HvJ EG, 08-06-2000, nr. C-98/98

HvJ EG, 08-06-2000, nr. C-98/98

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 08‑06‑2000

R. Schintgen, G. Hirsch, H. Ragnemalm

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

8 juni 20001.

In zaak C-98/98,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) van de High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) (Verenigd Koninkrijk), in het aldaar aanhangige geding tussen

Commissioners of Customs & Excise

en

Midland Bank plc,

Belasting over toegevoegde waarde — Eerste en Zesde BTW-richtlijn —

Aftrek van voorbelasting — Belastingplichtige die zowel belaste als

vrijgestelde handelingen verricht — Toerekening van in eerder

stadium verrichte diensten aan handelingen in later stadium —

Noodzaak van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en van artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: R. Schintgen, kamerpresident, G. Hirsch (rapporteur) en H. Ragnemalm, rechters,

advocaat-generaal: A. Saggio

griffier: L. Hewlett, administrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

—

Midland Bank plc, vertegenwoordigd door R. Cordara, QC, en P. A. McGrath, Barrister, geïnstrueerd door P. Kelly, Solicitor,

—

de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, als gemachtigde, bijgestaan door K. P. E. Lasok, QC, en M. Hall, Barrister,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa, lid van haar juridische dienst, en F. Riddy, bij deze dienst gedetacheerde nationale ambtenaar, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Midland Bank plc; de regering van het Verenigd Koninkrijk, en de Commissie ter terechtzitting van 3 juni 1999,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 september 1999,

het navolgende

Arrest

1

Bij beschikking van 31 juli 1997, ingekomen bij het Hof op 3 april 1998, heeft de High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) drie prejudiciële vragengesteld over de uitlegging van artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301; hierna: Eerste richtlijn), en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

2

Die vragen zijn gerezen in een geding tussen Midland Bank plc (hierna: Midland) en de Commissioners of Customs & Excise (hierna: Commissioners), die bevoegd zijn voor de inning van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) in het Verenigd Koninkrijk, ter zake van de aftrek van de BTW die zij voor juridische diensten had betaald.

De gemeenschapsregeling

3

Artikel 2, tweede alinea, van de Eerste richtlijn bepaalt:

Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

4

Richtlijn 77/388 is gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388 (PB L 376, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).

5

Artikel 17 van de Zesde richtlijn, getiteld Ontstaan en omvang van het recht op aftrek, bepaalt:

1.

Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2.

Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a)

de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;

(…)

3.

De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

(…)

c)

door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, punt B, sub a en sub d, punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is (…)

(…)

5.

Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

(…)

Bovendien bevat artikel 17, lid 5, bepalingen betreffende de berekening van het pro rata van de aftrek, terwijl de lidstaten de keuze wordt gelaten tussen verschillende manieren om dat pro rata te bepalen.

Artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn verwijst naar artikel 13, B, sub d, van die richtlijn, waarbij bepaalde handelingen worden vrijgesteld die normalerwijze door banken worden verricht.

De nationale regeling

6

Het Verenigd Koninkrijk heeft artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn uitgevoerd door een nultarief toe te passen op de daarin bedoelde handelingen, die als theoretisch belastbare handelingen worden aangemerkt, zodat in feite geen belasting wordt geheven wanneer er recht op aftrek bestaat.

7

Met betrekking tot de uitvoering van artikel 17, lid 5, van diezelfde richtlijn, dat betrekking heeft op goederen en diensten die door een belastingplichtige worden gebruikt voor zowel belastbare als vrijgestelde handelingen, bevat het recht van het Verenigd Koninkrijk verscheidene formules voor de berekening van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

8

Midland is de representative member van een groep van ondernemingen die voor de BTW als een geheel wordt beschouwd en waartoe ook behoort de Londense handelsbank Samuel Montagu & Co. Ltd (hierna: Samuel Montagu), die zowel belaste als vrijgestelde diensten verricht.

9

In 1987 trad Samuel Montagu op als handelsbank voor Quadrex Holdings Inc. (hierna: Quadrex), een vennootschap gevestigd te Delaware (Verenigde Staten). Quadrex wenste Mercantile House Holding Ltd (hierna: Mercantile), een aan de Londense beurs genoteerde vennootschap, te kopen. British and Commonwealth Holding plc (hierna: B & C) was evenwel ook geïnteresseerd in het kopen van Mercantile. In augustus 1987 kwamen Quadrex en B & C overeen, dat B & C Mercantile zou kopen en vervolgens Mercantile's afdeling wholesale broking aan Quadrex zou verkopen. Daarop nam B & C Mercantile over. Quadrex kon bovengenoemde afdeling evenwel niet overkopen omdat zij niet over voldoende liquide middelen beschikte.

10

In 1988 werden een aantal procedures ingeleid voor de nationale rechterlijke instanties. B & C vorderde van Quadrex schadevergoeding wegens contractbreuk. In het kader van dat geding is Samuel Montagu door Quadrex opgeroepen in vrijwaring. B & C vorderde ook schadevergoeding van Samuel Montagu op grond dat deze door de nalatigheid van een van haar directeuren valse verklaringen zou hebben afgelegd over de financiële mogelijkheden van Quadrex. Eind 1994 werd bij wege van een minnelijke schikking een einde gemaakt aan het geding.

11

In het kader van de overeenkomst tussen Quadrex en B & C verleende het advocatenkantoor Clifford Chance juridische diensten aan Samuel Montagu. Aan dat kantoor werden ook de opvolging en behandeling van de in het vorige punt genoemde gedingen en de diverse implicaties ervan opgedragen. Het kantoor bracht Samuel Montagu daarvoor honoraria voor 1988 tot en met 1995 in rekening, en het is de aftrek van de BTW over die honoraria waaromtrent het hoofdgeding wordt gevoerd.

12

Midland betoogde, dat de juridische diensten van het advocatenkantoor alleen verband hielden met de financiële diensten die Samuel Montagu voor Quadrex had verricht en waarvoor overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn een recht op aftrek bestond. Midland beriep zich bijgevolg op haar recht op aftrek van het volledige bedrag van de BTW die zij over de honoraria van het advocatenkantoor had betaald.

13

De Commissioners waren evenwel van oordeel, dat Samuel Montagu de betrokken juridische diensten niet alleen had gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij oordeelden derhalve, dat Midland de BTW slechts ten dele kon aftrekken.

14

Daarop stelde Midland beroep in bij het VAT and Duties Tribunal met het betoog, dat alle door het advocatenkantoor verrichte juridische diensten betrekking hadden op handelingen die Samuel Montagu ten behoeve van Quadrex had verricht. Op 15 mei 1996 wees dit Tribunal de vorderingen van Midland toe op grond van de overweging dat de over de facturen van het advocatenkantoor betaalde voorbelasting volledig aftrekbaar was.

15

Van deze uitspraak kwamen de Commissioners in hoger beroep bij de High Court of Justice. Zij betoogden, dat Samuel Montagu de juridische diensten had gebruikt voor haar verweer tegen de schadevorderingen die waren gebaseerd op handelingen die zij had gesteld bij het verrichten van diensten voor Quadrex. De juridische diensten zouden derhalve ook betrekking hebben gehad op de algemene activiteiten van Samuel Montagu. Aangezien die activiteiten zowel handelingen omvatten waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, had de voorbelasting overeenkomstig artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn pro rata moeten worden berekend.

16

Van oordeel, dat voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding de uitlegging van enkele bepalingen van de Eerste en de Zesde richtlijn nodig is, heeft de High Court of Justice de behandeling van de zaak geschorst en het Hof drie prejudiciële vragen gesteld:

Moeten richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967, in het bijzonder artikel 2 daarvan, en richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, in het bijzonder artikel 17, leden 2, 3 en 5, daarvan, gelet op de feiten in de onderhavige zaak, aldus worden uitgelegd, dat

1)

er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moet worden aangetoond tussen bepaalde door een als zodanig handelende belastingplichtige gebruikte goederen of diensten en een door die belastingplichtige verrichte handeling of handelingen, om

a)

het bestaan van een recht op aftrek van de belasting over die gebruikte goederen of diensten te bewijzen; en

b)

de omvang van dat recht te bepalen?

2)

Voor het geval dat op vraag 1, sub a of b, bevestigend wordt geantwoord: wat is de aard van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang, en in het bijzonder in het geval van een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarbij recht op aftrek bestaat, als handelingen die geen recht op aftrek doen ontstaan,

a)

verschilt het criterium voor de vaststelling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting naargelang artikel 17, leden 2, 3 of 5, van toepassing is (en zo ja, in welke opzichten), en

b)

is een belastingplichtige als hierboven bedoeld gerechtigd alle voorbelasting af te trekken die hij over de door hem gebruikte diensten heeft betaald, op grond dat op die diensten een beroep werd gedaan wegens een door die belastingplichtige verrichte handeling als bedoeld in artikel 17, leden 2 of 3, inzonderheid artikel 17, lid 3, sub c?

3)

Voor het geval dat op vraag 1, sub a of b, ontkennend wordt geantwoord:

a)

welke samenhang moet worden aangetoond; en

b)

in het geval van een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarbij recht op aftrek bestaat, als handelingen die geen recht op aftrek doen ontstaan,

—

verschilt het criterium voor de vaststelling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting naargelang artikel 17, leden 2, 3 of 5, van toepassing is (en zo ja, in welke opzichten), en

—

is een belastingplichtige als hierboven bedoeld gerechtigd alle voorbelasting af te trekken die hij over de door hem gebruikte diensten heeft betaald, op grond dat op die diensten een beroep werd gedaan wegens een door die belastingplichtige verrichte handeling als bedoeld in artikel 17, lid 3, sub c?

De eerste vraag

17

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of artikel 2 van de Eerste richtlijn en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen.

18

Midland, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie zijn van oordeel, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.

19

Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (zie, in die zin, arresten van 14 februari 1985,Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15, en 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98–C-147/98, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 44). Bij wijze van uitzondering geniet ook een belastingplichtige die, zoals Samuel Montagu, krachtens artikel 13, B, sub d, punten 1 tot en met 5, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handelingen verricht in omstandigheden als bedoeld in artikel 17, lid 3, sub c, van die richtlijn, krachtens laatstgenoemde bepaling het recht op aftrek van de BTW voor zover hij goederen en diensten in een eerder stadium voor die vrijgestelde handelingen heeft gebruikt.

20

Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, regelt artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, tegen de achtergrond waarvan lid 2 van dat artikel moet worden uitgelegd, het recht op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op handelingen in een eerder stadium die door de belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De formulering gebruikt voor wijst erop, dat het in lid 2 bedoelde recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is (zie arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, Jurispr. blz. I-983, punten 18 en 19).

21

Deze uitlegging vindt steun in artikel 2 van de Eerste richtlijn, volgens hetwelk enkel de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs van een belaste handeling rechtstreeks zijn belast, mag worden afgetrokken.

22

Het Hof heeft tevens geoordeeld, dat wanneer het recht op aftrek eenmaal bestaat, het verworven blijft wanneer de beoogde economische activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid, of wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen (zie, in die zin, arrest van 29 februari 1996,INZO, C-110/94, Jurispr. blz. I-857, punten 20 en 21; arrest Ghent Coal Terminal, reeds aangehaald, punt 20, en arrest van 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42).

23

Uit die rechtspraak volgt, dat bij wijze van uitzondering en onder bepaalde omstandigheden het recht op aftrek ook bestaat wanneer er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen die recht op aftrek doen ontstaan.

24

Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen.

De tweede vraag

25

Met het eerste deel van zijn tweede vraag verzoekt de nationale rechterlijke instantie om precisering van de aard van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Midland, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie menen terecht, dat het niet realistisch is, te trachten die samenhang nauwkeuriger te formuleren. Gelet op de verscheidenheid van de handels- en bedrijfstransacties zou het immers onmogelijk zijn om de wijze waarop in elk geval het voor de aftrekbaarheid van de voorbelasting vereiste verband tussen de handelingen in een eerder stadium en die in een later stadium moet worden vastgesteld, nauwkeuriger te definiëren. Het staat aan de nationale rechterlijke instanties om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij hen aanhangig gedingen daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden.

26

Wat de tweede vraag, sub a, van de verwijzende rechter betreft, zijn Midland, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie terecht van mening, dat een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de BTW die over de door hem gebruikte goederen of diensten is betaald, toch kan aftrekken wanneer die goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek, zonder dat een onderscheid moet worden gemaakt naargelang lid 2, lid 3 of lid 5 van artikel 17 van de Zesde richtlijn van toepassing is. Ware dat niet het geval, dan zouden grotendeels identieke feiten tot uiteenlopende resultaten leiden naar gelang van de bepaling die van toepassing is op de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

27

Met zijn tweede vraag, sub b, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de voorbelasting op goederen of diensten ook volledig kan aftrekken wanneer die goederen of diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die slechts het gevolg zijn van die handeling.

28

Midland, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie zijn van mening, dat wanneer de handeling in een later stadium het gevolg is van de handeling in een eerder stadium, het voor het recht op aftrek van beslissend belang is, of er tussen beide handelingen een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat. Dienaangaande beklemtoont Midland, dat die samenhang een objectief verband tussen de handeling in een eerder en de handeling in een later stadium vereist, in die zin dat de handeling in een eerder stadium kan worden aangemerkt als een deel van de kosten die de marktdeelnemer diende te maken om de tweede handeling te verrichten, ongeacht ofde handeling in een eerder stadium de handeling in een later stadium voorbereidt of een gevolg is van het verrichten van die handeling. De regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt daarentegen, dat de juridische diensten die worden verleend aan een belastingplichtige die zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, omdat de aansprakelijkheid van die belastingplichtige bij het verrichten van belaste handelingen in het geding is gekomen, geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met die handelingen vertonen. Naar hun aard dienen die juridische diensten noodzakelijkerwijze als een onderdeel van de algemene kosten te worden aangemerkt, zodat de BTW slechts ten dele kan worden afgetrokken.

29

Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30

Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.

31

Daaruit volgt, dat, anders dan Midland betoogt, er normaliter geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in de zin van het reeds aangehaalde arrest BLP Group bestaat tussen een handeling in een later stadium en diensten die een belastingplichtige heeftgebruikt wegens en na het verrichten van die handeling. De kosten die voor het verwerven van die diensten zijn gemaakt, zijn weliswaar wegens de handeling in een later stadium gemaakt, maar vormen normalerwijze niet een van de bestanddelen van de kostprijs van de in een later stadium verrichte handeling, zoals door artikel 2 van de Eerste richtlijn wordt vereist. Er is dus geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen die diensten en de handeling in een later stadium. De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige, zodat het recht op aftrek van de BTW daarover wordt geregeld door artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, en de BTW volgens die bepaling slechts ten dele kan worden afgetrokken.

32

Dit zou slechts anders zijn wanneer de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van goederen of diensten die hij heeft gebruikt wegens het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, bij wijze van uitzondering een bestanddeel van de prijs van die handeling vormen.

33

Op de tweede vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat het aan de nationale rechterlijke instantie staat om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij haar aanhangig geding. Een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, kan de BTW die over de door hem gebruikte goederen of diensten is betaald, aftrekken wanneer die goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek, zonder dat artikel 17, leden 2, 3 of 5, van de Zesde richtlijn in aanmerking moet worden genomen. Die belastingplichtige kan de BTW over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig aftrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die enkel het gevolg zijn vandie handeling, tenzij de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van die diensten een bestanddeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling.

De derde vraag

34

Gelet op de antwoorden op de eerste twee vragen, behoeft de derde vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

35

De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk en door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),

uitspraak doende op de door de High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), bij beschikking van 31 juli 1997 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1)

Artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, en artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatievan de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd, dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen.

2)

Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen op de feiten van elk bij haar aanhangig geding. Een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat, als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, kan de belasting over de toegevoegde waarde die over de door hem gebruikte goederen of diensten is betaald, aftrekken wanneer die goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met de in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek, zonder dat een onderscheid moet worden gemaakt naargelang lid 2, lid 3 of lid 5 van artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388) van toepassing is. Die belastingplichtige kan de belasting over de toegevoegde waarde over in een eerder stadium verworven diensten niet volledig aftrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die enkel het gevolg zijn van die handeling, tenzij de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van die diensten een bestanddeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling.

Schintgen

Hirsch

Ragnemalm

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 8 juni 2000.

De griffier

R. Grass

De president van de Tweede kamer

R. Schintgen

Conclusie 30‑09‑1999

SAGGIO

Partij(en)

OPINION OF ADVOCATE GENERAL

SAGGIO

delivered on 30 September 19991.

Case C-98/98

Commissioners of Customs and Excise

v

Midland Bank plc

(Reference for a preliminary ruling from the High Court of Justice)

(First and Sixth VAT Directives — Deduction of input tax — Tax paid on legal services in respect of both taxable and exempt transactions — Attribution of legal services supplied to output transactions — Need for a direct and immediate link)

1

In the present reference for a preliminary ruling the English High Court of Justice asks the Court to identify the criteria necessary to establish the existence of an entitlement to deduct tax charged on an input service where it is supplied to a taxable person as a consequence of a deductible output transaction. The dispute before the national court concerns, essentially, the question whether a merchant bank, which carries out both exempt transactions and taxable transactions, can deduct input VAT paid in respect of legal services it has received both in relation to a deductible service and when defending a claim for damages brought against it for misrepresentations allegedly made by one of its directors in relation to the aforementioned transactions.

Community provisions

2

The second paragraph of Article 2 of the First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonisation of legislation of Member States concerning turnover taxes (hereinafter ‘the First Directive) 2. provides that ‘on each transaction, value added tax, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of value added tax borne directly by the various cost components.

3

Article 17(1), (2)(a), (3)(c) and (5) of the Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment (hereinafter ‘the Sixth Directive)3.provides as follows:

‘1. The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable.

2. In so far as the goods and services are used for the purposes of his taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct from the tax which he is liable to pay:

(a)

value added tax due or paid in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by another taxable person…;4.

…

3. Member States shall also grant to every taxable person the right to a deduction or refund of the value added tax referred to in paragraph 2 in so far as the goods and services are used for the purposes of:

…

(c)

any of the transactions exempted under Article 13 B(a) and (d), paragraphs 1 to 5, when the customer is established outside the Community or when these transactions are directly linked with goods intended to be exported to a country outside the Community.

…

5. As regards goods and services to be used by a taxable person both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which value added tax is deductible, and for transactions in respect of which value added tax is not deductible, only such proportion of the value added tax shall be deductible as is attributable to the former transactions.

Article 17(5) goes on to prescribe a number of formulae for the determination of the proportional deduction, the choice of formula being left, however, to the Member States.

Article 13B(d) of the Sixth Directive, referred to in Article 17(3)(c), exempts a number of transactions usually carried out by banks (such as the granting and the negotiation of credit and the management of credit, credit guarantees, transactions concerning funds, shares, company shares and the like).’

National provisions

4

The United Kingdom implemented Article 17(3)(c) of the Sixth Directive by treating the transactions referred to therein as zero-rated, while deeming them to be theoretically taxable, so that although the right to deduct exists no tax is actually charged.

In the United Kingdom there are various formulae for calculating the amount of the input VAT that can be deducted in the case of taxable persons who use goods and services in order to carry out both taxable and exempt transactions.

Facts and questions referred for a preliminary ruling

5

The present reference for a preliminary ruling arises out of a dispute between the Commissioners of Customs and Excise (‘the Commissioners) andSamuel Montagu & Co. Ltd (part of the Midland Bank group, hereinafter referred to as ‘the Midland), a London merchant bank which supplies services, some of which are taxable and some of which are exempt so far as concerns deduction of VAT in respect of professional services supplied to that company by an English firm of solicitors, Clifford Chance.

Clifford Chance had acted for the Midland in relation to the acquisition of Mercantile House Holding (‘Mercantile), a company quoted on the stock exchange, a transaction which the Midland had undertaken to carry out on behalf of Quadrex Holdings Inc. (‘Quadrex), a corporation registered in Delaware, USA.

The British and Commonwealth Holding plc (hereinafter ‘B & C) was also interested in the abovementioned transaction. In August 1987, B & C and Quadrex entered into an agreement under which B & C was to buy Mercantile and then sell the wholesale broking division to Quadrex.

The agreement, however, did not have the desired result in that, due to lack of funds, Quadrex was not able to purchase the abovementioned division from B & C. In early 1988 B & C accordingly brought proceedings against Quadrex for breach of contract. Quadrex, in turn, sued the Midland. In March 1988 B & C then brought an action for damages against the Midland for the alleged misrepresentation of a director of that company to B & C as to Quadrex's finances. Midland relied once again on the services of Clifford Chance to defend itself against that claim. The dispute was settled out of court at the end of 1994.

Between 1988 and 1985, Clifford Chance invoiced fees for the defence to the Midland.5.

6

The Commissioners found that only part of the legal services at issue, supplied to the Midland between 1987 and 1995, were services in respect of which VAT is deductible, so that not all of the input tax on those services was deductible — the input tax would in fact have to be apportioned between the taxable supplies and the exempt supplies and only the proportion of the tax in respect of the taxable supply could be deducted by the Midland.

The Midland appealed against the Commissioners' decision before the VAT and Duties Tribunal, claiming that all the legal services, including those relating to the litigation, were attributable to taxable services (assistance in the abovementioned financial transaction, in particular the acquisition of a business sector by Quadrex) supplied by Midland to Quadrex.

By decision of 15 May 1996 the Tribunal allowed the appeal, holding that the input tax in respect of the fee paid to Clifford Chance for its legal services was deductible in its entirety.

The Commissioners brought an appeal on a point of law against that decision before the High Court of Justice, Queen's Bench Division, submitting that, although the legal services were supplied to the Midland in its capacity as a taxable person, they were in large part connected to the defence of the Midland against claims that it had incurred civil liability in damages as a result of actions attributable to it which were performed while it was making the taxable supply to Quadrex (the latter supply is one in respect of which VAT is deductible because, under the United Kingdom legislation, it is treated as a zero-rated taxable supply, and thus remains theoretically taxable; such a supply falls within the scope of Article 17(3)(c) of the Sixth Directive, since the Midland had supplied a service to Quadrex, a company whose head office is outwith the European Community).6.

Finally, the Commissioners stated again that, in the present case, since the defendant supplied at the same time taxable and non-taxable services to a taxable person which effects both exempt transactions and taxable transactions, the input tax had to be apportioned, and only that part of the tax relating to taxable services could be deducted pursuant to Article 17(5) of the Sixth Directive.

7

Accordingly, the High Court decided to refer the following questions to the Court of Justice for a preliminary ruling:

‘On the proper interpretation of Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967, in particular Article 2, and Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977, in particular Article 17(2), (3) and (5), and having regard to the facts of the present case:

1.

Is it necessary to establish a direct and immediate link between a particular input obtainable by a taxable person acting as such and a particular transaction or transactions made by that person in order to

(a)

establish the existence of an entitlement to deduct tax charged in respect of the input; and

(b)

determine the extent of that entitlement?

2.

If the answer to (1)(a) or (b) is in the affirmative, what is the nature of the direct and immediate link and, in particular, in the case of a taxable personmaking both transactions in respect of which VAT is deductible and transactions in respect of which it is not:

(a)

is the test for determining the amount of input tax that is deductible any different as between Article 17(2), (3) and (5) (and, if so, in which respects is it different); and

(b)

is such a person entitled to deduct all the input tax charged in respect of an input on the ground that the input was utilised as a consequence of making a transaction falling within Articles 17(2) or (3), in particular Article 17(3)(c)?

3.

If the answer to 1(a) or (b) is in the negative:

(a)

what is the link that has to be established; and

(b)

in the case of a taxable person making both transactions in respect of which VAT is deductible and transactions in respect of which it is not:

(i)

is the test for determining the amount of input tax that is deductible any different as between Article 17(2), (3) and (5) (and, if so, in which respects is it different); and

(ii)

is such a person entitled to deduct all the input tax charged in respect of an input on the ground that the input was utilised as a consequence of making a transaction falling within Article 17(3)(c)?’

Arguments of the parties which submitted observations

8

The parties do not dispute that there is an entitlement to deduction provided that there is a direct and immediate link between the input and output transactions, as held by the Court of Justice in Case C-4/94 BLP Group.7.

9

The Midland points out that the First Directive, which specifies in the second paragraph of Article 2 that only the amount of ‘value added tax borne directly by the various cost components of the transaction may be deducted, remains a guide to deductibility under the subsequent directives.

In the Midland's view, a cost component is an item of cost which arises for the trader because of the making of the supply (whether the supply is past, future or both). Thus, in accordance with the general economic meaning of the term'turnover, where, in respect of the supply of a service, there is a dispute which gives rise to legal costs, such expenditure may be considered to be a cost component of that service.

10

The United Kingdom does not dispute the Midland's entitlement to deduct VAT, it merely challenges the extent to which the tax which may be deducted. It argues that in the present case the legal services supplied by Clifford Chance to the Midland are in fact associated with that company's business generally and that, since such business consists of both transactions giving rise to the right to deduct and transactions which confer no such right, under Article 17(5) of the Sixth Directive input VAT is deductible only in part, specifically in proportion to the professional services relating to the business giving rise to the right to deduct. The United Kingdom cannot accept that such legal services should be considered to be cost components, as provided for in Article 2 of the First Directive, of the financial transactions carried out by the Midland as a component of a transaction or of a general class of taxable transactions.

11

The Commission, like the Midland, maintains that the existence of an immediate and direct link between the business of the undertaking and the professional services, a link which is a condition necessary for the right to deduct VAT to arise, does not depend on whether the output transaction has already been effected or is to be effected at some point in the future. Article 17(1) of the Sixth Directive provides that the right to deduct arises at the time when the deductible tax becomes chargeable rather than when output tax becomes due. According to the Commission, that approach was confirmed by the Court of Justice in Belgian State v Ghent Coal Terminal.8.

12

So far as concerns the second question referred by the English court seeking to ascertain the nature of the aforementioned ‘immediate and direct link, both the Midland and the Commission argue, first and foremost, that it is for national court to ascertain, on a case-by-case basis, whether such a link exists. However, both those parties observe that in the present case there is a direct and immediate link between the legal services obtained from Clifford Chance and the financial transactions effected by the Midland and that, therefore, the entire amount of the tax to which the lawyers' fees are liable is deductible.

The Midland points out that, in order to define the conditions and the manner in which the test is to be applied, the starting point must be, according to the case-law of the Court, to establish what is relevant for the purposes of the direct and immediate test. In that respect, the Court held in Case 268/83 Rompelman9. and BLP,10. cited above, that neither the purpose or results of theoutput transaction nor the ultimate aim pursued by the taxable person is relevant. The test to be taken into account is therefore, according to the case-law cited, an objective one. The nature of the goods which a taxable person acquires for the purposes of his economic activity is, on the other hand, an important factor in ascertaining whether there is an immediate and direct link, as the Court ruled in Case C-230/94 Enkler v Finanzamt Homburg.11. Essentially, in the Midland's view, the aforementioned link exists where there is an objective relationship between the input transaction and the output transaction such that the former can be said to be part of the cost to the trader of making the output, whether it be preparatory to or a consequence of the latter.

Finally, the Midland lists a series of facts relating to the present case to show the existence of an immediate and direct link between the transactions at issue. Included among them, for example, is the fact that the statements made by the Midland director which gave rise to the claim for damages were made in the course of his duties on behalf of that company and in respect solely of the financial transaction at issue, and that the Midland director had been mandated by Quadrex to negotiate with B & C the purchase of Mercantile and that those negotiations centred, in particular, on the question of Quadrex's financial status (hence the significance of the statements made by the director in that connection). It was ultimately those statements which led to the termination of the contract between Quadrex and B & C. Finally, in Midland's view, the legal services supplied by Clifford Chance were closely linked to the financial transaction at issue.

13

The Commission, however, puts forward a number of practical examples to illustrate cases in which the aforementioned direct and immediate link is apparent. It cites the example of a taxable person who makes ‘mixed supplies of goods and who is sued for breach of contract (on the ground that the goods were faulty) relating to a particular taxable supply, and incurs legal fees in his defence. In such circumstances, in the Commission's view, the direct and immediate link would lie between the legal services obtained and the particular taxable supply, rather than the whole of the business in general; that means that the taxable person would be entitled to full deduction of the tax on the legal fees by virtue of Article 17(2) of the Sixth Directive. On the other hand, if a manufacturer carries on a business of making both taxable and exempt supplies of goods and pays an accountant to prepare the annual accounts of the business, there is no direct and immediate link between the accountant's work and any particular supply of goods. In this case, the direct and immediate link is between the accountant's work and the business as a whole, with the result that, since that business consists of both taxable and exempt supplies, an apportionment of the VAT will be required under Article 17(5) of the Sixth Directive.

Finally, the Commission argues that the construction put forward by the national court in the second question, namely that there exists a ‘direct and immediate link where input goods or services are supplied as a consequence of making a transaction falling within Articles 17(2) or (3) of the Sixth Directive, is too narrow. In the Commission's view, the direct and immediate link test covers such a case.

14

The United Kingdom maintains, however, that in the present case there is no ‘direct and immediate link between the financial transaction and the legal defence services provided by Clifford Chance.

The claim for damages brought by B & C against the Midland could not in fact be considered to be part of the taxable services, since it lacks any connection whatsoever with the latter; in the United Kingdom's view, the link is purely coincidental. Moreover, that action did not concern solely the deductible financial transaction and in any event was brought by B & C, which is a third party so far as concerns the supply made by the Midland to Quadrex.

15

All the parties agree, however, that a single criterion should apply when interpreting Article 17(2), (3) and (5) of the Sixth Directive (the United Kingdom points out none the less that the criteria could vary according to the formula used by the Member States in calculating the proportion within the meaning of Article 17(5)) and that it is not necessary to consider the third question put forward by the English court in light of the answers suggested for the first two questions.

Introductory remarks

16

As may be seen from the foregoing, at the heart of the problem raised by the national court is the analysis of the mechanism for deduction laid down in the VAT system. The principle of deduction of the input tax is a fundamental element of the common system of VAT: at each stage of the process of production and marketing, the taxable person pays to the revenue authorities the tax due on its sales prior to deduction of the tax paid in the preceding stage by its suppliers. Once the deduction mechanism is seen to operate in that way, the definition in Article 2 of the First Directive of value added tax as ‘a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which tax is charged may be understood.

The deduction system is intended ‘to relieve the trader entirely of the burden of the VAT payable or paid in the course of all his economic activities. 12. It ‘consequently ensures that all economic activities, whatever their purpose orresult, provided they are themselves subject to VAT, are taxed in a wholly neutral way.13.

17

The right to deduct arises, therefore, where the input transaction is linked to a taxable output transaction. This follows, in particular, from the abovementioned Article 17(2) of the Sixth Directive, which provides that VAT may be deducted ‘in so far as the goods and services are used for the purposes of … taxable transactions. If this general condition is met, the whole of the input VAT is deductible.

18

The Community legislature, however, provided for a number of cases in which the general principle cannot be applied. They may be classified as follows:

—

where a taxable person supplies services or goods to another taxable person, who uses it to carry out an exempt transaction (see Article 13 of the Sixth Directive); in such a case the latter may not deduct input VAT because a taxable person who is unable to pass VAT on to third parties acts as a final consumer14. (even where the ultimate purpose of the exempt transaction is to carry out a taxable transaction). There are, however, exceptions to that rule, such as that provided for in Article 17(3)(c) of the Sixth Directive, to which the general principle that the whole of the VAT is deducted applies;

—

where the goods or services are used by a taxable person both for transactions in respect of which value added tax is deductible, and for transactions in respect of which value added tax is not deductible (such as exempt transactions)15. (Article 17(5) of the Sixth Directive); in such a case, only such proportion of the VAT is to be deductible as is attributable to the former transactions;

—

where expenditure is for private purposes, even when incurred as part of the normal business of the undertaking (see Article 17(6) of the Sixth Directive); such expenditure is not deductible.

19

Now, the dispute pending before the national court concerns essentially the following issues:

(a)

whether the services supplied by Clifford Chance in defending the Midland (in respect of which the Midland paid VAT) may be directly linked to the transaction carried out by that company on behalf of Quadrex and thus gives riseto deduction of the whole of the VAT (within the meaning of Article 17(2) of the Sixth Directive). It must be borne in mind that, even if such a transaction falls within the category envisaged in Article 13B(d) of the Sixth Directive, the Member States may grant a right to deduct VAT (the United Kingdom applied a ‘zero rating to that type of transaction); and

(b)

where it is not possible to establish such a link, whether the supply at issue is to be included among the general (business) activities of the Midland, or rather among the ‘mixed supplies (that is to say, used for both deductible and non-deductible transactions). In such a case, deduction is to be made pursuant to Article 17(5) and Article 19 of the Sixth Directive (and in accordance with the system adopted by the United Kingdom),16. or in the proportion agreed between the Midland and the Commissioners. It should be observed that the Midland is a company which, in general, carries out both taxable transactions and exempt transactions.

20

The Midland and the Commission argue in favour of the case outlined in paragraph (a), while the United Kingdom supports that in paragraph (b). The United Kingdom, as stated above, does not deny that the Midland is entitled to obtain a deduction of the VAT on the legal fees, it merely contests the amount that may be deducted (that is to say whether the whole of the VAT paid on Clifford Chance's fees is deductible).

21

The question of ‘direct and immediate link is of relevance, therefore, mainly in relation to the situation described in paragraph (a), and only indirectly to that in paragraph (b).17.

Substance

The first question

22

That being said, I now move on to analyse the first question. By that question the English court seeks to establish whether, in order for the whole of the VAT to be deductible in circumstances such as those of the Midland (that is to say an undertaking which carries out taxable transactions and exempt transactions), there must exist a ‘direct and immediate link between the input transaction (thelegal services supplied by Clifford Chance to the Midland in respect of the litigation) and the output transaction (that is, the acquisition of Mercantile).

23

It should be noted that the expression ‘direct and immediate link is not contained in Community legislation but is the result of the development of the case-law. It is therefore appropriate first of all to set out the factual and legal context in which the Court has used that expression.

The context is that of the BLP case, cited several times above, in which the Court was called upon to rule on the right to deduction in respect of certain services (financial and legal advice) supplied to a company and used by it for an exempt transaction. In that case the national court had asked the Court whether BLP was entitled to deduct the whole of the input tax paid in view of the fact that the purpose and the result of carrying out the exempt transaction was to offset a taxed transaction in its entirety and specifically to discharge the company's debts.

The Court answered in the negative, holding that, in order to be able to apply the deduction referred to in Article 17(2) of the Sixth Directive, ‘the goods or services in question must have a direct and immediate link with the taxable transactions, and … the ultimate aim pursued by the taxable person is irrelevant in this respect.19.

That interpretation, according to the Court, is confirmed both by the second paragraph of Article 2 of the First Directive, which provides that, in order for input tax to be deductible, it must have been ‘borne directly by the various cost components, and by Article 17(3)(c) of the Sixth Directive.19.

24

Admittedly, as the Commission points out, the matter at issue in BLP was different to that in the present case, in which what is disputed is not whether the Midland has a right to obtain deduction of the VAT but only the amount which may be deducted. However, even from this different point of view, it is still necessary to establish whether there is ‘a direct and immediate link between the input and output transactions, because even partial deduction of the VAT depends on that factor.

In that connection it should be stated at the outset that the closeness of such a link may vary according to the status of the taxable person and the nature of the output transaction and that such variables may have an influence on the burden onthe trader seeking such deduction to prove the existence of the link in question.20. Thus, according to the case-law (see Enkler, cited above), where a taxable person carries on a business with the purpose of carrying out only taxable transactions, it is not necessary, for the purposes of deducting the whole of the VAT, that he should prove the existence of a direct and immediate link between each and every input transaction and a particular taxable output transaction. The Community legislature only requires that the goods and services be used or be likely to be used ‘for the purposes of … taxable transactions (Article 17(2) and (3) of the Sixth Directive). The use of the words ‘purposes and ‘transactions in the plural denotes that in certain instances a link with a particular taxable transaction is not necessary, a link with the undertaking's business sufficing.

Such an interpretation is consistent with the principles on which the general system of deductions is based and in particular with the principle that all economic activities are taxed in a wholly neutral way, whatever their purpose or their results, even where such activities are themselves subject to VAT.21. That is, moreover, in keeping with the ratio of the VAT deduction system, which, as the Court has held, must be applied ‘in such a way that its scope corresponds as far as possible to the sphere of the taxable person's business activity.22.

25

On the other hand, the aforementioned direct and immediate link takes on particular importance, as the United Kingdom observes, where the intention is to apply the general principle of deduction of the whole of the VAT to circumstances, such as those described by the national court, in which the taxable person carries out taxable and/or exempt transactions and/or receives services or goods which may be used both for exempt transactions and for taxable transactions. In such a case, where there is no immediate and direct link between the services and goods and the taxable transactions, the right to deduct is restricted proportionately or is precluded where the output transaction is an exempt transaction.

26

I therefore suggest that the answer to the first question should be in the affirmative, specifically to the effect that, in circumstances such as those obtainingin the present case, in order for the whole of the VAT to be deductible, there must exist a ‘direct and immediate link between a particular taxable input obtainable by a taxable person acting as such, and a particular taxable transaction or transactions made by that person. Where such a link is shown to exist, the taxable person is entitled to deduct the whole of the VAT paid on the input transaction.

The second question

27

By its second question the English court seeks to ascertain the nature of the aforementioned ‘direct and immediate link. In particular, it asks whether a person (the Midland in this case) making both transactions in respect of which VAT is deductible and transactions in respect of which it is not, is entitled to deduct all the input tax charged (in the present case, tax charged on Clifford Chance's fees) in respect of an input (the service supplied by those chambers in defending the claim against Midland) on the ground that the input was utilised as a consequence of making a transaction falling within Articles 17(2) or (3), in particular Article 17(3)(c).

28

It is not easy to provide an answer to such a question because it is not easy to define an abstract standard to be applied when determining subsequently, on a case-by-case basis, whether there is such a direct and immediate link between transactions.

I do not believe, however, that an adequate reply can be given to such a question merely by restating the principle that the link must be direct and immediate; that would be tantamount to referring back to the national court not only the task of ascertaining whether such a link exists in actual fact (which is certainly within its jurisdiction) but also, in large part, the task of identifying the criteria by which that assessment is to be governed.

If due account is taken of that, what the Court is asked to provide in the present case is not a mere definition but rather guidance as to the nature of the link at issue. Such guidance will enable the national court to determine the specific approach to adopt in the case of a taxable person who, as in the present case, seeks to deduct all the VAT paid on legal services of which he made use not only in carrying out a deductible transaction but also in defending himself in court in litigation arising out of that transaction.

29

The parties' arguments on that point do not appear to be very different, even if in the present case they arrive, as has been said, at opposite conclusions.

Now, the meaning of the key legal expression ‘direct and immediate link is to be found in the words that go to make it up and in the principles developed by the Court concerning the way in which the VAT deduction system is to be implemented.

So far as concerns the wording, I would mention first that the expression ‘direct and immediate link23. was chosen by the Court, in the oft-cited BLP case, as a key to the interpretation of the terms used in Article 17 of the Sixth Directive.24. The use of the two adjectives ‘direct and ‘immediate cannot but refer to a particularly close link between the taxable transactions (in the present case, the financial transaction) carried out by a taxable person (in this case, the Midland) and the goods or services supplied by another taxable person (in the present case, Clifford Chance).

In particular, the adjective ‘direct means that there cannot be the appropriate link between two transactions where a third transaction takes place between them breaking the causal chain, or where the link between the two transactions is very distant in time. The example provided by the United Kingdom during the hearing seems apposite: A supplies a good to B; on delivery to B, an employee of A's drops the good on passer-by C's foot and injures him. C brings a claim for damages against A. The question then arises whether the legal costs incurred by A in defending itself against C could be seen as a cost component of the supply to B, or whether there is a different link with that supply. I am of the same view as the United Kingdom in that I believe that in such a case the link is too tenuous to be regarded as direct.

The adjective ‘immediate denotes a particularly close temporal proximity between the two transactions. That does not mean, however, as the Midland correctly observes in its submissions, that the tax on the input transaction must become chargeable before the output transaction is carried out;25. the only requirement is that the time which has elapsed between the two transactions should not be too long.

30

The Court has held that whether there is a ‘direct and immediate link, a matter for the national court, must be determined on the basis of an objective criterion,26. that is to say without taking account of the ultimate aim or the results of the economic activities of the taxable person seeking to deduct VAT, provided, of course, that those activities are themselves subject to VAT.27.

Let me give a specific example. Company A, which provides services for both deductible and non-deductible transactions, is entitled to deduct all the VAT in respect of services which it has received in its turn from company B, so long as the latter services are objectively linked to the deductible transactions. To that end, that requirement is met if the services received by B may be used for a deductible transaction or to prepare such a transaction, 28. or are capable of being so used.29. It is not inconceivable that such a link should exist where the services have not in actual fact been used for a deductible transaction by reason of circumstances beyond the control of company A, so long as neither fraud nor abuse is involved, for example circumstances in which company A falsely claims to wish to carry out a particular economic activity.30.

That approach not only ensures ‘that all economic activities … are taxed in a wholly neutral way,31. it also serves to safeguard the principle of legal certainty. It ‘is contrary to the principle of legal certainty for the rights and obligations of taxable persons to depend on facts, circumstances or events which occurred after the tax authority made a finding in respect of those rights and obligations.32.

The corollary to such an interpretation is that there is no link, and thus no possible deduction of all the VAT, where it is objectively impossible to carry out the taxable output transaction at the time when taxable person B provides a service or a good to taxable person A.

31

That having been said, I am of the opinion that, in circumstances such as those set out by the national court, there is always a ‘direct and immediate link between a taxable transaction and the supply of certain goods or services whenever, in the light of an objective assessment (which it is for the national court to carry out), the goods or services are used by the taxable person to carry out one or more taxable transactions. Such a link exists, in particular, in accordance with the second paragraph of Article 2 of the First Directive, if the amount of the tax paid in respect of the supply of a good or for the provision of a service was borne directly by the various cost components of the taxable transaction. The mere fact that a service (such as legal defence) was supplied as a consequence of a deductible transaction is not sufficient, however, for the purposes of deducting the whole of the VAT paid by a taxable person (such as the Midland) in respect of the supply of that service. Moreover, the link must be identifiable according to objective criteria; that generally means that the link should reflect the normal relationship between the two supplies, so that the second should follow the first not in a mechanical way, but according to the normal and regular order of causal chains.

32

I therefore suggest that the Court should reply in the negative to Question 2(b), to the effect that the mere fact that a service was supplied as a consequence of a deductible transaction is not sufficient, for the purposes of deducting all the VAT paid in respect of the service by a taxable person who carries out transactions in respect of which VAT is deductible and others in respect of which it is not.

33

Finally, so far as concerns Question 2(a), by which the national court seeks to ascertain whether the test for determining the amount of the deductible input tax is any different as between Article 17(2), (3) and (5) of the Sixth Directive, the reply depends on the formula chosen by the Member State in question to determine the proportion of the deductible tax, pursuant to Article 17(5). In the case of the United Kingdom, according to its observations, the formula chosen reflects that provided for in Article 17(2) and (3). In that case, then, the test to be adopted will be the same.

The third question

34

In view of the answers given to the two preceding questions, the third question does not call for an answer. I therefore put forward an answer to it only by way of an alternative.

Should the Court rule that, in circumstances such as those set out by the national court, a direct and immediate link is not necessary between a particular input obtainable by a taxable person acting as such and a particular transaction or transactions carried out by that person, I suggest that a test be chosen which in any event ensures that the deduction system is applied in accordance with the aforementioned principles laid down in the case-law.

As to Question 3(b), I would refer the Court to my answer to the second question.

Conclusions

35

For the reasons I have given I suggest that the Court give the following answer to the questions referred by the High Court of Justice:

(1)

Article 17(2) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning that, in circumstances such as those before the referring court, in order to determine whether all the VAT is deductible, it is necessary to establish whether there exists a direct and immediate link between a particular input obtainable by a taxable person acting as such and a particular output transaction or transactions made by that person. If such a link is shown to exist, the taxable person is entitled to deduct all the VAT paid in respect of the input transaction.

(2)

(2) Article 17(2) and (3) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning that, in order for all the VAT paid in respect of a service by a taxable person, who carries out both transactions in respect of which VAT is deductible and transactions in respect of which it is not, to be deductible, the mere fact that that service was utilised also as a consequence of making a transaction falling within the scope of Article 17(2) or Article 17(3), in particular Article 17(3)(c), of the Sixth Directive is not sufficient.

Entitlement to deduct VAT does arise, however, whenever, in the light of an objective assessment (which it is for the national court to carry out), a service is utilised by the taxable person, according to the normal and regular order of causal chains, to carry out one or more taxable transactions falling within the scope of the abovementioned articles. Such a link exists, in particular, in accordance with the second paragraph of Article 2 of the First Directive, if the amount of the tax paid in respect of the supply of a service was borne directly by the various cost components of the taxable transaction.

In order to establish whether the test for determining the amount of input tax that is deductible is any different as between Article 17(2), (3) and (5), it must first be established what formula has been adopted by the Member State concerned for the determination of the proportional deduction of the VAT, within the meaning of Article 17(5) of the Sixth Directive.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.