HR, 13-04-2018, nr. 16/02939

De Inspecteur1.heeft belanghebbende schriftelijk medegedeeld dat zijn btw-identificatienummer (hierna ook: btw-nummer) wordt ingetrokken. Belanghebbende meent dat hij recht heeft op aftrek van omzetbelasting en stelt dat recht ter discussie door tegen de intrekking van zijn btw-nummer beroep aan te tekenen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. De Rechtbank oordeelt dat de beslissing van de Inspecteur het btw-nummer van belanghebbende in te trekken weliswaar “een ingevolge de belastingwet genomen besluit” is, maar geen voor bezwaar of beroep vatbare beslissing. De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende kennelijk niet-ontvankelijk en wijst belanghebbende op de mogelijkheid zich te wenden tot de burgerlijke rechter. Het tegen die uitspraak gedane verzet verklaart de Rechtbank ongegrond.

Met het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het intrekken van een btw-nummer hetzelfde is als de weigering aftrek van voorbelasting te verlenen op de grond dat het voor belanghebbende na intrekking van het btw-nummer niet meer mogelijk is via de aangifte btw-teruggaaf te verkrijgen. Die onmogelijkheid brengt volgens belanghebbende mee dat wel degelijk een voor bezwaar vatbare beslissing is gegeven.

De identificatie van belastingplichtigen (hierna: de Identificatie) is geregeld in artikel 214 van de Btw-richtlijn. In Nidera Handelscompagnie2.heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) geoordeeld dat de Identificatie geen handeling vormt die het recht op aftrek van omzetbelasting doet ontstaan. Belanghebbendes eerste cassatiemiddel berust dan ook op een onjuiste rechtsopvatting en faalt derhalve.

Het tweede cassatiemiddel ziet eveneens op het oordeel van de Rechtbank dat de intrekking geen voor bezwaar vatbare beslissing is. Belanghebbende meent dat dit oordeel in strijd is met de Btw-richtlijn. In zijn optiek vloeit uit artikel 214, lid 1, van de Btw-richtlijn namelijk voor de lidstaten de verplichting voort een met waarborgen omklede procedure in hun nationale rechtsorde te implementeren die particulieren de mogelijkheid biedt op te komen tegen de weigering of de intrekking van een btw-nummer.

Uit de letterlijke bewoordingen van artikel 214, lid 1, van de Btw-richtlijn alsmede uit de jurisprudentie van het HvJ over deze bepaling volgt mijns inziens niet dat die richtlijnbepaling voorziet in de door belanghebbende bedoelde verplichting. Een beroep op die bepaling kan belanghebbende derhalve niet baten. Ook het tweede cassatiemiddel faalt derhalve.

Ambtshalve wijs ik erop dat, nu de intrekking van het btw-nummer een ingevolge de belastingwet genomen besluit is dat noch een belastingaanslag, noch een voor bezwaar vatbare beschikking is of als zodanig wordt beschouwd, de Rechtbank als bestuursrechter onbevoegd is van het beroep kennis te nemen en belanghebbende uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan instellen (actie uit onrechtmatige daad in de zin van artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek). De Rechtbank heeft dit laatste in vereenvoudigde behandeling onderkend en belanghebbende op de onjuiste forumkeuze gewezen.

Gelet op de absolute onbevoegdheid had de Rechtbank echter geen uitspraak na een vereenvoudigde behandeling (hierna ook: VB-uitspraak) mogen doen, maar de normale procedure moeten doorlopen (met een onderzoek ter zitting) en vervolgens een uitspraak moeten doen die strekt tot onbevoegdverklaring (artikel 8:70, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)). Dit brengt met zich dat de Rechtbank het verzet tegen de VB-uitspraak gegrond had moeten verklaren, nu het beroep bij VB-uitspraak ten onrechte kennelijk niet-ontvankelijk is verklaard. Ik kom dan ook tot de slotsom dat het onderhavige cassatieberoep, dat is gericht tegen de uitspraak op verzet, hoewel de cassatiemiddelen falen, gegrond is.

Mocht belanghebbende ter zake van het onderhavige geschil een civiele vordering instellen, dan dient de burgerlijke rechter te onderzoeken of de Inspecteur een geldige reden had het btw-nummer van belanghebbende in te trekken. Een geldige reden kan zijn dat belanghebbende niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de Belastingdienst van een belanghebbende mag verlangen dat hij aan de hand van objectieve gegevens aantoont dat hij economische activiteiten verricht die aanleiding geven tot belastbare handelingen dan wel dat hij voornemens is dergelijke activiteiten te verrichten. Wellicht heeft de Inspecteur om dergelijke gegevens verzocht en is belanghebbende niet in staat geweest de gevraagde gegevens te verstrekken. Alsdan heeft de Inspecteur het onderhavige btw-nummer terecht ingetrokken. Indien de Inspecteur het btw-nummer heeft ingetrokken omdat hij zich op het standpunt stelt dat sprake is van fraude, zal hij aan de hand van objectieve gegevens moeten kunnen aantonen dat ernstige aanwijzingen bestaan die het vermoeden doen rijzen dat het toegekende btw-nummer zal worden gebruikt voor fraude. Indien hij niet in die bewijslast slaagt, heeft de Inspecteur het btw-nummer ten onrechte ingetrokken.

2 Voorafgaand aan het geding bij de Rechtbank3.

Belanghebbende, een natuurlijke persoon woonachtig te [Z] (Bondsrepubliek Duitsland), heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen een brief4.van de Inspecteur (hierna: de Brief), waarin de Inspecteur meedeelt dat het niet mogelijk is tegen de wijziging van het toekennen en intrekken van een btw-nummer in bezwaar te komen.

Uitspraak op grond van artikel 8:54 van de Algemene wet bestuursrecht (vereenvoudigde behandeling)

Belanghebbende heeft op 9 mei 2014 bij de Rechtbank beroep ingesteld tegen de Brief, omdat hij van mening is dat het onderhavige btw-nummer moet worden gehandhaafd en niet kan worden ingetrokken op de grond dat sprake is van een vaste inrichting in Nederland.

De Rechtbank overweegt dat Nederland geen wettelijke bepaling kent waarin is vastgelegd dat en op welke wijze een btw-nummer aan een ondernemer wordt verstrekt en in welke gevallen een zodanig nummer kan worden ingetrokken. De verplichting van de Belastingdienst tot het verstrekken van een btw-nummer berust volgens de Rechtbank alleen op artikel 214 van de Btw-richtlijn.

De Rechtbank wijst erop dat artikel 26 AWR bepaalt dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Aangezien het toekennen of intrekken van een btw-nummer niet op een wettelijke bepaling berust, zou volgens de Rechtbank op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 AWR gesteld kunnen worden dat deze bepaling in het geval van dergelijke beslissingen niet van toepassing is, omdat geen sprake is van een “ingevolge de belastingwet” genomen besluit.

De Rechtbank leidt echter uit HR BNB 2009/325.af dat artikel 26 van de AWR een ruimere strekking heeft en dat onder “een ingevolge de belastingwet genomen besluit” een beschikking op het gebied van belastingen in het algemeen moet worden verstaan.

De Rechtbank oordeelt dan ook dat de beslissing van de Inspecteur om het btw-nummer van belanghebbende in te trekken “een ingevolge de belastingwet genomen besluit” is. Aangezien de beslissing van de Inspecteur echter geen voor bezwaar of beroep vatbare beslissing is, verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende bij uitspraak in de zin van artikel 8:54 van de Awb van 8 januari 20166., nr. AWB 14/2595, ECLI:NL:RBZWB:2016:83 (niet gepubliceerd) kennelijk niet-ontvankelijk.

Dit betekent evenwel niet dat voor belanghebbende geen rechtsgang openstaat, zo overweegt de Rechtbank. Belanghebbende kan zich immers tot de burgerlijke rechter wenden. Ook staat de weg naar de belastingrechter open op grond van artikel 17, jo. 31, lid 9, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB)7.indien belanghebbende in een bepaald tijdvak recht heeft op teruggaaf van btw.

Uitspraak op verzet

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank verzet gedaan.

Hij stelt dat de VB-uitspraak van de Rechtbank van 8 januari 2016 moet worden vernietigd en voert hiertoe een tweetal stellingen aan.

Ten eerste stelt belanghebbende dat een weigering een btw-nummer te verstrekken hetzelfde is als een weigering aftrek van voorbelasting te verlenen, omdat door de eerstbedoelde weigering het recht op aftrek van voorbelasting niet kan worden geëffectueerd.

De Rechtbank overweegt dat belanghebbendes uitgangspunt op een misvatting berust. Het toekennen van een btw-nummer op zichzelf beschouwd leidt niet tot een teruggaaf. De mededeling dat geen btw-nummer zal worden toegekend, kan naar het oordeel van de Rechtbank dan ook niet worden gelijkgesteld aan een weigering een teruggaaf te verlenen (wat wel een besluit is waartegen bezwaar en beroep openstaan).

Ten tweede stelt belanghebbende dat de bestreden uitspraak slordig is en niet in stand kan blijven, nu hierin is verwezen naar artikel 31, lid 9, van de Wet OB, terwijl bedoeld is te verwijzen naar lid 8 van die bepaling.

Ook deze stelling van belanghebbende kan volgens de Rechtbank niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak leiden, aangezien de overweging in de bestreden uitspraak waarin een onjuist artikelnummer is vermeld geen dragende overweging voor die uitspraak is, doch een overweging ten overvloede. Voor de beslissing maakt het dan ook niet uit of die overweging al dan niet juist is.

Zij overweegt verder dat de Rechtbank bij de in verzet bestreden uitspraak terecht ervan is uitgegaan dat de Brief geen voor bezwaar vatbare beslissing is maar moet worden opgevat als een door de Inspecteur verstrekte inlichting. Het tegen deze inlichting gerichte beroep is naar het oordeel van de Rechtbank derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard.

De Rechtbank verklaart het verzet bij uitspraak in de zin van artikel 8:55 van de Awb van 21 april 20168., nr. AWB 14/2595 V, ECLI:NL:RBZWB:2016:2449 (niet gepubliceerd) ongegrond.

Belanghebbende heeft tijdig9.en ook overigens op regelmatige wijze10.beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt twee cassatiemiddelen voor.

Met zijn eerste cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen punten 3.3 en 3.5 van de bestreden uitspraak, waarin de Rechtbank heeft overwogen dat de mededeling dat geen btw-nummer wordt toegekend niet kan worden gelijkgesteld aan een weigering btw-teruggaaf te verlenen, respectievelijk dat de Brief moet worden opgevat als het enkel verstrekken van een inlichting en geen voor bezwaar en beroep vatbare beslissing is.

Het eerste cassatiemiddel valt uiteen in een drietal onderdelen.

Middelonderdeel 1a

Ten eerste betoogt belanghebbende dat de intrekking van het btw-nummer moet worden gelijkgesteld aan de weigering van de Inspecteur aftrek van voorbelasting te verlenen, omdat het voor belanghebbende na intrekking van het btw-nummer niet meer mogelijk is via de aangifte btw-teruggaaf te verkrijgen. De intrekking van het btw-nummer vormt daarom een voor bezwaar vatbare beschikking, aldus belanghebbende.

Middelonderdeel 1a behandel ik in hoofdstuk 5.

Middelonderdeel 1b

Ten tweede voert belanghebbende aan dat het voor hem niet mogelijk is een btw-teruggaafverzoek in te dienen in de zin van artikel 31, lid 2, van de Wet OB, zoals de Rechtbank overweegt in haar uitspraak op verzet,11.omdat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende een vaste inrichting heeft in Nederland. Volgens belanghebbende is artikel 31 van de Wet OB in zijn geval derhalve niet van toepassing, zodat hij zijn recht op aftrek van voorbelasting niet te gelde kan maken.

Middelonderdeel 1b is gestoeld op belanghebbendes (in cassatie voor het eerst aangevoerde) stelling dat de Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende een vaste inrichting heeft in Nederland. In zijn (bij de Rechtbank ingediende) beroepschrift stelde belanghebbende juist dat de Inspecteur het standpunt inneemt dat zijn onderneming of een deel daarvan niet in Nederland is gevestigd en daarom geen aangifteplicht in Nederland bestaat. Belanghebbende licht niet toe wanneer en op welke wijze de Inspecteur zijn gewijzigde12.standpunt aan hem heeft bekendgemaakt. Dat de Inspecteur zijn standpunt heeft gewijzigd kan ook niet uit de gedingstukken worden afgeleid. Beoordeling van belanghebbendes stelling vergt een onderzoek naar de feiten, waarvoor in cassatie geen plaats meer is. In het navolgende zal ik ervan uitgaan dat belanghebbende niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt, nu de feitelijke instanties het tegendeel niet hebben vastgesteld. Middelonderdeel 1b faalt derhalve en zal in het navolgende niet verder worden behandeld.

Middelonderdeel 1c

Ten slotte stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verschrijving van de Rechtbank in punt 2.7 van de uitspraak van 8 januari 2016, waar de Rechtbank verwijst naar artikel 31, lid 9, maar lid 8 bedoelt, een slordigheid is die tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank moet leiden.

Enkel vormverzuimen die substantieel zijn, kunnen tot cassatie leiden. De verschrijving van de rechter heeft geen invloed gehad op de uitkomst van de zaak. De verschrijving heeft belanghebbende bovendien niet in zijn belangen geschaad, nu voor belanghebbende duidelijk was dat de rechter heeft bedoeld te verwijzen naar lid 8 van artikel 31 van de Wet OB. Middelonderdeel 1c kan daarom evenmin tot cassatie leiden en zal in het navolgende niet verder worden behandeld.13.

Ook met zijn tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van de Rechtbank dat het intrekken van het btw-nummer door de Inspecteur niet een voor bezwaar vatbare beslissing is.

In de optiek van belanghebbende is dit oordeel in strijd met de Btw-richtlijn omdat de lidstaten ingevolge artikel 214 zijn gehouden zorg te dragen dat ondernemers voor de omzetbelasting identificeerbaar zijn en daar hoort volgens belanghebbende een met waarborgen omklede procedure bij ingeval dat btw-nummer wordt geweigerd.

Het tweede cassatiemiddel behandel ik in hoofdstuk 6.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Met betrekking tot het eerste cassatiemiddel van belanghebbende merkt de Staatssecretaris op dat het intrekken van een btw-nummer niet is gericht op een weigering btw-teruggaaf te verlenen. Indien belanghebbende meent recht te hebben op een teruggaaf, kan hij hiertoe een verzoek indienen op grond van artikel 31 van de Wet OB, aldus de Staatssecretaris. Op een zodanig verzoek wordt ingevolge lid 8 van dat artikel bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist.

Ter zake van het tweede cassatiemiddel van belanghebbende wijst de Staatssecretaris erop dat artikel 214 van de Btw-richtlijn de lidstaten niet verplicht eenieder te identificeren, maar slechts belastingplichtigen die voldoen aan lid 1, onder a, b of c van artikel 214 van de Btw-richtlijn. Een direct beroep op artikel 214 door een individuele belanghebbende teneinde aftrek van voorbelasting te verkrijgen is volgens de Staatssecretaris niet mogelijk. Een belastingplichtige kan zijn recht op aftrek wel via artikel 31 van de Wet OB effectueren (zie punt 4.10).

Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

Artikel 213 van de Btw-richtlijn regelt de opgaaf van het begin, de wijziging en de beëindiging van de belastingplicht voor de heffing van btw:

“1. Iedere belastingplichtige moet opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als belastingplichtige.

(…)”

Artikel 214 van de Btw-richtlijn14.bepaalt aan welke personen een btw-nummer moet worden verstrekt:

“1. De lidstaten treffen de nodige maatregelen voor de identificatie onder een individueel nummer van de volgende personen:

a) iedere belastingplichtige, uitgezonderd de in artikel 9, lid 2, bedoelde, die op hun respectieve grondgebied goederenleveringen of diensten verricht welke recht op aftrek doen ontstaan, andere dan de goederenleveringen of de diensten waarvoor overeenkomstig de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 uitsluitend de afnemer of degene voor wie de goederen of de diensten bestemd zijn, de BTW verschuldigd is;

b) iedere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die intracommunautaire verwervingen van goederen verricht welke op grond van artikel 2, lid 1, onder b), aan de BTW zijn onderworpen of die het in artikel 3, lid 3, bedoelde keuzerecht uitoefent zijn intracommunautaire verwervingen aan de BTW te onderwerpen;

c) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied intracommunautaire verwervingen van goederen verricht met betrekking tot handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden welke hij buiten dat grondgebied verricht;

d) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied diensten afneemt waarvoor hij overeenkomstig artikel 196 de btw verschuldigd is;

e) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied gevestigd is en binnen het grondgebied van een andere lidstaat diensten verricht waarvoor uitsluitend de afnemer overeenkomstig artikel 196 de btw verschuldigd is;

2. Het staat de lidstaten vrij bepaalde belastingplichtigen die incidenteel de in artikel 12 bedoelde handelingen verrichten, niet voor BTW-doeleinden te identificeren.”

In artikel 2a, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB wordt aan artikel 214 van de Btw-richtlijn gerefereerd:

“btw-identificatienummer: het nummer dat ingevolge artikel 214 van de BTW-richtlijn 2006 door een lidstaat aan een ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, is toegekend;”

In de Nederlandse wet zijn geen voorschriften opgenomen omtrent de verstrekking, de weigering of de intrekking van btw-nummers. De wet schrijft evenmin voor dat de beslissing van de Belastingdienst al dan niet een btw-nummer te verstrekken of een bestaand btw-nummer in te trekken, geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking.

In artikel 26, lid 1, van de AWR is bepaald dat (in afwijking van artikel 8:1 van de Awb) tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld indien het een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking betreft. Ingevolge het tweede lid wordt de voldoening of afdracht op aangifte dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgesteld. Valt een besluit buiten deze categorieën, dan is beroep bij de bestuursrechter niet mogelijk. Dit wordt wel het ‘gesloten systeem van rechtsmiddelen’ genoemd.

Aangezien de intrekking van een btw-nummer een ingevolge de belastingwet genomen besluit is15.dat noch een belastingaanslag, noch een voor bezwaar vatbare beschikking is of als zodanig wordt beschouwd, is het instellen van bezwaar en/of beroep bij de bestuursrechter tegen een dergelijke beslissing op grond van de Nederlandse wet niet mogelijk.

Belanghebbende stelt met middelonderdeel 1a dat het onderhavige btw-nummer moet worden gehandhaafd en niet kan worden ingetrokken, omdat hij zonder btw-nummer zijn recht op aftrek van voorbelasting niet kan effectueren en de intrekking van een btw-nummer daarom in feite vereenzelvigd moet worden met de weigering voorbelasting in aftrek toe te laten.

Uit de rechtspraak van het HvJ volgt echter dat de in artikel 214 van de Btw-richtlijn bedoelde identificatie van belastingplichtigen geen handeling vormt die het recht op aftrek doet ontstaan. Het HvJ heeft dit met zoveel woorden beslist in Nidera Handelscompagnie. Het HvJ overwoog:

“50. Bijgevolg vormt de in artikel 214 van richtlijn 2006/112 voorgeschreven identificatie – evenals de in artikel 213 van diezelfde richtlijn vermelde verplichtingen, waarnaar in punt 48 van het onderhavige arrest wordt verwezen – geen handeling die het recht op aftrek doet ontstaan – dat recht ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt – maar een formeel vereiste voor controledoeleinden.

51. Uit een en ander volgt dat een btw-plichtige niet mag worden gehinderd in de uitoefening van zijn recht op aftrek op grond dat hij zich niet heeft geïdentificeerd voor btw-doeleinden alvorens de aangekochte goederen te gebruiken in het kader van zijn belaste activiteiten.”

Belanghebbendes betoog in middelonderdeel 1a berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Over de mogelijkheid voor een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting in Nederland te effectueren, merk ik nog wel het volgende op.

De artikelen 167 en volgende van de Btw-richtlijn regelen het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. Dat recht vormt volgens vaste rechtspraak van het HvJ een fundamenteel beginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, dat in beginsel niet kan worden beperkt en onmiddellijk wordt uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt.16.

Het beginsel van effectieve rechtsbescherming, een algemeen beginsel van Unierecht,17.vereist dat door het Unierecht verleende rechten gepaard gaan met een effectieve mogelijkheid tot handhaving ervan, opdat zij geen lege huls zijn. Het Unierecht biedt niet de zelfstandige mogelijkheid van beroep, bijvoorbeeld bij het HvJ, dat ertoe strekt de verenigbaarheid van nationale bepalingen met regels van gemeenschapsrecht aan te vechten. Het Nederlandse recht kent evenmin een dergelijke zelfstandige mogelijkheid van beroep bij een nationale rechter. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat dit laatste ook geen vereiste is.18.

Wel is vereist dat de lidstaten voorzien in adequate rechtsbescherming. Het is vaste rechtspraak van het HvJ (zie onder meer Bulicke19.) dat bij gebreke van Unierechtelijke procesregels, zoals te dezen, het een aangelegenheid is van de interne rechtsorde van elke lidstaat de bevoegde rechterlijke instanties aan te wijzen en de procesregels vast te stellen voor vorderingen die worden ingediend ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, voor zover die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en voor zover zij de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).20.

In Bulicke, een Duitse zaak over een vordering tot schadeloosstelling wegens discriminatie bij een sollicitatieprocedure, overweegt het HvJ met betrekking tot het gelijkwaardigheidsbeginsel het volgende:

“26. Het gelijkwaardigheidsbeginsel veronderstelt dat de betwiste bepaling gelijkelijk van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het recht van de Unie, en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht en die eenzelfde onderwerp en oorzaak hebben (zie arresten van 1 december 1998, Levez, C‑326/96, Jurispr. blz. I‑7835, punt 41; 16 mei 2000, Preston e.a., C‑78/98, Jurispr. blz. I‑3201, punt 55, en 29 oktober 2009, Pontin, C‑63/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 45).

27. Dit beginsel kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn meest gunstige nationale regeling toe te passen op alle vorderingen die, zoals in de zaak in het hoofdgeding, op het gebied van het arbeidsrecht worden ingediend (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Levez, punt 42, en Pontin, punt 45).

28. Om na te gaan of het gelijkwaardigheidsbeginsel is geëerbiedigd in de zaak in het hoofdgeding, moet de nationale rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de procedurevoorschriften voor vorderingen inzake arbeidsrecht, zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken onderzoeken van vorderingen op basis van nationaal recht waarvan wordt gesteld dat het vergelijkbare vorderingen zijn (zie reeds aangehaalde arresten Levez, punt 43; Preston e.a., punt 56, en Pontin, punt 45).

29. Bovendien moet ieder geval waarin de vraag rijst of een nationale procedureregel ongunstiger is dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, worden onderzocht door de nationale rechter met inaanmerkingneming van de plaats van die bepaling in de gehele procedure en van het verloop en de bijzondere kenmerken ervan voor de verschillende nationale instanties (zie reeds aangehaalde arresten Levez, punt 44; Preston, punt 61, en Pontin, punt 46).”

Ervan uitgaande dat belanghebbende meent aan het Unierecht het recht te ontlenen om op dezelfde voet als een in Nederland woonachtige of gevestigde belastingplichtige in Nederland teruggaaf van omzetbelasting te verkrijgen, staat niets hem in de weg dat recht geldend te maken. Weliswaar kan belanghebbende de aan hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek brengen via een periodieke aangifte, maar hij kan dit wel doen door een teruggaafverzoek in te dienen op de voet van artikel 31, leden 2 en 3, van de Wet OB (met inachtneming van de drempelbedragen21.).22.Dit teruggaafverzoek kan niet worden getransformeerd in een (negatieve) aangifte omzetbelasting omdat de voorafgaande Identificatie ontbreekt.23.Belanghebbende dient dus bezwaar te maken tegen de eventuele afwijzing van het teruggaafverzoek (de beschikking als bedoeld in artikel 31, lid 8, van de Wet OB) en daarbij te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte (welk verzoek ingevolge artikel 4a van de Uitvoeringsregeling AWR leidt tot het uitreiken van of toezenden van een aangiftebrief). Het in het bezwaarschrift opgenomen verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte vormt daarbij het verzoek in de zin van artikel 6, lid 1, AWR.

In de onderhavige situatie moet het teruggaafverzoek uiterlijk 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak bij de lidstaat van vestiging (Duitsland) worden ingediend. Die termijn is voor belanghebbende niet ongunstiger dan de termijn waaraan hij zou zijn gebonden indien hij in Nederland zou zijn gevestigd of aldaar een vaste inrichting zou hebben en de voorbelasting via een periodieke aangifte had moeten terugvragen.24.Het gelijkwaardigheidsbeginsel is derhalve niet geschonden.

Wellicht ten overvloede merk ik het volgende op. Uit het procesdossier kan niet worden afgeleid of belanghebbende conform artikel 31 Wet OB een teruggaafverzoek heeft ingediend. De fatale termijn voor het doen van een teruggaafverzoek over het jaar 2015 en de jaren daarvoor is inmiddels verstreken. Mocht belanghebbende geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om via artikel 31 Wet OB de aan hem in rekening gebrachte btw terug te vragen, dan is het volgende van belang. Het verzoek om een uitnodiging tot het doen van aangifte is niet aan een fatale termijn gebonden. In theorie zou belanghebbende derhalve ter zake van die jaren alsnog een verzoek om een uitnodiging tot het doen van aangifte kunnen doen. De aangifte die belanghebbende, ervan uitgaande dat hem naar aanleiding van zijn verzoek inderdaad een aangiftebrief wordt toegezonden, na ontvangst van de aangiftebrief zou kunnen indienen is dan in beginsel echter wel te laat25..26.

Bij de beoordeling van de vraag of een nationale procesregel de toepassing van het Unierecht onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (doeltreffendheidsbeginsel), moet rekening worden gehouden met de plaats van die bepaling in de gehele procedure en met het verloop en de bijzondere kenmerken van die procedure voor de verschillende nationale instanties.27.

Derhalve dient te worden beoordeeld of het samenstel van Nederlandse materiële en formele bepalingen het recht op aftrek van voorbelasting onmogelijk of uiterst moeilijk maakt.

Zoals hiervoor in punt 5.14 van deze conclusie beschreven, kan belanghebbende zijn recht op aftrek van voorbelasting effectueren via een beroep op artikel 31, leden 2 en 3, van de Wet OB. Artikel 31, lid 8, van de Wet OB bepaalt dat de Inspecteur op het verzoek om teruggaaf beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Daartegen staat bezwaar en beroep open. Ik concludeer daarom dat de Nederlandse nationale procesregels het recht op aftrek van voorbelasting niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Het doeltreffendheidsbeginsel is dus evenmin geschonden.

Nu het door het Unierecht verleende recht op aftrek van voorbelasting in Nederland gepaard gaat met een effectieve mogelijkheid tot handhaving ervan, is het beginsel van effectieve rechtsbescherming niet geschonden.

Ik kom dan ook tot de slotsom dat middelonderdeel 1a faalt.28.

Volgens belanghebbende is de Nederlandse regeling omtrent de intrekking van btw-nummers strijdig met artikel 214 van de Btw-richtlijn. Hij acht daarvoor redengevend dat de Nederlandse wet niet een met waarborgen omklede procedure kent die voorziet in de mogelijkheid op te komen tegen een door de Belastingdienst genomen besluit tot intrekking van een btw-nummer. Belanghebbende is kennelijk van mening dat de Uniewetgever de lidstaten met de bewoordingen “De lidstaten treffen de nodige maatregelen” (voor de Identificatie) de verplichting oplegt om een bezwaarmogelijkheid in hun nationaal recht op te nemen, zodat personen wiens btw-nummer tegen hun wil wordt ingetrokken, hiertegen in rechte kunnen opkomen.

De Btw-richtlijn is gericht tot de lidstaten, zo bepaalt artikel 414 van de Btw-richtlijn. Particulieren29.kunnen zich derhalve in beginsel niet op de Btw-richtlijn beroepen. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt echter dat een bepaling van Unierecht rechtstreekse werking heeft, opdat particulieren een beroep kunnen doen op een subjectief recht dat voortvloeit uit deze bepaling, indien aan een aantal voorwaarden is voldaan.30.Vereist is dat de desbetreffende bepaling niet binnen de gestelde termijn of op onjuiste wijze in nationaal recht is geïmplementeerd, en dat de bepaling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is.31.

De eventuele rechtstreekse werking van artikel 214, lid 1, van de Btw-richtlijn32.kan slechts ten voordele van belanghebbende strekken ingeval uit die bepaling daadwerkelijk een subjectief recht voortvloeit.

Dat artikel 214, lid 1, van de Btw-richtlijn verlangt dat de lidstaten bij de omzetting van die bepaling in nationaal recht voorzien in een met waarborgen omklede procedure kan niet uit de (letterlijke) bewoordingen worden afgeleid. Weliswaar zijn de lidstaten gehouden “de nodige maatregelen” te treffen, doch welke maatregelen dit zijn wordt niet gepreciseerd en is ook niet in een uitputtende lijst opgesomd. Van een expliciete verplichting voor de lidstaten om in hun nationale rechtsorde een met waarborgen omklede procedure op te nemen, die particulieren de gelegenheid geeft op te komen tegen een intrekking van een btw-nummer door de nationale belastingautoriteit, is derhalve geen sprake.

Uit de jurisprudentie van het HvJ leid ik af dat ook van een in artikel 214 van de Btw-richtlijn opgenomen impliciete verplichting tot het opnemen van een met waarborgen omklede procedure door de lidstaten geen sprake is. Het HvJ wijst er namelijk op dat de Identificatie als zodanig niet moet worden gezien als een zelfstandig ‘recht’ waarop particulieren een beroep kunnen doen.

In de zaak Salomie en Oltean33.was (onder meer) de verenigbaarheid van het Roemeense recht met artikel 214 van de Btw-richtlijn aan de orde. Op grond van het Roemeense nationale recht kon een particulier die te laat als btw-plichtige was geïdentificeerd, het recht op aftrek van voorbelasting pas uitoefenen nadat hij zich had geïdentificeerd en een belastingaangifte had ingediend. De verwijzende rechter stelde de vraag of een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting kon worden geweigerd, enkel en alleen om het feit dat hij op het tijdstip waarop die diensten zijn verricht, niet voor btw-doeleinden was geregistreerd.

Het HvJ overwoog naar aanleiding van deze vraag allereerst dat het neutraliteitsbeginsel verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten.

Het HvJ benadrukt dat de in artikel 214 van de Btw-richtlijn bedoelde Identificatie voor btw-doeleinden een formeel vereiste is, dat geen afbreuk mag doen aan het recht op aftrek van voorbelasting, voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor dit recht.

Het HvJ ziet de Identificatie derhalve als een formeel ‘vereiste’34.waaraan belastingplichtigen moeten voldoen en niet als een hen toekomend ‘recht’.

Gezien vorenstaande zie ik noch in de Btw-richtlijn, noch in de jurisprudentie van het HvJ aanwijzingen dat de lidstaten op basis van artikel 214 van de Btw-richtlijn zijn gehouden te voorzien in een met waarborgen omklede procedure met betrekking tot de verstrekking, wijziging en intrekking van btw-nummers. Een beroep op artikel 214 kan belanghebbende derhalve niet baten.

Ook het tweede cassatiemiddel faalt derhalve.

Ambtshalve merk ik het volgende op. In HR BNB 2012/2235.heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in het geval waarin tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit geen beroep op de belastingrechter is opengesteld, de adressaat van dat besluit een vermeende schending van het Unierecht aan de orde kan stellen bij de burgerlijke rechter (actie uit onrechtmatige daad in de zin van artikel 6:162 van het BW).36.Het is dan aan die rechter de door het Unierecht vereiste graad van rechtsbescherming te waarborgen. Nu de intrekking van een btw-nummer een ingevolge de belastingwet genomen besluit is dat noch een belastingaanslag, noch een voor bezwaar vatbare beschikking is of als zodanig wordt beschouwd, is de Rechtbank als bestuursrechter onbevoegd van het beroep kennis te nemen (zie punten 5.4 tot en met 5.6 van deze conclusie) en moet een vordering worden ingesteld bij de burgerlijke rechter. Een adressaat van een besluit tot intrekking van een btw-nummer heeft derhalve, ondanks het gesloten systeem van rechtsmiddelen, te allen tijde een voorziening in rechte tot zijn beschikking waarin hij dat besluit aan de orde kan stellen. De bestuursrechter heeft dit in vereenvoudigde behandeling onderkend en belanghebbende in punt 2.7 op de onjuiste forumkeuze gewezen.37.

Gelet op de absolute onbevoegdheid had de Rechtbanken echter geen ‘VB-uitspraak’ mogen doen, maar de normale procedure moeten doorlopen (met een onderzoek ter zitting) en vervolgens een uitspraak moeten doen die strekt tot onbevoegdverklaring (artikel 8:70, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).38.Dit brengt met zich dat zij het verzet tegen de VB-uitspraak gegrond had moeten verklaren, nu de Rechtbank het beroep bij VB-uitspraak ten onrechte kennelijk niet-ontvankelijk heeft verklaard. Ik kom dan ook tot de slotsom dat het onderhavige cassatieberoep, dat is gericht tegen de uitspraak op verzet, hoewel de cassatiemiddelen falen, gegrond is.

Met het oog op een eventuele procedure bij de burgerlijke rechter merk ik het volgende op.

Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat de lidstaten een zekere beoordelingsmarge toekomt bij het nemen van maatregelen ter Identificatie. Het HvJ overweegt in Ablessio39.het volgende:

“22. Hoewel artikel 214 van richtlijn 2006/112 opsomt welke categorieën personen onder een individueel nummer moeten worden geïdentificeerd, preciseert deze bepaling niet van welke voorwaarden toekenning van een btw-identificatienummer afhankelijk kan worden gesteld. Uit de bewoordingen van dat artikel en van artikel 213 van dezelfde richtlijn vloeit immers voort dat de lidstaten over een zekere beoordelingsmarge beschikken wanneer zij maatregelen ter identificatie van de belastingplichtigen voor btw-doeleinden nemen.”

Met betrekking tot de beoordelingsmarge van de lidstaten overweegt hij:

“23. Deze beoordelingsmarge kan echter niet onbeperkt zijn. Hoewel het een lidstaat vrijstaat een belastingplichtige een individueel nummer te weigeren, kan hij niet zonder geldige reden van deze mogelijkheid gebruik maken.”

Aangezien, zo volgt uit Breitsohl40.en Polski Trawertyn41., niet alleen eenieder die reeds een economische activiteit uitoefent, maar ook eenieder die overweegt een economische activiteit uit te oefenen en hiertoe investeringsuitgaven doet als belastingplichtige wordt beschouwd, mag een lidstaat niet weigeren een btw-nummer toe te kennen aan een persoon, louter vanwege het feit dat hij nog niet over de materiële, technische en financiële middelen beschikt om de economische activiteit uit te oefenen. Immers, in de voorbereidingsfase zijn deze personen vaak nog niet in staat aan te tonen dat zij reeds over die middelen beschikken.42.

Dit betekent echter niet dat de lidstaten elke aanvrager een btw-nummer moeten toekennen. De aanvrager moet, zo valt te lezen in artikel 214 van de Btw-richtlijn, de hoedanigheid van belastingplichtige hebben. Daarvoor is vereist dat hij economische activiteiten verricht die aanleiding geven tot belastbare handelingen dan wel dat hij voornemens is dergelijke activiteiten te verrichten. Het HvJ verwoordt dit in Ablessio als volgt:

“26. Uit deze rechtspraak alsmede uit de bewoordingen van artikel 213, lid 1, van richtlijn 2006/112 vloeit voort dat niet alleen eenieder die reeds een economische activiteit uitoefent, maar ook eenieder die overweegt een dergelijke activiteit aan te vangen en daartoe eerste investeringsuitgaven doet, wordt beschouwd als een belastingplichtige die om een btw-identificatienummer kan verzoeken. (…)”

De aanvrager zal zijn hoedanigheid van belastingplichtige aan de hand van objectieve gegevens moeten aantonen. Zo volgt onder meer uit Rompelman43.dat het een nationale belastingautoriteit is toegestaan om van een particulier die stelt dat hij belastingplichtig is te verlangen dat deze zijn stelling onderbouwd met objectieve gegevens.44.Ik verwijs voorts naar het eerdergenoemde arrest Polski Trawertyn, punt 37.

Verder is het de lidstaten geoorloofd om passende maatregelen te nemen ter voorkoming van misbruik van identificatienummers, zodat ondernemingen die een zuiver fictieve activiteit uitoefenen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt. Deze maatregelen mogen evenwel niet verder gaan dan noodzakelijk om de juiste heffing van belasting te waarborgen en fraude te voorkomen en niet systematisch afbreuk doen aan het recht op aftrek van voorbelasting.45.De door de lidstaten genomen maatregelen moeten dus in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel. Het HvJ overweegt in verband hiermee in Ablessio:

“28. Volgens vaste rechtspraak van het Hof hebben de lidstaten er echter rechtmatig belang bij, passende maatregelen te nemen om hun financiële belangen te beschermen en is de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik een doel dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt aangemoedigd (zie met name arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, Jurispr. blz. I‑1609, punt 71; 7 december 2010, R., C‑285/09, Jurispr. blz. I‑12605, punt 36, en 18 oktober 2012, Mednis, C‑525/11, punt 31).

29. Bovendien moeten de lidstaten de echtheid van de inschrijvingen in het register van btw-plichtigen waarborgen teneinde de goede werking van het btw-stelsel te verzekeren. Het is dus de taak van de bevoegde nationale autoriteit om vóór toekenning van een btw-identificatienummer te controleren of de aanvrager de hoedanigheid van belastingplichtige bezit (zie arrest Mecsek-Gabona, reeds aangehaald, punt 63).

30. Derhalve kunnen de lidstaten rechtmatig, overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 de passende maatregelen nemen ter voorkoming van misbruik van identificatienummers, met name door ondernemingen die een zuiver fictieve activiteit uitoefenen en dus fictieve btw-plichtigen zijn. Deze maatregelen mogen evenwel niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen en fraude te voorkomen en zij mogen niet systematisch afbreuk doen aan het recht op aftrek van de btw en dus aan de neutraliteit van deze belasting (zie in die zin arrest van 27 september 2007, Collée, C‑146/05, Jurispr. blz. I‑7861, punt 26, en reeds aangehaalde arresten Nidera Handelscompagnie, punt 49; Dankowski, punt 37, en VSTR, punt 44).”

Het HvJ specificeert in punt 34 van Ablessio wanneer de weigering van een btw-nummer in het kader van fraudebestrijding verder gaat dan noodzakelijk:

“Een weigering van identificatie van een btw-plichtige onder een individueel nummer is slechts evenredig met de doelstelling van fraudevoorkoming wanneer deze weigering berust op ernstige aanwijzingen op basis waarvan objectief kan worden aangenomen dat het aan deze btw-plichtige toegekende btw-identificatienummer waarschijnlijk met het oog op fraude zal worden gebruikt. Een dergelijke beslissing moet worden genomen op basis van een globale beoordeling van alle omstandigheden van het geval en van bewijzen die bij de controle van de door de betrokken onderneming verstrekte inlichtingen zijn ingezameld.”

Weigering van een btw-nummer in het kader van fraudebestrijding is derhalve slechts in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel ingeval op basis van objectieve gegevens genoegzaam kan worden aangetoond dat inschrijving in het register van btw-plichtigen mogelijkerwijs kan leiden tot misbruik van het btw-nummer of tot andere vormen van btw-fraude.46.

In aanmerking nemende dat de intrekking van een btw-nummer eenzelfde effect sorteert als de weigering van een btw-nummer, concludeer ik dat een btw-nummer mag worden ingetrokken in dezelfde gevallen als dat een btw-nummer mag worden geweigerd.

De vraag of belanghebbende zijn (vermeende) recht op aftrek van voorbelasting heeft kunnen effectueren, wat gezien onderdeel 5 het geval is, staat los van de vraag of het onderhavige btw-nummer door de Inspecteur had mogen worden ingetrokken.

Indien een procedure wordt opgestart bij de burgerlijke rechter, dient deze gezien vorenstaande te onderzoeken of de Inspecteur een valide reden heeft om belanghebbendes btw-nummer in te trekken. De Inspecteur mag van een belanghebbende verlangen dat hij op basis van objectieve gegevens aantoont dat hij belastingplichtig is.47.Wellicht heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht dergelijke gegevens te verstrekken en is belanghebbende niet in staat geweest de gevraagde gegevens te verstrekken.48.Alsdan heeft de Inspecteur het onderhavige btw-nummer terecht ingetrokken. Indien de Inspecteur het btw-nummer heeft ingetrokken omdat hij zich op het standpunt stelt dat sprake is van fraude, zal hij aan de hand van objectieve gegevens moeten kunnen aantonen dat ernstige aanwijzingen bestaan die het vermoeden doen rijzen dat het toegekende btw-nummer zal worden gebruikt voor fraude. Kan hij dat niet aantonen, dan heeft de Inspecteur het btw-nummer ten onrechte ingetrokken.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard, de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, het verzet gegrond wordt verklaard, te bepalen dat de Rechtbank als bestuursrechter onbevoegd is kennis te nemen van het beroep tegen de intrekking van het btw-nummer49.en te bepalen dat uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal