Hof Arnhem-Leeuwarden, 10-09-2019, nr. 17/00073 t/m 17/00076

De Inspecteur heeft op grond van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor de op te leggen aanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) over de jaren 2009 tot en met 2012 informatiebeschikkingen vastgesteld ten name van belanghebbende.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de informatiebeschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen tegen de informatiebeschikkingen ongegrond verklaard en belanghebbende een termijn van drie maanden gegeven, gerekend vanaf de dag nadat die uitspraken onherroepelijk zijn geworden, om alsnog de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen te beantwoorden en de daarin verzochte informatie te verstrekken.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij voor bepaalde stukken het standpunt inneemt dat, primair, dit geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dan wel, zo het Hof hierover anders mocht oordelen, subsidiair dat kennisneming van (delen van) deze stukken is voorbehouden aan het Hof, als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. De Inspecteur heeft zijn standpunten bij brieven van 24 mei 2017, 14 juli 2017 en 28 juli 2017 nader toegelicht.

De verzoeken van de Inspecteur zijn ter zitting behandeld op 15 augustus 2017. Tijdens deze zitting en latere zittingen zijn gezamenlijk de zaken met nummers 17/00041 t/m 17/00056, 17/00058 t/m 17/00084 en 17/00234 behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de zitting op verzoek van het Hof nadere stukken ingebracht. Met toestemming van partijen heeft het Hof zonder nadere mondelinge behandeling op de verzoeken van de Inspecteur tot beperkte kennisneming beslist.

Op 31 oktober 2017 heeft het Hof een beslissing genomen op de verzoeken van de Inspecteur op grond van de artikelen 8:42 en 8:29 van de Awb en geoordeeld dat de stukken aangeduid met 1a tot en met 1f op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van artikel 8:42 van de Awb, alsmede dat de door de Inspecteur voorgestane beperkte kennisneming van de onder 1a tot en met 1f vermelde stukken gerechtvaardigd is, voor zover het betreft de in de beslissing onder 2.11 opgesomde informatie.

Belanghebbende heeft geen toestemming gegeven dat het Hof uitspraak doet mede op grondslag van de onder 1a tot en met 1f geanonimiseerde stukken. Daarop zijn de zaken verwezen naar een andere meervoudige kamer van het Hof en is het procesdossier (inclusief de geschoonde versies van de door de geheimhoudingskamer beoordeelde stukken) ter beschikking gesteld aan de nieuwe meervoudige kamer van het Hof.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de wederpartij verstrekt.

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 september 2018. Aldaar heeft belanghebbende een verzoek tot wraking van de leden van het Hof gedaan. Het onderzoek ter zitting is geschorst teneinde het wrakingsverzoek van belanghebbende te behandelen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden. Nadat de wrakingskamer van het Hof het wrakingsverzoek bij beslissing van 6 november 2018 heeft afgewezen, is het onderzoek hervat ter zitting van 11 februari 2019. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de Inspecteur in de gelegenheid gesteld nadere stukken in te brengen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is toegezonden.

De Inspecteur heeft op 27 maart 2019 nadere stukken ingediend. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 16 mei 2019.

Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Het onderzoek is ter zitting gesloten.

Belanghebbende ( [X] ) houdt alle aandelen in [A 1] BV (hierna: [A 1] ). [B] ( [B] ) houdt alle aandelen in [C] BV (hierna: [C] ). [A 1] en [C] houden ieder 50% van de aandelen in [D] BV. [D] BV houdt alle aandelen in [E] BV, [X] , [F] BV (hierna: [F] ) en [G] BV. [X] en [B] zijn beiden bestuurder van [D] BV. Daarnaast is [D] BV gelieerd met [H] . FE OB [D] BV is een binnen de groep van vennootschappen en stichtingen bestaande fiscale eenheid voor de omzetbelasting, bestaande uit de vennootschappen [D] BV, [E] BV en [X] , [F] BV.

[X] en [B] houden ieder 50% van de aandelen in [X] , [I] (hierna: [I] ).

De kernactiviteiten van [D] BV en de met haar gelieerde vennootschappen en stichtingen (hierna: de [J] -groep) bestaan uit het leveren van fiscale en juridische diensten.

Bij brieven van 25 november 2013 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij een boekenonderzoek zal instellen bij [D] BV, [I] en [H] . Het doel van het onderzoek is het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting dan wel omzetbelasting van de jaren 2009 tot en met 2012. Bij brieven van 29 januari 2014 heeft de Inspecteur aangekondigd het lopende boekenonderzoek uit te breiden met de vennootschappen [A 1] BV, [C] BV, [E] BV, [G] BV, [X] , [F] BV. Ook de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2009 tot en met 2012 van [X] worden in het boekenonderzoek betrokken. Het boekenonderzoek wordt uitgevoerd door [K] (hierna: [K] ) en [L] (hierna: [L] ).

Het hiervoor genoemde boekenonderzoek vloeit voort uit het project [M] (hierna: [M] ) en wordt uitgevoerd volgens de instructies en aanwijzingen van het controleprogramma [M] .

Tussen het Openbaar Ministerie (Functioneel Parket, hierna: OM), FIOD en Belastingdienst zijn afspraken gemaakt over een bestuursondersteunende inzet van het strafrecht in het kader van de aanpak van Trusts en [M] ’s door de Belastingdienst.

[K] en [L] hebben vanaf medio november 2013 tot november 2016 118 stand-van-zaken-overzichten (hierna: voortgangsrapportages) opgesteld waarin wordt gerapporteerd over de voortgang van de controle bij de [J] -groep. Vanaf week 5 in 2015 hebben [K] en [L] bijstand verleend aan de FIOD. In de voortgangsrapportages is vanaf het moment dat bijstand aan de FIOD werd verleend mede over die werkzaamheden gerapporteerd.

Bij brief van 24 februari 2014 heeft de Inspecteur ter voorbereiding van een bespreking op 27 februari 2014 in het kader van het boekenonderzoek de navolgende vragen gesteld aan diverse vennootschappen uit de [J] -groep en aan [X] :

" (…)

1. [X] , [F] BV; jaar 2012.

a. a) Terzake van de volgende twee limiteds, die vermeld zijn op de inkoopfacturen van [N] . co.uk Ltd, wil ik beschikken over de klantendossiers en verkoopfacturen 2012:

Het betreft hier:

 [O] Ltd

 [P] Ltd.

b) In de administratie hebben wij een vervoersbewijs van DHL Express aangetroffen. Zie bijlage 1.

 Kunt u ons aangeven welke documenten het hier betreft?

 Op welke klant deze verzending betrekking heeft?

 Een toelichting op de naamsvermelding van mevrouw [Q] bij het onderdeel Company name?

c) Wij willen graag inzage in de volgende klantdossiers:

 Debiteurnr. 12311665 [R] Foundation . Bent u destijds ook betrokken geweest bij de verkoop van [R] Investments Limited.

 Debiteurnr. 12570702 Green Agro Partners Ltd.

d) Debiteurnr. 12310278 [S] Ltd

In 2012 hebt u diensten verricht aan [S] Ltd en deze dienst aangemerkt als een intracommunautaire prestatie. De heer [B] heeft aan ons aangegeven dat voor de facturering in het jaar 2014, hij het BTW-nummer heeft geverifieerd. Hieruit blijkt dat de heer [B] nog niet beschikt over een geldig BTW-nummer.

Uit mijn informatie blijkt dat het BTW-nummer dat gebruikt is bij de facturering met ingang van 1 januari 2013 niet meer geldig is.

Wij verzoeken u de verkoopfactuur aan [S] Ltd over het jaar 2013 aan ons te verstrekken. Tevens verzoeken wij u aan te geven op welk BTW-nummer dat jaar is gefactureerd?

e) [J] B.V.:

In de administratie van [J] B.V. komen wij over de jaren 2009 t/m 2012 vele buitenlandse reiskosten van de heer [X] tegen, variërend van Cyprus, Turkey, Zwitserland, Ibiza en Luxemburg. Graag een toelichting met onderbouwing van de relaties. Grootboekrekening 4540 en 4541 . Zie bijlage 2

Dit geldt eveneens voor de verzendkosten van poststukken, zoals DHL naar Lanarca , Panama, Luxemburg. Grootboekrekening 4320 .

In de administratie bevindt zich een email met als onderwerp [U] Ltd.

Zie bijlage 2.

Graag inzage in het klantendossier van [U] Ltd.

Een toelichting te verstrekken op deze email.

a. Creditnota’s:

[V] BV, debiteurnummer 12310351 , factuurnummer 2011250 , dd 31-12-2011.

Zie bijlage 4

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [V] BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering.

[W] Ltd:, debiteurnummer 12310539 , factuurnummer 2011251 , dd 31-12-2011. Zie bijlage 5.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [W] Ltd?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[Y] ; debiteurnummer 12310553 , factuurnummer 2011252 ,

dd. 31-12-2011. Zie bijlage 6.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [Y] ?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[AA] Limited, debiteurnummer 12311649 , factuurnummer 2011251 , dd. 31-12-2011. Zie bijlage 7.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [AA] Limited?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[BB] Ltd, debiteurnummer 12312036 , factuurnummer 2011252 , dd 31-12-2011. Zie bijlage 8.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [BB] Ltd?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[CC] BV, debiteurnummer 12312309 , factuurnummer 2011256 , dd 31-12-2011. Zie bijlage 9.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [CC]

BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[DD] BV (zie bijlage 10)

- Gelieve een toelichting op de opgemaakte creditnota’s 120008 en 120010 dd. 16-01- 2012?

- Is er nog enige gelieerdheid met deze onderneming?

- Zijn de betreffende creditnota’s verstuurd?

[EE] BV, [FF] BV, [GG] BV, [HH] BV, [II] BV (zie bijlage 11). Het betreft hier meerdere creditnota’s.

- Zijn de creditnota’s verstuurd?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[JJ] BV, debiteurnummer 12311013 , factuurnummer 120116 , dd 7-6-2012. Zie bijlage 12.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [JJ] BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[KK] BV, debiteurennummer 123107176 , factuurnummer 120282 , dd 31-12-2012. Zie bijlage 13.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [KK] BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[LL] BV, debiteurennummer 12310710 , factuurnummer 120113 , 120114 en 120115 . Dd 6-6-2012, Zie bijlage 14.

- Zijn de betreffende creditnota’s verstuurd naar [LL] BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

[MM] , debiteurennummer 12310421 , factuurnummer 120106 dd 31-5-2012. Zie bijlage 15.

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [MM] ?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering?

a. a) Debiteurennummer 12311241 [OO] BV.

[NN] stuurt een creditnota 201203 dd. 15-04-2012, naar [OO] BV, [a-straat] 2 te [PP] . Zie bijlage 16.

Beheerloon 2012 wordt gecrediteerd. Ultimo 2012 staat er nog een vordering open van

€ 4.284.

Vragen:

Stichting Administratiekantoor [OO] BV is de aandeelhouder van [OO] BV.

- Wie zijn de certificaathouders van Stichting Administratiekantoor [OO] BV?

- Welke activiteiten voert [OO] BV nu nog uit?

- Is de betreffende creditnota verstuurd naar [OO] BV?

- Welke onderliggende bescheiden liggen ten grondslag aan deze creditering.

- Is de openstaande vordering ultimo 2012, inmiddels voldaan?

b) Tevens ontvangen wij graag een afschrift van de laatste check door de Nederlandsche Bank.

Welke activiteiten hebben in deze vennootschap plaatsgevonden?

Zijn er activiteiten ontplooit in de vennootschappen [QQ] Ltd en [RR] Ltd? Zijn er nog meer rechtsvormen waarin [J] direct of indirect deelneemt?

6. Inzage in de gegevensbestanden van de aangeschreven ondernemingen van [J] cs?.

Wij hebben de beschikking over de auditfiles met daarop de grootboekmutaties van de ondernemingen. Graag willen wij een nadere toelichting van u betreffende het gebruik van andere digitale gegevensbestanden. Wij willen graag inzage in deze gegevensbestanden.

Als voorbeeld kan genoemd worden de vraag met betrekking tot het bestand “verkochte en te onderhouden Ltd”s 2012” De heer [B] heeft aangegeven intern overleg hierover te willen hebben alvorens het ter beschikking aan ons wordt gesteld.

In het kader van het boekenonderzoek willen wij graag inzage hebben in het emailverkeer van uw ondernemingen.

- aankoopbescheiden incl. afrekening notaris m.b.t. de aankoop van de [b-straat] 32;

- verkoopbescheiden incl. afrekening notaris m..b.t. de verkoop van de [c-straat] 10;

- toelichting op de grote contante opnames in de periode 21 maart 2011 t/m 31 maart 2012.

(…) "

Bij brief van 13 maart 2014 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bericht dat geen verdere medewerking aan het boekenonderzoek zal worden verleend, zolang niet vooraf een garantie wordt gegeven dat de verstrekte informatie niet voor eventuele punitieve doeleinden zal worden gebruikt.

De Inspecteur heeft bij brief van 25 maart 2014 belanghebbende medegedeeld dat een regulier boekenonderzoek is ingesteld bij diverse (rechts)personen op grond van artikel 47 van de AWR en heeft belanghebbende nogmaals uitgenodigd tot het verstrekken van de verzochte informatie. Op het verzoek van belanghebbende om vooraf een garantie te geven dat de verstrekte informatie niet voor eventuele punitieve doeleinden zal worden gebruikt, heeft de Inspecteur aangegeven dat hij de geldende wet- en regelgeving in acht zal nemen.

Partijen hebben hun standpunten herhaald in opvolgende correspondentie.

Bij brief van 18 augustus 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende voor de laatste maal in de gelegenheid gesteld om de vragen opgenomen in de brief van 24 februari 2014 te beantwoorden binnen 10 dagen na dagtekening van deze brief. Daarnaast heeft de Inspecteur erop gewezen dat hij overweegt informatiebeschikkingen uit te reiken indien de beantwoording niet binnen de genoemde termijn plaatsheeft. Ook heeft de Inspecteur vermeld dat bij het niet voldoen aan de fiscale verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR sprake kan zijn van een fiscale overtreding zoals bedoeld in artikel 68 van de AWR of een fiscaal misdrijf als bedoeld in artikel 69 van de AWR.

Met dagtekening 3 september 2014 heeft de Inspecteur vier afzonderlijke informatiebeschikkingen gegeven omdat belanghebbende voor de beoordeling van de ingediende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2009 tot en met 2012 de verzochte informatie in vraag 8 uit de brief van 24 februari 2014 niet heeft verstrekt en daarmee niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan. Tevens heeft de Inspecteur aan de in 2.1 en 2.2 genoemde onderdelen van de [J] -groep informatiebeschikkingen afgegeven. De informatiebeschikkingen zijn door [K] en [L] ondertekend namens de inspecteur. Met dagtekening 10 oktober 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen. Bij uitspraken op bezwaar van 29 april 2015 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.

Op 13 januari 2015 heeft de FIOD een inval gedaan bij onder meer belanghebbende in verband met de verdenking van het opzettelijk niet verstrekken van informatie aan de Belastingdienst tijdens een regulier boekenonderzoek.

Op 26 januari 2015 heeft de Inspecteur op grond van artikel 55 van de AWR een verzoek bij het OM ingediend tot verstrekking van gegevens en inlichtingen uit het strafrechtelijk onderzoek met het oog op de beoordeling van de belastingaangiften ten name van [X] en de [J] -groep. Op 30 januari 2015 heeft het OM toestemming verleend met dien verstande dat verstrekt worden de gegevens, voorzover die betrekking hebben op de belastingplicht van verdachten respectievelijk de niet-nakoming van de fiscale informatieverplichtingen door verdachten en voorzover zich die gegevens bevinden in het strafvorderlijk beslag. Op 4 november 2016 zijn voornoemde stukken aan de Inspecteur vrijgegeven. De Inspecteur heeft deze stukken ingebracht.

Op 21 februari 2019 heeft de Inspecteur opnieuw een artikel 55 AWR-verzoek bij het OM ingediend ter verkrijging van stukken waarvan het Hof de Inspecteur heeft opgedragen deze in te brengen als op de zaak betrekking hebbende stukken. Op 19 maart 2019 heeft het OM toestemming verleend, waarna de Inspecteur de vanwege het verzoek verkregen stukken op 27 maart 2019 heeft ingebracht.

Tot de op 27 maart 2019 ingebrachte stukken behoort een bijlage 2F. Deze bijlage bevat een memo [J] (hierna: Memo 2F), gedateerd op 25 maart 2019, van [K] en [L] . In dit memo 2F is, ter zake van vraag 8 in de informatiebeschikking, het navolgende opgenomen:

“Mede in het kader van de aan- en verkoop van onroerende zaken door de heren [X] en [B] (in privé) zijn wij overgegaan tot het controleren van de uitgaven voor de aankoop en verbouwing van die onroerende zaken. Daartoe zijn door ons de financiële transacties tussen de heren [X] en [B] (in privé) enerzijds en de vennootschappen binnen de entiteit [J] 's anderzijds, alsmede tussen de vennootschappen onderling, beoordeeld. In deze beoordeling zijn ook de bankopnamens betrokken. Wij hebben gecontroleerd of de uitgaven voor zowel deze onroerende zaken als voor privé-uitgaven gefinancierd/gedekt worden met de bekende vermogensbestanddelen van de vennootschappen als de heren in privé. Daarbij is het doel om vast te stellen of er andere opbrengstbronnen aanwezig zijn die niet in de belastingheffing betrokken zijn geweest. In dat kader hebben wij nadere vragen gesteld. Zie hiervoor vraag 8 van de vragenbrief van 24 februari 2014.”

In de begeleidende brief van 27 maart 2019 heeft de Inspecteur ter zake van vraag 8 de volgende toelichting gegeven:

“In het dossier hebben wij de nota van afrekening van de notaris aangetroffen. In het dossier hebben we de koopovereenkomst aangetroffen. De akte van levering hebben we aangetroffen in het dossier. De hypotheekakte hebben we aangetroffen. Op basis van de ons ter beschikking staande administratie kunnen wij niet vaststellen of daarmee alle aankoopbescheiden tot onze beschikking staan. In de administratie hebben we alleen de verkoopakte Hortensiusstraat 10 aangetroffen.

Op basis van de ons ter beschikking staande administratie kunnen wij, niet vaststellen of daarmee alle verkoopbescheiden tot onze beschikking staan. Deze vraag kunnen we niet beantwoorden op basis van de ons ter beschikking staande administratie.”

In geschil is of:

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de informatiebeschikkingen, een immateriëleschadevergoeding en vergoeding van de werkelijke proceskosten. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Horen van getuigen

Het Hof kan getuigen oproepen op grond van artikel 8:60, eerste lid, van de Awb. Een partij kan getuigen oproepen op grond van artikel 8:60, vierde lid, van de Awb. Door het Hof opgeroepen getuigen zijn, anders dan door een partij opgeroepen getuigen, verplicht aan de oproeping gevolg te geven (artikel 8:60, tweede lid, van de Awb). Als een door een partij opgeroepen getuige niet verschijnt kan het Hof de getuigen oproepen (artikel 8:63, derde lid, van de Awb). De vermelde bepalingen zijn op grond van artikel 8:108, eerste lid, van de Awb van overeenkomstige toepassing op de procedure in hoger beroep.

De rechter moet een partij de gelegenheid geven bewijs te leveren van zijn stellingen door middel van getuigen die door hem zijn meegebracht of die zijn verschenen nadat zij door die partij zijn opgeroepen. Daarbij gelden wel als voorwaarden dat voldoende concreet is aangegeven op welke feiten of omstandigheden het aanbod tot getuigenbewijs betrekking heeft (HR 24 maart 1999, nr. 34.295, ECLI:NL:HR:1999:AA2719) en dat de te bewijzen stelling van belang is voor de te nemen beslissing (HR 23 april 2004, nr. 38.780, ECLI:NL:HR:2004:AO8218).

Indien een partij de rechter verzoekt getuigen op te roepen op de voet van artikel 8:63, derde lid, van de Awb, staat het de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (HR 13 maart 2009, nr. 43.313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, en HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194). Ook in een dergelijk geval zal van de partij die het verzoek doet in beginsel mogen worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen het door middel van de getuige(n) te leveren bewijs betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zou(den) kunnen afleggen (HR 10 oktober 2014, nr. 13/05775, ECLI:NL:HR:2014:2924). Daarbij kan ook van belang zijn het arrest Gillissen (EHRM 15 maart 2016, nr. 39966/09, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609). Dit arrest van het EHRM brengt niet mee dat de rechter gehouden is tegemoet te komen aan een verzoek om getuigen op te roepen of dat de rechter die getuigen uit eigen beweging dient op te roepen indien een dergelijke specificatie ontbreekt (HR 5 oktober 2018, nr. 17/00373, ECLI:NL:HR:2018:1850), voor zover dat arrest al van toepassing is in een zuivere belastingzaak als de onderhavige, waarop artikel 6 EVRM niet ziet.

In belastingzaken kan een partij niet als getuige worden gehoord (HR 9 augustus 2013, nr. 13/00078, ECLI:NL:HR:2013:196). Daarbij wordt ook als partij aangemerkt degene die een partij, zoals in dit geval de Inspecteur van de Belastingdienst, vertegenwoordigt. De bevoegdheid van een persoon om te getuigen moet worden beoordeeld op basis van de hoedanigheid van die persoon op het moment dat de verklaring is afgelegd c.q. wordt of moet worden afgelegd. Een bevoegdheid tot vertegenwoordiging op grond van mandaat vormt op zichzelf geen reden tot vereenzelviging met de Inspecteur (HR 23 juni 1999, nr. 32.639, ECLI:NL:HR:1999:AA2796).

Belanghebbende heeft in hoger beroep naar voren gebracht [K] en [L] als getuigen te willen horen. In zijn brief van 30 augustus 2018 heeft belanghebbende nader onderbouwd dat hij deze getuigen wenst te horen teneinde te onderbouwen of en in hoeverre sprake is van misbruik van bevoegdheden, alsmede of er dusdanig onzorgvuldig is gehandeld dat een integrale proceskostenvergoeding moet worden toegekend. Belanghebbende heeft [K] en [L] opgeroepen als getuigen ter zitting te verschijnen.

De Inspecteur heeft het Hof bij brieven van 16 juli 2018 en 21 augustus 2018 geïnformeerd dat [K] en [L] niet vrijwillig als getuigen ter zitting zullen verschijnen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat [K] en [L] in onderhavige procedures als partij moeten worden aangemerkt en daarom niet als getuigen kunnen worden gehoord. De goede procesorde brengt met zich dat de Inspecteur in alle vrijheid moet kunnen bepalen door wie hij zich laat vertegenwoordigen ter zitting. Hij wijst er verder op dat [K] en [L] het boekenonderzoek hebben verricht en dat zij in die hoedanigheid bij uitstek op de hoogte zijn van de feiten en omstandigheden ten aanzien van dat onderzoek. Hij stelt dat zijn procespositie zou worden geschaad indien [K] en [L] niet als procespartij ter zitting aanwezig kunnen zijn, maar als getuigen worden gehoord.

Ter zitting van 11 september 2018 heeft het Hof zijn oordeel gegeven met betrekking tot de vraag of [K] en [L] als getuigen moeten worden gehoord. Daarbij heeft het Hof allereerst beoordeeld of [K] en [L] als partij zijn te duiden.

Het Hof stelt voorop dat het in beginsel aan de procespartij, in dit geval de Inspecteur, is door wie hij zich in de procedure en ter zitting laat vertegenwoordigen. Dit is slechts anders indien sprake is van strijd met de goede procesorde dan wel misbruik van procesrecht. [K] en [L] zijn ter zittingen van 11 september 2018, 11 februari 2019 en 13 juni 2019 (alleen [K] ) verschenen als vertegenwoordigers van de Inspecteur. Omdat de Inspecteur desgevraagd ter zitting van 11 september 2018 heeft verklaard dat [K] en [L] zijn gemandateerd om namens de Inspecteur te procederen, is het Hof van oordeel dat zij als partij zijn te duiden. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat [K] en [L] na het boekenonderzoek en het afgeven van de informatiebeschikkingen niet meer in beeld zijn geweest; niet in de bezwaarfase, niet bij de Rechtbank en evenmin waren zij aanwezig bij de 8:29-procedure bij het Hof. Het Hof ziet echter geen aanknopingspunten voor de stelling van belanghebbende dat sprake is van misbruik van procesrecht of strijd met de goede procesorde door hen pas in deze fase van de procedure in de hoedanigheid van procespartij naar voren te schuiven. Het Hof wijst erop dat belanghebbende de gang van zaken tijdens de boekenonderzoeken in de loop van de hogerberoepsprocedure steeds pregnanter aan de orde heeft gesteld. [K] en [L] zijn voor wat betreft deze punten bij uitstek geschikt daarover ter zitting namens de Inspecteur duidelijkheid te verschaffen. Nu het Hof het betoog van de Inspecteur volgt dat [K] en [L] als procespartij optreden, kunnen zij niet als getuigen worden gehoord. Om deze reden gaat het Hof voorbij aan het verzoek van belanghebbende om [K] en [L] als getuigen op te roepen.

Op de zaak betrekking hebbende stukken

Belanghebbende heeft bij brief van 31 januari 2019 getuigenverklaringen van onder meer [K] en [L] , afgelegd bij de rechter-commissaris in strafzaken, ingebracht. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat met het inbrengen van deze stukken sprake is van een onaanvaardbare doorkruising van het fiscale procesrecht. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat het proces-verbaal van het getuigenverhoor in een strafrechtelijke procedure in de onderhavige procedure wordt ingebracht. Dit past binnen de vrije bewijsleer die in de belastingprocedure geldt.

Het Hof stelt voorop dat artikel 8:42, eerste lid, van de Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672).

Met op de zaak betrekking hebbende stukken die de inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Awb dient over te leggen, is gedoeld op alle stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan en die van belang kunnen zijn bij de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Hiertoe behoren derhalve ook stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing (HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672). Deze verplichting geldt ook indien het desbetreffende stuk is opgesteld door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst en (in beginsel) evenzeer indien de inspecteur inmiddels niet meer beschikt over het desbetreffende stuk. De verplichting voor de inspecteur stukken op grond van artikel 8:42 van de Awb over te leggen, is niet afhankelijk van de vraag of belanghebbende enig (positief of negatief) belang heeft bij die stukken (HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182).

Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het OM) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29).

Een redelijke, met de hiervoor in 4.10 omschreven strekking van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb strokende uitleg van die bepaling brengt mee dat de daarin opgenomen verplichting tot overlegging van stukken zich ook uitstrekt tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen. Indien dergelijke stukken ter beschikking van de inspecteur komen na afloop van de in artikel 8:42 Awb bedoelde termijn, dient hij deze alsnog onverwijld aan de rechter toe te zenden (HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823).

Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1371) dat de Inspecteur niet alle op zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur op onrechtmatige wijze gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden door onder valse voorwendselen een boekenonderzoek te starten. Dit onderzoek vindt zijn grondslag in het [M] controleprogramma en heeft uiteindelijk geresulteerd in een strafrechtelijk onderzoek. Zowel in het strafrechtelijk onderzoek als het fiscale boekenonderzoek stelt belanghebbende dat hij geen verdere medewerking hoeft te verlenen aan het onderzoek door de Inspecteur. Uit de voortgangsrapportages blijkt voorts dat tijdens het boekenonderzoek veelvuldig overleg heeft plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en de FIOD. Het niet uitvoering geven aan de informatiebeschikking is reden geweest een strafrechtelijk onderzoek te starten. Het strafrechtelijke onderzoek kan de rechtmatigheid van de opgelegde informatiebeschikking raken, aldus belanghebbende. Hij verzoekt daarom als op de zaak betrekking hebbend stuk in te brengen het gehele PV van het strafrechtelijke onderzoek, inclusief alle stukken die zien op de afstemming van deze zaak tussen het OM en de Belastingdienst, alsmede eventuele stukken uit het tripartite-overleg.

De Inspecteur betwist hetgeen belanghebbende heeft gesteld. Hij stelt zich op het standpunt dat de aanleiding en de reikwijdte van het boekenonderzoek de aanvaardbaarheid van de aangiften was, hetgeen wordt ondersteund door de vragen die zijn gesteld. De Inspecteur betwist verder dat hij een strafrechtelijk onderzoek heeft geïnitieerd. Ter zitting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het PV van het strafrechtelijk onderzoek en het verslag van het tripartite-overleg geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn omdat deze stukken de Inspecteur niet ter beschikking staan of hebben gestaan. Deze stukken bevinden zich bij het OM en zijn niet door de Inspecteur op grond van artikel 55 AWR opgevraagd bij het OM. Hij verwijst daarbij naar HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29 en HR 8 februari 2019, nr. 18/03059, ECLI:NL:HR:2019:180. Voorts heeft de Inspecteur verklaard dat hij niet over een preweegdocument beschikt en dat hij niet weet of dat is opgemaakt. Hij is ervan op de hoogte dat er wel een document is opgesteld ten behoeve van een bespreking. Dit is eveneens een document dat zich onder derden bevindt en waarover de Inspecteur dus niet de beschikking heeft. Andere stukken betreffende de afstemming tussen OM en de Inspecteur zijn hem niet bekend. Indien het Hof van oordeel is dat voornoemde stukken wel op de zaak betrekking hebben, is hij bereid deze over te leggen.

Het Hof heeft ter zitting van 11 februari 2019 geoordeeld over de vraag of het PV van het strafrechtelijk onderzoek en andere stukken die zien op de afstemming tussen het OM en de Belastingdienst tot de stukken van het geding behoren. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend, omdat niet duidelijk is in welke hoedanigheid [K] en [L] kennis hebben genomen van de stukken toen zij bijstand aan de FIOD verleenden. Nadat ze van deze stukken hebben kennisgenomen, hebben zij nog handelingen als Inspecteur verricht, hetgeen het Hof mede afleidt uit de voortgangsrapportages. Er treedt daardoor vermenging op van werkzaamheden in de hoedanigheid van bijstandverlener aan de FIOD en de werkzaamheden in de hoedanigheid van inspecteur. Het is niet uitgesloten, het ligt zelfs voor de hand, dat zij bij hun werkzaamheden namens de Inspecteur gebruik hebben gemaakt van kennis die zij hebben opgedaan toen zij bijstand verleenden aan de FIOD. De stukken van het strafrechtelijk onderzoek waar belanghebbende om verzoekt zijn daarom op de zaak betrekking hebbende stukken (vergelijk HR 5 oktober 2018, nr. 17/03815, ECLI:NL:HR:2018:1863). Het Hof heeft de Inspecteur verzocht over te leggen: het PV van het strafrechtelijk onderzoek, het verslag van het tripartite-overleg, het preweegdocument en eventuele overige stukken die in het kader van de afstemming zijn opgemaakt, alsmede verslaglegging van besprekingen met de vaco’s formeel recht en toezicht over het vaststellen van de informatiebeschikking. De Inspecteur heeft deze stukken op 27 maart 2019 ingebracht.

Tijdens de zitting van 13 juni 2019 heeft belanghebbende in een pleitnota gesteld dat de Inspecteur (i) stukken omtrent de strafzaak van ‘ [SS] ’, (ii) bijlagen van e‑mailberichten en (iii) correspondentie van de Inspecteur met de bank van [X] , ten onrechte niet heeft overgelegd.

De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat hij alle ter zitting van 11 februari 2019 gevraagde stukken heeft opgevraagd bij het OM en dat hij al hetgeen hij in het kader van dat artikel 55 AWR-verzoek tot zijn beschikking heeft gekregen, heeft ingebracht. De stukken waarom belanghebbende tijdens de zitting van 13 juni 2019 heeft verzocht, heeft hij niet tot zijn beschikking.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat hij heeft ingebracht hetgeen door het OM op het artikel 55 AWR-verzoek is vrijgegeven en hij vervolgens tot zijn beschikking heeft gekregen. Ter zake van stukken omtrent strafzaak ‘ [SS] ’ kan zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet worden gezegd dat deze verband houden met het onderhavige geschil van belanghebbende. Het Hof is daarom van oordeel dat stukken in de strafzaak ‘ [SS] ’ geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

Het Hof stelt betreffende de door belanghebbende veronderstelde correspondentie met de bank van [X] vast, dat belanghebbende het verzoek om de stukken daarvan over te leggen baseert op de brief van de Inspecteur van 24 februari 2014. Uit de vraagstelling over de contante opnames volgt volgens hem dat de Inspecteur voorafgaand aan die brief met de bank van [X] heeft gecorrespondeerd. Het Hof begrijpt uit de vraagstelling in de brief van 24 februari 2014, waarin wordt verzocht om “een toelichting op de grote contante opnames in de periode 21 maart 2011 t/m 31 maart 2012”, dat tijdens het boekenonderzoek kennelijk is geconstateerd dat er grote contante opnames zijn gedaan in een bepaalde periode. Voor het standpunt van belanghebbende dat er correspondentie tussen de Inspecteur en de bank zou bestaan, ziet het Hof geen aanknopingspunt. Van op de zaak betrekking hebbende stukken is dan ook geen sprake.

Gelet op het in 4.17 overwogene, zijn de stukken van het strafrechtelijk onderzoek van belanghebbende in beginsel op de zaak betrekking hebbende stukken. Het Hof volgt belanghebbende in zijn stelling dat wanneer een gedeelte van stukken op de zaak betrekking hebben – zoals de e-mailberichten die door de Inspecteur bij de stukken van 27 maart 2019 zijn gevoegd – de daarbij behorende bijlagen eveneens op de zaak betrekking hebbende stukken zijn (vgl. HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2. onder iv). De Inspecteur had de bijlagen bij de e-mailberichten daarom moeten overleggen. Door deze bijlagen niet te verstrekken heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 van de Awb geschonden. Op de voet van artikel 8:31 van de Awb kan het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen. Artikel 8:31 van de Awb staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan een verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041).

Het Hof neemt in zijn weging in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende door het niet overleggen van de bijlagen bij de e-mails in zijn verdedigingsbelangen is geschaad, dat belanghebbende geen motivering heeft gegeven waarom de ontbrekende stukken van belang kunnen zijn en dat belanghebbende pas op een heel laat moment - tijdens de (derde) zitting - deze schending van artikel 8:42 van de Awb aan de orde heeft gesteld. Weliswaar kon belanghebbende pas vanaf (vlak na) 4 april 2019 – de dag waarop het Hof de stukken van de Inspecteur van 27 maart 2019, met bijlagen, naar belanghebbende heeft verzonden – ervan op de hoogte zijn dat de bijlagen van de e‑mailberichten ontbraken, maar belanghebbende had zijn verzoek eerder dan ter zitting van 13 juni 2019 kenbaar kunnen maken. Alsdan had de Inspecteur nog de gelegenheid gehad deze ontbrekende bijlagen in te brengen. Gelet op deze omstandigheden gaat het Hof voorbij aan het verzuim dat de Inspecteur de genoemde stukken niet heeft ingebracht.

Informatiebeschikking

Wettelijk kader

In artikel 47 van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, alsmede de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

Ingevolge artikel 49 van de AWR moeten de gegevens en inlichtingen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stelling en zonder voorbehoud worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze, zulks ter keuze van de inspecteur.

In artikel 51 van de AWR is, voor zover relevant, bepaald dat voor een weigering aan de in de artikelen 47 en 49 van de AWR omschreven verplichtingen niemand zich met vrucht kan beroepen op de omstandigheden dat hij uit enigerlei hoofde tot geheimhouding verplicht is, zelfs niet indien deze hem bij een wettelijke bepaling is opgelegd.

In artikel 52a, eerste lid, van de AWR is, voor zover van belang, bepaald dat als met betrekking tot een op te leggen aanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikelen 47 en 49, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare (informatie)beschikking.

Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden aan een belastingplichtige informatie te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125). Voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbende (HR 18 april 2003, nr. 38.122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, en HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603).

Het Hof stelt voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat hij de informatiebeschikkingen, omdat belanghebbende niet aan zijn verplichtingen op grond van de artikelen 47 de AWR heeft voldaan, terecht heeft gegeven. Dit betekent dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat hij met zijn verzoeken niet de grenzen der redelijkheid heeft overschreden en dat belanghebbende niet aan zijn wettelijke informatieverplichting en verplichting om administratief medewerking te verlenen, heeft voldaan.

Nemo tenetur beginsel

Het Hof stelt vast dat belanghebbende, nadat hij daartoe meerdere malen in de gelegenheid is gesteld en op de mogelijke gevolgen daarvan is gewezen, heeft geweigerd te voldoen aan zijn informatieverplichting.

Belanghebbende stelt ten aanzien van deze weigering zich op het standpunt dat hij zonder garantie van de Inspecteur dat hij de gevraagde informatie niet voor eventuele punitieve doeleinden zal gebruiken, niet verplicht is de door de Inspecteur gestelde vragen te beantwoorden en de gevraagde informatie te verstrekken, nu de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek ook vragen heeft gesteld over een strafrechtelijk onderzoek waarbij de vennootschappen dan wel hijzelf en [B] betrokken waren.

Een informatiebeschikking vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, derde lid, van de AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van de dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist (HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144).

Het is derhalve niet nodig dat de Inspecteur bij zijn informatiebeschikking een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Belanghebbende moet desgevraagd alle informatie verschaffen die van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsafhankelijke of wilsonafhankelijke informatie. Zou toch wilsafhankelijke informatie aan de Inspecteur worden verstrekt en zou de Inspecteur dat materiaal hebben gebruikt voor de fiscale beboeting, dan dient de belastingrechter bij zijn oordeel over die boete te bepalen welke gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. Belanghebbende kan dus niet met een beroep op artikel 6 EVRM weigeren de gevraagde inlichtingen te verstrekken.

Van belang voor belastingheffing

In de onderhavige informatiebeschikkingen is de volgende informatie van belanghebbende gevraagd, waarbij het Hof de gevraagde informatie hierna zal aanduiden als onderdelen 8A, 8B en 8C:

[8A]- aankoopbescheiden incl. afrekening notaris m.b.t. de aankoop van de [b-straat] 32;

[8B]- verkoopbescheiden incl. afrekening notaris m.b.t. de verkoop van de [c-straat] 10;

[8C]- toelichting op de grote contante opnames in de periode 21 maart 2011 t/m 31 maart 2012.

(…) "

Belanghebbende stelt zich, onder verwijzing naar HR 24 april 2015, nr. 14/02422, ECLI:NL:HR:2015:1117, op het standpunt dat sprake is van een ‘fishing expedition’ omdat de Inspecteur zijn verzoek om de in de informatiebeschikkingen gevraagde gegevens onvoldoende heeft onderbouwd. Er bestaan volgens belanghebbende geen concrete aanknopingspunten voor het vermoeden dat hij niet aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan, zodat alle door de Inspecteur gestelde vragen als onderdeel van een ‘fishing expedition’ moeten worden gekenmerkt.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de woning aan de [b-straat] in 2011 heeft gekocht en dat hij in 2012 naar deze woning is verhuisd. Het bezit en de financiering van de woningen is in de aangiften van de onderhavige jaren opgenomen. Hij is de mening toegedaan dat gelet op de informatie waarover de Inspecteur reeds beschikt, onduidelijk is welke nadere informatie dient te worden verstrekt.

De Inspecteur heeft in de brief van 27 maart 2019 (zie 2.18) opgenomen dat in het dossier is aangetroffen: de koopovereenkomst van [b-straat] 32, de nota van afrekening van de notaris, de akte van levering, de hypotheekakte en de verkoopakte van [c-straat] 10. Hij stelt dat hij niet heeft kunnen vaststellen dat hij over alle aan- en verkoopbescheiden beschikt. Ter zitting van het Hof heeft hij daaraan toegevoegd, dat het gaat om vragen naar de woningen die door belanghebbende als eigen woning zijn gepresenteerd in de aangiften van de onderhavige jaren. De Inspecteur heeft uit de systemen kunnen herleiden dat belanghebbende in de Basisregistratie Personen tot 29 juni 2012 op het adres aan de [c-straat] stond ingeschreven en dat hij vanaf die datum op het adres aan de [b-straat] is ingeschreven. De Inspecteur stelt dat de vragen over de aan- en verkoop van woningen voor alle jaren – 2009 tot en met 2012 – relevant zijn, omdat op die manier een beeld kan worden gevormd van de wijze waarop de woningen zijn gefinancierd. Bovendien, zo heeft de Inspecteur ter zitting gesteld, dient gevraagde informatie altijd te worden verstrekt als niet valt uit te sluiten dat er een heffingsbelang is.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de door hem gegeven toelichting niet aannemelijk gemaakt dat de vragen 8A en 8B kunnen worden gehandhaafd, mede omdat hij onvoldoende duidelijk heeft gemaakt welke nadere informatie hij van belanghebbende verlangt omtrent de aan- en verkoop van de woningen en waarvoor hij die informatie wenst te gebruiken. Bij brief van 27 maart 2019 (zie 2.18) heeft de Inspecteur verklaard te beschikken over bescheiden met betrekking tot de desbetreffende aan- en verkoop, maar niet te kunnen vaststellen of dat alle bescheiden zijn. De Inspecteur vraagt dus om de overlegging van in algemene termen aangeduide bescheiden, waarvan niet bekend is of ze bestaan. De toelichting dat hij ‘de fiscale positie van belanghebbende’ wenst te beoordelen alsmede ‘de wijze waarop de woningen zijn gefinancierd’ acht het Hof te weinig concreet. De opvatting van de Inspecteur dat informatie moet worden verstrekt als niet valt uit te sluiten dat er een heffingsbelang is, vindt geen steun in het recht. Daarvoor is nodig dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbende (zie 4.28). In het algemeen kunnen aan- en verkoopbescheiden van onroerende zaken door de belastingplichtige van belang zijn voor de belastingheffing. Maar in dit geval beschikt de Inspecteur al over bescheiden, heeft hij niet aangegeven welke bescheiden hij nog mist, heeft hij zelfs niet gesteld dat er nog meer bescheiden zijn en ook niet aangegeven waarom die mogelijke ontbrekende bescheiden van belang kunnen zijn voor de heffing van inkomstenbelasting van [X] over de onderhavige jaren. De conclusie luidt dat de vragen 8A en 8B in de informatiebeschikkingen niet kunnen worden gehandhaafd, zodat de informatiebeschikkingen over de jaren 2009 en 2010 in het geheel niet in stand kunnen blijven.

Het Hof is van oordeel dat het stellen van vraag 8C over de grote contante opnamen is gerechtvaardigd. In Memo 2F heeft de Inspecteur hiervoor een nadere onderbouwing gegeven (zie 2.17). Met die nadere onderbouwing heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat hij zich in redelijkheid op het standpunt heeft gesteld dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van belanghebbende van belang kunnen zijn. Daaraan doet niet af dat een nadere toelichting op de vragen pas op een later moment, middels Memo 2F van 25 maart 2019, is gegeven. De in Memo 2F gegeven toelichting vormt immers geen uitbreiding van de informatiebeschikking, maar slechts een nadere onderbouwing van de vragen die aan belanghebbende in die beschikking worden gesteld. Behoudens in geval van schending van de goede procesorde, waarvan in dit geval geen sprake is, stond het de Inspecteur daarom vrij deze nadere onderbouwing in te brengen. De informatiebeschikkingen over 2011 en 2012 blijven in zoverre in stand.

Détournement de pouvoir

Belanghebbende stelt dat het nimmer de intentie is geweest een regulier boekenonderzoek in te stellen bij de [J] -groep en, daarna, ook bij belanghebbende. Uit de voortgangsrapportages en de getuigenverklaringen blijkt dat het boekenonderzoek een strafrechtelijke component had dan wel dat het onderzoek feitelijk betrekking had op de fiscale aangelegenheden van klanten van de [J] -groep. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van zijn standpunt naar de kolom “mogelijke strafrechtelijke aanpak” in de voortgangsrapportages, de inbeslagname van de administratie die vervolgens door [K] en [L] is geanalyseerd en het verstrekken van stukken uit deze administratie aan andere inspecteurs in lopende dossiers van klanten van de [J] -groep. Door langs strafvorderlijke weg, via tussenkomst van het OM, informatie te vergaren bij de [J] -groep heeft de Inspecteur misbruik van zijn bevoegdheden ex artikel 47 AWR gemaakt. Dit moet leiden tot vernietiging van de informatiebeschikkingen, aldus belanghebbende.

De Inspecteur heeft erkend dat het boekenonderzoek voortvloeit uit het projectplan [M] , maar betwist dat het onderzoek een ander doel diende dan een regulier boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften van de [J] -groep en belanghebbende. De op grond van artikel 47 van de AWR verzochte gegevens en inlichtingen hebben tot doel een zo volledig mogelijk beeld te krijgen van de fiscale positie, waaronder de omzet, van belanghebbende. Pas in de loop van het boekenonderzoek, namelijk na de weigering van belanghebbende om nog verder mee te werken aan het onderzoek, is de strafrechtelijke component erbij gekomen. De Inspecteur heeft evenwel geen strafrechtelijk onderzoek geïnitieerd. Het initiatief voor een dergelijk onderzoek ligt bij het OM.

Op basis van het overgelegde projectplan [M] en de daarop volgende handelwijze van de Inspecteur acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur een regulier boekenonderzoek bij de [J] -groep en later ook bij belanghebbende heeft ingesteld. Dat daaraan een themagerichte bijzondere aanpak zoals in het projectplan is opgenomen, ten grondslag ligt, maakt niet dat de Inspecteur misbruik van zijn bevoegdheden maakt door op grond van artikel 47 van de AWR de bewuste vragen te stellen. Het Hof ziet geen aanknopingspunten voor de stelling van belanghebbende dat de aanleiding voor het bij de [J] -groep ingestelde boekenonderzoek het vergaren van informatie van derden – klanten van de [J] -groep – is geweest.

De omstandigheid dat [K] en [L] als controleambtenaar optraden en vervolgens vanaf begin 2015 bijstand hebben verleend aan de FIOD leidt evenmin tot de conclusie dat sprake is van misbruik van bevoegdheden. Het Hof wijst er verder op dat het niet aan de Inspecteur is een strafrechtelijk onderzoek te starten, maar dat dit een taak is van het OM. Het betoog van belanghebbende faalt derhalve.

Misleiding van de rechter

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de rechtbank en het Hof opzettelijk onjuist heeft geïnformeerd. Ter onderbouwing voert belanghebbende aan dat de Inspecteur in zijn nadere stukken van 31 januari 2019 erkent dat hij destijds is geïnformeerd dat er geen tripartite-overleg over belanghebbende heeft plaatsgevonden, terwijl achteraf blijkt dat wel een dergelijk overleg op 18 december 2014 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende wijst verder op de voortgangsrapportages, waaruit blijkt dat er een tripartite-overleg is geweest, en dat [K] en [L] hiervan op de hoogte zijn gebracht. Omdat [K] en [L] hebben verklaard dat ze regelmatig overleg hebben gehad met de bezwaar en beroep behandelend ambtenaren leidt belanghebbende hieruit af dat de Inspecteur hiervan wel op de hoogte was. Dat geldt volgens belanghebbende eveneens voor de door de FIOD inbeslaggenomen informatie, welke informatie naar zeggen van [TT] bij de Inspecteur niet bekend was, terwijl [K] en de [L] hiervan wel degelijk op de hoogte waren, zo blijkt uit de voortgangrapportages. Belanghebbende verwijst verder nog naar de verklaringen van de Inspecteur zoals opgenomen in het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank. Een dergelijke handelwijze van de Inspecteur dient op grond van artikel 8:31 van de Awb ertoe te leiden dat het hoger beroep gegrond wordt verklaard en de informatiebeschikkingen worden vernietigd, zo stelt belanghebbende.

De Inspecteur betwist dat hij de Rechtbank en het Hof opzettelijk onjuist heeft geïnformeerd. Hij wijst erop dat het OM het strafrechtelijk onderzoek verricht en dat de Inspecteur niet op de hoogte is van de stukken waarover de FIOD beschikt en op welke wijze zij deze stukken heeft verkregen. De Inspecteur heeft weliswaar op 30 januari 2015 toestemming verkregen op grond van een artikel 55 AWR-verzoek tot verstrekking van gegevens en inlichtingen uit het strafrechtelijk onderzoek, maar de Inspecteur kon lange tijd niet over deze gegevens en inlichtingen beschikken. Pas op 4 november 2016 zijn deze stukken aan de Inspecteur vrijgegeven. Over de gegevens van het latere artikel 55 AWR-verzoek kon pas op 19 maart 2019 worden beschikt. Voor vernietiging van de informatiebeschikkingen is daarom geen aanleiding, aldus de Inspecteur.

Zoals het Hof hiervoor in 4.17 heeft overwogen, zijn de stukken van het strafrechtelijk onderzoek waarom belanghebbende heeft verzocht, op de zaak betrekking hebbende stukken, vanwege de vermenging in werkzaamheden die is opgetreden door de bijstandverlening van [K] en [L] aan de FIOD. Dat een andere ambtenaar die eveneens namens de Inspecteur optreedt, in dit geval [TT] , tot 4 november 2016 respectievelijk 19 maart 2019 niet fysiek over de stukken kon beschikken, maakt die conclusie niet anders. De Inspecteur heeft derhalve op dit punt een onjuist standpunt ingenomen. Van misleiding is het Hof echter niet gebleken, omdat uit de gedingstukken en de verklaringen ter zitting niet is af te leiden dat de Inspecteur opzettelijk heeft getracht onvolledig te zijn in het verstrekken van informatie of dat hij het Hof opzettelijk van onjuiste informatie heeft voorzien. Ook in zoverre is er geen grond de informatiebeschikkingen te vernietigen.

Immateriële schadevergoeding

Belanghebbende heeft het Hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade vanwege (i) het leed dat hem is berokkend en (ii) overschrijding van de redelijke termijn.

Het Hof begrijpt het verzoek van belanghebbende om een immateriëleschadevergoeding wegens toegebracht leed als een verzoek om een vergoeding op grond van artikel 8:88 van de Awb. Het Hof stelt voorop dat blijkens artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (Staatsblad 2013, 50) de regeling voor schadevergoeding bij onrechtmatig overheidshandelen, zoals neergelegd in artikel 8:88 van de Awb, in belastingzaken vooralsnog alleen van toepassing is in procedures over lokale heffingen en vennootschapsbelasting. Dit brengt mee dat belanghebbendes verzoek om schadevergoeding moet worden beoordeeld in het licht van artikel 8:73 (oud) van de Awb.

Het voornoemde overgangsrecht brengt mee dat artikel 8:73 van de Awb, zoals dit artikel luidde tot 1 juli 2013, nog van toepassing is. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gerechtvaardigd was de vragen 8A en 8B te stellen en de informatiebeschikkingen daarom (deels) worden vernietigd, kan in beginsel voor een schadevergoeding aanleiding bestaan. Gesteld nog gebleken is echter dat belanghebbende als gevolg van het stellen van deze specifieke vragen schade heeft geleden. Het Hof wijst het verzoek om schadevergoeding op die grond af.

Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor berechting van een belastinggeschil is overschreden gelden de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de HR van 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat de redelijke termijn is overschreden indien de Rechtbank niet binnen twee jaar nadien uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld.

Belanghebbende heeft eerst in hoger beroep aanspraak gemaakt op een vergoeding voor immateriële schade. Die omstandigheid staat er echter niet aan in de weg dat een dergelijke schadevergoeding wordt toegekend, ook voor zover zij betrekking heeft op de lange duur van de behandeling van het bezwaar en/of het beroep (vgl. HR 10 juni 2011, nr. 09/05112, ECLI:NL:HR:2011:BO5080). Omdat belanghebbende voor het eerst in hoger beroep heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, heeft te gelden dat de vraag of die termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift op 13 oktober 2014 en de dagtekening van deze uitspraak van het Hof op 10 september 2019 bedraagt 4 jaren en (afgerond) 11 maanden. De vierjaarstermijn van de totale procedures is derhalve met 11 maanden overschreden. Het Hof ziet in de complexiteit van de onderhavige zaken een rechtvaardiging voor een verlenging van de redelijke termijn met een jaar. Daarom is van een overschrijding van de redelijke termijn in deze zaken geen sprake. Het Hof wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten van belanghebbende.

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

Volgens belanghebbende kwalificeren (i) het door de Inspecteur opzettelijk onjuist/onvoldoende informeren van belanghebbende en de rechter, (ii) het entameren van een strafprocedure op het moment dat belanghebbende niet de in de informatiebeschikking gevraagde informatie heeft verstrekt en voorts (iii) het (eerst) niet overleggen van bepaalde 8:42-stukken, als bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor het oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden als hiervoor bedoeld. Het Hof wijst daarbij mede op de oordelen zoals gegeven in overwegingen 4.17 tot en met 4.23, 4.43 en 4.46.

Het Hof stelt de kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.688 (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 2,5 punten voor het bijwonen van zittingen (1 punt voor de eerste zitting en 3 x 0,5 punt voor nadere zittingen), met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1,5 wegens meer dan vier samenhangende zaken). Omdat sprake is van samenhang met zaken van negen andere belanghebbenden die ter zitting gezamenlijk zijn behandeld, ziet het Hof aanleiding om de proceskostenvergoeding over de tien belanghebbenden te verdelen, zodat de Inspecteur in de onderhavige procedures wordt veroordeeld tot een proceskostenvergoeding van € 269.

Het Hof;

Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 10 september 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (I. Linssen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 september 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.