HvJ EG, 14-02-1985, nr. 268/83

Fiscale bepalingen — harmonisatie van wetgevingen — omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde — economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 1, zesde richtlijn — verkrijging van bedrijfsmiddelen

(richtlijn nr. 77/388 van de raad, artikel 4, lid 1)

Om een prejudiciele beslissing over de uitlegging van artikel 4, lid 2, tweede volzin, van de zesde richtlijn nr. 77/388 van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (pb l 145 van 1977, blz. 1),

Bij arrest van 30 november 1983 ingekomen ten hove op 7 december 1983, heeft de hoge raad der nederlanden krachtens artikel 177 eeg-verdrag een prejudiciele vraag gesteld over de uitlegging van artikel 4, lid 2, tweede volzin, van de zesde richtlijn nr. 77/388 van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (pb l 145 van 1977, blz. 1) (hierna: de zesde richtlijn).

Deze vraag is gesteld in het kader van een voor de hoge raad aanhangig geding tussen verzoekers in het hoofdgeding, de echtgenoten rompelman, te amsterdam, en de minister van financien, inzake het recht op teruggaaf van over het eerste tot en met het derde kwartaal 1979 geheven belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw).

Bij twee schriftelijke overeenkomsten van 25 november 1978 kochten verzoekers in het hoofdgeding het toekomstig appartementsrecht op twee gedeelten van een sinds 1 september 1978 in aanbouw zijnd gebouw, met het erfpachtrecht van de bijbehorende grond. Op het bouwplan waren de twee gekochte gedeelten aangeduid als ‘showroomruimte’.

Bij brief van 26 juni 1979 aan de inspecteur der omzetbelasting verklaarden verzoekers in het hoofdgeding, dat de showroomruimte zou worden verhuurd aan ondernemers, waarbij te zijner tijd door verhuurder en huurder krachtens artikel 11, lid 1, letter b, sub 5, van de wet op de omzetbelasting 1968, zoals gewijzigd bij wet van 28 december 1978 (stb. 677) (hierna: de wet), een verzoek zou worden gedaan om te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur. Tevens werd meegedeeld, dat op grond van artikel 15, lid 3, van de wet, de voorbelasting begrepen in de ter zake van het vorderen van de bouw verschuldigde bouwtermijnen in aftrek zou worden gebracht.

Op 18 oktober 1979 deden verzoekers in het hoofdgeding aangifte omzetbelasting voor het eerste tot en met het derde kwartaal 1979, waarbij zij verzochten om teruggaaf van voorbelasting tot een bedrag van hfl 14 186,46. De notariele akte waarbij de appartementsrechten werden getransporteerd, werd eers op 31 oktober 1979 verleden en ten tijde van voornoemde aangifte waren de betrokken ruimtes dus nog niet verhuurd.

De inspecteur weigerde de gevraagde teruggaaf, op grond dat met een daadwerkelijke exploitatie van het onroerend goed nog niet was begonnen. Van de uitspraak van de inspecteur kwamen verzoekers in het hoofdgeding in beroep bij het gerechtshof te amsterdam.

Nadat het gerechtshof de uitspraak van de inspecteur had bevestigd hebben verzoekers in het hoofdgeding beroep tot cassatie van het arrest van het gerechtshof ingesteld bij de hoge raad.

Blijkens het verwijzingsarrest is namens verzoekers in het hoofdgeding aangevoerd, dat op grond van artikel 15, lid 1, van de wet de ondernemer de omzetbelasting kan aftrekken die hem in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers in rekening is gebracht; degene die pas op een later tijdstip als ondernemer wordt aangemerkt, kan omzetbelasting die hem als niet-ondernemer in rekening was gebracht, volgens de wet niet in aftrek brengen. De wet zou zich in casu derhalve niet verzetten tegen aftrek van voorbelasting, indien voor recht wordt verklaard dat het ondernemerschap een aanvang neemt bij de eerste handeling gericht op de exploitatie van een goed.

Blijkens het verwijzingsarrest was het gerechtshof van oordeel, dat verzoekers in het hoofdgeding niet als ondernemer konden worden aangemerkt. Daartoe overwoog het gerechtshof, dat ondernemer is ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent, en dat onder bedrijf mede wordt verstaan de exploitatie van een zaak, maar dat onder exploitatie van een zaak in de zin van artikel 7, lid 2, sub b, van de wet moet worden verstaan het daadwerkelijk aanwenden van die zaak in het maatschappelijk verkeer, waartoe is vereist het bestaan van die zaak; in casu zouden verzoekers in het hoofdgeding enkel een vordering hebben verkregen en geen zakelijk recht.

Van oordeel, dat de vraag inzake de betekenis van het begrip exploitatie van een zaak in de zin van artikel 7, lid 2, sub b, van de wet wordt beheerst door de uitlegging van het bepaalde in artikel 4, lid 2, tweede volzin, van de zesde richtlijn, heeft de hoge raad de behandeling van de zaak geschorst en het hof verzocht om een uitspraak over de volgende prejudiciele vraag:

Volgens verzoekers in het hoofdgeding is van exploitatie van een zaak reeds sprake zodra een recht op die zaak wordt verworven. Het zou hier gaan om een voorbereidingshandeling die al tot de bedrijfsuitoefening moet worden gerekend, daar zij noodzakelijk is om de bedrijfsuitoefening mogelijk te maken.

De nederlandse regering is van oordeel, dat het moment waarop een economische activiteit moet worden geacht te zijn aangevangen, is gelegen voor de datum waarop de reeks van inkomsten uit die zaak een aanvang neemt. In casu zou dat betekenen, dat de verhuurder van een onroerend goed met de exploitatie van dat goed is begonnen op het tijdstip waarop hij het goed als toekomstige zaak kocht. Aangezien echter, aldus de nederlandse regering een investering kan, maar niet behoeft te leiden tot de exploitatie van een zaak, dient de exploitatie van een zaak eerst aanwezig te worden geacht indien het voornemen van degene die investeert, mede blijkt uit meer objectief te bepalen omstandigheden. De wilsverklaring van de betrokkene moet door overige feiten en omstandigheden worden bevestigd.

Volgens de commissie brengt artikel 17, lid 1, van de zesde richtlijn mee, dat de exploitatie van een onroerend goed in het algemeen aanvangt bij de eerste voorbereidingshandeling, dat wil zeggen bij de eerste handeling waarop voorbelasting kan drukken. De eerste handelingen die worden verricht in het kader van een economische activiteit, bestaan in het verwerven van de middelen tot exploitatie en derhalve in de aankoop van een zaak. Iedere andere opvatting zou in strijd zijn met de strekking van het btw-stelsel, aangezien gedurende het tijdvak dat verloopt tussen de betaling van de voor de eerste handeling verschuldigde btw en de teruggaaf daarvan, een financieringslast ontstaat die op het goed drukt; in het systeem van de btw zou het echter de bedoeling zijn, die belasting in het geheel niet op de ondernemer te doen drukken.

Met de gestelde vraag wenst de hoge raad in hoofdzaak te vernemen, of de verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, met het oogmerk het gekochte te zijner tijd te verhuren kan worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de zesde richtlijn.

Alvorens de gestelde vraag te beantwoorden, dient in het kort te worden herinnerd aan de in casu relevante elementen en kenmerken van het btw-stelsel, inzonderheid de beginselen van dat stelsel, de aftrekregeling en het begrip belastingplichtige.

Gelijk het hof overwoog in het arrest van 5 mei 1982 (zaak 15/81, schul, jurispr. 1982, blz. 1409), is een van de basiselementen van het btw-stelsel, dat bij elke transactie slechts btw is verschuldigd onder aftrek van het bedrag aan btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen en diensten rechtstreeks zijn belast, en dat volgens de aftrekregeling alleen belastingplichtigen de reeds voordien op de goederen en diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw.

Tegen deze achtergrond valt artikel 4, lid 1, van de richtlijn te bezien. Dit bepaalt dat als belastingplichtige wordt beschouwd ‘ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’ Luidens lid 2 ‘omvatten de in lid 1 bedoelde economische activiteiten… Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.’ Als economische activiteit wordt onder meer beschouwd ‘de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

Artikel 17, lid 1, van de zesde richtlijn bepaalt, dat ‘het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.’ Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belastbare handelingen, mag de belastingplichtige ingevolge artikel 17, lid 2, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken ‘de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten.’

Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen.

Gelet op deze elementen van het gemeenschappelijk btw-stelsel, moet worden onderzocht, of de verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, tegen betaling in termijnen van de koopprijs naargelang de bouw vordert, reeds is te beschouwen als de aanvang van de exploitatie van een lichamelijke zaak en derhalve betreft een goed of een dienst gebruikt voor belastbare handelingen, in casu verhuur.

Met betrekking tot de verhuur van onroerend goed zij eraan herinnerd, dat deze ingevolge artikel 13, letter b, sub b, van de zesde richtlijn in beginsel is vrijgesteld van btw. Nu evenwel verzoekers in het hoofdgeding blijkbaar gebruik hebben gemaakt van de hun door artikel 13, letter c, geboden mogelijkheid om te kiezen voor belasting van de verhuur, dient de onderhavig verhuur van het onroerend goed als een belastbare handeling te worden beschouwd.

Voor de vraag, op welk moment de exploitatie van een onroerend goed een aanvang neemt, zij er in de eerste plaats op gewezen dat de in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter’ . De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.

Daarbij dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang van de juridische kwalificatie van die voorbereidende handelingen met name niet tussen een vordering met betrekking tot toekomstige eigendom en de verkrijging van de eigendom zelf. Het beginsel van neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geexploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging van artikel 4 van de zesde richtlijn zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van btw, zonder dat hij die overeenkomstig artikel 17 zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven voor en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed. Ook in gevallen waarin de ter zake van de voorbereidende handelingen betaalde voorbelasting na de aanvang van daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed wordt teruggegeven, heeft het goed gedurende de soms lange tijd tussen de eerste investeringsuitgaven en de daadwerkelijke exploitatie een geldelijke last te dragen. Eenieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, is derhalve te beschouwen als belastingplichtige in de zin van artikel 4.

Met betrekking tot de vraag of artikel 4 aldus moet worden uitgelegd, dat de wilsverklaring dat een toekomstig goed zal worden verhuurd, voldoende is om aan te nemen dat het verworven goed bestemd is om te worden aangewend voor een belastbare handeling, en dat derhalve degene die investeert, op die grond als belastingplichtige is aan te merken, moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat degene die om aftrek van btw verzoekt, zal hebben aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij als belastingplichtige is aan te merken. Artikel 4 verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens, zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciele exploitatie.

Mitsdien moet de aan het hof gestelde vraag aldus worden beantwoord, dat de verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, met het oogmerk het gekochte te zijner tijd te verhuren kan worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de zesde richtlijn, en dat deze bepaling zich er niet tegen verzet, dat de belastingdienst verlangt dat de desbetreffende wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens, zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciele exploitatie.