HR, 22-09-2017, nr. 16/03830

Aan [X] B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te [Z] , zijn met dagtekening 7 maart 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 502.103 (2010), € 852.555 en € 5.169 (2011) en € 691.557 (2012). Gelijktijdig zijn aan belanghebbende bij beschikking verzuimboetes opgelegd ad € 4.920 (2010), € 4.920 (2011) en € 4.920 (2012) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 28.838 (2010), € 25.860 en € 156 (2011) en € 4.610 (2012).

Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 8 maart 2013 bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar d.d. 7 november 2014 de eerste naheffingsaanslag loonheffingen 2011 verminderd tot € 847.386 en de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het overige verklaarde hij de bezwaren ongegrond.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op 12 december 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).1.Bij uitspraak van 6 juli 2015 verklaarde de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond en verminderde de boetes voor elk van de tijdvakken tot € 4.674.

Belanghebbende heeft bij brief van 7 augustus 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 22 juni 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2.

Bij brief van 26 juli 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of (i) de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen aan de het begrip beroepspraktijkvorming, (ii) het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld bij belanghebbendes beroep op begunstigend beleid, (iii) het Hof tot het oordeel kon komen dat stukken niet behoefden te worden overgelegd omdat het niet aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur twijfelde dat de stukken niet op de zaak betrekking hadden, zonder daarvan kennis te hebben genomen, en (iv) belanghebbende voor het eerst in cassatie een beroep op het bestaan van een pleitbaar standpunt kan doen.

Belanghebbende stelt vijf middelen in cassatie voor.

Eerste middel

Het eerste middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 14, lid, 1 onderdeel a, WVA, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur inhoudelijk bevoegd is te toetsen of een opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming, zulks ten onrechte zoals hierna wordt uiteengezet.

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Meer specifiek draait het in de onderhavige procedure om de betekenis van het begrip ‘volgt’ in art. 14, lid 1, onderdeel a, WVA en welk toetsingsrecht de inspecteur in dezen toekomt. Uit art. 14, lid, 1, onderdeel a, WVA vloeit volgens belanghebbende voort dat de inspecteur zich bij het beoordelen van het recht op afdrachtvermindering onderwijs dient te beperken tot het vaststellen van de aanwezigheid van de praktijkovereenkomst, voorzien van de benodigde ondertekeningen en de constatering van het feit of de deelnemer daadwerkelijk aan de opleiding heeft deelgenomen. Dat is ook een volstrekt logische benadering, aangezien van een inspecteur niet verlangd kan worden dat hij opleidingen inhoudelijk toetst, eenvoudigweg omdat hij daar niet de benodigde kennis voor heeft en ook niet behoeft te hebben.

(…)

De toetsing van de kwaliteit van een bepaalde opleiding ligt niet op het terrein van de inspecteur; het predicaat “BBL- opleiding” wordt afgegeven door de onderwijsinstelling. De onderwijsinstelling draagt daarvoor als bevoegd gezag een eigen verantwoordelijkheid; de toetsing van die verantwoordelijkheid vindt plaats door de Onderwijsinspectie, ressorterend onder het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW). Dit blijkt ook expliciet uit de wetsgeschiedenis van de WEB (Kamerstukken II1993/94,23 778, nr. 3, p. 88-96). Indien de onderwijsinstelling op basis van het opleidingsprogramma en de geformuleerde eindtermen een bepaalde opleiding als een BBL-opleiding kwalificeert, vormt dat een gegeven, waarvan de inspecteur bij de toetsing van het recht op de afdrachtvermindering moet uitgaan.

Daarnaast is in een convenant dat het Ministerie van Financiën in maart 2012 heeft gesloten met het Ministerie van OCW overeengekomen dat het Ministerie van OCW de inspecteur zal informeren, wanneer de Onderwijsinspectie BBL-trajecten op het spoor komt, die (mogelijk) niet voldoen aan de wettelijke vereisten. Daaruit valt de conclusie te trekken dat het primaat van de inhoudelijke beoordeling van een BBL-traject niet bij de inspecteur ligt, maar uitsluitend bij de Onderwijsinspectie.

Tweede middel

Het tweede middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers de beroepspraktijkvorming van de opleiding hebben gevolgd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Belanghebbende is van mening dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van de stukken van het geding, althans in elk geval onvoldoende is gemotiveerd. In paragraaf 4.2.1. van het hoger beroepschrift heeft belanghebbende immers uitgebreid onderbouwd dat wel degelijk sprake is van een kwalificerende opleiding en dat de medewerkers voldoende praktijkonderwijs hebben genoten. Het Hof gaat daaraan ongemotiveerd voorbij en merkt alleen op dat is meegewogen dat er slechts zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1500 deelnemers. De praktijkbegeleiding vindt echter ook plaats bij de leerbedrijven, zoals belanghebbende in paragraaf 4.2.2. van het hoger beroepschrift heeft uiteengezet. Uit rechtsoverweging 7.3. blijkt niet dat het Hof dit heeft meegewogen, zodat diens oordeel ook op dit punt onvoldoende is gemotiveerd.

Derde middel

Het derde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Belanghebbende lichtte toe:

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.4.2. dat de door belanghebbende gestelde feiten (ook indien aannemelijk) geen grond bieden voor de conclusie dat sprake is van wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid. In het arrest van uw Raad van 23 april 2004 (HR 23 april 2004, ECLÏ:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392) volgt ten aanzien van de bewijslastverdeling op dit punt dat het in eerste instantie voldoende is dat hetgeen belanghebbende naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd. Vervolgens is het aan de inspecteur om dit vermoeden te ontzenuwen.

Het Hof verlangt blijkens rechtsoverweging 7.4.2. echter van belanghebbende dat deze feiten stelt en aannemelijk maakt die grond bieden voor de conclusie dat sprake is van niet gepubliceerd beleid, terwijl volgens uw Raad een gerechtvaardigd vermoeden volstaat. Het Hof heeft derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd en daarmee een te zware bewijslast op de schouders van belanghebbende gelegd. In dit verband wijst belanghebbende er uitdrukkelijk op dat zij in beroep en in hoger beroep expliciet een aantal gevallen heeft vermeld die vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende. Zij volstaat hier ermee om daarnaar te verwijzen.

Vierde middel

Het vierde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:42 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Gedurende de bezwaarfase heeft de inspecteur — ook na herhaalde verzoeken — geen volledige inzage verstrekt in het dossier van belanghebbende. Uiteindelijk heeft belanghebbende slechts inzage gehad in een deel van het dossier. Tijdens deze dossierinzage heeft belanghebbende een rapport van de controlemedewerker van de Belastingdienst bekeken, waarbij de voorlopige conclusie was dat belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. In deze rapportage wordt expliciet verwezen naar “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”. Deze informatie is klaarblijkelijk gebruikt bij het besluitvormingsproces van de inspecteur. Aangezien deze stukken, ook na daarom expliciet te hebben verzocht, niet zijn overgelegd, is in strijd met art. 8:42 Awb gehandeld. Bovenstaande is, zowel schriftelijk als tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep, nogmaals kenbaar gemaakt aan de inspecteur. Belanghebbende wijst in dit verband nog op HR 25 april 2008,43 448. BNB 2008/161 en HR 10 april 2015,14/01189, BNB 2015/129, waarin uw Raad heeft geoordeeld dat, behoudens een beroep op geheimhouding ex. art. 8:29 Awb of misbruik van procesrecht, tegemoetgekomen dient te worden aan een verzoek van belanghebbende tot overlegging van bepaalde stukken, indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat deze van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak. Gezien het voorgaande is het oordeel van het Hof, dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken en tevens onjuist.

Vijfde middel

Het vijfde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur terecht verzuimboetes heeft opgelegd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Belanghebbende licht toe:

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.7. dat de verzuimboetes zijn opgelegd, omdat de belasting die op aangifte behoorde te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is voldaan. Volgens het Hof is met gebleken dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, zodat de verzuimboetes terecht zouden zijn opgelegd. Het opleggen van een verzuimboete dient echter niet alleen achterwege te blijven ingeval van afwezigheid van alle schuld, maar ook wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt (vgl. par. 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende gemotiveerd betoogd dat haar geen enkel verwijt treft. Daarmee heeft zij (mede) willen aangeven dat het door haar ingenomen standpunt ten aanzien van de aanspraak op afdrachtvermindering onderwijs pleitbaar was. Deze essentiële stelling is door het Hof echter onbesproken gelaten, zodat het oordeel ten aanzien van de opgelegde verzuimboetes niet in stand kan blijven.

In het hierboven bedoelde hoger beroepschrift is te lezen:

De inspecteur heeft ter zake van de naheffingsaanslagen een boete opgelegd. De bewijslast dat sprake is van een beboetbaar feit ligt geheel bij inspecteur. De inspecteur heeft noch in de uitspraak op bezwaar, noch in het verweerschrift enige onderbouwing gegeven op grond waarvan hij van oordeel is dat belanghebbende enig verwijt treft, c.q. schuld heeft ter zake van de in geding zijnde naheffingsaanslagen. Slechts stelt inspecteur dat ’hem niet is gebleken dat er sprake is van afwezigheid van alle schuld’. Dit is uiteraard onvoldoende om een boete op te kunnen leggen. Daarnaast heeft de inspecteur aangegeven verzuimboeten op te leggen, maar vervolgens zijn er door inspecteur vergrijpboeten opgelegd.

Belanghebbende is van mening dat haar geen enkel verwijt valt te treffen: zij heeft een opleiding verzorgd en daarbij voldaan aan de wettelijke eisen, een erkende opleiding (AKA) verzorgd, een erkende leerinstelling (ROC […]) ingeschakeld en een en ander laten begeleiden door een professionele organisatie die op dit terrein is gespecialiseerd ( [D] ). Daarmee heeft zij alle mogelijke voorwaarden gecreëerd tot een verantwoorde uitvoering te komen en is van enige verwijtbaarheid geen sprake, evenmin als enig schuld. In dit verband verwijst belanghebbende bovendien nog naar de akkoorderingen die de Belastingdienst bij andere soortgelijke opleidingen heeft toegepast.

Wettelijk kader

De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen.4.Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren.5.

Artikel 3 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) somt op in welke gevallen afdrachtvermindering mag worden toegepast. In de onderhavige jaren luidde dit artikel, voor zover in cassatie van belang:

1 De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3 De afdrachtvermindering onderwijs (…) [komt] in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

Artikel 14 WVA bepaalde in welke gevallen afdrachtvermindering onderwijs kon worden toegepast en luidde in de onderhavige jaren, voor zover in cassatie van belang:

1 De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

6 De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.

7 Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…)

Artikel 1.1.1 Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van landbouw, natuurlijke omgeving en voedsel, Onze Minister van Economische Zaken;6.

(…)

i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;7.

Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Centraal register beroepsopleidingen (hierna: CREBO) en luidde in de jaren 2010 en 2011:8.

1 Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.

2 Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens:

a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid,

b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid,

c. de studielast, en

d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld.

3 Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing:

a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen,

b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding,

c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en

d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop.

Artikel 7.2.2 WEB onderscheidt een aantal beroepsopleidingen en luidde in de onderhavige jaren, voor zover in cassatie van belang:

1 De volgende [soorten; tekst vanaf 2012; A-G] beroepsopleidingen worden onderscheiden:

a. de assistentopleiding,

b. de basisberoepsopleiding,

c. de vakopleiding,

d. de middenkaderopleiding,

e. de specialistenopleiding (…)

2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:

a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of

b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel

c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.

(…)

Artikel 7.2.4 WEB luidde in de jaren 2010 en 2011:9.

1. Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn.

2. Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld:

a. de eindtermen,

b. de indeling daarvan in deelkwalificaties,

c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding,

d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid,

e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft,

f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk

g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht.

2a.10.Bij de vaststelling van de eindtermen van een beroepsopleiding worden het referentieniveau Nederlandse taal en het referentieniveau rekenen in acht genomen die voor de soort opleiding waartoe die beroepsopleiding behoort, zijn vastgesteld op grond van artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet referentieniveaus Nederlandse taal en rekenen.

(…)

7. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de studielast. De studieduur kan verschillen voor onderscheiden deelnemers of groepen van deelnemers.

8. De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:

a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,

b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,

c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,

d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren,

e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren, en

f. ten minste 15 weken.

9. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing bij wijzigingen van de eindtermen en de indeling daarvan.

Artikel 7.2.8 WEB luidde in 2010 en 2011 als volgt:

1 Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.11.

2 De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:

a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,

b. de begeleiding van de deelnemer,

c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en12.

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

3 Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen13.heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.

Artikel 7.2.9 WEB bepaalt door wie de in het vorige artikel bedoelde overeenkomst moet worden gesloten en luidde in de onderhavige jaren als volgt:

1 Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:

a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en

b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.

2 Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.

Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) ressorteert.

1 Het toezicht is opgedragen aan de inspectie.

2 Het toezicht omvat de volgende taken:

a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs14.(…),

(…)

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij de invoering van de WVA is te lezen dat de bewindspersonen er rekening mee hielden dat complicaties konden optreden:15.

Inbedding in de fiscale sfeer van maatregelen die in de sfeer van andere ministeries zijn gelegen, roept de vraag op of dit tot bijzondere complicaties kan leiden. Ook bij de invoering van de faciliteit voor speur- en ontwikkelingswerk heeft die vraag gespeeld. Inmiddels is met die regeling ervaring opgedaan en is niet gebleken dat bijzondere complicaties zich hebben voorgedaan. Daarbij is er bij de in dit wetsvoorstel opgenomen verminderingen naar gestreefd de criteria zo duidelijk en eenvoudig mogelijk vast te stellen.

Met betrekking tot de gevolgen van de voorgestelde maatregelen voor de rechterlijke macht kan het volgende worden opgemerkt. Naar het zich laat aanzien zullen geschillen met betrekking tot de onderhavige wet sterk feitelijk van aard zijn. Dergelijke geschillen lenen zich slecht voor beslechting door de rechter. Partijen zullen daarom doorgaans in een eerder stadium een oplossing trachten te vinden. Het is mede met het oog daarop thans onmogelijk te kwantificeren hoe groot de – overigens bij nieuwe wetgeving onvermijdelijke – vergroting van de druk voor de belastingrechter en het College van Beroep voor het bedrijfsleven zullen

zijn.

Voor nadere parlementaire geschiedenis bij de afdrachtvermindering onderwijs verwijs ik naar de onderdelen 4.11 t/m 4.21 van mijn conclusie van 10 juni 2015, nr. 15/00350 voor het arrest van 15 januari 2016 (BNB 2016/82).16.

Omtrent de overwegingen om de afdrachtvermindering onderwijs af te schaffen, is in het Belastingplan 2014 te lezen:17.

De afdrachtvermindering onderwijs beoogt werkgevers te ondersteunen die kosten maken voor begeleiding van werknemers die een leerwerktraject volgen om zo het aanbieden van de benodigde leerwerkplaatsen te stimuleren. Uit recent onderzoek is evenwel gebleken dat de toepassing van het fiscale instrument van de afdrachtvermindering onderwijs en het daarmee gemoeide budgettaire beslag zich in de afgelopen jaren in een ongewenste richting hebben geëvolueerd. In een periode van ongeveer 5 jaar is het budgettaire beslag van de regeling verdubbeld van circa € 200 miljoen naar circa € 400 miljoen. In het in 2012 door Regioplan uitgevoerde evaluatieonderzoek van de afdrachtvermindering onderwijs zijn verschillende vormen van misbruik en onbedoeld gebruik vastgesteld en zijn door de onderzoekers kanttekeningen geplaatst bij de effectiviteit en doelmatigheid van de afdrachtvermindering onderwijs. Ook bestaan bij de Onderwijsinspectie en de FIOD ernstige vermoedens dat in een aantal gevallen zelfs sprake is van fraude bij de toepassing van deze fiscale regeling. De huidige regeling is moeilijk specifiek te richten en er is wildgroei ontstaan. In het evaluatierapport maken de onderzoekers melding van het feit dat adviesbureaus de afdrachtvermindering onderwijs «verkopen» waarbij het vooral gaat om financieel gewin en niet om de onderwijskundige inhoud van trajecten. Het blijkt dan ook voor te komen dat afdrachtvermindering wordt geclaimd voor opleidingen en leerwerkplaatsen die niet aan de eisen voldoen. Ter verduidelijking een praktijkvoorbeeld van een adviesbureau dat ermee adverteert dat een cursus voor seizoenarbeiders per saldo geen geld hoeft te kosten, en zelfs geld op kan leveren. Ook zijn er signalen dat werkgevers hier ontvankelijk voor zijn en geneigd zijn het aanbod werknemers dat scholing behoeft hierop aan te passen. Door dat misbruik en onbedoelde gebruik worden niet altijd de met de regeling beoogde stageplaatsen en leerwerkplaatsen ondersteund en is de regeling budgettair onbeheersbaar geworden. Daarnaast kan de Belastingdienst niet goed controleren of de leerwerktrajecten waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd wel de vanuit onderwijsdoelstellingen gewenste kwaliteit hebben.

Kamervragen en beleidsdocumenten

In het besluit van 20 december 2000 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over voortijdig beëindigde opleidingen:18.

Vraag: Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast?

Antwoord: De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'.

Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.

In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast.

Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast.

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 9 mei 2014 vragen aan de minister van OCW over naheffingen door de Belastingdienst ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs, die op 2 juli 2014 werden beantwoord:19.

(…)

2 Kunt u toelichten op basis waarvan de formele toetsing voor de afdrachtsvermindering onderwijs wordt gedaan?

De voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs zijn opgenomen in de tot en met 31 december 2013 daarvoor geldende wettekst zoals opgenomen in de WVA. Deze voorwaarden zijn ook op beknopte wijze opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2013. Dit handboek is te raadplegen op de website van de Belastingdienst.

In het Handboek is aangegeven dat de Belastingdienst bij controle een aantal zaken kan beoordelen. Zo kan de dienst controleren of de voorgeschreven documenten aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Het gaat hierbij om de aanwezigheid van een rechtsgeldige en door alle partijen getekende praktijkovereenkomst en om de voorgeschreven verklaringen.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO-register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor.

3 Is het waar dat de Belastingdienst zonder medewerking van de Inspectie van het Onderwijs en met terugwerkende kracht opleidingen beoordeelt op het onderwijskundig aspect om ze op die manier te toetsen voor het gebruik van de Wva?

De Belastingdienst voert onderzoek uit bij de inhoudingsplichtige. Wanneer bij controle door de Belastingdienst blijkt, dat ten onrechte AV onderwijs is geclaimd, wordt een naheffingsaanslag, al dan niet met boete, opgelegd aan de inhoudingsplichtige.

Deze controle betreft niet een controle op het onderwijskundige aspect van de opleiding.

4 Beoordeelt de Belastingdienst ook de kwaliteit van de opleiding?

Het is de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs (inspectie) om de kwaliteit van een opleiding te bepalen en te onderzoeken of een beroepsopleiding voldoet aan de kwaliteitseisen in de wet. Dit is niet de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst.

5 Op basis van welke kennis zijn belastinginspecteurs in staat om een inhoudelijk oordeel te vellen over beroepsonderwijs?

De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een (mbo) opleiding worden gesteld. De Belastingdienst velt geen inhoudelijk oordeel over de opleidingen in het beroepsonderwijs.

6 Kunt u toelichten hoeveel opleidingen en leerbedrijven inmiddels correcties, naheffingsaanslagen en/of boetes hebben gekregen, en hoeveel dit de rijksoverheid inmiddels heeft opgeleverd?

De Belastingdienst heeft vanaf begin 2013 inmiddels bij ruim 550 werkgevers correcties op de afdrachtvermindering onderwijs doorgevoerd. Deze zijn veroorzaakt doordat de betrokken werkgevers de afdrachtvermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking hebben genomen. Het totaal van deze correcties beloopt zo’n € 47 miljoen en heeft betrekking op de jaren 2008-2013.

Kamerleden Geurts en Omtzigt (beiden CDA) stelden bij brief van 13 oktober 2014 vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:20.

(…)

7 In hoeverre kan de werkgever verantwoordelijk worden gehouden voor de inhoud van het onderwijs, als de opleiding te goeder trouw is aangegaan omdat deze gebaseerd is op een kwalificatiedossier, met een crebo-nummer dat door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap is afgegeven?

De instelling is eindverantwoordelijk voor de inhoud, vorm en uitvoering van de opleiding. De bpv [beroepspraktijkvorming; A-G] is een onderdeel van de opleiding. Afspraken over de bpv worden in de bpv-overeenkomst vastgelegd en mede ondertekend door het bedrijf waar de praktijkvorming wordt uitgevoerd en de onderwijsinstelling die de opleiding aanbiedt. Daarnaast behoort de werkgever de werknemer de gelegenheid te bieden om de opleiding ook naar behoren te kunnen volgen. Het crebonummer en het kwalificatiedossier zijn voor een opleiding leidend. Het beschrijft de eisen waaraan de opleiding moet voldoen. De werkgever kan zich daar zelf van op de hoogte stellen.

(…)

10 In de antwoorden op eerdere vragen is aangegeven dat de Belastingdienst niet de kwaliteit van de opleidingen beoordeelt en dat dat de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs is; indien de Inspectie geen oordeel heeft gegeven over een opleiding mag de Belastingdienst dan stellen dat er geen beroepsopleiding is gevolgd of dat slechts een deel van de opleiding is gevolgd?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register. De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit, waarbij in voorkomende gevallen een advies kan worden gevraagd aan de inspectie.

(…)

12 De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een opleiding worden gesteld; mag de Belastingdienst meer controleren dan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs? Zo ja, wat mag zij dan meer controleren en op welk wetsartikel is dat gebaseerd?

Zie antwoord bij vraag 10.

13 Er is een “Convenant Samenwerking Regionale Opleidingscentra Afdrachtvermindering Onderwijs” tussen een aantal ROC’s en de Belastingdienst gesloten; wat is het doel en de reikwijdte van dit convenant voor onderwijsinstellingen, voor de Belastingdienst en voor de cliënten van de onderwijsinstellingen?

In het convenant waar in de vraag naar wordt verwezen, zijn de uitgangspunten en de wijze waarop de Belastingdienst en de samenwerkende ROC’s met elkaar om wensen te gaan vastgelegd. Doelstelling van deze afspraken is het bevorderen van het op juiste wijze toepassen en optimaal gebruikmaken van de AV Onderwijs door de betrokken ondernemingen en/of non-profit organisaties. Het vanaf 1 januari 2008 geldende convenant is in 2011 voor onbepaalde tijd verlengd en is te vinden op de site van de Belastingdienst.

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 17 oktober 2014 wederom vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:21.

(…)

2 Kunt u aangeven wat de criteria zijn voor het opleggen van naheffingen bij bedrijven die achteraf onrechtmatig gebruik hebben gemaakt van de WVA (…) en of dit landelijk beleid is, of op initiatief van lokale afdelingen van de belastingdienst?

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd als de Belastingdienst constateert dat de afdrachtvermindering onderwijs (AV Onderwijs) ten onrechte is toegepast. Voor de constatering of daarvan sprake is toetst de Belastingdienst of voldaan is aan de in de wet gestelde voorwaarden voor de AV Onderwijs. Het gaat daarbij om de voorwaarden uit Wet vermindering afdrachten loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Het opleggen van de naheffingsaanslagen is niet lokaal of regionaal geïnitieerd, maar een gevolg van een landelijk aanpak.

3 Kunt u aangeven hoeveel er tot nu toe is opgehaald door de naheffing bij bedrijven en hoeveel er naar schatting nog zal worden teruggevorderd?

In alle sectoren tezamen zijn naheffingsaanslagen opgelegd voor een bedrag van circa € 70 miljoen. Bij nog lopende onderzoeken zijn correcties van de AV Onderwijs aangekondigd voor een bedrag van circa 80 miljoen euro. In hoeverre deze aanslagen daadwerkelijk tot betaling leiden is op dit moment niet aan te geven.

(…)

5 Erkent u dat om te beoordelen of er op juiste wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma, er specifieke kennis van onderwijs moet zijn?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma dat de deelnemer volgt voor een erkend kwalificerend diploma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma van de opleiding zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register.

De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit. Mocht er onderwijskundige kennis nodig zijn, dan kan de Belastingdienst een advies vragen aan de Inspectie van het Onderwijs.

6 Bent u van mening dat de belastingdienst genoeg kennis van onderwijs heeft om te kunnen oordelen over de uitvoering van de gemaakte afspraak?

Zie antwoord vraag 5.

Bij brief van 7 november 2014 gaf de staatssecretaris van Financiën antwoord op Kamervragen over (wederom) de afdrachtvermindering onderwijs:22.

Mevrouw Neppérus, de heer Omtzigt, de heer Koolmees en mevrouw Schouten vragen om nadere uitleg over het verschil in handelwijze van de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ten aanzien van opleidingen waarvoor door de Belastingdienst naheffingsaanslagen zijn opgelegd in verband met het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Dit terwijl de Inspectie van het Onderwijs heeft geoordeeld dat aan de kwaliteitseisen van deze opleidingen is voldaan. Zij vragen om nadere uitleg over de aansprakelijkheid van ROC’s in deze. Het verschil in handelwijze is erin gelegen dat de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ieder hun eigen afgebakende taak hebben op het terrein van de afdrachtvermindering onderwijs (AV onderwijs) en ieder hun eigen wet- en regelgeving voor het toezicht en de handhaving.

Is de kwaliteit van het onderwijs in het geding dan is het aan de Inspectie van het Onderwijs om binnen de eigen wettelijke kaders maatregelen te treffen. In dat geval wordt op grond van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) aan een instelling eerst een waarschuwing gegeven. Na verloop van een in de WEB geregelde termijn vindt bij de betreffende onderwijsinstelling een hernieuwd onderzoek plaats. Bij opnieuw een onvoldoende oordeel vindt intrekking van de licentie plaats. Indien blijkt dat onterecht bekostiging ten aanzien van de betreffende deelnemers is aangevraagd, wordt tot lagere vaststelling van de rijksbijdrage en vervolgens tot terugvordering over gegaan.

De wettelijke taak van de Belastingdienst ziet nadrukkelijk niet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs, dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de AV onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd. Het moet hierbij gaan om het volgen van het gehele onderwijsprogramma dat onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming. Dat betekent dat als alleen een onderdeel van dit onderwijsprogramma wordt gevolgd, er niet is voldaan aan de eisen die voor de AV onderwijs gelden en de afdrachtvermindering voor dat onderdeel niet kan worden toegepast. Dit staat dus geheel los van de kwaliteit van het betreffende onderdeel van het onderwijsprogramma. Anders gezegd: als een door een ROC verzorgde module van een onderwijsprogramma voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen op onderwijsgebied, is er voor de Inspectie van het Onderwijs geen aanleiding tot handelen, maar voor toepassing van de AV onderwijs kwalificeert de onderwijsmodule niet, omdat er geen sprake is van een volledig onderwijsprogramma.

In het geval de Belastingdienst bij onderzoek constateert dat een inhoudingsplichtige niet aan de eisen voor de AV onderwijs voldoet en deze de afdrachtvermindering dus ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft toegepast, vindt correctie plaats bij de inhoudingsplichtige. Een dergelijke correctie heeft de vorm van een naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast. Indien de inhoudingsplichtige aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd van mening is dat hij door een ROC onjuist is voorgelicht over het kunnen toepassen van de AV onderwijs, staat het deze inhoudingsplichtige vrij om het betreffende ROC daarop aan te spreken, daar staat de Belastingdienst buiten.

In het Handboek loonheffingen 2010 is het volgende opgenomen over de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot werknemers die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen:23.

Inhoud overeenkomst

In de leer-werkovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn opgenomen:

– soort opleiding

– duur van de overeenkomst en van de beroepspraktijkvorming

– aard en omvang van de begeleiding van de werknemer

– welke resultaten bereikt moeten worden en hoe dit beoordeeld moet worden

– wanneer en hoe de overeenkomst voortijdig ontbonden kan worden

– naam, adres en woon-/vestigingsplaats van de werknemer, het leerbedrijf, het landelijk orgaan en de school

– geboortedatum van de leerling

Het landelijk orgaan dat verantwoordelijk is en toezicht houdt, moet de overeenkomst mede ondertekenen. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog geen kopie van de leer-werkovereenkomst hebt, maar wél een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt.

Administratieve verplichtingen

U moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij uw loonadministratie bewaren.

Hoogte afdrachtvermindering

U hoeft het loon alleen te toetsen aan het toetsloon als de werknemer jonger is dan 25 jaar. Bij deeltijdwerkers, werknemers zonder overeengekomen arbeidsduur en bij beloningen naar prestatie moet u het toetsloon en het bedrag van de afdrachtvermindering herrekenen met een deeltijdfactor (zie paragraaf 22.1.4). Het bedrag van de afdrachtvermindering onderwijs vindt u in tabel 15, 16 en 17 achter in dit handboek.

Volgt uw werknemer óók scholing die zich erop richt hem op startkwalificatieniveau te brengen (zie paragraaf 22.2.5), dan mag u ook om die reden de afdrachtvermindering onderwijs toepassen. Voor deze werknemer gelden dan beide bedragen uit tabel 15, 16 en 17.

Duur afdrachtvermindering

De afdrachtvermindering geldt zolang aan de voorwaarden wordt voldaan, maar u kunt de vermindering niet meer toepassen als een werknemer het examen heeft gehaald of tussentijds met zijn opleiding is gestopt.

Samenloop met andere afdrachtverminderingen

U kunt deze afdrachtvermindering combineren met de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de afdrachtvermindering voor de zeevaart.

Op de website van de Rijksoverheid is te lezen:24.

Waar vind ik een overzicht van erkende opleidingen?

Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) heeft 3 lijsten (registers) met erkende onderwijsinstellingen. Deze instellingen zijn goedgekeurd door de overheid. U kunt deze lijsten online bekijken.

Er zijn 3 lijsten voor erkende onderwijsinstellingen:

(…)

- een register voor mbo-opleidingen;

(…).

Register erkende mbo-opleidingen

De erkende mbo-opleidingen vindt u in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO). De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) houdt dit register bij.

De WVA vereist,36.teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (a) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg,37.zulks (b) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (c) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.

In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB.

Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten.

De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is.

Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen [cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”.38.Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat.39.Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO.40.Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register.41.Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend.

Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is.

De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen).42.

De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd.

De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie.43.De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan.44.

De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd.45.Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd.

De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden.

De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.

Van het in onderdeel 7.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR BNB 2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd.46.Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van die beroepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken.

In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen.47.

Eerste middel

Met haar eerste klacht komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen “of de opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming”.

Door te toetsen of de beroepspraktijkvorming van een beroepsopleiding is gevolgd, geeft de inspecteur géén inhoudelijk oordeel over de opleiding. Dit zou slechts anders zijn in het geval de opleiding is afgerond en een diploma zou zijn uitgereikt.

Dat van een situatie als genoemd in onderdeel 7.13 sprake is, is niet door belanghebbende aangevoerd noch anderszins gebleken. Voorts is gesteld noch gebleken dat wél een certificaat (voor het praktijkgedeelte) dan wel een diploma is behaald. Over een onjuiste feitenvaststelling wordt in cassatie niet geklaagd.

Het Hof heeft derhalve geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Het middel faalt.

Tweede middel

Met het tweede middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers waarvoor afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd, de beroepspraktijkvorming van de opleiding hebben gevolgd.

Onder de in onderdeel 8.3 genoemde omstandigheden moet het bewijs dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd, op andere wijze worden geleverd.

Na betwisting door de Inspecteur van het recht op afdrachtvermindering onderwijs (meer specifiek: of de beroepspraktijkvorming is gevolgd), is het aan belanghebbende om bewijs te leveren voor haar stelling.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsopleiding, hebben gevolgd.

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende “ook in hoger beroep (…) niet voldoende met concrete gegevens onderbouwd dat de werknemers meer hebben gevolgd dan Nederlandse taal- en cultuurlessen op het niveau buitenlanders NT2 en in dat kader opdrachten hebben gemaakt.”48.Het Hof achtte van belang dat er (slechts) zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1.500 deelnemers.

Belanghebbende heeft betwist dat er onvoldoende praktijkbegeleiding was. Die praktijkbegeleiding vond namelijk ook plaats bij leerbedrijven, aldus belanghebbende. Volgens haar blijkt uit r.o. 7.3 (zie 2.3) niet dat het Hof dit heeft meegewogen bij zijn oordeel. Het Hof sloot blijkens zijn oordeel aan bij hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld. De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende “weliswaar een en ander [heeft] gesteld, maar dat niet onderbouwd met bewijsmiddelen terwijl dat wel op haar weg had gelegen, nu verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd heeft betwist.”49.

’s Hofs in 8.9-8.11 genoemde oordelen zijn, als van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar. Belanghebbende is derhalve niet geslaagd om het in 8.7 genoemde bewijs te leveren. Zij heeft derhalve geen recht op de afdrachtvermindering onderwijs.

Het middel faalt.

Derde middel

Belanghebbende komt met haar derde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. In haar toelichting op dit middel heeft zij zich beperkt tot ’s Hofs oordeel aangaande het al dan niet bestaan van begunstigend beleid. Ik leid daaruit af dat zij het oordeel met betrekking tot de meerderheidsregel niet bestrijdt.

Om zich met vrucht op het gelijkheidsbeginsel te beroepen moet sprake zijn van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen. Blijkens de uitspraak op bezwaar (p. 7) heeft belanghebbende een vijftal geanonimiseerde controlerapporten50.overgelegd aan de Inspecteur.

Het lag, gezien HR BNB 2004/392, op de weg van belanghebbende om te wijzen op vergelijkbare gevallen die een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan zijzelf heeft ondervonden.51.Belanghebbendes stelling is in zoverre juist dat hetgeen zij dient aan te voeren, het vermoeden moet rechtvaardigen dat begunstigend beleid is gevoerd.

Het ligt vervolgens op de weg van de Inspecteur “die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.”52.De bewijslast wordt niet omgekeerd.

Door te overwegen dat belanghebbende (a) geen besluit waaruit het bestaan van een begunstigend beleid blijkt, heeft overgelegd, en (b) geen feiten heeft aangevoerd die grond bieden voor de conclusie dat sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid, heeft het Hof de bewijslast onjuist verdeeld.

Het Hof heeft niet beoordeeld of de gevallen waarop belanghebbende hem heeft gewezen, het vermoeden rechtvaardigen dat begunstigend beleid is gevoerd. Derhalve moet verwijzing volgen om te onderzoeken of de door belanghebbende overgelegde documenten het genoemde vermoeden met zich brengen, en zo dat het geval is, of de Inspecteur met hetgeen hij in het verweerschrift in hoger beroep heeft aangevoerd, dat vermoeden heeft weerlegd.

Het middel slaagt.

Vierde middel

Belanghebbende komt met haar vierde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Volgens belanghebbende is het verdedigingsbeginsel wél geschonden, en wel omdat een aantal, volgens haar op de zaak betrekking hebbende, stukken niet is overgelegd.

Het betreft “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”, waarnaar in een rapport van een controlemedewerker werd verwezen.53.Dat rapport kwam belanghebbende tijdens de dossierinzage onder ogen.

Aan ‘s Hofs oordeel lag onder meer ten grondslag dat de Inspecteur heeft gesteld dat het in de bezwaarfase ter inzage verstrekte dossier alle stukken bevatte die bij zijn besluitvorming in de bezwaarfase een rol hebben gespeeld. Het Hof zag geen aanleiding om aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur te twijfelen.54.

Met dit oordeel geeft het Hof er blijk van geen kennis te hebben genomen van de inhoud van de desbetreffende stukken.

Blijkens HR BNB 2008/161 kan géén doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting door de inspecteur van het standpunt dat een bepaald aan hem ter beschikking staand stuk op de zaak betrekking heeft.55.Die betwisting kan, vanwege het onbekend zijn met de inhoud van het stuk door de rechter en belastingplichtige, (a) niet door de belastingplichtige worden weerlegd, en (b) niet door de rechter op juistheid worden getoetst.56.

Indien ‘s Hofs oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest, zonder kennisneming van die inhoud, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.57.

Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd.58.

Uit de stukken van het geding in feitelijke instanties blijkt dat de Inspecteur zich noch op het standpunt heeft gesteld dat er gewichtige redenen zijn die zich tegen overlegging van de stukken verzetten (artikel 8:29, lid 1, Awb), noch dat uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht aan de orde zijn. Ik meen dat belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak.59.

Het middel slaagt. Verwijzing dient te volgen.

Vijfde middel

Met het vijfde middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs beslissing om de opgelegde verzuimboete in stand te laten.

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt en is ook niet gebleken dat sprake was van afwezigheid van alle schuld.

Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat haar geen enkel verwijt kan worden gemaakt ter zake van de in het geding zijnde naheffingsaanslagen.60.Het Hof heeft daarop geoordeeld dat geen sprake is van afwezigheid van alle schuld.61.Belanghebbende meent thans in cassatie echter dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de vraag of zij een pleitbaar standpunt had. Ik begrijp deze klacht aldus dat belanghebbende van mening is dat het Hof van ambtswege had moeten onderzoeken of zij een pleitbaar standpunt had.

Belanghebbendes beroep op het bestaan van een pleitbaar standpunt treft geen doel, aangezien zij niet persisteert waarom daarvan sprake is en mij zulks ook ambtshalve niet is gebleken.

Het middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal