HR, 23-02-2018, nr. 16/00416

Belanghebbende is van mening dat het laten vervallen (en wederinvoeren) van de afvalstoffenbelasting en de (beperkte) Overgangsregeling in strijd zijn met artikel 1 EP. Op die grond eist zij een schadevergoeding van primair € 29.914.519 en subsidiair € 3.592.823.

Artikel 1 EP beschermt het recht op ongestoord genot van de eigendom. Dit artikel luidt (authentieke Engelse tekst):31.

“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

Bij een toetsing aan artikel 1 EP dient allereerst te worden beoordeeld of sprake is van eigendom en of het eigendomsrecht is geschonden. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat belastingheffing in beginsel een (gerechtvaardigde) aantasting van het eigendomsrecht vormt. Ik citeer uit Burden32.:

“59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court’s control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (…)”

In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of de afvalstoffen zelf (tweede cassatiemiddel) dan wel de daaraan verbonden voorwaardelijke aanspraak op teruggaaf van afvalstoffenbelasting (eerste cassatiemiddel) als eigendom zijn te beschouwen en, zo ja, of op die eigendom een (ongerechtvaardigde) inbreuk is gemaakt. Daarbij dient te worden beoordeeld of de afschaffing (en wederinvoering) van de afvalstoffenbelasting en de Overgangsregeling een inbreuk maken op het ongestoord genot van de eigendom van het afval van belanghebbende.

Het eigendomsbegrip

Het begrip ‘eigendom’ wordt in artikel 1 EP niet gedefinieerd. Wanneer in de context van artikel 1 EP wordt gesproken over eigendom, wordt daarmee niet noodzakelijkerwijs bedoeld hetgeen naar nationaal recht als eigendom wordt beschouwd. Het EHRM geeft aan dit begrip namelijk een eigen, autonome invulling. Ik citeer uit Beyeler33.:

“100. (…) In that connection the Court points out that the concept of “possessions” in the first part of Article 1 has an autonomous meaning which is not limited to ownership of physical goods and is independent from the formal classification in domestic law: certain other rights and interests constituting assets can also be regarded as “property rights”, and thus as “possessions” for the purposes of this provision (see Iatridis cited above, § 54). (…)”

Het EHRM hanteert een economische benadering van het eigendomsbegrip, waardoor een reeks uiteenlopende economische belangen bescherming geniet.34.Alleen in geld waardeerbare rechten en belangen worden door artikel 1 EP beschermd.35.

Het uitgangspunt is dat artikel 1 EP bestaande eigendommen of vermogensrechten beschermt en dat “it does not guarantee the right to acquire possessions whether on intestacy or through voluntary dispositions”.36.Dit betekent aldus Haeck in beginsel dat de beperking tot de bescherming van bestaande eigendom een vordering, welke de staat zou verplichten tot het nemen van maatregelen welke het individu moeten toelaten om beter gebruik te maken van zijn eigendom of diens eigendom bescherming te bieden tegen waardeverlies, uitsluit.37.In latere rechtspraak is gebleken dat ook ‘toekomstig’ inkomen en aanspraken/vorderingen onder voorwaarden eigendom kunnen zijn. Wat betreft dit ‘toekomstig’ inkomen blijkt uit vaste rechtspraak van het EHRM dat pas sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP wanneer het inkomen reeds is verdiend of wanneer het rechtens afdwingbaar is.38.De enkele hoop op of verwachting van toekomstig inkomen is dus niet voldoende. Bruijsten geeft aan dat het eigendomsbegrip van artikel 1 EP in de jurisprudentie van het EHRM uiteindelijk zodanig vorm heeft gekregen dat alle vermogensrechten onder het eigendomsbegrip vallen, mits sprake is van een ‘legitimate expectation’.39.Dit komt goed tot uitdrukking in Prince Hans-Adam II of Liechtenstein.40.

Het EHRM geeft in dat arrest aan dat onder eigendom vallen bestaande eigendom of vermogensrechten, inclusief vorderingen, ter zake waarvan de klager kan stellen dat hij ten minste een legitieme verwachting (‘legitimate expectation’) heeft het daadwerkelijke genot van dit eigendomsrecht te verwerven. Een voorwaardelijke vordering die vervalt indien niet aan een bepaalde voorwaarde wordt voldaan, kan daarentegen niet onder eigendom in de zin van artikel 1 EP worden begrepen. Zie punt 83 van Prince Hans-Adam II of Liechtenstein (cursivering CE):

“83. The Court notes that, according to the established case-law of the Convention organs, “possessions” can be “existing possessions” or assets, including claims, in respect of which the applicant can argue that he has at least a “legitimate expectation” of obtaining effective enjoyment of a property right. By way of contrast, the hope of recognition of the survival of an old property right which it has long been impossible to exercise effectively cannot be considered as a “possession” within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1, nor can a conditional claim which lapses as a result of the non-fulfilment of the condition (see the recapitulation of the relevant principles in Malhous, decision cited above, with further references, in particular to the Commission’s case-law).”

Het recht of economisch belang moet met andere woorden met voldoende zekerheid vaststaan (de legitieme verwachting).41.Zo besliste het EHRM jaren geleden al dat de enkele verwachting dat bestaande wet- en regelgeving inzake tarieven in de toekomst niet zal veranderen, niet kan worden beschouwd als eigendom in de zin van artikel 1 EP.42.Het ging in de betreffende zaak om een notaris die onder meer aanvoerde dat een wettelijke regeling die notarissen verplicht stelt hun tarieven voor dienstverlening aan non-profit organisaties met 50% te verlagen, in strijd is met het recht op een ongestoord genot van eigendom.

In Malhous43.ging het om de confiscatie van percelen agrarische grond. Na de val van het communistische regime in Tsjecho-Slowakije was het onder bepaalde voorwaarden voor voormalige eigenaren of hun erfgenamen mogelijk op basis van de zogenoemde ‘Land Ownership Act’ de eigendom van de percelen grond terug te krijgen. Nu in deze zaak niet was voldaan aan de voorwaarden van de ‘Land Ownership Act’, kon de betreffende erfgenaam geen legitieme verwachting hebben dat hij zijn recht op teruggaaf van zijn vaders land kon realiseren en was derhalve geen sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Indien de juridische aanspraak op een recht of economische belang aan voorwaarden is onderworpen, zal een vordering aangaande dat belang dus alleen als eigendom in de zin van artikel 1 EP kunnen worden beschouwd indien de voorwaarden zijn vervuld en niet zijn vervallen.44.

De hiervoor besproken relevante beginselen inzake het eigendomsbegrip zet het EHRM op een rij in Kopecký.45.Zo volgt volgens het EHRM uit zijn rechtspraak onder meer dat sprake is van een legitieme verwachting, indien personen mochten vertrouwen op het feit dat de wet op basis waarvan zij bepaalde financiële garanties hadden verkregen niet ten nadele van hen met terugwerkende kracht ongeldig zou worden.46.Het EHRM vervolgt zijn overwegingen inzake de legitieme verwachting met (cursivering van mijn hand):

“49. In a line of cases the Court has found that the applicants did not have a “legitimate expectation” where it could not be said that they had a currently enforceable claim that was sufficiently established. In a case against the Czech Republic where the applicants’ claim for restitution of their property under the 1991 Act failed because they had not met one of the essential statutory conditions (nationality of the respondent State), the claim was not sufficiently established for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1. There was a difference, so the Court held, between a mere hope of restitution, however understandable that hope may be, and a “legitimate expectation”, which must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision (see Gratzinger and Gratzingerova, cited above, § 73).”

Ook wordt impliciet aangenomen dat een verwachting niet kan bestaan zonder een aanwezig vermogensbestanddeel dat onder het bereik van artikel 1 EP valt. Indien er een geschil is over de juiste interpretatie en toepassing van nationale wetgeving en de nationale rechter de standpunten van de betreffende belanghebbende nadien verwerpt, kan volgens het EHRM geen sprake zijn van een legitieme verwachting. Een vordering kan alleen als eigendom worden gezien indien deze een voldoende basis heeft in de nationale wetgeving. Het EHRM overweegt in Kopecký:

“50. Similarly, no legitimate expectation can be said to arise where there is a dispute as to the correct interpretation and application of domestic law and the applicant’s submissions are subsequently rejected by the national courts. (…)

(…)

52. (…) the Court takes the view that where the proprietary interest is in the nature of a claim it may be regarded as an “asset” only where it has a sufficient basis in national law, for example where there is settled case-law of the domestic courts confirming it.”

Het eigendomsbegrip in belastingzaken

In Intersplav47.oordeelde het EHRM dat het recht op teruggave van btw in die zaak als eigendom kan worden beschouwd, zonder de precieze inhoud en omvang van dat recht vast te stellen. Anders dan in de onderhavige zaak, stond in Intersplav het bedrag van de teruggaaf niet ter discussie. Ik citeer (en cursiveer):

“31. In this connection, the Court notes that in the instant case the dispute does not concern the particular amount of a VAT refund or of compensation for the delay, but the applicant’s general entitlement under the law to VAT refunds and compensation. The Court observes that, having met the criteria and requirements established by the domestic legislation, the applicant could reasonably expect the refund of the VAT it had paid in the course of its business activities, as well as compensation for any delay. Even though a particular claim for a VAT refund may be subject to checks and objections from the competent State authorities, the relevant provisions of the Law on Value-Added Tax do not require the prior judicial review of a claim to validate a company’s eligibility for a refund.

As to the Government’s objection to the conclusion reached in the admissibility decision that the tax authorities had not objected to the amounts of the VAT refund claimed by the applicant, the Court notes that that conclusion was based on the materials in its possession. From the case-file materials it appears that the tax authorities did not dispute the amounts of the VAT refunds to be paid to the applicant, but simply refused to confirm them without any apparent reason, relying erroneously on a lack of competence in refunding matters. It is true, however, that on several occasions, and only once successfully, the calculations of the compensation for the VAT refund delay made by the applicant had been objected to by the tax authorities in the courts’ proceedings. This latter point, however, does not negate the Court’s conclusion about the original VAT refund proceedings.

32. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).”

Het EHRM beschouwt ook een vordering tot (terug)betaling van belasting als eigendom in de zin van artikel 1 EP. Zo leverde in Eko-Elda AVEE48.een (disproportionele) vertraging bij de terugbetaling van ten onrechte afgedragen Griekse belasting en de weigering om rente te vergoeden een schending van artikel 1 EP op. Dat de vordering tot terugbetaling van de ten onrechte afgedragen belasting eigendom is, stond volgens het EHRM zonder twijfel vast nu de Griekse overheid het bedrag (uiteindelijk na vijf jaar en ongeveer vijf maanden) had terugbetaald. In Buffalo49.ging het om de rentevergoeding bij een vertraging bij de terugbetaling van Italiaanse belasting. In deze belastingzaken stond steeds vast dat ten onrechte (teveel) belasting was betaald. In de onderhavige zaak is met de afschaffing van de afvalstoffenbelasting juist het (voorwaardelijke) recht op teruggaaf van de afvalstoffenbelasting vervallen en kan niet worden gesproken van een vordering tot terugbetaling van de reeds voldane afvalstoffenbelasting. Deze afvalstoffenbelasting is destijds ook niet ten onrechte voldaan. Alleen indien belanghebbende een gerechtvaardigde verwachting heeft of mocht hebben dat zij ook in de toekomst haar recht op teruggaaf kon uitoefenen, kan er sprake zijn van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Hierop kom ik bij de behandeling van de cassatiemiddelen terug.

Dat de terugbetaling van belasting binnen het bereik van artikel 1 EP valt indien een belastingplichtige op grond van nationale regels of op basis van direct werkend Gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) een gerechtvaardigde verwachting heeft op terugbetaling van de teveel betaalde belasting, volgt ook uit Dangeville50.. In die zaak komt het EHRM tot het oordeel dat Dangeville een valide claim heeft tegen de Franse staat wegens in strijd met de Zesde richtlijn51.geheven btw. De Franse staat had de nationale btw-wetgeving ten onrechte (nog) niet in overeenstemming gebracht met de Zesde richtlijn en in de Franse rechtspraak was ten onrechte de rechtstreekse werking van de betreffende richtlijnbepaling niet erkend. De claim vormt een vermogensrecht dat als zodanig als eigendom in de zin van artikel 1 EP moet worden aangemerkt. Op zijn minst was de legitieme verwachting bij Dangeville aanwezig dat de ten onrechte betaalde btw kon worden teruggevorderd, ook al had de hoogste Franse rechter Dangeville daarin (ten onrechte) niet in het gelijk gesteld. De kracht van gewijsde van de uitspraak van de hoogste Franse rechter deed niet af aan het oordeel van het EHRM dat sprake was van (een schending van) een eigendomsrecht. Wellicht speelde hierbij mee dat reeds op het moment dat de hoogste nationale rechter het nationale arrest wees duidelijk was dat de rechterlijke beslissing in strijd was met het Gemeenschapsrecht door het niet erkennen van de rechtstreekse werking.

Onder verwijzing naar (de motivering in) Dangeville, oordeelt het EHRM in Cabinet Diot52.eveneens dat de claim (ofwel vordering) van Cabinet Diot en Gras Savoye tegen de Franse staat wegens in strijd met de Zesde richtlijn betaalde btw een vermogensrecht vormt dat als zodanig eigendom vormt in de zin van artikel 1 EP. Anders dan in Dangeville wierp de Franse overheid Cabinet Diot en Gras Savoye tegen dat aan rechterlijke beslissingen geen terugwerkende kracht van meer dan vier jaar53.toekomt. Het verzoek om teruggaaf van btw zag op een periode gelegen voor de vier jaar teruggerekend vanaf het jaar waarin het arrest werd gewezen. Dit lijkt er voor het EHRM niet aan in de weg te staan te concluderen tot een ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Het EHRM betrekt dit althans niet in zijn oordeel. Of zoals Wattel opmerkt: “Het arrest Cabinet Diot en Gras Savoye van het Straatsburgse EHRM (…) is niet alleen een bevestiging van zijn eerdere arrest Dangeville (het tegenwerpen van formele rechtskracht of kracht van gewijsde aan een belanghebbende die een belastingrestitutievordering baseert op EG-recht is onder omstandigheden een - tot genoegdoening verplichtende - schending van het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol EVRM), maar gaat ook geheel voorbij aan de Franse nationaalrechtelijke verjaringstermijn voor dergelijke restituties.”54.

In de literatuur is verdedigd dat ook een belastingaftrek een financiële aanspraak (en eveneens een vermogensrecht) kan vormen tegenover de belastingheffende overheid, omdat een belastingaftrek voor een lagere belastingaanslag zorgt dan zonder belastingaftrek of leidt tot een belastingteruggave.55.Volgens Thomas moet dan nog wel de ‘hobbel’ worden genomen dat het recht op belastingaftrek een legitieme verwachting vertegenwoordigt.56.

Schuver-Bravenboer geeft aan dat bij overgangssituaties in belastingzaken “een beroep op de door het EHRM ontwikkelde “legitieme verwachtingentheorie” echter niet nodig [lijkt] omdat het EHRM ervan uit lijkt te gaan dat de financiële verplichting die voortvloeit uit een belastingmaatregel “automatisch” onder de reikwijdte van artikel 1 EP valt”.57.Zij constateert dat het EHRM de eigendomsvraag in belastingzaken nog wel eens overslaat. Ook Pauwels concludeert in zijn proefschrift dat belastingheffing inherent onder het toepassingsbereik van artikel 1 EP valt en dit waarschijnlijk de verklaring is waarom het EHRM bij toetsing van belastingheffing aan artikel 1 EP regelmatig de toets overslaat of sprake is van een aantasting van het eigendomsrecht.58.Hij wijst erop dat in belastingzaken waarin wel expliciet wordt beoordeeld of sprake is van (een aantasting van) eigendom, veelal niet zozeer het (uit de materiële belastingwetgeving voortvloeiende) belastingbedrag zelf in het geding is, maar zijn ‘formele’ aspecten. Als voorbeelden noemt hij het dralen van de fiscus met terugbetalen van belasting (Intersplav), het weigeren door de fiscus van terugbetalen met een beroep op formele rechtskracht (Dangeville en Cabinet Diot) en het heropenen van een onherroepelijke rechterlijke beslissing (Stere59.).

Het EHRM laat in The National & Provincial Building Society e.a.60., inzake een vordering tot teruggave van belastinggeld betaald onder fiscale bepalingen die zijn afgeschaft ten gevolge van retroactieve wetgeving, expliciet in het midden of sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Het EHRM laat duidelijk blijken te twijfelen over het antwoord op de vraag of sprake is van eigendom en veronderstelt vervolgens dat de vorderingen van de betreffende belastingplichtigen eigendom zijn. Daardoor is artikel 1 EP van toepassing en kan worden getoetst of sprake is van een (gerechtvaardigde) inbreuk op het eigendomsrecht. Het EHRM overweegt:

“70. While expressing no concluded view as to whether any of the claims asserted by the applicant societies could properly be considered to constitute possessions, the Court, like the Commission (see paragraph 66 above), is prepared to proceed on the working assumption that in the light of the Woolwich 2 ruling61.the applicant societies did have possessions in the form of vested rights to restitution which they sought to exercise in direct and indirect ways in the various legal proceedings instituted in 1991 and 1992. In so doing, it notes that the arguments which have been advanced in support of their contention that they had possessions are indissociably bound up with their complaints that they were unjustifiably deprived of those possessions. It will therefore treat Article 1 of Protocol No. 1 as applicable for the purposes of examining whether there was an interference with their legal claims and, if so, whether that interference was justified in the circumstances.”

Uiteindelijk komt het EHRM tot de conclusie dat geen sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht en dat artikel 1 EP dus niet is geschonden.

Pauwels beschrijft twee mogelijke verklaringen voor het feit dat het EHRM in The National & Provincial Building Society e.a., hoewel een belastingzaak aan de orde is, toch eerst nagaat of de claims kunnen worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP.62.De eerste verklaring kan volgens hem zijn dat een geschil over terugbetaling van belasting aan de orde is en niet een over betaling van de belasting zelf. Indien deze verklaring juist is, dient volgens Pauwels “wanneer in verband met een geschil over terugvordering van belasting door een belastingplichtige op de fiscus een beroep op art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt gedaan, (…) beoordeeld te worden of het ‘terugvorderingsrecht’ eigendom is in de zin van art. 1 Eerste Protocol EVRM.”. Deze verklaring acht hij “weinig bevredigend omdat zij lijkt in te houden dat er, wat de eigendomstoets van art. 1 Eerste Protocol EVRM betreft, een verschil in behandeling is tussen (a) de situatie waarin eerst belasting is betaald en waarna een terugvorderingsprocedure wordt gestart en (b) de situatie waarin nog geen belasting is betaald en de belastingheffing wordt aangevochten, welke situaties economisch toch vergelijkbaar zijn.” Een tweede verklaring, te weten dat het EHRM deze zaak niet ziet als een zuivere belastingzaak, lijkt Pauwels aannemelijker. Dat geen sprake is van een zuivere belastingzaak volgt volgens hem uit het oordeel van het EHRM dat artikel 6 EVRM van toepassing is, welke bepaling volgens vaste jurisprudentie niet van toepassing is op belastingzaken.

Een andere zaak waarin niet expliciet wordt overwogen dat sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP is M.A.63.. Die zaak betrof een Finse wetswijziging die met terugwerkende kracht de realisatie van waardestijgingen van werknemersopties belastte als loon (hoog belastingtarief) in plaats van als vermogenswinst (lager belastingtarief). De wetswijziging werkte terug vanaf het moment van de inwerkingtreding ervan tot het moment van de aankondiging/indiening van de wetswijziging. Hoewel het EHRM niet expliciet ingaat op de eigendomsvraag, maar direct overgaat op de ‘fair balance’ toets, komt wel naar voren dat de verwachting dat het tarief waartegen inkomsten in verband met een bepaald vermogensbestanddeel (in casu de optierechten) uiteindelijk zullen worden belast, hetzelfde zal zijn als het tarief op het moment waarop dat vermogensbestanddeel werd verworven, geen verwachting is die wordt beschermd door artikel 1 EP. Het EHRM overweegt:

“In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. The Court does not exclude that the situation might have to be assessed differently, had the law applied (which it did not) even to cases in which the exercise of the stock options was possible before 1 January 1995 according to the relevant terms and conditions of the stock option programmes in question. In such a situation, in which the applicants did not find themselves, taxation at a considerably higher tax rate than that in force on the date of the exercise of the stock options could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.”

Het feit dat de gewijzigde wetgeving ook van toepassing is op reeds bestaande optieovereenkomsten doorstaat blijkens het oordeel van het EHRM de toets van artikel 1 EP. Ook het feit dat de in het verleden aangegroeide maar nog niet gerealiseerde winst op de opties tegen het hogere tarief wordt belast, lijkt geen reden te concluderen tot een schending van artikel 1 EP. Alleen indien het hogere tarief ook van toepassing was geweest op opties die volgens de oorspronkelijke optievoorwaarden al voor de inwerkingtreding van de wetswijziging konden worden uitgeoefend, laat het EHRM een opening om wel tot strijd met artikel 1 EP te concluderen.64.De wetswijziging zag in deze zaak op een wijziging van het belastingtarief. Pauwels vraagt zich af of het EHRM anders zou oordelen indien het gaat om een radicale wijziging, te weten een verandering van volledig onbelast naar belast.65.In de onderhavige zaak gaat het niet om de wijziging van een belastingtarief, maar om de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en het daarmee gepaard gaande verdwijnen van het (voorwaardelijk) recht op teruggaaf van de voldane afvalstoffenbelasting indien het afval wordt afgevoerd. Het afschaffen van een belastingwet zal naar mijn mening op zichzelf in beginsel ook niet leiden tot een schending van artikel 1 EP, tenzij geen sprake is van een ‘fair balance’, hetgeen naar de feiten en omstandigheden van het betreffende geval beoordeeld moet worden. Ik vind hiervoor steun in de hierna te bespreken rechtspraak van de Hoge Raad.

De Hoge Raad ‘ontwijkt’ in HR BNB 2008/34, inzake het overgangsrecht voor verliesverrekening bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, de eigendomsvraag door te overwegen:66.

“3.6. In het vierde middel wordt een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dit beroep faalt. Indien al de aanspraak op verliesverrekening kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht op de vorenomschreven wijze daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.”

A-G Overgaauw heeft in de conclusie in deze zaak de vraag of sprake is van eigendom eveneens in het midden gelaten. Hij overweegt daartoe (de voetnoten zijn niet overgenomen):67.

“4.1.3. Ik laat in het midden of het 'recht' op verliesverrekening inderdaad als 'eigendom' onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt. Opgemerkt zij wel dat ik meen dat de jurisprudentie van het EHRM hierover nog geen, althans te weinig, uitsluitsel biedt, waarbij overigens zij aangetekend dat het EHRM een autonoom - ongeacht de classificatie naar nationaal recht - en ruim eigendomsbegrip hanteert.

Reden om in dit geval in het midden te laten of er al dan niet sprake is van 'eigendom', is dat - naast dat belastingheffing inherent onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt - ik meen dat schending van artikel 1, 1e Prot EVRM niet aan de orde is. (…)”

De Hoge Raad oordeelt in HR BNB 2005/22768.dat artikel 1 EP geen verwachting beschermt dat een belastingwet ongewijzigd zal blijven. Het betrof een belanghebbende die per 31 december 2000 zijn landbouwbedrijf had gestaakt en de bedrijfswoning met ondergrond van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen had overgebracht. Door de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 werd materieel terugwerkende kracht verleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, nu ook voor die tijd opgebouwde (voorheen onbelaste) winst werd belast. Volgens belanghebbende was dit in strijd met artikel 1 EP. De Hoge Raad oordeelt dat de tot 27 juni 2000 gerijpte waardestijging niet aan belastingheffing op grond van een tot dat tijdstip bestaand hebbend, voor belanghebbende gunstiger regime onderworpen is geweest en voorts dat artikel 1 EP geen verwachting beschermde dat de belastingwet, zoals geldend tot 27 juni 2000, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop bedoelde waardestijging zich zou vertalen in een voor de belastingheffing in aanmerking te nemen inkomst.

Hof Arnhem had in die zaak reeds geoordeeld dat belanghebbende op het moment van de invoering van de wetswijziging geen op geld waardeerbaar recht op vrijstelling van het op dat moment in de ondergrond schuilende voordeel bezat, waarvan hij op 27 juni 2000 is beroofd. De enkele hoop of verwachting dat te zijner tijd een vrijstelling zal gelden is volgens hof Arnhem onvoldoende voor de toepasselijkheid van artikel 1 EP.69.De Hoge Raad laat zich niet expliciet uit over de vraag of sprake is van eigendom. Toch kun je naar mijn mening, met de jurisprudentie van het EHRM over de legitieme verwachting in het achterhoofd, concluderen dat de enkele hoop/verwachting inzake het ongewijzigd blijven van toekomstige belastingheffing, al dan niet in de vorm van een ‘recht’ op teruggaaf, geen eigendom vormt in de zin van artikel 1 EP. Haeck geeft aan dat “het verschil tussen de enkele hoop op teruggave en een legitieme verwachting van teruggave van een goed is dat de laatste concreter van aard is en gebaseerd moet zijn op een rechtshandeling zoals een jurisdictionele beslissing”.70.

Ook in HR BNB 2009/23871., over de gevolgen van de invoering van een nieuw aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997, komt naar mijn mening impliciet tot uitdrukking dat in een geval van materieel terugwerkende kracht geen sprake kan zijn van eigendom in de zin van artikel 1 EP. De Hoge Raad overweegt (cursivering van mijn hand):

“4.4. Indien in het onderhavige geval het effect van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 al zou kunnen worden aangemerkt als een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom in de zin van artikel 1 van het Protocol, neemt zulks niet weg dat Nederland volgens laatstvermeld artikel het recht heeft om die wetten toe te passen die noodzakelijk worden geacht ter veiligstelling van de belastingbetaling. Blijkens de beslissing van het EHRM van 10 juni 2003, M.A. en 34 anderen tegen Finland, no. 27793/95, V-N 2003/52.2, moet in geval van belastingwetgeving met terugwerkende kracht worden beoordeeld of op degene die een door artikel 1 van het Protocol beschermd recht geniet, door de invoering van nieuwe wetgeving niet een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een 'fair balance' tussen de met terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende.

In het onderhavige geval is geen sprake van wetgeving met terugwerkende kracht in de zin van voormelde beslissing van het EHRM. De in geding zijnde wettelijke regeling heeft voorts niet tot gevolg dat een onredelijke last op belanghebbende is gelegd. Belanghebbende bezat tot het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 niet meer dan een verwachting dat een eventuele waardestijging van de aandelen in A B.V. belastingvrij zou kunnen worden geïncasseerd. Het doorkruisen van deze verwachting, gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van artikel 1 van het Protocol (vgl. HR 1 april 2005, nr. 40537, BNB 2005/227, alsmede de hiervoor vermelde beslissing van het EHRM).”

A-G Van Ballegooien trekt in zijn conclusie bij deze zaak ook in twijfel of in dit geval van materieel terugwerkende kracht kan worden gesproken van eigendom in de zin van artikel 1 EP.72.Die twijfel komt mede voort uit de overwegingen van de Hoge Raad in punt 3.2 van HR BNB 2005/227 (over de wijziging van de landbouwvrijstelling). Hoe dan ook acht hij de aantasting van de eigendom van de betreffende belastingplichtige, althans de beëindiging van de belastingvrijdom zoals hij dat noemt, niet disproportioneel. De wetgever beëindigde met materieel terugwerkende kracht een fiscaal onevenwichtige en ongerechtvaardigde bevoordeling van belastingplichtigen die een zogenoemde ‘turboconstructie’ hadden opgezet. Belastingplichtigen die met constructies bewust de mazen van de wet opzoeken teneinde de heffing van inkomstenbelasting te ontgaan, kunnen naar de mening van A-G Van Ballegooien in redelijkheid niet verwachten dat de wetgever hun buitenissige rechtspositie respecteert.

Daarnaast kan nog worden gewezen op HR BNB 2014/22973.. Hierin ging het om de invoering van de zogenoemde pseudo-eindheffing met ingang van 1 januari 2009 in artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 ter zake van excessieve vertrekvergoedingen. In geschil was of bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de pseudo-eindheffing, ten gevolge van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst in 2009, rekening moest worden gehouden met het in 2008 door de CEO genoten voordeel ter zake van de door de betreffende belanghebbende aan hem toegekende aandelen. De Hoge Raad overweegt dat ten tijde van de verstrekking van het loonbestanddeel – in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt – belanghebbende nog niet kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Vervolgens overweegt de Hoge Raad:

“3.4.5. Deze enkele omstandigheid74.rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.”

Tot slot heeft de Hoge Raad recentelijk in het kader van de zogenoemde crisisheffing (2013) ook geoordeeld dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom en dat burgers er in redelijkheid niet op kunnen vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven.75.

Voorwaardelijk recht op teruggaaf (eerste cassatiemiddel)

In de onderhavige zaak gaat het om een voorwaardelijk recht op teruggaaf van afvalstoffenbelasting. De te vervullen voorwaarde is het afvoeren (ter verbranding) van het afval. Op het moment van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de invoering van de Overgangsregeling bevonden zich nog brandbare afvalstoffen in de inrichting van belanghebbende. Op grond van de Overgangsregeling kan ook de afvalstoffenbelasting ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden afvalstoffen die de inrichting na die datum zullen verlaten in mindering wordt gebracht op de verschuldigde belasting. Dit kan echter alleen onder de voorwaarden dat deze voorraden bestemd waren om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de afvalstoffen niet gestort geweest zijn. Blijkens het oordeel van het Hof is niet aan deze voorwaarden voldaan nu de afvalstoffen van belanghebbende gestort zijn dan wel gestort zijn geweest. Dit oordeel getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Belanghebbende komt in cassatie ook niet (meer) op tegen dit oordeel van het Hof.

Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat een voorwaardelijke vordering die vervalt indien niet aan een bepaalde voorwaarde wordt voldaan, geen eigendom is in de zin van artikel 1 EP. Belanghebbende had voor de afvalstoffen die zich ten tijde van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting nog in de inrichting bevonden geen recht op teruggaaf van de afvalstoffenbelasting, omdat (nog) niet aan de voorwaarde van het afvoeren was voldaan. Ook de omstandigheid dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van de Overgangsregeling brengt met zich dat op het moment van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting geen sprake was van een rechtens afdwingbare vordering die als eigendom als bedoeld in artikel 1 EP kan worden beschouwd. Het voorwaardelijk recht op teruggaaf van afvalstoffenbelasting wordt mijns inziens dan ook niet beschermd door artikel 1 EP.

De enkele hoop of verwachting van belanghebbende dat zij in de toekomst haar voorwaardelijk recht op teruggaaf van de afvalstoffenbelasting kon uitoefenen is niet voldoende. Alleen indien belanghebbende ten minste een legitieme verwachting (‘legitimate expectation’) heeft het daadwerkelijke genot van de teruggaaf van de afvalstoffenbelasting te verwerven, is sprake van een eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Het recht moet met andere woorden met een voldoende mate van zekerheid vaststaan. Alleen indien belastingplichtigen mogen vertrouwen op het feit dat een (belasting)wet op basis waarvan zij bepaalde financiële garanties hadden verkregen niet ten nadele van hen met terugwerkende kracht ongeldig wordt, is sprake van een legitieme verwachting. Daarvan is naar mijn mening in de onderhavige zaak geen sprake. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad kan mijns inziens worden afgeleid dat de enkele verwachting dat bestaande wet- en regelgeving in de toekomst niet zal veranderen, niet kan worden beschouwd als eigendom in de zin van artikel 1 EP. Hoewel deze rechtspraak met name ziet op tariefswijzigingen en het in de onderhavige zaak gaat om de afschaffing van een belasting, kunnen naar mijn mening belastingplichtigen er ook niet op vertrouwen dat een belastingwet ongewijzigd blijft en niet wordt afgeschaft. Het oordeel van het Hof dat het enkele verloren gaan van een onder de oude regeling (afgeschafte afvalstoffenbelasting) bestaande mogelijkheid van teruggaaf, waarbij het Hof erop wijst dat van een recht op teruggaaf ook onder de tot 1 januari 2012 bestaande regeling geen sprake zou zijn geweest omdat (nog) niet aan de voorwaarden was voldaan, niet ertoe leidt dat sprake is van eigendom als bedoeld in artikel 1 EP, getuigt mijns inziens dan ook niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Nu geen sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP, kom ik niet toe aan de toetsing aan de overige criteria van dit artikel. Indien de Hoge Raad tot een ander oordeel komt of de eigendomsvraag overslaat, volgt uit de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad dat de wetgever een ruime beoordelingsmarge heeft. Mocht de Hoge Raad wel tot schending van het eigendomsrecht concluderen, dan moet de zaak worden verwezen om te beoordelen of sprake is van een gerechtvaardigde inbreuk op dat eigendomsrecht. Aan de behandeling van die vraag is het Hof niet toegekomen, omdat hij oordeelde dat geen sprake is van eigendom als bedoeld in artikel 1 EP en om die reden ook geen sprake is van een inbreuk op het eigendomsrecht. Daarbij kan nog worden opgemerkt dat artikel 1 EP zich blijkens de rechtspraak niet zonder meer verzet tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Ook al heeft belanghebbende gerekend op de restitutie van de afvalstoffenbelasting bij de uitoefening en inrichting van haar bedrijfseconomische activiteiten, dan leidt dit niet per definitie tot een (ongerechtvaardigde) inbreuk op het eigendomsrecht. Dit zal het verwijzingshof dan aan de hand van alle feiten en omstandigheden nog moeten beoordelen.

Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende faalt naar mijn mening.

Schending van het eigendomsrecht van het afval (tweede cassatiemiddel)

In het tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte voorbijgaat aan de stelling van belanghebbende dat het in de onderhavige zaak ook gaat om het recht op het ongestoord genot van de eigendom van het afval zelf. Dat het afval zelf eigendom is van belanghebbende, staat in deze zaak, lijkt mij, niet ter discussie. Het EHRM hanteert een economische benadering van het eigendomsbegrip, waardoor het afval als eigendom in de zin van artikel 1 EP moet worden aangemerkt zolang het een op geld waardeerbaar vermogensbestanddeel is. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het afval zelf een waarde heeft en aldus een op geld waardeerbaar vermogensbestanddeel is, is met betrekking tot het eigendomsrecht van het afval van belang om te beoordelen of de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de invoering van de Overgangsregeling hebben geleid tot een inbreuk op voornoemd recht.

Op het eerste gezicht lijkt de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de invoering van de Overgangsregeling geen concrete gevolgen te hebben voor belanghebbendes eigendomsrecht van het afval. Het staat belanghebbende – ook na de inwerkingtreding van deze maatregelen – vrij over het afval te beschikken. Belanghebbende kan naar eigen believen het afval afvoeren of in de grond laten zitten. De maatregelen hebben met andere woorden geen directe invloed op het eigendomsrecht van het afval zelf (zoals bijvoorbeeld de regulering van onroerend goed of de onteigening dat wel heeft).

Belanghebbende stelt echter ter toelichting op haar tweede cassatiemiddel dat het afvoeren van het afval – als gevolg van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de invoering van de Overgangsregeling – niet meer rendabel is. Zij heeft immers geen recht op teruggaaf van de reeds voldane afvalstoffenbelasting. De vraag is of de indirecte invloed van de maatregelen op de wijze van uitoefening van het eigendomsrecht kunnen worden beschouwd als een inbreuk hierop. Naar mijn mening is dat niet het geval. De bescherming die artikel 1 EP biedt, gaat mijns inziens niet zover dat in casu de wetgever verplicht is tot het nemen van maatregelen welke het individu (belanghebbende) moeten toelaten om diens eigendom bescherming te bieden tegen waardeverlies (in dit geval door het verdwijnen van de mogelijkheid tot restitutie van de voldane afvalstoffenbelasting).

Voorts betoogt belanghebbende dat als gevolg van de maatregelen het afval zijn fiscale waarde heeft verloren. De vraag die dient te worden beantwoord is of de ‘fiscale waarde’ waarover belanghebbende spreekt eigendom is als bedoeld in artikel 1 EP. De fiscale waarde van het afval lijkt mij gelijk aan het voorwaardelijk recht op teruggaaf. Zoals ik hierboven reeds heb geconcludeerd, kan het voorwaardelijk recht op teruggaaf niet als eigendom in de zin van artikel 1 EP worden gezien.

Nu op belanghebbendes eigendomsrecht van het afval geen inbreuk is gemaakt, en de fiscale waarde van het afval niet als eigendom kan worden beschouwd, faalt ook het tweede cassatiemiddel van belanghebbende.