekochte pensioenoverdrachtbegeleidingsdiensten. De feitenrechters achtten voorts het verband in de gesloten overeenkomsten tussen de kostenvergoeding en belanghebbendes medewerking aan pensioenoverdracht te vaag (onvoldoende rechtstreeks) om daarin een prestatie onder bezwarende titel door de belanghebbende jegens [I] c.s. te zien. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden (zie belanghebbendes repliek incidenteel: zij bestrijdt niet ’s Hofs r.o. 4.3) en lijkt mij overigens niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat desondanks een andere belaste prestatie (dan medewerking aan overdracht) door de belanghebbende jegens [I] c.s. moet worden aangenomen op twee samenhangende gronden (r.o. 4.5): (i) “de doorbelasting van kosten is in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen” en (ii) een rechtsvermoeden: “indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen.”

Enerzijds heeft het Hof aldus vastgesteld (r.o. 4.3) dat belanghebbendes prestatie jegens [I] c.s. niet bestond uit medewerking aan pensioenoverdracht, althans dat zo’n prestatie niet afgeleid kan worden uit de principe- en vaststellingsovereenkomsten. Dat laatste sluit nog niet uit dat zo’n prestatie tóch geleverd is op basis van een andere rechtsbetrekking dan de met [I] c.s. gesloten overeenkomsten, maar een dergelijke andere rechtsbetrekking - buiten de gesloten vaststellingsovereenkomsten om - is gesteld noch gebleken en nogal onwaarschijnlijk tussen twee partijen die langdurig met elkaar overhoop hebben gelegen en zich juist met die vaststellingsovereenkomsten van elkaars medewerking wilden verzekeren om hun geschil te beëindigen. De pensioenuitvoerings-overeenkomst komt niet in aanmerking als andere rechtsbetrekking, want die werd juist beëindigd en voor die beëindiging is separaat een andere vergoeding betaald door [I] c.s.

Het Hof heeft anderzijds op de rechtskundige basis van HR BNB 2002/141 (zie 4.22 hierboven; zie ook HR BNB 2014/160 in 4.26 hierboven) en op de feitelijke basis van de betalingen door [I] c.s. aan de belanghebbende het weerlegbare rechtsvermoeden opgevat dat de belanghebbende - op basis van dezelfde overeenkomsten (zie r.o. 4.4) - toch een (andere) prestatie (dan medewerking) onder bezwarende titel heeft geleverd aan [I] c.s., nu de “belanghebbende met [I] c.s. een rechtsbetrekking [is] aangegaan ingevolge welke de kosten (grotendeels) aan [I] c.s. zijn doorbelast.”

Mijns inziens staat daarmee in cassatie vast dat er maar één rechtsbetrekking tussen de belanghebbende en [I] c.s. bestaat waarop een belaste prestatie van de eerste aan de laatste gebaseerd kan worden, nl. de principe- en vaststellingsovereenkomsten. Volgens het Hof houdt die rechtsbetrekking niet in dat de belanghebbende een belaste prestatie heeft geleverd bestaande uit medewerking aan waardeoverdracht, maar moet op grond van die rechtsbetrekking wel een andere belaste prestatie door de belanghebbende jegens [I] c.s. aangenomen worden, tenzij de fiscus het tegendeel bewijst.

Zoals boven (4.17 en 4.18) bleek, kan ’s Hofs uitgangspunt dat “de doorbelasting van kosten (…) in beginsel een economische activiteit (is) die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen” - dus in beginsel een belaste prestatie is – mijns inziens niet op de door hem daartoe aangevoerde jurisprudentie gebaseerd worden. Met Van Norden en Van der Wulp (zie 4.16) meen ik dat kostendoorbelasting geen prestatie is, maar hoogstens een rekening voor een prestatie. Voor de bewijsregel ex HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 (betaling tussen ondernemers impliceert belaste prestatie behoudens tegenbewijs) heb ik geen steun kunnen vinden in het EU-recht (zie 4.12), maar bij gebrek aan Unierechtelijke procesregels kunnen de lidstaten hun eigen procesrecht toepassen ter verwezenlijking van het EU-recht, mits zulks niet in de weg staat aan de effectiviteit en de uniformiteit van het EU-recht (nationale procesrechtelijke autonomie).39.Ik zie op zichzelf geen bezwaar tegen uw rechtsvermoeden uit een oogpunt van uniformiteit en effectiviteit van het EU-recht.

Maar ik zie wel intern-procesrechtelijke bezwaren tegen toepassing van dat rechtsvermoeden in belanghebbendes geval. Die toepassing brengt in casu een procespartij (de fiscus) in een positie waarin hij moet bewijzen dat een niet nader aangeduide vermoede belaste prestatie, die niet bestaat uit medewerking aan waardeoverdracht, niet bestaat. Dat lijkt mij geen weerlegbaar, maar een onweerlegbaar rechtsvermoeden. Ik meen dat een redelijke verdeling van de bewijslast in de weg staat aan een dergelijke probatio diabolica en dat de uniformiteit en de effectiviteit van EU-recht zich niet verzet tegen het voorkomen van onmogelijke bewijsposities. Het Hof heeft overwogen dat de inspecteur niet heeft gesteld dat het om verdeling van kosten voor gemene rekening ging, hetgeen suggereert dat aldus het rechtsvermoeden van het bestaan van een (andere) belaste prestatie ontzenuwd had kunnen worden, maar die stelling acht ik in casu bij voorbaat kansloos, gegeven dat de Pensioenwet bepaalde dat uitsluitend de belanghebbende een collectieve waardeoverdracht kon bewerkstelligen en gegeven uw boven (4.25 en 4.26) weergegeven, door de literatuur als zeer streng beschouwde criteria voor gemene-kostenverdeling waar de belanghebbende niet aan kan voldoen.

Mij lijken daarom gegrond de samenhangende klachten van de Staatssecretaris (i) dat het rechtsvermoeden ex HR BNB 2002/141 en HR BNB 2014/160 niet geldt in een geval als dit, waarin – anders dan in die zaken – geen tegenover de betaling staande management-, administratieve of andere dienst van de belanghebbende aan een afnemer zichtbaar is, nu het meewerken aan pensioenoverdracht immers niet die dienst is en (ii) dat het Hof daarom in een geval zoals dit had moeten aanduiden wélke andere belaste prestatie van de belanghebbende (dan medewerking aan pensioenoverdracht) hij in rechtstreeks verband met de ontvangen kostenvergoeding vermoedde, om de inspecteur in de gelegenheid te stellen om ‘s Hofs ter zake van het bestaan van die prestatie opgevatte vermoeden te ontzenuwen.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is en de zaak verwezen moet worden voor feitelijk onderzoek, nu de vastgestelde feiten mijns inziens geen eenduidige rechtskundige conclusie toelaten.

Zolang de preliminaire vraag naar het bestaan van een (welke?) belastbare prestatie door de belanghebbende jegens [I] c.s. niet is opgehelderd, kan de vraag naar (de mate van) het aftrekrecht van de belanghebbende niet beantwoord worden. Behandeling van principaal middel II en het incidentele middel heeft dus geen voorwerp.

Ik geef u in overweging principaal cassatiemiddel I gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal