Zie art. 3.1 en bijhorend Schedule 2 van de overeenkomst van 29 maart 1996.
HR, 03-06-2016, nr. 14/05100
ECLI:NL:HR:2016:1031, Conclusie: Contrair, Sprongcassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen, Conclusie: Contrair
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
03-06-2016
- Zaaknummer
14/05100
- Vakgebied(en)
Onbekend (V)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2016:1031, Uitspraak, Hoge Raad, 03‑06‑2016; (Cassatie)
In sprongcassatie op: ECLI:NL:RBZWB:2014:6101, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2015:818, Contrair
Beroepschrift, Hoge Raad, 05‑06‑2015
ECLI:NL:PHR:2015:818, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 20‑05‑2015
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:1031, Contrair
Beroepschrift, Hoge Raad, 09‑12‑2014
- Vindplaatsen
V-N 2016/30.15 met annotatie van Redactie
Belastingadvies 2016/13.5
BNB 2016/171 met annotatie van R.J. DE VRIES
FED 2016/87 met annotatie van O.C.R. MARRES
NLF 2017/0345 met annotatie van
NTFR 2016/1493 met annotatie van Dr. A.W. Hofman
V-N 2015/44.10 met annotatie van Redactie
NTFR 2015/1814 met annotatie van Dr. A.W. Hofman
Uitspraak 03‑06‑2016
Inhoudsindicatie
Vennootschapsbelasting, artikel 15 Wet Vpb., Artikel 7 Belastingverdrag Spanje. Toepassing BNB 1986/239 (Sarakreek-arrest). Bij berekening winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend wordt geen rekening gehouden met interne royalty’s.
Partij(en)
3 juni 2016
nr. 14/05100
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 3 september 2014, nrs. AWB 11/03340, 11/03898 en 11/03899, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift en een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 20 mei 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en buiten behandeling laten van het beroep van belanghebbende.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1.
Belanghebbende is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op technisch gebied. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. [merknaam] staat behalve voor deze merknaam voor een complex aan immateriële activa waaronder patenten, merkrechten en procedures op het werkgebied van het concern (hierna: het Format).
2.1.2.
Bij overeenkomst van 29 maart 1996 heeft belanghebbende voor een bedrag van USD 63.444.000 van [B] N.V. het recht verworven om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van vijftien jaar het Format wereldwijd – met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika – commercieel te exploiteren. De koopsom voor het recht is bepaald aan de hand van de behaalde omzetten in de zeven landen waar het Format reeds werd gebruikt, plus de begrote omzetten in andere landen, waaronder Spanje.
2.1.3.
Belanghebbende is met een aantal (groeps)maatschappijen overeengekomen dat deze tegen betaling van een vergoeding (hierna: de franchisefee) gebruik mogen maken van het Format. Met haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. is belanghebbende overeengekomen dat deze het Format met ingang van 1 januari 1996 ten behoeve van de Nederlandse markt mag gebruiken.
2.1.4.
Sinds 1999 is [C] B.V. actief op de Spaanse markt met behulp van een vaste inrichting aldaar. Met het oog op de activiteiten in Spanje heeft [C] B.V. ten behoeve van de vaste inrichting een afzonderlijke franchiseovereenkomst gesloten met belanghebbende. Op grond van deze overeenkomst zijn in de periode 2002-2006 de volgende bedragen aan belanghebbende betaald voor het gebruik van het Format in Spanje:
2002 € 649.684
2003 € 818.244
2004 € 969.262
2005 € 537.189
2006 nihil
totaal € 2.974.379.
2.1.5.
In december 1999 is de [A]-groep grotendeels overgenomen door [D]. In verband daarmee heeft een herstructurering plaatsgevonden, waarbij op Nederlands niveau de nieuw opgerichte vennootschap [E] B.V. de aandelen heeft verworven in [C] B.V. Vervolgens is [C] B.V. gevoegd in een fiscale eenheid met [E] B.V. als moedermaatschappij. In 2002 heeft nog een herstructurering plaatsgevonden, waarbij de fiscale eenheid [E] B.V. per 1 januari 2002 is gevoegd in een fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij.
2.1.6.
Belanghebbende heeft bij de berekening van de inhaalverliezen in de zin van artikel 35 Besluit voorkoming dubbele belasting geen rekening gehouden met de franchisefees die aan haar zijn betaald voor het gebruik van het Format in Spanje.
2.1.7.
De Inspecteur is vanaf 2002 afgeweken van de aangiften van belanghebbende en heeft de inhaalverliezen verhoogd met de door [C] B.V. ter zake van het gebruik van het Format in Spanje betaalde franchisefees.
2.2.
Voor de Rechtbank was in geschil of voor de berekening van de inhaalverliezen van de Spaanse vaste inrichting rekening moet worden gehouden met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, nr. 23614, BNB 1986/239 (hierna: het arrest BNB 1986/239), ook geldt voor royaltybetalingen tussen vennootschappen die zijn gevoegd in een fiscale eenheid, zodat bij de berekening van het inhaalverlies geen rekening moet worden gehouden met de door [C] B.V. aan belanghebbende betaalde franchisefees voor het gebruik van het Format.
Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het recht en dat de kosten door de winst- en verliesrekening van de fiscale eenheid lopen. Dit brengt volgens de Rechtbank mee dat voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting, deze kosten aan die vaste inrichting toegerekend moeten worden.
Vervolgens heeft de Rechtbank de over de jaren 2002 tot en met 2005 aan de Spaanse vaste inrichting toerekenbare afschrijvingskosten van het recht bepaald aan de hand van de verhouding tussen de franchisefees die belanghebbende heeft ontvangen uit de verschillende landen die in die jaren gebruik hebben gemaakt van het recht.
3. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
3.1.
Het middel is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de in verband met de Spaanse vaste inrichting voor het gebruik van het Format betaalde franchisefees niet in aftrek komen van het resultaat van de vaste inrichting.
3.2.1.
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) voortvloeit dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen (vgl. het arrest BNB 1986/239). De wijziging van het regime van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 heeft daarin geen verandering gebracht. Dit blijkt uit artikel 15ac, lid 4, van de Wet en ook uit de nota van wijziging, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, blz. 13, waarin wordt vermeld:
“De vermindering van belasting wordt berekend op basis van de ‘wereldwinst’ van de fiscale eenheid. Dit is ook logisch, er kan immers alleen voorkoming worden verleend voor het heffingsobject dat in Nederland in de heffing wordt betrokken.”
3.2.2.
Uitgaande van het hiervoor in 3.2.1 overwogene, moet de vraag worden beantwoord of indien een in Nederland gevestigde vennootschap haar vaste inrichting in Spanje een franchisefee berekent, hiermee bij de berekening van de winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, rekening moet worden gehouden. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
Artikel 7 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Madrid, 16 juni 1971, Trb. 1971, 144 (hierna: het Verdrag) komt nagenoeg overeen met artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1963. In het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 wordt deze bepaling onder meer als volgt toegelicht:
“The first of these cases relates to interest, royalties and other similar payments made by a permanent establishment to its head office in return for money loaned, or patent rights conceded, by the latter to the permanent establishment. In such a case, it is considered that the payments should not be allowed as deductions in computing the permanent establishment’s taxable profits.”
In het licht van deze toelichting moet ervan worden uitgegaan dat Nederland en Spanje bij het sluiten van het Verdrag ervan zijn uitgegaan dat bij de bepaling van de winst van een vaste inrichting geen rekening wordt gehouden met interne royaltybetalingen zoals de onderhavige franchisefees. Daaraan doet niet af dat de franchisefees op zakelijke wijze, dat wil zeggen at arm’s length, zijn vastgesteld. Op een dergelijke zakelijkheid wordt niet gedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40858, ECLI:NL:HR:2005:AU2275, BNB 2007/117.
3.3.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen heeft de Rechtbank bij de bepaling van de buitenlandse winst van belanghebbende waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, terecht geen rekening gehouden met de door [C] B.V. in verband met de Spaanse vaste inrichting aan belanghebbende verschuldigd geworden franchisefees. Het middel, dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt derhalve.
4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
4.1.
Belanghebbende heeft voor de aanschaf van het Format daadwerkelijk kosten gemaakt. Bij de winstbepaling van de Spaanse vaste inrichting moet rekening worden gehouden met deze kosten, voor zover deze dienstbaar zijn aan die vaste inrichting. Naar tussen partijen in cassatie niet in geschil is, dient bij het bepalen van het resultaat van de vaste inrichting uitsluitend rekening te worden gehouden met het gedeelte van de jaarlijkse afschrijvingskosten van USD 4.229.600 dat kan worden toegerekend aan de vaste inrichting.
4.2.
De Rechtbank heeft de aan de vaste inrichting toerekenbare afschrijvingskosten bepaald aan de hand van de door de diverse concernonderdelen van belanghebbende (waaronder de vaste inrichting) jaarlijks betaalde bedragen voor het gebruik van het Format. Tegen het bezigen van die berekeningsmethode zijn de middelen van belanghebbende gericht.
4.3.
De middelen slagen. Belanghebbende heeft voor een bedrag van USD 63.444.000 het recht verworven om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van vijftien jaar het Format wereldwijd, met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika, commercieel te exploiteren. Een gedeelte van die aanschafprijs betreft een vergoeding voor het gebruik van het Format in Spanje.
De door de Rechtbank toegepaste toerekening van de aanschafprijs aan de vaste inrichting in Spanje gaat evenwel niet uit van het aan de Spaanse markt toerekenbare aandeel in het destijds betaalde bedrag, maar van het relatieve, actuele nut van het Format in Spanje en de overige landen waarin het wordt gebruikt. Deze wijze van toerekening is evenwel niet juist, aangezien daarmee niet tot uitgangspunt wordt genomen het indertijd daadwerkelijk ten behoeve van de Spaanse markt betaalde bedrag. Daarvoor zal moeten worden vastgesteld welk gedeelte van de aanschafprijs kan worden toegerekend aan de aanwending van het Format op de Spaanse markt.
4.4.
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
verwijst het geding naar de Rechtbank Gelderland ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 493, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 6324 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2016.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.
Beroepschrift 05‑06‑2015
Edelhoogachtbaar College,
Namens [X] B.V. (hierna: ‘[X] BV’ of ‘belanghebbende’) hebben de gemachtigden, […], bij brief d.d. 13 oktober 2014 pro forma cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak d.d. 3 september 2014 van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, met kenmerk AWB 11/3340, 11/3898, en 11/3899.
Hieronder treft U ter aanvulling de gronden en motivering van het cassatieberoep aan.
- •
Procedurenummer 11/3340 betreft het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur van 19 mei 2011 betreffende het bezwaar tegen de inhaalbeschikking d.d. 3 oktober 2008 inzake de door belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2004 geleden verliezen uit de vaste inrichting in Spanje.
- •
Procedurenummer 11/3898 betreft het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur van 13 juli 2011 betreffende het bezwaar tegen de inhaalbeschikking d.d. 29 april 2010 inzake de door belanghebbende over het jaar 2005 geleden verliezen uit de vaste inrichting in Spanje.
- •
Procedurenummer 11/3899 betreft het beroep tegen de uitspraak van de inspecteur van 13 juli 2011 betreffende het bezwaar tegen de inhaalbeschikking d.d. 4 april 2011 inzake de door belanghebbende over het jaar 2006 geleden verliezen uit de vaste inrichting in Spanje.
De Rechtbank heeft deze zaken gevoegd behandeld.
Bij Uw brief d.d. 17 oktober 2014 heeft belanghebbende een kennisgeving ontvangen, waarin is medegedeeld dat in de onderhavige zaken door de Staatssecretaris van Financiën eveneens beroep in cassatie is ingesteld.
1. Middelen van cassatie
Als middelen van cassatie draagt belanghebbende voor:
- i.
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 7, leden 1 tot en met 3 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Madrid, op 16 juni 1971 (hierna: het Verdrag), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat niet de daadwekelijke kosten van het ‘usufruct’, die ten behoeve van de vaste inrichting in Spanje zijn gemaakt, aan deze vaste inrichting dienen te worden toegerekend, maar dat er kosten dienen te worden toegerekend op grond van een door de Rechtbank zelf op basis van de redelijkheid ontwikkelde maatstaf, namelijk een verdeelsleutel die is gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's, waardoor de Rechtbank kosten van het ‘usufruct’ aan de vaste inrichting heeft toegerekend, die niet ten behoeve van deze vaste inrichting zijn gemaakt.
- ii.
Het oordeel van de Rechtbank is onbegrijpelijk, doordat de Rechtbank met een motivering, die innerlijk tegenstrijdig is en het oordeel niet kan dragen, heeft geoordeeld dat, in afwijking van wat contractpartijen betreffende de vergoeding voor het gebruik van het ‘usufruct’ in Spanje zijn overeengekomen, een ander bedrag aan de vaste inrichting heeft toegerekend, namelijk een proportioneel deel van de totale kosten van het ‘usufruct’ gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV in enig jaar per land ontvangen royalty's.
2. Feitelijk kader
2.1.
Bij overeenkomst van [[…]] 1996 (zie productie 2 bij de conclusie van repliek d.d. 22 februari 2012) is door [X] BV van de in de Nederlandse Antillen gevestigde groepsvennootschap [B] NV (hierna: ‘[B]’) voor een bedrag van $ 63.444.000 een recht van vruchtgebruik op een immaterieel activum verworven, inhoudende het recht (‘usufruct’) om voor een periode van 15 jaar ‘the System’, dat in feite een ‘format’ is, commercieel te exploiteren in een gedefinieerd gebied. Onderwerp van de procedure is de toerekening van kosten van dit ‘usufruct’ aan de vaste inrichting van [X] BV in Spanje.
2.2.
Het bedrag, dat door [X] BV aan [B] voor het ‘usufruct’ is betaald, is gebaseerd op het Valuation Report (zie productie 1 bij de conclusie van repliek d.d. 22 februari 2012). Dit rapport gaat uit van een vergoeding van $ 62.850.000. Het verschil is gelegen in lager dan gebudgetteerde transactiekosten. Uit dit rapport volgt dat het bedrag van de vergoeding at arm's length is vastgesteld (zie de begeleidende brief bij het rapport d.d. 30 november 1996 en de punten 1.5 en 2.1 van het Valuation Report (‘VR’)). Voor de beoordeling is gebruik gemaakt van de discounted cash flow methode om de waarde in het economische verkeer van het ‘usufruct’ vast te stellen (zie punten 4.9–4.11 VR).
2.3.
Aan de vaststelling van de vergoeding voor het ‘usufruct’ ligt, onder andere, het volgende ten grondslag:
- (1)
‘the Territory’ omvat de gehele wereld met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika (zie punt 1.2 VR);
- (2)
[X] BV heeft het ‘usufruct’ van het ‘System’ verworven voor de duur van 15 jaren, waarmee zij het recht heeft verworven op de ontvangst van inkomsten van gebruikers van het ‘System’ binnen ‘the Territory’ gedurende die periode (zie punten 1.3 en 3.4 VR);
- (3)
[X] BV betaalt daarvoor een vast bedrag gelijk aan de marktwaarde van de overgedragen rechten (zie punten 1.3 en 3.4 VR);
- (4)
Bij de bepaling van de waarde is nagenoeg uitsluitend uitgegaan van de opbrengsten van gebruikers in de volgende landen: Australië, België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Nederland en Portugal (zie punt 1.6 VR), zijnde de landen waarin [B] in 1996 naast Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika bedrijfsactiviteiten ([ACTiViTEiTEN]) uitoefent (zie punt 3.1 VR);
- (5)
Belron zal de mogelijkheden overwegen om in de geprognosticeerde periode ook bedrijfsactiviteiten in Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland op te zetten (zie punt 6.10 VR);
- (6)
Verwachte operationele informatie betreffende het financiële jaar eindigend op 31 maart 1996 (zie punt 1.7 VR);
- (7)
Langjarige projecties betreffende de financiële jaren eindigend op 31 maart 1997 t/m 31 maart 2000, gebaseerd op managementinformatie, waarbij specifiek het bedrag van de verwachte opbrengsten is aangegeven gelet op het aantal filialen dat elke vennootschap verwachtte te openen (zie punten 1.7 en 4.1–4.2 VR);
- (8)
Een veronderstelde daadwerkelijke groei van de inkomsten in ‘the Territory’ met 2% tot 3% in de periode van 1 april 2000 tot en met 31 maart 2010 (zie punt 1.7 VR);
- (9)
Diverse publiekelijk beschikbare informatie betreffende [ACTiViTEiTEN] in elk van de landen (zie punt 1.7 VR).
2.4.
Dit alles leidt een totale waarde van het ‘usufruct’ van $ 62.850.000, die als volgt is samengesteld (zie punten 2.1 en 5.1–5.30 VR):
Land | × $ 1.000 |
---|---|
Australië | 5.005 |
België | 7.014 |
Frankrijk | 18.905 |
Duitsland | 10.677 |
Nederland | 9.729 |
Italië | 567 |
Portugal | 379 |
Uitbreidingsplannen | 20 |
Bruto waarde | 52.296 |
Kosten | -/- 870 |
Belastingvoordeel | 11.424 |
Totale waarde | 62.850 |
3. Toelichtingen
3.1. Toelichting op het eerste middel
3.1.1
Art. 7, leden 1.3, Verdrag luiden als volgt:
- ‘1.
De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.
- 2.
Indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, worden in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien bij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
- 3.
Bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten — daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerkosten — die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.’
[onderstreping van gemachtigden]
3.1.2
Op grond van deze bepalingen heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat royaltybetalingen tussen vennootschappen en haar vaste inrichtingen, die zijn gevoegd in een fiscale eenheid, niet zichtbaar zijn bij de berekening van de gehele winst van de fiscale eenheid, noch bij de bepaling van de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst. Volstrekt terecht heeft dé Rechtbank geoordeeld, dat HR 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239 (Sara Creek) in de periode, waarover de geschillen gaan, nog steeds geldt. Zie punten 4.3.1–4.3.3 van de uitspraak van de Rechtbank.
3.1.3
Gelet op dit oordeel hoefde de Rechtbank dan ook geen aandacht meer te besteden aan het beroep op het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel op grond waarvan ook zou dienen te worden geoordeeld dat royaltybetalingen tussen vennootschappen en haar vaste inrichtingen, die zijn gevoegd in een fiscale eenheid, niet zichtbaar zijn bij de berekening van de gehele winst van de fiscale eenheid, noch bij de bepaling van de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst.
3.1.4
Uit bovengenoemde bepalingen, in het bijzonder uit art. 7, lid 3, Verdrag, volgt verder dat slechts kosten aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend, indien die kosten daadwerkelijk zijn gemaakt en in historisch causaal verband staan tot die vaste inrichting.
3.1.5
Dit volgt ook uit Uw jurisprudentie. In HR 24 oktober 1973, BNB 1973/262 ging het kort samengevat om het volgende. X SpA was een in Italië gevestigde vennootschap, die haar producten in Nederland via een op agentuurbasis werkende vertegenwoordiger verkocht. Toen deze vertegenwoordiger overleed, vestigde X SpA een filiaal in Nederland door middel waarvan zijzelf met ingang van 1 november 1969 de verkoop ter hand nam. Bij de winstberekening van het filiaal over 1969 schreef belanghebbende af op een door haar berekende goodwill. Een willekeurige derde, die na het overlijden van de agent zonder enige opoffering zijnerzijds tot agent zou zijn aangesteld, zou niet vervolgens ter zake van dat agentschap afschrijving op goodwill ten laste van de winst mogen brengen. Derhalve mocht de nieuw gevestigde vaste inrichting van de Italiaanse onderneming dat evenmin. Tussen de geclaimde afschrijvingskosten en de vaste inrichting bestond geen historisch causaal verband. Indien er niets is opgeofferd ten behoeve van de vaste inrichting, dan kunnen er ook geen kosten aan die vaste inrichting worden toegerekend. Uw Raad overwoog daartoe als volgt:
‘dat ingevolge artikel IV, paragraaf 2, van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek, strekkende tot het vermijden van dubbele belastingen van inkomsten en van vermogen, van 24 januari 1957, het bedrag van de door middel van de vaste inrichting behaalde voordelen als bedoeld in paragraaf 1 wordt gesteld op het bedrag van de voordelen, welke de vaste inrichting zou hebben opgeleverd indien zij een onafhankelijke onderneming ware, welke dezelfde of soortgelijke werkzaamheden uitoefende, onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, en welke als willekeurige derde transacties aanging met de onderneming, waarvan zij een vaste inrichting is;
dat het een zodanige derde, die na het overlijden van de vorige agent van belanghebbende zonder de onderneming van die vorige agent voort te zetten en zonder enige opoffering zijnerzijds door belanghebbende tot haar agent zou zijn aangesteld, niet geoorloofd zou zijn geweest ter zake van dat agentschap afschrijving op goodwill ten laste van de behaalde voordelen te brengen;
dat een dergelijke afschrijving mitsdien ook niet geoorloofd is bij de berekening van het bedrag van de voordelen, welke de vaste inrichting van belanghebbende hier te lande heeft opgeleverd;’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.6
De bepaling van art. 7, lid 3, Verdrag stemt overeen met artikel 7, lid 3 OESO Modelverdrag, zoals dat luidde tot 22 juli 2010 en hetwelk reeds is terug te vinden in het OESO Modelverdrag van 1963. In het OESO Commentaar worden voor de toerekening van kosten aan een vaste inrichting ook uitdrukkelijk de eisen gesteld dat het moet gaan om daadwerkelijk gemaakte kosten en dat die kosten in historisch causaal verband met die vaste inrichting dienen te staan. Het OESO Commentaar ondersteunt dus zonder meer zowel de in punt 3.1.4 van dit cassatieberoepschrift gegeven uitleg van de tekst van art. 7, lid 3, Verdrag als Uw jurisprudentie:
‘This paragraph clarifies, in relation to the expenses of a permanent establishment, the general directive laid down in paragraph 2. The paragraph specifically recognises that in calculating the profits of a permanent establishment allowance is to be made for expenses, wherever incurred, that were incurred for the purposes of the permanent establishment. […] [I]t is considered that the amount of expenses to be taken into account as incurred for the purposes of the permanent establishment should be the actual amount so incurred. The deduction allowable to the permanent establishment for any of the expenses of the enterprise attributed to it does not depend upon the actual reimbursement of such expenses by the permanent establishment.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.7
Ook uit de literatuur volgt dat op grond van de zelfstandigheidsfictie slechts kosten aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend, indien zij daadwerkelijk zijn gemaakt en in historisch causaal verband staan met die vaste inrichting.
3.1.8
Zo merkte P. den Boer in zijn noot onder HR 24 oktober 1973, BNB 1973/262 het volgende op:
‘Voor het Nederlandse belastingrecht kan een goodwill alleen als geactiveerde en afschrijfbare post verschijnen wanneer — zo het zakelijke verhoudingen betreft — de ondernemer voor de verkrijging daarvan daadwerkelijk iets opgeofferd heeft. In het onderhavige geval kon de Nederlandse vaste inrichting van de Italiaanse vennootschap beschikken over de klantenkring van de vroegere agent zonder dat daarvoor een schadeloosstelling was betaald, noch door de vaste inrichting, noch door het hoofdkantoor. Er viel dus in het geheel niets te activeren en af te schrijven.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.9
Dezelfde positie vinden we in N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht, Vpb.(oud bijgewerkt tot 1 maart 1993), paragraaf 3.0.2.E.d2.IV Onderlinge royalty's en huurbetalingen als onderdeel van paragraaf 3.0.2.E.d2 Uitzonderingen op de zelfstandigheidsfictie van de vi:
‘Slechts ingeval de generale onderneming zelf royalty's moet vergoeden aan een derde voor het gebruik van het octrooi etc. door de vi, komen deze betalingen ten laste van de vi-winst. Zijn derhalve terzake geen kosten gemaakt noch bedragen aan derden verschuldigd, dan is de doorberekening aan de vi niet mogelijk. Fictieve kosten worden dus ook hier niet in aanmerking genomen. […]
Vgl. tevens HR 24 oktober 1973, BNB1973/262 met noot van P. den Boer, alwaar impliciet is beslist dat bij afwezigheid van goodwill geen mogelijkheid bestaat aan de vi terzake fictieve kosten toe te rekenen.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.10
Ook P.J.J.M. Peeters geeft aan dat uit HR 24 oktober 1973, BNB 1973/262 volgt, dat alleen daadwerkelijk gemaakte kosten, die in historisch causaal verband staan met de vaste inrichting, aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. In zijn bijdrage FED 2004/510, par. 8.1 verwoordt hij het als volgt:
- ‘—
HR 24 oktober 1973, BNB1973/262 (afschrijvingskosten in de vrij te stellen vaste-inrichtingswinst zijn gelijk aan de afschrijvingen in de generale winst). […]
In de congruentieleer past juist het niet erkennen van deze interne verhuurovereenkomst, met als gevolg dat er geen interne huur in aanmerking wordt genomen. Er past dan slechts een (externe) kostenallocatie (ofwel een doorberekening van generale kosten zonder winstopslag) aan de vaste inrichting, dat veelal zal bestaan uit de historische afschrijvingskosten en mogelijk nog uit onderhoudskosten of rentekosten als gevolg van een historisch-causaal aanwijsbare financiering.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
In zijn bijdrage Winsttoerekening aan een vaste inrichting, TFO 2011/122, par. 6.1 schrijft hij:
‘Arresten waarin de Hoge Raad mijns inziens de kostenallocatie heeft toegepast zijn: […]
- —
HR 24 oktober 1973, BNB1973/262 (afschrijvingskosten in de vrij te stellen vaste-inrichtingswinst zijn gelijk aan de afschrijvingen in de generale winst). […]
In het geval van niet-erkenning past slechts een (externe) kostenallocatie (lees: doorberekening van generale kosten zonder winstopslag) aan de vaste inrichting, die veelal zal bestaan uit de afschrijvingskosten op basis van de historische kostprijs of boekwaarde en mogelijk ook uit onderhoudskosten of rentekosten als gevolg van een historisch-causaal aanwijsbare financiering.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.11
In dezelfde lijn ligt de analyse van de redactie van Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aantekening 22.3.4. Inbreuken op de zelfstandigheidsfictie (bijgewerkt tot 5 oktober 2014):
‘Casuïstische jurisprudentie. HR. Belastingverdrag Nederland-Italië: afschrijving goodwill
Een Italiaanse maatschappij verkocht haar producten in Nederland via een op agentuurbasis werkende vertegenwoordiger. Deze overleed, waarna hier te lande een filiaal werd gesticht, door middel waarvan de verkoop ter hand werd genomen. Belanghebbende stelde, dat erbij de winstberekening van moet worden uitgegaan, dat het filiaal een fictieve derde is, dat bij overname van een agentuur een meer of minder belangrijke goodwill pleegt te worden afgerekend, en dat derhalve bij het berekenen van de fiscale winst met een dergelijke goodwillsom mag worden rekening gehouden, zelfs al wordt deze som dus in feite niet uitbetaald. Noch het hof (Amsterdam), noch de Hoge Raad in cassatie namen deze stelling over. Uit het arrest blijkt, dat de fictieve ondernemingssplitsing, waarvan voor de berekening van de filiaalwinst wordt uitgegaan, niet zo ver gaat, dat met een in werkelijkheid niet betaalde uitgaaf mag worden rekening gehouden.
HR 24 oktober 1973, BNB1973/262.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.12
Tot slot zij gewezen op G.T.W.Janssen, Cursus Belastingrecht, IBR., paragraaf 3.4.2.A.a3 Lid 2: winstbepaling vi; zelfstandigheidsfictie (bijgewerkt tot 5 mei 2014):
‘Art. 7, lid 3(oud), OESO-Modelverdrag bevatte verder een uitwerking van de kostenkant van de directe methode. Volgens dit derde lid worden bij het bepalen van de winst van een vi de (alle) kosten in aftrek toegelaten die ten behoeve van de vi zijn gemaakt, hetzij in de vi-staat, hetzij elders. […]
Naar zijn tekst lijkt het derde lid slechts zeker te willen stellen dat (ook) kosten die buiten het vi-land, bijvoorbeeld door het hoofdkantoor, ten behoeve van de vi worden gemaakt, bij de bepaling van de vi-winst in aanmerking worden genomen. […] Het derde lid vormt in deze optiek slechts een verduidelijking van de uitwerking van de in het tweede lid neergelegde zelfstandigheidsfictie voor (in het buitenland gemaakte) kosten. […]
In het nieuwe art. 7 OESO-Modelverdrag komt een met lid 3(oud) overeenkomende bepaling niet meer voor. In par. 38–40 van het Commentaar op het nieuwe art. 7 OESO-Modelverdrag wordt hierbij uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat lid 3(oud) oorspronkelijk was bedoeld om zeker te stellen dat ook de buiten het vi-land ten behoeve van de vi gemaakte kosten, bij de winstberekening van de vi in aanmerking zouden worden genomen.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.13
Echter, in afwijking van de duidelijke tekst van art. 7, lid 3, Verdrag, Uw heldere jurisprudentie, het niet mis te verstane OESO Commentaar en de aangehaalde literatuur, heeft de Rechtbank een eigen maatstaf ontwikkeld. Zie de punten 4.4.1–4.4.5 van de uitspraak van de Rechtbank, in het bijzonder punten 4.4.2. en 4.4.3. Niet op basis van de daadwerkelijk gemaakte kosten van het ‘usufruct’, die in historisch causaal verband staan met de Spaanse vaste inrichting komt de Rechtbank tot een toerekening van de afschrijvingskosten van de ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting gemaakte kosten, maar op basis van een ‘redelijke benadering’.
3.1.14
Op basis van deze door de Rechtbank zelf ontwikkelde maatstaf, die dus afwijkt van de tekst van art. 7, lid 3, Verdrag, Uw, jurisprudentie, het OESO Commentaar en de aangehaalde literatuur, komt de Rechtbank tot de volgende meer concrete invulling van die maatstaf:
‘De rechtbank is van oordeel dat [het] standpunt van belanghebbende eveneens geen redelijke benadering vormt voor het achterhalen van de kosten die kunnen worden toegerekend aan de Spaanse vi. Als een bedrijfsmiddel is aangekocht voor gebruik in bepaalde landen zal in eerste instantie alleen toerekening aan die landen plaatsvinden. Als echter later een ander land ook gebruik gaat maken van dat bedrijfsmiddel dan zullen de kosten van dat bedrijfsmiddel vanaf dat moment mede toegerekend moeten worden aan dat andere land. Nagegaan moet dan worden in hoeverre het nieuwe land, ten opzichte van de andere landen, gebruik maakt van dat bedrijfsmiddel. De rechtbank acht het niet reëel de afschrijvingskosten aan de Spaanse v.i. toe te rekenen op basis van het fictieve bedrag zijnde de begrote omzet voor het geval het ‘System’ later ook in Spanje zou worden aangewend.
Een goede verdeelsleutel zou, naar het oordeel van de rechtbank, dan zijn de verhouding tussen de omzetten die zijn behaald in de verschillende landen die in de jaren 2002 en verder gebruik hebben gemaakt van het usufruct. Nu dit geen informatie van belanghebbende zelf betreft, acht de rechtbank het evenwel niet voor de hand liggen om de toerekening van de kosten hierop te baseren. […] Nu de hoogte van de royalty's per land, naar de rechtbank begrijpt, samenhangt met de omzet die verhoudingsgewijs per land wordt behaald, kan naar het oordeel van de rechtbank onder deze omstandigheden het beste aangesloten worden bij de aan belanghebbende betaalde franchise fees. Deze bedragen zijn immers wel bekend bij belanghebbende.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.1.15
Met het hanteren van deze door de Rechtbank zelf ontwikkelde toerekeningmaatstaf worden niet de daadwerkelijk gemaakte kosten, die in historisch causaal verband staan met de Spaanse vaste inrichting aan deze vaste inrichting toegerekend, maar worden fictieve kosten aan deze vaste inrichting toegerekend. De Rechtbank gaat voor de toerekening van de afschrijvingskosten van het ‘usufruct’ aan de Spaanse vaste inrichting niet uit van het daadwekelijk voor het gebruik van het ‘usufruct’ door deze vaste inrichting overeengekomen en betaalde bedrag. De Rechtbank hanteert namelijk voor de toerekening van deze afschrijvingskosten een verdeelsleutel, die is gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's. Deze maatstaf staat in geen enkel historisch causaal verband met de vergoeding, die [X] BV voor het gebruik van het ‘usufruct’ door de Spaanse vaste inrichting met [B] is overeengekomen en heeft betaald. Daarmee is de Rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan bij de uitleg en toepassing van artikel 7, leden 1 tot en met 3, Verdrag.
3.2. Toelichting op het tweede middel
3.2.1
Zoals aangegeven in punt 2.1 van dit beroepschrift heeft [X] BV bij overeenkomst van [[…]] 1996 het ‘usufruct’ van [B] verworven voor een bedrag van $ 63.444.000, dat zij in een gedefinieerd gebied commercieel mag exploiteren. Deze vergoeding is at arm's length vastgesteld (zie punt 2.2 van dit beroepschrift). Bij de bepaling van deze vergoeding is nagenoeg uitsluitend uitgegaan van de opbrengsten van gebruikers in de volgende landen: Australië, België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Nederland en Portugal (zie punt 2.3, onderdeel 4). De overeenkomst biedt tevens de mogelijkheid dat gedurende de looptijd van het contract van 15 jaar ook bedrijfsactiviteiten in Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland worden opgezet (zie punt 2.3, onderdeel 5). Zoals uit het Valuation Report volgt, zijn [X] BV en [B] ter zake van deze mogelijke uitbreidingsplannen een vergoeding van $ 20.000 overeengekomen (zie punt 2.4). Dit bedrag is at arm's length bepaald (zie punt 2.2). Het bedrag van $ 20.000 maakt onderdeel uit van de totale vergoeding van $ 63.444.000 (zie punten 2.1 en 2.2).
3.2.2
In punt 4.4.1 overweegt de Rechtbank als volgt:
‘Dat er geen rekening gehouden kan worden met interne royalty's neemt naar het oordeel van de rechtbank niet weg dat belanghebbende, moedermaatschappij van de fiscale eenheid [X] B.V., daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het usufruct. Deze kosten lopen door de verlies- en winstrekening van de fiscale eenheid. […]Voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vi, moeten ze, naar het oordeel van de rechtbank, ook daaraan toegerekend worden.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.2.3
Zoals uit punt 3.2.1 van dit beroepschrift volgt, heeft [X] BV $ 20,000 aan kosten gemaakt voor de mogelijke uitbreidingsplannen van de bedrijfsactiviteiten in Oostenrijk, Scandinavië. Spanje en Zwitserland. Dit betekent dat een deel van dit bedrag als kosten ten behoeve van uitbreidingsplannen in Spanje zijn aan te merken. Uitgaande van het gegeven dat Scandinavië de landen Noorwegen, Zweden, Denemarken en Finland omvat en dat, zoals [X] BV ook bij de Rechtbank heeft bepleit, het bedrag van $ 20.000, bijvoorbeeld, naar evenredigheid van het aantal landen aan elk potentieel uitbreidingsland dient te worden toegerekend, dan zou in totaal een bedrag van $ 20.000 : 7 = $ 2.857 aan Spanje dienen te worden toegerekend. Dit bedrag zou dan dienen te worden afgeschreven over de periode 1999 (start van de Spaanse activiteiten) tot en met 2010 (einde van het vruchtgebruik). Dit betekent, dat in die periode jaarlijks een bedrag van $ 2.857 : 11 = $ 259 in aanmerking zou moeten worden genomen. Het gaat hier derhalve, mede gelet op de totale bedrag van de vergoeding van $ 63.444.000 om een welhaast verwaarloosbaar bedrag.
3.2.4
Dit betekent dus, dat de door [X] BV de ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting daadwerkelijk gemaakte kosten van het ‘usufruct’, dat in de loop der jaren door de verlies- en winstrekening loopt, op een bedrag van $ 2.857 is te stellen. Gelet op hetgeen de Rechtbank in zijn hiervoor geciteerde punt 4.4.1 van zijn uitspraak heeft overwogen, zou hij ook tot een toerekening van het bedrag van $ 20.000 hebben moeten besluiten, omdat dit het bedrag is dat [X] BV daadwerkelijk aan kosten voor de mogelijke uitbreidingen van de bedrijfsactiviteiten in Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland heeft gemaakt en dat in de loop der jaren door haar verlies- en winstrekening loopt.
3.2.5
Echter, de Rechtbank komt tot een geheel andere toerekening, waardoor zijn oordeel onbegrijpelijk is. In afwijking van wat contractpartijen betreffende de vergoeding voor het gebruik van het ‘usufruct’ in Spanje zijn overeengekomen en in afwijking van hetgeen de Rechtbank in zijn uitspraak in punt 4.4.1 heeft overwogen, rekent de Rechtbank namelijk een proportioneel deel van de totale kosten van het ‘usufruct’ toe aan de verschillende landen. De verdeelsleutel van deze toerekening is gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's.
3.2.6
De Rechtbank baseert deze toerekening op de volgende idee, zo blijkt uit punt 4.4.2 van zijn uitspraak:
‘Als een bedrijfsmiddel is aangekocht voor gebruik in bepaalde landen zal in eerste instantie alleen toerekening aan die landen plaatsvinden. Als echter later een ander land ook gebruik gaat maken van dat bedrijfsmiddel dan zullen de kosten van dat bedrijfsmiddel vanaf dat moment mede toegerekend moeten worden aan dat andere land.’
[onderstrepingen van gemachtigden]
3.2.7
Op basis van deze gedachte rekent de Rechtbank vervolgens voor de jaren 2002 tot en met 2005 de volgende bedragen als afschrijvingskosten aan de Spaanse vaste inrichting toe. Deze bedragen zijn dus gebaseerd op een verdeelsleutel, die afhankelijk is van de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's (zie 4.4.3.van de uitspraak):
2002: € 230.372
2003: € 212.773
2004: € 216.122
2005: € 213.761
2006: (geen royalty's ontvangen)
3.2.8
Daarmee wijkt de Rechtbank dus niet alleen af van hetgeen partijen zijn overeengekomen, maar ook van zijn eigen in punt 4.4.1 van zijn uitspraak geformuleerde juiste maatstaf. De door de Rechtbank toegerekende bedragen zijn niet de daadwerkelijke kosten, die door [X] BV ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting daadwerkelijk zijn gemaakt en zijn ook niet de kosten die ten behoeve van de vaste inrichting door de verlies- en winstrekening van [X] BV lopen (het historische én causale verband ontbreekt). De motivering van het oordeel van de Rechtbank is dan ook onbegrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig.
3.2.9
De conclusie kan dan ook geen andere zijn, dan dat de motivering van de Rechtbank zijn oordeel niet kan dragen.
4. Conclusie
CA BV concludeert dat de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 3 september 2014 met kenmerk AWB 11/3340, 11/3898, en 11/3899 niet in stand kan blijven:
Ten eerste, omdat de Rechtbank van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij de uitleg en toepassing van artikel 7, leden 1 tot en met 3, Verdrag, door te oordelen dat kosten aan de Spaanse vaste inrichting dienen te worden toegerekend op grond van een door de Rechtbank zelf op basis van de redelijkheid ontwikkelde maatstaf, namelijk een verdeelsleutel die is gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's, waardoor de Rechtbank kosten van het ‘usufruct’ aan de vaste inrichting heeft toegerekend, die niet ten behoeve van deze vaste inrichting zijn gemaakt;
Ten tweede, omdat het oordeel van de Rechtbank onbegrijpelijk is, doordat de Rechtbank met een motivering, die innerlijk tegenstrijdig is en het oordeel niet kan dragen, heeft geoordeeld dat, in afwijking van wat contractpartijen betreffende de vergoeding voor het gebruik van het ‘usufruct’ in Spanje zijn overeengekomen en in afwijking van de maatstaf dat slechts de daadwerkelijk ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting gemaakte kosten aan deze vaste inrichting kunnen worden toegerekend, een ander bedrag dan de gemaakte kosten aan deze vaste inrichting heeft toegerekend, namelijk een proportioneel deel van de totale kosten van het ‘usufruct’ gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de in cassatie bestreden uitspraak, en verzoekt Uw Raad zelf recht te doen.
Conclusie 20‑05‑2015
Inhoudsindicatie
Sarakreek-geval; v.i.-zelfstandigheidsfictie; beschikking inhaalverlies; fiscale eenheid tussen dochter met buitenlandse verlies-v.i. en moeder die tegen een royalty een extern gekocht IP aan dochter ter beschikking stelt voor gebruik in dier v.i. Toepassing HR BNB 1986/239 (Sarakreek), HR BNB 1990/36 (leverancierskrediet) en HR BNB 2007/117 (BIS-ratio). Niet-betwijfelbare zakelijkheid van de ‘interne’ transactie en de royalty. Subsidiair: toerekening IP-afschrijving aan de v.i. Feiten: De belanghebbende is onderdeel van een internationaal concern. De merknaam [merknaam] staat ook voor een complex van immateriële activa waaronder patenten, merkrechten en procedures, aangeduid als format. In 1996 heeft de belanghebbende voor $ 63.4 mio ineens het recht (usufruct) verworven om voor een periode van 15 jaar het format commercieel te exploiteren. Zij heeft franchise-overeenkomsten gesloten met diverse (groeps)maatschappijen, waaronder haar Nederlandse werkmaatschappij [C] BV, op basis waarvan die het format mogen gebruiken tegen betaling van een franchise fee (royalty), te betalen aan de belanghebbende. [C] BV beweegt zich ook op de Spaanse markt via een lokale vaste inrichting. Ten behoeve van die v.i. zijn afzonderlijke franchise-overeenkomsten. De v.i. maakte vanaf de start in 1999 verlies. De belanghebbende en [C] BV maken vanaf 1 januari 2002 onderdeel uit van een fiscale eenheid, de belanghebbende als moeder, [C] BV als haar kleindochter. De belanghebbende heeft opgaaf gedaan van de ex art. 35 BvdB aan de v.i. toe te rekenen ‘negatieve buitenlandse winst’ (in te halen verlies), zonder daarbij rekening te houden met de royalty’s die door de v.i. zijn betaald. De Inspecteur heeft de inhaalverliezen vanaf 2002 hoger vastgesteld omdat hij wel rekening hield met de door de v.i. betaalde royalty’s. Hij heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen. De Rechtbank heeft het beroep tegen de Beschikking inhaalverlies 2006 gegrond verklaard en het naar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de v.i. lager vastgesteld. Zij oordeelde enerzijds op grond van HR BNB 1986/239 (Sarakreek) dat geen rekening wordt gehouden met de binnen de eenheid tussen v.i. en gevoegd hoofdhuis betaalde royalty’s, maar anderzijds dat op grond van art. 7 van het Belastingverdrag met Spanje en HR BNB 1997/263 en HR BNB 2007/117 wel afschrijvingskosten ter zake van het extern betrokken usufruct aan de v.i. toegerekend moeten worden. Zij heeft de jaarlijks aan de v.i. toerekenbare afschrijving berekend naar rato van het aandeel van de v.i. in de totale royaltybetalingen voor het format aan de belanghebbende. Beide partijen hebben daartegen sprongcassatie ingesteld. Het beroep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel dat bij de berekening van het inhaalverlies geen rekening wordt gehouden met de door de v.i. betaalde en arm’s length bepaalde royalty’s. Het beroep van de belanghebbende is – andersom – gericht tegen het oordeel dat afschrijvingskosten ter zake van het usufruct aan de v.i. toegerekend moeten worden, nu in belanghebbendes arm’s length koopprijs voor dat usufruct slechts een verwaarloosbaar bedrag was begrepen voor mogelijk formatgebruik in Spanje. Volgens A-G Wattel bestrijdt de Staatssecretaris in wezen (i) HR BNB 1986/239 (Sarakreek) en (ii) de jurisprudentie inhoudende dat behoudens uitzonderlijke gevallen rente-, royalty- en huurbetalingen door v.i. aan hoofdhuis fiscaal slechts erkend worden als de lening c.q. het (immateriële) activum speciaal voor de v.i. extern betrokken is door het hoofdhuis. Na recycling van zijn conclusies van 26 juli 2012, in de zaken 11/05670 en 11/05732 (waarin als gevolg van intrekking geen arresten gewezen zijn) meent hij nog steeds dat er geen aanleiding bestaat, ook niet op grond van nieuwe v.i.-winsttoerekeningsinzichten van de OESO sinds 2010, om terug te komen van Sarakreek. Die OESO-inzichten zijn niet relevant voor de vraag of Sarakreek mooi of lelijk is. Het Sarakreek-effect is inherent aan de Nederlandse fiscale eenheid (heffing en voorkoming van dubbele belasting alsof er één belastingplichtige is) en kan, indien ongewenst, slechts vermeden worden door het Nederlandse belastingrecht (het fiscale-eenheidsregime) dat dat effect oproept, te wijzigen. Sarakreek is volgens A-G Wattel dan ook niet de kern van de kwestie. Volgens hem doet niet ter zake of het gaat om een betaling binnen één onderneming of om een betaling vanuit de v.i. van de ene gevoegde rechtspersoon aan de andere gevoegde rechtspersoon. In beide gevallen gaat het vanuit Nederlands (internationaal-)belastingrechtelijk perspectief om betaling vanuit een v.i. aan een hoofdhuis. De zaak lijkt de A-G daarom aanzienlijk eenvoudiger dan de omvang van het procesdossier doet vrezen. Uit HR BNB 2007/117 (BIS-ratio) volgt dat ‘leningen’ tussen hoofdhuis en v.i., anders dan in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne lening niet kan worden getwijfeld, voor de fiscale winstberekening niet in aanmerking worden genomen. Dit impliceert dat ook in Sarakreek-gevallen zoals in casu, royaltybetalingen vanuit een v.i. van de eenheid aan de eenheid wél in aanmerking worden genomen als aan de zakelijkheid van de tot die royaltybetaling aanleiding gevende binneneenheidstransactie niet kan worden getwijfeld. Uit het dossier en de vaststellingen van de Rechtbank volgt dat de partijen en de Rechtbank overtuigd zijn van de zakelijkheid van de afspraken binnen de eenheid over het gebruik van het – extern door de eenheid betrokken – format door de v.i. en de daarvoor verschuldigde royalty’s. A-G Wattel ziet niet in hoe of waarom er dan getwijfeld zou kunnen worden aan de zakelijkheid van de royaltybetalingen. Hij meent daarom dat die betalingen – net zo als het valutaresultaat op het zakelijke interne leverancierskrediet in HR BNB 1990/36 – ondanks hun fiscaalrechtelijk interne karakter fiscaal erkend kunnen en moeten worden. Dat leidt ook tot een evenwichtig resultaat, nu ook de Spaanse fiscus de royaltybetalingen ten laste van de Spaanse v.i.-winst brengt. A-G Wattel acht het cassatiemiddel van de Staatssecretaris daarom gegrond. De middelen van de belanghebbende hebben alsdan geen voorwerp. Voor het geval de Hoge Raad er wél aan toe komt, meent hij dat zij niet tot cassatie leiden omdat de door de Rechtbank aangelegde toerekeningsmaatstaf rechtskundig niet onjuist is en haar toerekening in het licht van de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk is. Conclusie: cassatieberoep Staatssecretaris gegrond, cassatieberoep belanghebbende buiten behandeling laten; zelf de zaak afdoen.
Partij(en)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 20 mei 2015 inzake:
Nr. Hoge Raad 14/05100 | [X] B.V. |
Nr. Rechtbank: AWB 11/03899 | |
Derde Kamer A | tegen |
Vennootschapsbelasting 2006 Sprongcassaties | Staatssecretaris van Financiën en vice versa |
1. Overzicht
1.1
[X] B.V. (de belanghebbende) is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op het gebied van [werkzaamheden]. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. Behalve voor deze merknaam staat [merknaam] voor een complex van immateriële activa waaronder [immateriële activa]. De belanghebbende duidt dit complex aan als ‘System’ of ‘Format’.
1.2
Bij overeenkomst van […] 1996 heeft de belanghebbende van [B] N.V. voor $ 63.444.000 ineens het recht (usufruct) verworven om 15 jaar lang het format commercieel te exploiteren.
1.3
De belanghebbende heeft franchise-overeenkomsten gesloten met diverse (groeps)maatschappijen, waaronder haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. ([C] BV), op basis waarvan die het format mogen gebruiken tegen betaling van een franchise fee (royalty), te betalen aan de belanghebbende.
1.4
De belanghebbende en [C] BV maken vanaf 1 januari 2002 onderdeel uit van de fiscale eenheid [X] BV, de belanghebbende als moeder, [C] BV als haar kleindochter.
1.5
[C] BV beweegt zich ook op de Spaanse markt met behulp van een vaste inrichting aldaar. Ten behoeve van die Spaanse v.i. zijn afzonderlijke franchise-overeenkomsten gesloten tussen de belanghebbende en [C]. [C] maakte vanaf de start in 1999 verlies.
1.6
De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) opgaaf gedaan van de ex art. 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB) aan [C] toe te rekenen ‘negatieve buitenlandse winst’ (in te halen verlies), zonder daarbij rekening te houden met de royalty’s die door [C] zijn betaald.
1.7
De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikkingen ter zake van 2004, 2005 en 2006 de inhaalverliezen vanaf 2002 hoger vastgesteld, na wel rekening gehouden te hebben met de door [C] betaalde royalty’s. Hij heeft belanghebbendes bezwaar daartegen afgewezen.
1.8
Voor de Rechtbank was in geschil of voor de berekening van de Spaanse inhaalverliezen met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid [X] B.V. rekening moest worden gehouden. Vast staat dat de Spaanse fiscus er wél rekening mee heeft gehouden, zodat bij de voorkoming van dubbele belasting ter zake van de v.i.-winst een mismatch ontstaat tussen bijdragewinst en aftrekwinst als Nederland er géén rekening mee houdt op grond van het wegvallen van onderlinge transacties binnen een fiscale eenheid. De Spaanse fiscus ziet (aftrekbare) royaltybetalingen door de ene rechtspersoon aan de andere op basis van een arm’s length civielrechtelijk contract en de vraag is of de Nederlandse fiscus als gevolg van de fiscale eenheid en de beperkte zelfstandigheidsfictie ter zake van vaste inrichtingen, géén ‘interne’ royalty’s zien, laat staan aan de v.i. toerekenbare.
1.9
De Rechtbank heeft de beroepen tegen de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005 niet-ontvankelijk verklaard bij gebrek aan belang. Over de Beschikking inhaalverlies 2006 oordeelde zij dat enerzijds op grond van HR BNB 1986/239 (Sarakreek) geen rekening wordt gehouden met de binnen de eenheid tussen v.i. en gevoegd hoofdhuis betaalde royalty’s, maar dat anderzijds op grond van art. 7 van het Belastingverdrag met Spanje en HR BNB 1997/263 en HR BNB 2007/117 wel afschrijvingskosten ter zake van het extern betrokken usufruct aan de Spaanse vi toegerekend moeten worden. Zij heeft de jaarlijks aan de v.i. toerekenbare afschrijving berekend naar rato van het aandeel van de v.i. in de totale royaltybetalingen voor het format aan de belanghebbende. De Rechtbank heeft daarom het beroep tegen de Beschikking inhaalverlies 2006 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar ter zake van deze beschikking vernietigd en het naar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de v.i. lager vastgesteld. Ook dan resteert nog een aanzienlijke mismatch, omdat de afschrijvingstoerekening aanzienlijk lager is dan de betaalde royalty’s.
1.10
De belanghebbende en de Staatssecretaris hebben daartegen beiden sprongcassatie ingesteld. Het beroep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel dat bij de berekening van het inhaalverlies op grond van Sarakreek geen rekening wordt gehouden met de door [C] betaalde en arm’s length bepaalde royalty’s; de v.i.-zelfstandigheidsfictie en een realistische en arm’s length winsttoerkening volgens OESO-normen eisen zijns inziens fiscale erkenning van die binneneenheidsbetalingen bij de bepaling van de aftrekwinst. Belanghebbendes beroep is – andersom - gericht tegen het oordeel dat afschrijvingskosten ter zake van het usufruct aan [C] toegerekend moeten worden, nu in belanghebbendes arm’s length koopprijs voor dat usufruct slechts een verwaarloosbaar bedrag was begrepen voor mogelijk formatgebruik in Spanje, en de ten onrechte niet historisch-causale maar omzetgerelateerde afschrijvingstoerekening door de rechtbank leidt tot toerekening van kosten die niet dienstbaar zijn (geweest) aan de v.i.
1.11
De Staatssecretaris bestrijdt mijns inziens in wezen (i) HR BNB 1986/239 (Sarakreek) en (ii) uw jurisprudentie inhoudende dat behoudens uitzonderlijke gevallen rente-, royalty- en huurbetalingen door v.i. aan hoofdhuis fiscaal slechts erkend worden als de lening c.q. het (immateriële) activum speciaal voor de v.i. extern betrokken is door het hoofdhuis.
1.12
Na recycling van de conclusies van 26 juli 2012 in de zaken 11/05670 en 11/05732 (waarin geen arresten gewezen zijn omdat de beroepen nadien zijn ingetrokken) meen ik nog steeds dat er geen aanleiding bestaat, ook niet op grond van nieuwe v.i.-winsttoerekeningsinzichten van de OESO sinds 2010, om terug te komen van Sarakreek. De OESO-inzichten over de mate van fiscale zelfstandigheid van vaste inrichtingen zijn niet relevant voor, want staan los van de vraag of Sarakreek mooi of lelijk is. Het Sarakreek-effect is inherent aan de Nederlandse fiscale eenheid (heffing en voorkoming van dubbele belasting alsof er één belastingplichtige is) en kan, indien ongewenst, slechts vermeden worden door het Nederlandse belastingrecht (het fiscale-eenheidsregime) dat dat effect oproept, te wijzigen.
1.13
Sarakreek is mijns inziens dan ook niet de kern van de kwestie. Volgens mij doet niet ter zake of het gaat om een betaling binnen één onderneming of om een betaling vanuit de v.i. van de ene gevoegde rechtspersoon aan de andere gevoegde rechtspersoon. In beide gevallen gaat het vanuit Nederlands (internationaal-)belastingrechtelijk perspectief immers om een betaling vanuit een v.i. aan een hoofdhuis; een hoofdhuis dat in het ene geval fiscaal bestaat gevoegd is en in het andere geval gevoegd is in de eenheid en daarmee fiscaal samenvalt met die eenheid. Dat tussen twee fiscaal gevoegde groepsvennootschappen, anders dan binnen één rechtspersoon, wél civielrechtelijk afdwingbare contractuele verplichtingen kunnen bestaan, doet juist als gevolg van het fiscale eenheidsregime fiscaalrechtelijk niet ter zake, ook internationaal-fiscaalrechtelijk niet, zodat ook in Sarakreek-situaties fiscaalrechtelijk slechts een hoofdhuis/v.i.-kwestie resteert.
1.14
Het kan zijn dat ik iets mis, maar deze zaak lijkt mij daarom aanzienlijk eenvoudiger dan de uitvoerige schrifturen van de partijen doen vrezen. In HR BNB 2007/117 overwoog u dat ‘leningen’ tussen hoofdhuis en v.i., anders dan in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne lening niet kan worden getwijfeld, voor de fiscale winstberekening niet in aanmerking worden genomen. Dit lijkt mij te impliceren dat ook in Sarakreek-gevallen zoals het litigieuze, royaltybetalingen vanuit een Spaanse v.i. van de eenheid aan die eenheid wél in aanmerking worden genomen als aan de zakelijkheid van de tot de royaltybetaling aanleiding gevende binneneenheids-transactie niet kan worden getwijfeld.
1.15
Uit het dossier en de vaststellingen van de Rechtbank volgt dat de partijen en de Rechtbank overtuigd zijn van de zakelijkheid van de afspraken binnen de eenheid over het gebruik van het – extern door de eenheid gekochte – format door [C] en over de daarvoor verschuldigde royalty’s. Ik zie niet in hoe of waarom er dan getwijfeld zou kunnen worden aan de zakelijkheid van de royaltybetalingen. Ik meen dan ook dat die betalingen – net zo als het valutaresultaat op het zakelijke interne leverancierskrediet in HR BNB 1990/36 – ondanks hun fiscaalrechtelijk interne karakter fiscaal erkend kunnen en moeten worden. Dat leidt ook tot een evenwichtig resultaat, nu ook de Spaanse fiscus de royaltybetalingen ten laste van de v.i.-winst brengt.
1.16
Ik merk daarbij voor zoveel nodig op dat het om een extern betrokken (immaterieel) goed gaat en dat, hoewel dat goed op zichzelf niet voor de externe omzet bestemd is, het gebruik ervan binnen de onderneming van de v.i. wel degelijk geheel dier externe omzet dient en de omvang van de interne betaling ervoor (de royalty) lineair gekoppeld is aan die externe v.i.-omzet.
1.17
Ik meen daarom dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt, wat er zij van de vele ervoor aangevoerde gronden.
1.18
De middelen van de belanghebbende hebben alsdan geen voorwerp. Zou u er toch aan toekomen, dan meen ik dat zij niet tot cassatie leiden. De door de rechtbank aangelegde toerekeningsmaatstaf is rechtskundig niet onjuist en haar feitelijke toerekening is in het licht van de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk. De belanghebbende gaat mijns inziens ten onrechte uit van een ‘historisch-causaal’ verband dat niet bestaat; haar (niet-)toerekening van format-kosten aan een bedrijfsonderdeel dat wél grote format-omzetten maakt en daarvoor miljoenen royalty aan haar betaalt, lijkt noch met de economische werkelijkheid, noch met de ook volgens haar zelf arm’s length franchise-overeenkomsten te stroken.
1.19
Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, dat van de belanghebbende buiten behandeling te laten en de zaak zelf af te doen.
2. Feiten en loop van het geding
2.1
[X] B.V. (hierna: de belanghebbende) is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op het gebied van [werkzaamheden]. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. Behalve voor deze merknaam staat [merknaam] voor een complex aan immateriële activa waaronder [immateriële activa]. De belanghebbende duidt dat complex aan als ‘System’ of ‘Format’.
2.2
Bij overeenkomst van […] 1996 heeft de belanghebbende voor een bedrag ineens ad $ 63.444.000 van [B] NV een usufruct (vruchtgebruik) verworven, inhoudende het recht om vanaf 1 januari 1996 voor 15 jaar het format wereldwijd, behalve in het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika, commercieel te exploiteren. Art. 2.1 bepaalt dat het gaat om “the exclusive right to exploit the System in the Territory, including without limitation by making the System available to third parties in the Territory, (…).”
2.3
De koopsom voor het usufruct is mede bepaald op basis van behaalde omzetten in zeven landen waarin het format al werd gebruikt en van begrote omzetten in andere landen, waaronder Spanje. De belanghebbende heeft een one-time fixed sum1.betaald die dus niet is gesplitst in een bedrag per land. Zij heeft de aankoop van het usufruct gefinancierd met een rentedragende groepslening. Sinds 1 juli 2005 heeft zij het usufruct niet meer in bezit.
2.4
De belanghebbende is met een aantal (groeps)vennootschappen overeengekomen dat zij gebruik mogen maken van het format tegen een franchise fee (royalty), te betalen aan de belanghebbende. Zij heeft ook met haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. ([C] BV) zo’n franchise-overeenkomst gesloten op basis waarvan de laatste vanaf 1 januari 1996 het Format op de Nederlandse markt mag gebruiken.
2.5
Vanaf 1999 beweegt [C] BV zich ook op de Spaanse markt via een lokale vaste inrichting. Voor het Spaanse bedrijf zijn afzonderlijke franchise-overeenkomsten2.gesloten tussen de belanghebbende en [C] ([C], of: de v.i.).
2.6
In de periode 2002-2006 heeft [C] BV voor het gebruik van het format door haar Spaanse v.i. de volgende royalty’s aan de belanghebbende betaald:
2002 | € 649.684 |
2003 | € 818.244 |
2004 | € 969.262 |
2005 | € 537.189 |
2006 | n.v.t. |
€ 2.974.379 |
2.7
In december 1999 is de [A]-groep grotendeels overgenomen door [D], een Belgische beursgenoteerde multinational. In verband daarmee vond een herstructurering plaats die ertoe leidde dat in Nederland een nieuw opgerichte moeder-maatschappij [E] BV ([E]) de aandelen [C] BV verwierf, waarna [C] BV in een fiscale eenheid is gevoegd met [E] als moedermaatschappij. Bij een tweede herstructurering werd deze fiscale eenheid per 1 januari 2002 gevoegd in een nieuwe fiscale eenheid met de belanghebbende als moedermaatschappij, de fiscale eenheid [X] BV (hierna: de eenheid of de f.e.).
2.8
NTFR-commentator Van Dun3.geeft een en ander als volgt weer (waarbij de belanghebbende is X BV en [C] BV is Y BV):
2.9
[C] maakte vanaf de start in 1999 verlies. De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) opgaaf gedaan van de ex art. 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 20014.(BvdB) aan [C] toe te rekenen ‘negatieve buitenlandse winst’ (inhaalverlies) zonder rekening te houden met de in 2.6 bedoelde royalty’s. Zij berekende de in te halen verliezen als volgt:
Belanghebbende | |||||
1999 | € 692.646 | 2002 | € 2.241.316 | Totalen: | |
2000 | € 2.589.253 | 2003 | € 1.842.756 | 1999-2004 | € 10.499.767 |
2001 | € 2.800.058 | 2004 | € 333.738 | 1999-2005 | € 11.036.078 |
€ 6.081.957 | 2005 | € 536.311 | 1999-2006 | € 13.162.466 | |
2006 | € 2.126.388 | ||||
€ 7.080.509 |
2.10
De Inspecteur heeft de ex art. 35(1) BvdB in te halen verliezen vanaf 2002 hoger vastgesteld doordat hij wel rekening hield met de door [C] betaalde royalty’s:
Inspecteur | |||||
1999 | € 692.646 | 2002 | € 2.891.000 | Totalen: | |
2000 | € 2.589.253 | 2003 | € 2.661.000 | 1999-2004 | € 12.936.957 |
2001 | € 2.800.058 | 2004 | € 1.303.000 | 1999-2005 | € 14.010.457 |
€ 6.081.957 | 2005 | € 1.073.500 | 1999-2006 | € 16.136.845 | |
2006 | € 2.126.388 | ||||
€ 10.054.888 |
2.11
Bij Beschikking inhaalverlies 2004 van 3 oktober 2008 heeft de Inspecteur het naar 2005 over te brengen verlies 2002 t/m 2004 vastgesteld op € 6.855.000 (vgl. 2.10). Bij Beschikking inhaalverlies 2005 van 29 april 2010 heeft hij het naar 2006 over te brengen verlies 2005 vastgesteld op € 1.073.500 (vgl. 2.10). Bij Beschikking inhaalverlies 2006 van 4 april 2011 heeft hij het naar 2007 over te brengen verlies 1999 t/m 2006 vastgesteld op € 16.136.845 (vgl. 2.10). Belanghebbendes bezwaren tegen deze beschikkingen heeft hij bij uitspraken van 19 mei 2011 en 13 juli 2011 afgewezen.
2.12
De belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant. Zij heeft drie beroepschriften ingediend, die door de Rechtbank als afzonderlijke beroepen zijn geregistreerd,5.maar door haar gevoegd zijn behandeld:6.
2.13
Op 22 mei 2013 heeft de Geheimhoudingskamer van de Rechtbank een tussenuitspraak7.gedaan ex art. 8:29(3) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) over beperkte kennisneming van enkele stukken. Bij brief van 17 juni 2013 heeft de Inspecteur overeenkomstig die tussenuitspraak geschoonde stukken ingebracht.
2.14
Bij thans in (sprong)cassatie bestreden uitspraak van 3 september 2014 heeft de Rechtbank belanghebbendes beroepen tegen de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005 niet-ontvankelijk verklaard, haar beroep tegen de Beschikking inhaalverlies 2006 gegrond verklaard, het onderzoek heropend ter zake van belanghebbendes verzoek om (immateriële) schadevergoeding wegens de lange duur van het bezwaar en beroep en de Minister van Veiligheid en Justitie aangemerkt als partij in die procedure (vgl. r.o. 4.5.1-4.5.5).
2.15
Bij uitspraak van 29 januari 20158.heeft de Rechtbank de belanghebbende een immateriële schadevergoeding toegekend ad € 4000 en gelast dat hiervan € 2.298 voor rekening komt van de Inspecteur en € 1.702 voor rekening van de Staat.
3 Het geschil voor de Rechtbank9.
3.1
Voor de Rechtbank was in geschil “of voor de berekening van de inhaalverliezen ‘Spanje’ met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid [X] B.V. rekening dient te worden gehouden” (r.o. 3.1).
3.2
De belanghebbende beantwoordde deze vraag ontkennend en concludeerde tot een naar 2007 over te brengen inhaalverlies ad € 13.162.466 (zie 2.9). De Inspecteur beantwoordde die vraag bevestigend en concludeerde tot een naar 2007 over te brengen inhaalverlies ad € 16.136.845 (zie 2.10).
De Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005
3.3
De Rechtbank stelde voorop (r.o. 4.2.1) dat de Inspecteur bij de vaststelling van de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005 (zie 2.10 en 2.11) niet de juiste techniek heeft toegepast door de inhaalverliezen ‘per jaar’ vast te stellen:
“Vooraf: de techniek van het vaststellen van de beschikking ex artikel 35 BvdB 2001
4.2.1. (…)
Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet overeenkomstig de systematiek van artikel 35 BvdB 2001. De inspecteur dient, naar het oordeel van de rechtbank, namelijk jaarlijks een beschikking af te geven, waarbij hij het totale saldo aan inhaalverlies dat naar het volgende jaar overgebracht dient te worden, vaststelt. (…)”
3.4
Het bedrag van de beschikkingen is volgens de Rechtbank onjuist omdat de Inspecteur niet het volledige saldo van inhaalverliezen tot en met 2004 respectievelijk 2005 heeft bepaald. Dit neemt niet weg dat de beschikkingen bedoeld zijn en aangemerkt moeten worden als beschikkingen ex artikel 35 Bvdb 2001 (r.o. 4.2.1).
3.5
De belanghebbende had volgens de Rechtbank echter geen belang bij haar beroepen tegen de beschikkingen 2004 en 2005:
“4.2.2. Niet in geschil tussen partijen is dat het naar het jaar 2002 over te brengen inhaalverlies uit de Spaanse vi € 6.081.957 bedraagt en dat ook na 2002 geen winst door de Spaanse vi is behaald, maar louter verlies is geleden. Door het hanteren van de verkeerde techniek heeft de inspecteur de inhaalverliezen bij de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 vastgesteld op bedragen die lager zijn dan het bedrag aan niet in geschil zijnde verlies per ultimo 2001. Belanghebbende (evenals de inspecteur) bepleit een hoger inhaalverlies dan bij de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 is vastgesteld. Het beroep tegen deze beschikkingen kan daardoor niet leiden tot een vermindering van de vastgestelde inhaalverliezen. Hieruit volgt dat het beroep in zoverre niet-ontvankelijk is wegens het ontbreken van procesbelang. Een procesbelang bestaat namelijk enkel als een belanghebbende door een beslissing van de rechter in de betreffende belastingzaak in een voordeliger positie kan komen te verkeren. Dat belanghebbende ter zake van de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 een procesbelang heeft, is gesteld noch aannemelijk geworden.”
3.6
De Rechtbank heeft de beroepen tegen de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005 daarom niet-ontvankelijk verklaard.
De Beschikking inhaalverlies 2006
3.7
Bij de Beschikking inhaalverlies 2006 (zie 2.11) heeft de Inspecteur (wel) de juiste techniek toegepast (hij “heeft daarbij rekening gehouden met het totale inhaalverlies van de Spaanse v.i. vanaf 1999” (r.o. 4.2.1)) en het naar 2007 over te brengen verlies 1999 t/m 2006 vastgesteld op € 16.136.845.
3.8
De Rechtbank meende met de belanghebbende dat de voor [C] betaalde royalty’s niet bijdragen tot de in te halen verliezen, nu die royaltybetalingen binnen de fiscale eenheid fiscaal onzichtbaar zijn:
“Toerekening royalty aan Spaanse vi?; internationale ontwikkelingen/Sara Creek
4.3.1.
In zijn arrest van 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239 (‘Sara Creek’) heeft de Hoge Raad met betrekking tot het karakter van de fiscale eenheid in de context van de berekening van voorkoming van dubbele belasting, het volgende overwogen:
“Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft.”
Dat Sara Creek alleen zou gelden voor interne financieringskosten en niet zou gelden voor interne royalty’s, acht de rechtbank, gelet op dit arrest van de Hoge Raad, niet verdedigbaar. De rechtbank ziet in dit opzicht (behoudens afwijkende wettelijke bepalingen) geen verschil tussen beide. Ook royaltybetalingen tussen vennootschappen en haar vaste inrichtingen die zijn gevoegd in een fiscale eenheid zijn immers niet zichtbaar bij de berekening van de gehele winst van de fiscale eenheid. Sara Creek geldt verder, naar het oordeel van de rechtbank, in de onderhavige periode nog steeds. Ook A-G Wattel komt in zijn conclusie van 26 juli 2012, CPG 11/05670, V-N 2012/53.11 tot de slotsom dat Sara Creek, ondanks de daarop geuite kritiek en de toenemende bezorgdheid van internationale organisaties als de OESO en Europese Commissie ten aanzien van fiscale mismatches, nog steeds van toepassing is en dat er onvoldoende aanleiding is om op deze jurisprudentie terug te komen. Na Sara Creek heeft de wetgever ingegrepen door (uiteindelijk) artikel 15ac lid 5, Wet VPB op te nemen. Deze bepaling verplicht om interne financieringskosten binnen een fiscale eenheid voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wel in aanmerking te nemen, ook al komen die financieringskosten binnen de fiscale eenheid niet tot uitdrukking. Nu in de wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over financieringskosten kan deze regeling naar het oordeel van de rechtbank niet toegepast worden voor royalty's.
4.3.2.
De vraag is dan of uit internationale ontwikkelingen zou volgen dat met een interne royalty tussen hoofdhuis en vaste inrichting rekening dient te worden gehouden, hetgeen de inspecteur in het onderhavige heeft betoogd. Zowel de inspecteur als belanghebbende hebben aangaande deze internationale ontwikkelingen in de stukken een uitgebreid exposé gegeven. De rechtbank is van oordeel dat in de door partijen aangedragen stukken geen bevestiging van het standpunt van de inspecteur kan worden gevonden. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat in de loop der jaren binnen de OECD een discussie is ontstaan over het in aanmerking nemen van interne royalty’s tussen hoofdhuis en vaste inrichting. De hoofregel was echter nog steeds dat hier geen rekening mee werd gehouden (‘verbod van aftrek van notionele royalty’). Deze discussie was dan ook naar het oordeel van de rechtbank niet zover, anders dan de inspecteur heeft betoogd, dat in de voor het onderhavige geding relevante periode - de jaren 2002 tot en met 2006 - bij de berekening van de winst van een vaste inrichting rekening gehouden diende te worden met een interne royalty. De rechtbank is zich ervan bewust dat hierover mogelijk anders gedacht kan worden in de periode na 2010, in welk jaar artikel 7 OECD Model Tax Convention substantieel is gewijzigd. Zoals hiervoor overwogen, dient de rechtbank echter te oordelen over het geldend recht in de periode 2002- 2006.
4.3.3.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient voor de berekening van het inhaalverlies geen rekening gehouden te worden met de franchise fees die door [C] B.V. aan belanghebbende betaald zijn voor het gebruik van het “System” door de Spaanse vi. De omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van royaltystromen tussen twee verschillende “legal entities” maakt het oordeel van de rechtbank niet anders nu deze twee “legal entities” voor de heffing van vennootschapsbelasting als één belastingplichtige beschouwd worden.”
3.9
Deze eerste slag was voor de belanghebbende, maar de tweede was voor de fiscus: de Rechtbank heeft bij de bepaling van de in te halen verliezen wél rekening gehouden met aan [C] toerekenbare afschrijving op belanghebbendes kostprijs voor het usufruct:
“Kosten usufruct toerekenbaar aan Spaanse vi?
4.4.1.
Dat er geen rekening gehouden kan worden met interne royalty’s neemt naar het oordeel van de rechtbank niet weg dat belanghebbende, moedermaatschappij van de fiscale eenheid [X] B.V., daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het usufruct. Deze kosten lopen door de verlies- en winstrekening van de fiscale eenheid. Hierin onderscheidt de onderhavige casus zich van Sara Creek. Daar had de moedermaatschappij geen financieringskosten gemaakt. De rechtbank stelt daarbij voorop dat voor de allocatie van deze kosten de fiscale eenheid [X] B.V. moet worden gezien als één belastingplichtige met een vaste inrichting in Spanje. Voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vi, moeten ze, naar het oordeel van de rechtbank, ook daaraan toegerekend worden. Dit schrijft, naar het oordeel van de rechtbank, artikel 7 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag met Spanje) ook voor. Artikel 7, tweede lid van het Verdrag met Spanje gaat immers uit van een zelfstandigheidsfictie voor de vaste inrichting. In het derde lid van dit artikel is verder bepaald dat bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting in aftrek worden toegelaten kosten die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt. Steun voor dit oordeel vindt de rechtbank verder in de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 30 294, BNB 1997/263 en 25 november 2005, nr. 40 858, BNB 2007/117. De Hoge Raad oordeelde in BNB 1997/263 onder meer het volgende:
“3.3.2. Het middel is gegrond. De middelen die een ondernemer aanwendt ter financiering van een vaste inrichting, dienen, indien deze niet zijn verkregen doordat ten behoeve van die vaste inrichting schulden zijn aangegaan, in het kader van de fictie dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming vormt, in de regel als eigen vermogen van die vaste inrichting te worden beschouwd, zoals ook bij een zelfstandige onderneming de daarin geïnvesteerde middelen, voorzover die niet zijn verkregen doordat schulden zijn aangegaan, als eigen vermogen zijn aan te merken, (..)”
En in BNB 2007/117 oordeelde de Hoge Raad:
“(...) Als hoofdregel heeft te gelden dat voor de fiscale winstberekening alleen financieringsmiddelen die dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting tot het vermogen van die vaste inrichting worden gerekend. (...)”
Weliswaar zien deze arresten alleen op de allocatie van financieringskosten, maar de rechtbank ziet niet in waarom niet hetzelfde zou moeten gelden voor royalty’s. Dat betekent dat, voor zover het usufruct dienstbaar is aan de Spaanse vi, de kosten daarvan, naar het oordeel van de rechtbank, dienen te worden toegerekend aan de Spaanse vi. De vraag is dan welke kosten het hier betreft. De inspecteur heeft gesteld dat het hier gaat om afschrijvingskosten en rentekosten in verband met de lening die belanghebbende heeft afgesloten om het usufruct te verwerven. Vaststaat dat belanghebbende afschrijft op het usufruct. Het usufruct is verworven voor een bedrag van USD 63.444.000 (…) en ziet op de gebruiksperiode van 15 jaar. Dit resulteert in een jaarlijkse afschrijving van USD 4.229.600. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit bedrag als basis dienen voor het bepalen van de omvang van de afschrijvingskosten die zijn gemaakt ten behoeve van de Spaanse vi. De inspecteur heeft gesteld dat er ook rentekosten zijn in verband met de lening die belanghebbende heeft afgesloten om het usufruct te verwerven. Onduidelijk is evenwel voor welk bedrag belanghebbende een lening is aangegaan, of deze lening nog bestond in de periode 2002-2006, welke rentekosten dan gemaakt zijn in deze periode en welke rentekosten mogelijk reeds aan de Spaanse vi zijn toegerekend. De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende inzicht verschaft in deze door hem gestelde rentekosten. De rechtbank houdt hier bij haar beoordeling dan ook geen rekening mee.
4.4.2.
De vraag is dan welk bedrag van de hiervoor genoemde afschrijvingskosten gemaakt zijn ten behoeve van de Spaanse vi. De inspecteur stelt in dit verband dat voor de hoogte van deze kosten aangesloten kan worden bij de betaalde franchise fee. Naar het oordeel van de rechtbank is dit echter niet juist. In de franchise fee ligt in de regel een winstopslag besloten. Het is dan, naar het oordeel van de rechtbank, niet zuiver om aan te sluiten bij deze betaalde fee. Belanghebbende stelt op haar beurt dat de kosten die toegerekend worden aan de Spaanse vi te verwaarlozen zijn. Dit omdat slechts 3% van het voor het usufruct betaalde bedrag is toe te rekenen aan de zogenoemde ‘expansielanden’, waartoe ook Spanje behoorde. De rechtbank is van oordeel dat dit standpunt van belanghebbende eveneens geen redelijke benadering vormt voor het achterhalen van de kosten die kunnen worden toegerekend aan de Spaanse vi. Als een bedrijfsmiddel is aangekocht voor gebruik in bepaalde landen zal in eerste instantie alleen toerekening aan die landen plaatsvinden. Als echter later een ander land ook gebruik gaat maken van dat bedrijfsmiddel dan zullen de kosten van dat bedrijfsmiddel vanaf dat moment mede toegerekend moeten worden aan dat andere land. Nagegaan moet dan worden in hoeverre het nieuwe land, ten opzichte van de andere landen, gebruik maakt van dat bedrijfsmiddel. De rechtbank acht het niet reëel de afschrijvingskosten aan de Spaanse v.i. toe te rekenen op basis van het fictieve bedrag zijnde de begrote omzet voor het geval het “System” later ook in Spanje zou worden aangewend.
4.4.3.
Een goede verdeelsleutel zou, naar het oordeel van de rechtbank, dan zijn de verhouding tussen de omzetten die zijn behaald in de verschillende landen die in de jaren 2002 en verder gebruik hebben gemaakt van het usufruct. Nu dit geen informatie van belanghebbende zelf betreft, acht de rechtbank het evenwel niet voor de hand liggen om de toerekening van de kosten hierop te baseren. Het achterhalen van deze informatie zal voor belanghebbende mogelijk een tijdrovende exercitie zijn - als het haar überhaupt al lukt deze informatie te achterhalen - die belanghebbende jaarlijks ook nog zal moeten herhalen. Nu de hoogte van de royalty’s per land, naar de rechtbank begrijpt, samenhangt met de omzet die verhoudingsgewijs per land wordt behaald, kan naar het oordeel van de rechtbank onder deze omstandigheden het beste aangesloten worden bij de aan belanghebbende betaalde franchise fees. Deze bedragen zijn immers wel bekend bij belanghebbende. De franchise fees die belanghebbende per land ontvangt kunnen in de periode 2002 tot en met 2005 als volgt uitgesplitst worden (in Euro’s):
2002 | 2003 | 2004 | 2005 | |
Fees Spanje | 649.684 | 818.245 | 969.262 | 537.189 |
in % van totaal | 5,1% | 5,7% | 6,4% | 6,3% |
Fees België | 1.482.000 | 1.496.000 | 1.374.750 | 794.000 |
Fees Nederland | 2.097.058 | 2.093.664 | 2.063.374 | 1.248.059 |
Fees Denemarken | 44.493 | 57.359 | 71.403 | 45.109 |
Fees Frankrijk | 4.459.000 | 5.281.897 | 5.698.000 | 3.009.000 |
Fees Portugal | 212.037 | 273.814 | 287.828 | 143.130 |
Fees Zwitserland | 53.270 | 74.514 | 84.295 | 50.605 |
Fees Duitsland | 2.677.046 | 2.938.985 | 3.057.800 | 1.762.700 |
Fees Italië | 151.400 | 174.500 | 166.900 | 95.300 |
Fees Australië | 419.431 | 432.320 | 440.869 | 229.783 |
Fees Nieuw Zeeland | 280.468 | 418.195 | 552.491 | 312.332 |
Fees Zweden | 117.936 | 169.766 | 187.672 | 111.729 |
Fees Noorwegen | 84.300 | 220.400 | 164.371 | |
Totaal Fees | 12.643.823 | 14.313.559 | 15.175.044 | 8.503.307 |
(Vanaf 1 juli 2005 heeft belanghebbende het usufruct niet meer in bezit.)
4.4.4.
Per jaar zou de toerekening aan de Spaanse vi dan als volgt zijn:
2002
649.684/12.643.823 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 217.332. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2002 van (afgerond op 2 decimalen) 1,06 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 230.372.
2003
818.245/14.313.559 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 241.788. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2003 van (afgerond op 2 decimalen) 0,88 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 212.773.
2004
969.262/15.175.044 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 270.153. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2004 van (afgerond op 2 decimalen) 0,80 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 216.122.
2005
537.189/8.503.307 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 267.201. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2005 van (afgerond op 2 decimalen) 0,80 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 213.761.
Voor het vast te stellen inhaalverlies over de periode 1999-2006 betekent dit het volgende (in Euro’s):
Jaar | Aangifte | Volgens inspecteur | Volgens rechtbank |
1999 | 692.646 | 692.646 | 692.646 |
2000 | 2.589.253 | 2.589.253 | 2.589.253 |
2001 | 2.800.058 | 2.800.058 | 2.800.058 |
2002 | 2.241.316 | 2.891.000 | 2.471.688 |
2003 | 1.842.756 | 2.661.000 | 2.055.529 |
2004 | 333.738 | 1.303.000 | 549.860 |
2005 | 536.311 | 1.073.500 | 750.072 |
2006 | 2.126.388 | 2.126.388 | 2.126.388 |
13.162.466 | 16.136.845 | 14.035.494 |
Het totale naar het jaar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de Spaanse vi bedraagt dan € 14.035.494. De rechtbank zal de beschikking van 4 april 2011 in die zin wijzigen.”
3.10
De Rechtbank heeft het beroep tegen de Beschikking inhaalverlies 2006 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar ter zake van deze beschikking vernietigd en de Beschikking inhaalverlies 2006 gewijzigd door het naar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de v.i. te bepalen op € 14.035.494.
3.11
De uitspraak van de Rechtbank is door Van Dun in NTFR 2015/525 van uitgebreid commentaar voorzien.
4. Het geding in cassatie
4.1
De belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben beiden tijdig en regelmatig sprongcassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Zij hebben zich beiden verweerd en beiden op elkaars verweer gerepliceerd. De belanghebbende heeft gedupliceerd; de Staatssecretaris heeft van dupliek afgezien.
4.2
De cassatieberoepen zien alleen op de Beschikking inhaalverlies 2006; niet bestreden wordt de niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes beroepen tegen de Beschikkingen inhaalverlies 2004 en 2005.
Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris
4.3
Het beroep van de Staatssecretaris is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank (r.o. 4.3.1 t/m 4.3.3) dat bij de berekening van het inhaalverlies geen rekening wordt gehouden met de voor de v.i. betaalde royalty’s. Hij acht dat in strijd met de artt. 7(2 en 3) en 25 van het belastingverdrag met Spanje10.en met de artt. 27 en 32(3) van het BvdB omdat:
“a. de Rechtbank de situatie in deze zaak ten onrechte als een 'Sarakreek-achtige' situatie heeft behandeld;
b. de Rechtbank ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van een intern royaltyverbod;
c. het resultaat van de Spaanse vaste inrichting hierdoor niet is bepaald conform de regels van de van toepassing zijnde zelfstandigheidsfictie.”
De Staatssecretaris betoogt dat (i) in casu – anders dan in Sarakreek – het format door de eenheidsmoeder extern betrokken is tegen een koopsom, (ii) in casu – anders dan tussen een hoofdhuis en een v.i. – wel degelijk civielrechtelijk een contract bestaat (tussen moeder en dochter) dat verplicht tot royaltybetalingen tussen die twee separate rechtspersonen en waarover de partijen het eens zijn dat zij zakelijk zijn, zodat deze situatie eerder onder art. 9 OESO-Model (winsttoerekening tussen gelieerde rechtspersonen) valt dan onder art. 7 (winsttoerekening tussen hoofdhuis en v.i.), (iii) de niet-erkenning van ‘interne’ betalingen binnen één onderneming ook door de OESO nooit bedoeld is om tot een andere uitkomst te komen dan die waartoe de zelfstandigheidsfictie van art. 7(2) (oud én nieuw) OESO-Modelverdrag noopt en (iv) niet-toerekening aan de v.i. van de royaltybetalingen – subsidiair van een gebruiksevenredig deel van de kosten van het aangekochte format – ertoe leidt dat de format-exploitatiewinst ten onrechte aan die v.i. wordt toegerekend – die daarvoor in Spanje niet belast wordt – terwijl die winst in werkelijkheid en volgens art. 7(2) van het belastingverdrag toegerekend moet worden aan de eenheidsmoeder, die immers enige eigenares en bestierster van het usufruct is. Hij betoogt met name:
“Dat de franchise fees, voor zover deze binnen de fiscale eenheid worden betaald in het geconsolideerde resultaat tegen elkaar wegvallen, neemt niet weg dat het resultaat dat wordt behaald met de exploitatie van het "Format" toe dient te komen aan de vennootschap die de investering in dat vruchtgebruik heeft gedaan. Het gaat in casu alleen om de juiste allocatie van de met het "Format" op de Spaanse markt behaalde winst. De winst die wordt behaald met de exploitatie van het "Format" mag niet toegerekend worden aan de Spaanse vaste inrichting. Daar worden immers geen functies met betrekking tot dit activum uitgeoefend. Beoordeeld vanuit de zelfstandigheidsfictie heeft de Spaanse vaste inrichting namelijk niets geïnvesteerd in dit immaterieel actief. [C] B.V. is geen juridisch eigenaar van het "Format" en draagt daar functioneel ook geen enkele verantwoordelijkheid voor. Hetzelfde geldt derhalve voor de Spaanse vaste inrichting als juridisch onderdeel van [C] B.V. Door de winst vast te stellen na het in mindering brengen van (een bedrag ter grootte van) de franchisefee wordt de zuivere vaste inrichtingswinst bepaald.”
Het beroep in cassatie van de belanghebbende
4.4
Belanghebbendes beroep is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank (r.o. 4.4.1 tot en met 4.4.4) dat bij de berekening van het inhaalverlies rekening moet worden gehouden met méér aan de v.i. toerekenbare kosten voor het usufruct dan een deel van de $ 20.000 die de belanghebbende in werkelijkheid en at arm’s length bij de verwerving van het usufruct heeft betaald voor mogelijke gebruiksuitbreiding tot Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland. Ook de belanghebbende acht art. 7(1 t/m 3) van het Verdrag met Spanje geschonden, omdat de Rechtbank met haar zelf ontwikkelde toerekening afschrijvingskosten aan de vaste inrichting heeft toegerekend die niet ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt (middel 1). Haar kernbezwaar is het volgende:
“3.1.15 Met het hanteren van deze door de Rechtbank zelf ontwikkelde toerekeningmaatstaf worden niet de daadwerkelijk gemaakte kosten, die in historisch causaal verband staan met de Spaanse vaste inrichting aan deze vaste inrichting toegerekend, maar worden fictieve kosten aan deze vaste inrichting toegerekend. De Rechtbank gaat voor de toerekening van de afschrijvingskosten van het 'usufruct' aan de Spaanse vaste inrichting niet uit van het daadwekelijk voor het gebruik van het 'usufruct' door deze vaste inrichting overeengekomen en betaalde bedrag. De Rechtbank hanteert namelijk voor de toerekening van deze afschrijvingskosten een verdeelsleutel, die is gebaseerd op de hoogte van de door [X] BV per land per jaar ontvangen royalty's. Deze maatstaf staat in geen enkel historisch causaal verband met de vergoeding, die [X] BV voor het gebruik van het 'usufruct' door de Spaanse vaste inrichting met [B] is overeengekomen en heeft betaald.”
4.5
Zij acht dit oordeel behalve onjuist ook onbegrijpelijk (middel 2) omdat de motivering innerlijk tegenstrijdig en niet-draagkrachtig is doordat de Rechtbank afschrijvingskosten aan de vaste inrichting heeft toegerekend die niet stroken met het contractueel overeengekomene, noch met de eigen maatstaf van de Rechtbank. Haar kernbezwaar is het volgende:
“Daarmee wijkt de Rechtbank (…) niet alleen af van hetgeen partijen zijn overeengekomen, maar ook van zijn eigen in punt 4.4.1 van zijn uitspraak geformuleerde juiste maatstaf. De door de Rechtbank toegerekende bedragen zijn niet de daadwerkelijke kosten, die door [X] BV ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting daadwerkelijk zijn gemaakt en zijn ook niet de kosten die ten behoeve van de vaste inrichting door de verlies- en winstrekening van [X] BV lopen (het historische én causale verband ontbreekt). De motivering van het oordeel van de Rechtbank is dan ook onbegrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig.”
5. Toepasselijk recht11.
5.1
Niet in geschil is dat het Spaanse filiaal een vaste inrichting is in de zin van art. 5 van het Verdrag en dat de litigieuze franchisevergoedingen, hoewel zij royalty’s in de zin van art. 12(3) van het Verdrag opleveren, via art. 12(5) vallen onder art. 7(1) van het Verdrag (ondernemingswinst).
5.2
Art. 7 Verdrag wijst ondernemingswinsten als volgt toe aan de Verdragssluiters:
“Artikel 7. Winst uit onderneming
1. De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.
2. Indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, worden in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
3. Bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten - daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerkosten - die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.
4. Geen voordelen worden aan een vaste inrichting toegerekend enkel op grond van aankoop door die vaste inrichting van goederen of koopwaar voor de onderneming.
5. Indien in de voordelen bestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.”
5.3
Deze bepaling komt woordelijk nagenoeg overeen met art. 7 OESO-modelverdrag 1963.13.Dat Modelverdrag 1963 lag ten grondslag aan het Verdrag met Spanje. De Toelichtende Nota vermeldt:14.
“In de overeenkomst, (…), is, zoals gebruikelijk, zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de modelconventie, welke in 1963 door de O.E.S.O. is aanbevolen.”
5.4
Op grond van art. 25 van het Verdrag mag Nederland de aan Spanje toegewezen vi-winst in zijn heffingsgrondslag begrijpen:
“1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Spanje mogen worden belast.”
maar moet dan wel op grond van art. 25(2) voorkoming van dubbele belasting verlenen, zij het onder voorbehoud van “de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting”:
“2. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag. Deze vermindering is gelijk aan dat gedeelte van het belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het gedeelte van het inkomen of van het vermogen dat in de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag is begrepen en dat volgens (…) [o.a. art. 7, PJW] van deze Overeenkomst in Spanje mag worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of vermogen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt. (…)”
Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB)15.
5.5
Het in 5.4 bedoelde voorbehoud ter zake van de Nederlandse verliescompensatie-bepalingen ziet op art. 35(1) BvdB. Ik citeer voor het goede begrip ook de omliggende bepalingen waarnaar art. 35 BvdB verwijst (tekst 2006).
“Artikel 31. Vrijstelling
Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting die betrekking heeft op buitenlandse winst.
Artikel 32. Buitenlandse winst uit een andere Mogendheid
(…).
Artikel 33. Vermindering belasting bij buitenlandse winst
1. De in artikel 31 bedoelde vrijstelling voor buitenlandse winst wordt voor elke Mogendheid waarin de belastingplichtige zodanige winst behaalt afzonderlijk toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde vennootschapsbelasting.
2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als de buitenlandse winst uit een Mogendheid staat tot noemerwinst.
3. De vermindering dan wel, ingeval de belastingplichtige uit meer dan een Mogendheid buitenlandse winst geniet, het gezamenlijke bedrag van de verminderingen kan, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting, niet meer bedragen dan het bedrag van de belasting dat zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn.
4. Onder noemerwinst wordt verstaan: het belastbare bedrag, bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Artikel 34. Doorschuifregeling
1. Voorzover het gezamenlijke bedrag aan vrij te stellen buitenlandse winst — per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 35 — groter is dan de noemerwinst, wordt het overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. In het jaar waarnaar de overbrenging plaatsvindt, wordt voor de berekening van de vermindering van artikel 33 de buitenlandse winst verhoogd met het over te brengen bedrag aan buitenlandse winst. De noemerwinst wordt niet verhoogd.
3. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van de vrij te stellen buitenlandse winst per Mogendheid aan de te verlenen vermindering volgens artikel 33 en de overbrenging van buitenlandse winst naar een volgend jaar van het eerste lid.”
Artikel 35. Inhaalregeling
1. Indien de buitenlandse winst uit een Mogendheid — berekend met inachtneming van de overbrenging per Mogendheid volgens artikel 34 — negatief is, wordt deze voor de toepassing van de vermindering van artikel 33 aangemerkt als negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgend jaar uit die Mogendheid. De inspecteur stelt de naar het volgend jaar over te brengen negatieve buitenlandse winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
2. Het eerste lid vindt geen toepassing voorzover met het negatieve bedrag al rekening is gehouden bij de toepassing van artikel 13c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
5.6
Voor het geschil is het niet van belang, maar volledigheidshalve vermeld ik dat per 1 januari 2009 de voorwaartse verliesverrekening in de Wet Vpb 1969 is beperkt en dat dit leidde tot aanpassing van art. 35(2) BvdB, dat nadien luidde:16.
“2. Het eerste lid vindt geen toepassing voorzover:
a. met het negatieve bedrag al rekening is gehouden bij de toepassing van artikel 13c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, of
b. de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het negatieve bedrag aan buitenlandse winst al heeft geleid tot een verlies dat vanwege de in artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen termijnen, niet meer verrekenbaar is.”
Door de invoering van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten in art. 15e e.v. Wet Vpb zijn bovendien inmiddels de artt. 31-33 en 35 BvdB per 1 januari 2012 vervallen.17.Art. 34 BvdB bevat sindsdien een overgangsregeling.
Art. 15ac Wet Vpb 1969
5.7
Art. 15ac Wet Vpb 1969 is ingevoerd bij Wet van 11 december 2002 (Herziening regime fiscale eenheid; in werking 1 januari 2003)18.en luidt sindsdien, voor zover hier van belang, als volgt:
“(….).
4. De vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige zijn.
5. Indien tot de winst van een fiscale eenheid winst uit een buitenlandse onderneming of uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak behoort en de laatstgenoemde winst voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting tot een hoger bedrag in aanmerking zou worden genomen dan het gezamenlijke bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen bij afwezigheid van de fiscale eenheid, als gevolg van het feit dat er in het laatste geval financieringskosten toerekenbaar zijn aan de buitenlandse onderneming of de in het buitenland gelegen onroerende zaak die bij de fiscale eenheid niet tot uitdrukking komen, wordt, in afwijking van het vierde lid, de vermindering berekend alsof deze financieringskosten wel bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komen, met dien verstande dat voor de berekening van de vermindering ten minste in aanmerking wordt genomen het hiervoor bedoelde gezamenlijke bedrag. Indien bij afwezigheid van de fiscale eenheid artikel 10, eerste lid, onderdeel d, op de financieringskosten of een deel daarvan van toepassing zou zijn, wordt de eerste volzin toegepast alsof artikel 10, eerste lid, onderdeel d, daarop niet van toepassing zou zijn.
6. Het vijfde lid vindt geen toepassing voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de in dat lid bedoelde financieringskosten in het andere land bij de berekening van de belastbare grondslag niet in aftrek worden toegelaten.”
5.8
Bij de invoering van de in 5.6 genoemde objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten per 1 januari 2012 is de eerste volzin van art. 15ac(5) Wet Vpb 1969 aangepast en als volgt komen te luiden:19.
“Indien tot de winst van de fiscale eenheid winst uit een buitenlandse onderneming of uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak behoort en de laatstgenoemde winst voor de toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten tot een hoger bedrag in aanmerking zou worden genomen dan het gezamenlijke bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen bij afwezigheid van de fiscale eenheid, als gevolg van het feit dat in het laatste geval financieringskosten toerekenbaar zijn aan de buitenlandse onderneming of de in het buitenland gelegen onroerende zaak die bij de fiscale eenheid niet tot uitdrukking komen, wordt de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten berekend alsof deze financieringskosten wel bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komen, met dien verstande dat voor de toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten ten minste in aanmerking wordt genomen het hiervoor bedoelde gezamenlijke bedrag.”
Hiermee is volgens de MvT geen inhoudelijke wijziging beoogd:20.
“Met de wijziging van artikel 15ac, vijfde lid, van de Wet Vpb 1969 wordt de terminologie van deze bepaling aangepast aan de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 wordt bij een fiscale eenheid de belasting geheven alsof de moeder en de dochtermaatschappij één belastingplichtige zijn. Een vaste inrichting van de dochtermaatschappij wordt dan ook aan de moedermaatschappij toegerekend. Dit heeft onder meer tot gevolg dat de objectvrijstelling bij de moedermaatschappij wordt toegepast. De door artikel 15ac, vijfde lid, bestreken situatie kan zich ook bij de objectvrijstelling voordoen, waardoor er meer winst zou worden vrijgesteld dan zonder toepassing van de fiscale eenheid.”
6 Behoeft HR BNB 1986/23921. (Sarakreek) heroverweging? En is de vaste inrichting fiscaal zelfstandig(er)?
6.1
De Staatssecretaris bestrijdt in wezen (i) het door de Rechtbank toegepaste arrest HR BNB 1986/239 (Sarakreek22.) en (ii) uw jurisprudentie inhoudende dat behoudens bepaalde uitzonderingen rente-, royalty- en huurbetalingen tussen v.i. en hoofdhuis fiscaal slechts erkend worden als de lening c.q. het (immateriële) activum speciaal voor de v.i. extern betrokken is door het hoofdhuis. Van Dun23.acht het niet uitgesloten dat u na dertig jaar – waarin meer malen kritiek op Sarakreek is geuit – mogelijk toe bent aan ‘fundamentele heroverweging’ van dat arrest, inhoudende dat
“de toepassing van de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting op een fiscale eenheid met zich brengen dat, indien de fiscale eenheid buitenlandse resultaten behaalt, deze resultaten tot geen hoger bedrag in aanmerking worden genomen dan het bedrag dat deze resultaten zouden hebben belopen, indien de maatschappijen van de fiscale eenheid afzonderlijk belastingplichtig waren. Bij een dergelijke redenering blijven alle onderlinge vergoedingen buiten aanmerking bij de berekening van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting, ongeacht of het onderlinge financieringskosten, royalty’s, huren of andere kosten betreft.”
Aan zo’n heroverweging komt u mijns inziens in casu niet toe als de litigieuze royaltybetalingen ongeacht het al dan niet bestaan van een eenheid fiscaal erkend zouden worden tussen een hoofdhuis en een v.i. Fiscale erkenning van rente- of royaltybetalingen binnen één onderneming (die niet de kosten van een extern voor de v.i. aangetrokken lening of immaterieel activum reflecteren) is mogelijk in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de ‘transactie’ tussen hoofdhuis en v.i. niet kan worden getwijfeld, zoals bijvoorbeeld bij intern leverancierskrediet en bij 'advances' tussen onderdelen van een financiële onderneming (zie de jurisprudentie in 6.11 hieronder).
6.2
In de conclusies in de samenhangende zaken 11/0567024.en 11/0573225.ben ik ingegaan op de vraag of Sarakreek heroverweging behoeft. Die zaken hebben niet tot een arrest geleid omdat zij zijn introkken. Hetgeen hieronder volgt, is deels recycling, deels actualisering, deels nuancering van die bespreking van de Sarakreekjurisprudentie.
6.3
Sarakreek betrof een in Nederland gevestigde moeder-NV van een fiscale eenheid met twee gevoegde in Nederland gevestigde BV's die onroerende zaken in de Verenigde Staten verhuurden en die – vermoedelijk daardoor – een vaste inrichting in de VS hadden. De moeder had uit eigen vermogen geld uitgeleend aan de dochters, die daarvoor rente betaalden. De inkomsten uit de Amerikaanse onroerende zaken werden door het belastingverdrag met de VS aan de VS toegewezen. De vraag was voor welk bedrag aan Amerikaanse v.i.-winst Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moest verlenen aan de moeder/eenheid (aftrekwinst), met name of de betaalde rente de aftrekwinst verminderde. U meende van niet:
"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft."
6.4
Hierdoor ontstond een mismatch tussen de aftrekwinst (de winst waarvoor Nederland voorkoming van dubbele belasting gaf) en de Amerikaanse v.i.-winst (de winst waarvoor de VS de dochters in de winstbelasting betrokken): de VS zagen slechts twee zelfstandige vennootschappen/debiteuren en niet de eigenaardigheid van de fiscale eenheid, zodat de door de dochters betaalde rente in de VS als bedrijfslast in aftrek kwam. Resultaat: rentelasten wél aftrekbaar; rentebaten niet belast.
6.5
De Staatssecretaris heeft gepoogd dit te repareren door bij verzoeken om een fiscale eenheid een nieuwe voorwaarde 17 te stellen, die door u echter onverbindend is verklaard wegens overschrijding van de in art. 15(3) (oud) Wet Vpb gedelegeerde bevoegdheid.26.
6.6
De wetgever heeft daarom in 2003 art. 15ac(5) Wet Vpb ingevoerd (zie 5.7). Hij lichtte deze bepaling als volgt toe:27.
“De regeling beoogt (…) te voorkomen dat bij “interne” financieringskosten in de situatie van een fiscale eenheid voor een groter bedrag voorkoming van dubbele belasting zou moeten worden verleend, vergeleken met de situatie dat er geen fiscale eenheid is.
De regeling is specifiek bedoeld voor situaties die vergelijkbaar zijn met de situatie van het arrest van de Hoge Raad van 4 juni, BNB 1986/239 [Sarakreek; PJW], en is daarom in de nieuwe opzet beperkt tot interne financieringskosten. Indien er financieringskosten worden gemaakt die aan de vaste inrichting (of aan inkomsten uit in het buitenland gelegen onroerend goed) gealloceerd kunnen worden en die per saldo wél bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komen, omdat de desbetreffende financiële middelen zijn verkregen van een niet in de fiscale eenheid opgenomen partij, is het vijfde lid niet van toepassing. De regeling is zodanig geformuleerd dat bij “interne” financieringskosten voor de berekening van de vermindering de buitenlandse winst ten minste wordt gesteld op het gezamenlijke bedrag aan buitenlandse winst van moeder- en dochtermaatschappij bij afwezigheid van de fiscale eenheid. Bij mede-aanwezigheid van inter-companybaten in de buitenlandse vaste inrichting zou de beperking tot “interne” financieringskosten er namelijk toe kunnen leiden dat de buitenlandse winst tot een lager bedrag zou kunnen dalen dan in de situatie van geen fiscale eenheid. Mocht de voeging tot fiscale eenheid op zich leiden tot een lagere voorkoming, dan is dat inherent aan voor- en nadelen van het regime van een fiscale eenheid.”
6.7
Art. 15ac(5) Wet Vpb verlaagt de aftrekwinst met in het v.i.-land aftrekbare financieringskosten van de v.i. De bepaling werkt eenzijdig. Zij regelt niet dat als voeging juist tot een lagere aftrekwinst leidt dan de in het v.i.-land waargenomen v.i.-winst, de resulterende internationale dubbele belasting weggenomen wordt. Zulke dubbele belasting kan ontstaan als bijvoorbeeld in een casus als die van Sarakreek de moeder een externe banklening zou aantrekken en het geleende bedrag als eigen vermogen in haar gevoegde dochters zou storten ter financiering van de Amerikaanse onroerende zaken. De VS zouden alleen met eigen vermogen gefinancierde zelfstandige dochters zien en dus geen rente-aftrek verlenen, terwijl Nederland de banklening zou toerekenen aan de Amerikaanse v.i. van de eenheid op grond van causale toerekening van financieringen aan activa.28.Daardoor zou de aftrekwinst veel kleiner zijn dan de v.i.-winst die de VS zouden belasten. Gevolg: onverdacht zakelijke financieringslasten zijn nergens aftrekbaar.
6.8
Art. 15ac(5) Wet Vpb is voorts onvolledig omdat het slechts ziet op binneneenheidse rentebetaling, hoewel dezelfde mismatch zich kan voordoen bij binneneenheidse huur- en royaltybetalingen. Kok29.concludeerde mede op basis van paragraaf 18 van het officiële OESO-Commentaar op art. 7 van het OESO-Modelbelastingverdrag (zoals dat luidde vóór 2010) dat Sarakreek ook geldt voor huur- en royaltybetalingen door een gevoegde groepsvennootschap met buitenlandse v.i. aan een andere gevoegde vennootschap. Hij ziet dan ook niet in waarom art. 15ac(5) Wet Vpb uitdrukkelijk beperkt is tot financieringskosten:30.
"In de paragrafen 10.4.1.2 en 10.4.1.3 is uiteengezet dat de onevenwichtigheid die optreedt bij het ontbreken van een regeling als art. 15ac, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 (mede) wordt veroorzaakt door het feit dat de zelfstandigheidsfictie ter zake van renten, huren en royalty's niet consequent wordt doorgevoerd. Ook ten aanzien van huren en royalty's kunnen zich Sara Creek-achtige situaties voordoen. Toch beperkt art. 15ac, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 zich slechts tot het zichtbaar maken van interne financieringskosten. Indien een buitenlandse vaste inrichting van een fiscale-eenheidsmaatschappij royalty's betaalt aan een andere fiscale-eenheidsmaatschappij, zal het buitenland die royaltybetalingen in mindering laten komen op de aldaar te belasten winst, terwijl bij het berekenen van de vrij te stellen vaste-inrichtingswinst in Nederland de royaltybetalingen door de aanwezigheid van de fiscale eenheid niet zichtbaar zijn (en doordat de zelfstandigheidsfictie zich niet uitstrekt tot royaltybetalingen zullen ze door de zelfstandigheidsfictie ook niet zichtbaar worden gemaakt) met als gevolg dat Nederland een relatief hoge vrijstelling zal geven.
Art. 15ac, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 beperkt zich, anders dan de voormalige zeventiende standaardvoorwaarde, tot het zichtbaar maken van financieringskosten. Vanuit systematisch oogpunt is er geen enkele reden om de regeling van art. 15ac, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 te beperken tot financieringskosten."
Bobeldijk31.meent dat art. 15ac(5) Wet Vpb, mede gezien zijn gebreken, beter geschrapt kan worden, net als andere, in 2007 (Wet Werken aan winst) geschrapte, gedetailleerde bepalingen die internationale dispariteiten probeerden te bestrijden.
6.9
HR BNB 2003/28632.betrof Sarakreek in spiegelbeeld en lijkt Sarakreek te bevestigen. Het ging om een naar Nederlands recht opgerichte moeder met twee gevoegde dochters. De moeder was feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigd; de dochters in Nederland. Op grond van de BRK mocht Nederland niet heffen over de winst van de moeder. U oordeelde dat de winst van de moeder, gezien het bestaan van een fiscale eenheid, bepaald moest worden alsof de dochters een Nederlandse vaste inrichting van de moedervennootschap waren. Daardoor waren de vorderingen van de moeder op haar Nederlandse dochters en de rentebetalingen in omgekeerde richting fiscaalrechtelijk niet zichtbaar, zodat die rente niet aftrekbaar was voor de bepaling van de Nederlandse v.i.-winst van de eenheid. De vraag of de rente op de Antillen wél tot de winst van de moeder werd gerekend, was volgens u niet relevant:
"Voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aan belanghebbende toegerekend de bezittingen en schulden van de met haar op de voet van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) gevoegde dochtermaatschappijen. Nu belanghebbende ingevolge artikel 34 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) inwoner van de Nederlandse Antillen is, staat de BRK in de weg aan de Nederlandse heffingsbevoegdheid, echter uitsluitend voor wat betreft de winst behaald door belanghebbende. De met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappijen vallen niet onder de werking van de BRK, zodat voor het heffen van belasting over de door hen behaalde winst uitsluitend de Nederlandse regels, met inbegrip van die met betrekking tot de wijze van belastingheffing bij een fiscale eenheid, om welk regime belanghebbende zelf heeft verzocht, van toepassing zijn. De winst van deze dochtermaatschappijen kan in Nederland worden belast als ware deze door belanghebbende behaald met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Dientengevolge zal bij de bepaling van de winst geen betekenis moeten worden toegekend aan de vorderingen van belanghebbende op de met haar gevoegde dochtermaatschappijen, aangezien deze door de toepassing van artikel 15 van de Wet geacht worden niet te bestaan.
Dit is niet anders indien bij de heffing van de vennootschapsbelasting van belanghebbende op de Nederlandse Antillen wel met deze vorderingen rekening moet worden gehouden. Indien hierdoor de door belanghebbende ontvangen rente op de Nederlandse Antillen wel belast wordt, maar de door de dochtermaatschappijen betaalde rente in Nederland niet aftrekbaar is, is dat een gevolg van het feit dat Nederland wel, maar de Nederlandse Antillen niet, belanghebbende met de met haar gevoegde dochtermaatschappijen als een eenheid in de heffing van vennootschapsbelasting betrekt. Geen bepaling in de BRK voorkomt een dergelijke distorsie."
6.10
Zoals uit 6.1 hierboven reeds volgt, is de oorzaak van de in Sarakreek- (al dan niet in spiegelbeeld)situaties aan de dag tredende mismatches een combinatie van twee verschijnselen: (i) het Nederlandse fiscale eenheidsregime werkt – behoudens thans art. 15ac(5) Wet Vpb – wel door naar de Nederlandse verdrags- en BRK-toepassing, maar niet naar de verdrags/BRK-toepassing door het buitenland/andere land, dat immers geen vaste inrichting van een fiscale eenheid ziet, maar een vaste inrichting van een civielrechtelijk zelfstandige rechtspersoon die betalingen doet aan een andere civielrechtelijk zelfstandige rechtspersoon, en (ii) de beperkte reikwijdte onder belastingverdragen en de BRK van de fiscaalrechtelijke fictie dat een vaste inrichting civielrechtelijk en economisch zelfstandig is ten opzichte van haar hoofdhuis. Zouden civielrechtelijk niet-bestaande maar economisch at arm’s length bepaalde rente-, huur- en royaltybetalingen binnen één onderneming wél in aanmerking genomen worden (zoals de OESO kennelijk voorstaat sinds 2010), dan zou de mismatch zich ook binnen een fiscale eenheid niet voordoen: dan zou ook de (at arm’s length) betaling door de v.i. van een gevoegde dochter aan de eenheidsmoeder in aanmerking genomen worden. Zo’n betaling is immers vanuit Nederlands fiscaal perspectief niets anders dan een interne betaling door een v.i. aan haar hoofdhuis (de eenheid), ook al gaat het civielrechtelijk bezien niet om een interne betaling. De Staatssecretaris betoogt in casu op zichzelf terecht dat internationaalrechtelijk tussen moeder en dochter – anders dan tussen hoofdhuis en v.i. – nooit sprake is geweest van negeren van onderlinge betalingen, maar hij ziet er aan voorbij dat kern van de fiscale eenheid (en van Sarakreek) is dat naar Nederlands (internationaal) belastingrecht onderlinge betalingen tussen gevoegde vennootschappen juist wél worden genegeerd, waardoor de royaltybetaling door de v.i. van de ene gevoegde vennootschap aan de andere gevoegde vennootschap wel degelijk fiscaalrechtelijk een ‘interne’ betaling wordt voor de toepassing van het Nederlandse (internationale) belastingrecht, in beginsel volstrekt vergelijkbaar met een betaling tussen v.i. en hoofdhuis.33.Dat in Sarakreek-achtige situaties zoals die van de belanghebbende wél een civielrechtelijk contract tussen twee rechtspersonen ten grondslag ligt aan de betalingen en in een ‘echte’ vi/hoofdhuis-situatie niet, doet fiscaalrechtelijk dan ook niet ter zake.
6.11
Uw vaste jurisprudentie (van vóór 2010, toen de OESO zowel art. 7 Modelbelastingverdrag als het commentaar op die modelbepaling wijzigde) houdt in dat ‘leningen’ tussen hoofdhuis en v.i., behoudens uitzonderingsgevallen zoals intern leverancierskrediet of interne advances binnen banken, onder art. 7 (oud) OECD-modelverdrag worden genegeerd voor de bepaling van zowel de vaste inrichtingswinst als de aftrekwinst. U zie onder meer HR BNB 1990/36 (Leverancierskrediet):34.
"4.2. (...) Indien (...) voor de omzet bestemde goederen van het hoofdkantoor naar de vaste inrichting worden overgebracht en de daarmee gemoeide “factuur” bedragen aan de vaste inrichting in rekening worden gebracht zoals ook zou geschieden bij verkoop van die goederen aan een willekeurige derde, ontstaat weliswaar geen schuld in juridische zin van de vaste inrichting aan het hoofdkantoor, maar de in voormeld artikel 8, lid 2, [van het belastingverdrag met het VK; PJW] voor de winstberekening van de vaste inrichting voorgeschreven fictie van de zelfstandige onderneming brengt mee dat hier een schuld in Engelse ponden van de vaste inrichting aan het hoofdkantoor aanwezig moet worden geacht.
Indien vervolgens ter zake van deze schuld verlies of winst wordt geconstateerd doordat de waarde van het Engelse pond stijgt of daalt ten opzichte van de Nederlandse gulden, dient dat verlies of die winst tot uiting te komen bij de berekening van de voordelen welke ingevolge lid 1 van artikel 8 ter belastingheffing aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend."
en HR BNB 1997/263:35.
"3.3.2 (...) De middelen die een ondernemer aanwendt ter financiering van een vaste inrichting dienen, indien deze niet zijn verkregen doordat ten behoeve van die vaste inrichting schulden zijn aangegaan, in het kader van de fictie dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming vormt, in de regel als eigen vermogen van die vaste inrichting te worden beschouwd, zoals ook bij een zelfstandige onderneming de daarin geïnvesteerde middelen, voorzover die niet zijn verkregen doordat schulden zijn aangegaan, als eigen vermogen zijn aan te merken."
En ook in HR BNB 2007/11736.(BIS-ratio) bevestigde u de hoofdregel dat interne leningen fiscaal onzichtbaar zijn:
"Als hoofdregel heeft te gelden dat voor de fiscale winstberekening alleen financieringsmiddelen die dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting tot het vermogen van die vaste inrichting worden gerekend. Zogenoemde interne leningen worden daarbij, anders dan in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne lening niet kan worden getwijfeld, zoals bijvoorbeeld bij intern leverancierskrediet en bij 'advances' tussen onderdelen van een financiële onderneming als bedoeld in het Commentaar op artikel 7 van het OESO Modelverdrag, punt 19, voor de fiscale winstberekening niet in aanmerking genomen. Slechts vreemd vermogen dat dienstbaar is aan de vaste inrichting kan derhalve aan het vaste inrichtingvermogen worden toegerekend. Uitgaande van het in het algemeen ontbreken van een aantoonbaar rechtstreekse band tussen de activa en de passiva van een bankbedrijf, ligt het op de weg van de partij die zich op het bestaan van die band en dus van de dienstbaarheid van bepaalde passiva aan bepaalde activa beroept, dat bestaan aannemelijk te maken. Indien dat bewijs niet wordt geleverd, kan slechts op indirecte wijze verband worden gelegd tussen de activa van de vaste inrichting en de financiering daarvan."
6.12
Voornaamste grond voor kritiek op uw Sarakreek-jurisprudentie is dat zij niet consistent lijkt met uw vaste jurisprudentie dat de aftrekwinst moet worden berekend volgens de regels die Nederland zou toepassen als hij de v.i.-staat zou zijn, waaruit volgt dat de fiscale eenheid juist genegeerd zou moeten worden. Nederland zou immers in de spiegelbeeldsituatie – als v.i.-land – de buitenlandse fiscale eenheid niet zien. Van die vaste jurisprudentie is HR BNB 1993/209 een voorbeeld, waarin u overwoog:37.
"Deze buitenlandse winst dient niet hoger, maar ook niet lager te worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn, hetgeen medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op de grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend."
6.13
Ook uw Rupiah-arresten HR BNB 1960/161-166 lijken om dezelfde reden niet consistent met Sarakreek. Uit die arresten blijkt dat de aftrekwinst elementen kan bevatten die niet voorkomen in de wereldwinst (dat de aftrekwinst niet afgeleid wordt uit de wereldwinst). De Rupiah-arresten betroffen een in Nederland gevestigde NV met een vaste inrichting in Indonesië. De Indonesische rupiah had aan het einde van het jaar een lagere waarde ten opzichte van de Nederlandse gulden dan aan het begin van het jaar. De belanghebbende wilde het koersverlies negeren voor de berekening van de aftrekwinst. Zij berekende de winst van de Indonesische vaste inrichting in rupiah's en hanteerde de koers ultimo boekjaar (1 rupiah = 1/3 gulden) als omrekeningsfactor. De inspecteur kwam op een lager bedrag uit doordat hij de aftrekwinst berekende door vermogensvergelijking. Het beginvermogen van de vaste inrichting werd omgerekend tegen de koers aan het begin van het boekjaar (1 rupiah = 1 gulden) en het eindvermogen werd omgerekend tegen de genoemde "eindkoers". U overwoog:38.
"dat die voorschriften [ter voorkoming van dubbele belasting; PJW] (...) met betrekking tot de wijze waarop de winst van de buitenlandse bedrijfsinrichting moet worden berekend geen andere aanwijzing voorkomt dan die (...) volgens welke, ingeval een bedrijf zowel binnen het Rijk als in het buitenland wordt uitgeoefend, dit, voorzoveel de uitoefening in het buitenland betreft, als een afzonderlijk bedrijf wordt beschouwd;
dat deze aanwijzing, gevoegd bij het doel, waarop vermelde voorschriften zijn gericht, zijnde de voorkoming van dubbele belasting, meebrengt, dat de buitenlandse bedrijfswinst niet hoger, maar ook niet lager moet worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van wie voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn;
dat dit medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel op den grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend;
dat immers die winst bij berekening daarvan op den grondslag van de Nederlandse valuta in het bijzonder in een jaar, waarin in de verhouding tussen de Nederlandse en de buitenlandse valuta een wijziging optreedt, zou kunnen worden beïnvloed door valutaverschillen en dus elementen zou kunnen bevatten, welke, hoezeer mede bepalend voor de totale winst, in het buitenland niet tot uiting kunnen komen en voor de belastingheffing aldaar dus geen rol kunnen spelen;
dat weliswaar bij de berekening van de winst van het buitenlands bedrijfsdeel op den grondslag van de buitenlandse valuta resultaten kunnen worden verkregen die niet, althans niet tot het zelfde bedrag, kunnen worden teruggevonden in de elementen, welke de totale - uiteraard op den grondslag van de Nederlandse valuta berekende - winst opbouwen;
dat echter de regeling ter eenzijdige voorkoming van dubbele belasting (...) geen aanwijzing oplevert ten gunste van de stelling dat de buitenlandse bedrijfsopbrengst, waarover de op de voorkoming van dubbele belasting gerichte belastingvermindering moet worden berekend, uit de totale winst moet worden afgeleid en dus steeds in haar geheel en haar bestanddelen gelijk moet zijn aan het bedrag dat in die totale winst als opbrengst van de buitenlandse bedrijfsinrichting is begrepen;"
6.14
P. den Boer wierp in BNB 1986/239 meteen de vraag op hoe dat arrest zich verhoudt tot deze Rupiah-arresten:
"Dit doet de vraag rijzen hoe zich dat verhoudt tot eerdere rechtspraak van de HR, met name die inzake valutawinsten en - verliezen bij vaste inrichtingen. In zijn arrest van 31 maart 1954, BNB 1954/180*, overwoog de HR: “dat beoogd is niet om van de belasting uit te zonderen alle winst, die haar ontstaan dankt aan de buitenlandse bedrijfsuitoefening, doch slechts die winst, welke aan de buitenlandse bedrijfsinrichting is gebonden, in het algemeen dus de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen als het resultaat van de werkzaamheid van de bedrijfsinrichting aldaar''. Dit standpunt werd nader uitgewerkt in de reeks arresten BNB 1960/161* tot en met 166*.
Door het onderhavige arrest zou nu enige onduidelijkheid kunnen worden geschapen t.a.v. de vraag in hoeverre de HR aan de oude zienswijze vasthoudt. Het lijkt mij voorshands nog niet aannemelijk dat de HR op zijn schreden zou zijn teruggekeerd. Aandacht verdient dat de HR indertijd uitdrukkelijk sprak van winst die in het buitenland tot uiting komt of kan komen. De koersverschillen die uitsluitend zijn ontstaan door berekening van de in lokale valuta behaalde winst in de valuta van het hoofdkantoor, kunnen nooit in het buitenland tot uiting komen. In het onderhavige geval gaat het echter om winst die wel in het buitenland tot uiting kan komen, afhankelijk van de vraag in hoeverre de buitenlandse fiscus de rente-aftrek aanvaardt. Vooralsnog houd ik het op deze uitlegging, maar het zal interessant zijn de toekomstige jurisprudentie op dit punt nauwkeurig te analyseren."
6.15
Op basis van de in 6.12 en 6.13 geciteerde jurisprudentie trok de Commissie Bavinck39.de juistheid van Sarakreek in twijfel. Als de aftrekwinst berekend moet worden naar Nederlands belastingrecht maar vanuit het gezichtspunt van de fiscus van het v.i.-land, dan moet volgens die commissie de fiscale eenheid genegeerd worden, want die eenheid bestaat niet voor de buitenlandse fiscus. Zij nam daarom een van Sarakreek afwijkend standpunt in:40.
"Voor de Nederlandse fiscus zal de buitenlandse fiscale eenheid niet relevant zijn. Het ligt daarom voor de hand dat in de situatie van een Nederlandse fiscale eenheid, de buitenlandse winst eveneens wordt berekend zonder rekening te houden met de fiscale eenheid. Dit is niet in strijd met de consolidatiegedachte van de fiscale eenheid maar vloeit louter voort uit de techniek van berekening van de buitenlandse winst. Deze moet worden berekend gezien vanuit de buitenlandse fiscus naar de nationale regels. De fiscale eenheid wordt dan genegeerd."
6.16
Toegegeven moet worden dat enerzijds Sarakreek en anderzijds de Rupiah-arresten en HR BNB 1993/209 moeilijk met elkaar verenigbaar lijken.
6.17
Niet iedereen is het eens met de kritiek op Sarakreek. Kok schrijft:41.
"Het Sara Creek arrest is aan kritiek onderhevig geweest. In de eerste plaats was de kritiek geënt op de (…) stelling dat uit HR BNB 1956/132 volgt dat bij de berekening van de door de moedermaatschappij verschuldigde belasting rekening moet worden gehouden met de ten aanzien [van; PJW] de dochtermaatschappij geldende omstandigheden en dat één van die omstandigheden is dat de dochtermaatschappij een buitenlandse vaste inrichting heeft die is gefinancierd met vreemd vermogen. Bij de berekening van de aftrekwinst zou rekening moeten worden gehouden met die omstandigheid, dus met de rentekosten.
Er laat zich nog een tweede opvatting denken. Deze opvatting is ontwikkeld door de door de Vereniging van belastingwetenschap ingestelde commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 [de Commissie Bavinck, PJW].
De opvatting is gebaseerd op de stelling dat de door Nederland vrij te stellen vaste-inrichtingswinst moet worden berekend op de manier volgens welke Nederland in een spiegelbeeldsituatie de te belasten vaste-inrichtingswinst van een buitenlandse belastingplichtige berekent. In zo'n situatie zou Nederland een eventuele buitenlandse fiscale eenheid negeren, omdat dat een zuiver interne aangelegenheid van het desbetreffende buitenland is. Daarom ligt het, volgens de commissie, voor de hand dat in de situatie van een Nederlandse fiscale eenheid, de aftrekwinst eveneens wordt berekend zonder rekening te houden met de (Nederlandse) fiscale eenheid.
Beide opvattingen spreken mij niet aan. Uit het systeem van de fiscale eenheid volgde en volgt in de kern dat de in fiscale eenheid gevoegde lichamen tezamen worden belast als ware er één belastingplichtige. Hieruit volgt dat de lening moet worden genegeerd."
6.18
Uw boven (6.9) aangehaalde arrest HR BNB 2003/286, dat Sarakreek lijkt te bevestigen, stamt van ná het rapport van de Commissie Bavinck, zodat u in de door die Commissie opgeworpen bezwaren tegen Sarakreek geen reden lijkt te hebben gezien om om te gaan. HR BNB 2003/286 ging echter niet, zoals Sarakreek, over de aftrekwinst, maar over het spiegelbeeld: de winstbepaling in Nederland van een Nederlandse vaste inrichting volgens Nederlands recht, zodat vanzelf alle Nederlandse fiscale regels van toepassing waren, inclusief die van de fiscale eenheid; de inconsistentie met de Rupiah-jurisprudentie kon zich dan ook niet voordoen. HR BNB 2003/286 kan dus niet als antwoord op de kritiek van de Commissie Bavinck gezien worden.
6.19
Al is Sarakreek mogelijk niet consistent met de Rupiah-arresten en HR BNB 1993/209, dat betekent mijns inziens niet dat Sarakreek herzien moet worden. In de eerste plaats kan men, anders dan de Commissie Bavinck, redeneren dat Sarakreek wél tot hetzelfde resultaat leidt als de Rupiah-arresten en HR BNB 1993/209 omdat volledige toepassing van de fictie dat de buitenlandse fiscus Nederlands belastingrecht toepast, meebrengt dat ook gefingeerd moet worden dat jegens die buitenlandse fiscus de optie bestaat om de betrokken concernvennootschappen fiscaal als één belastingplichtige te zien en dat die optie ook uitgeoefend is. Dat is immers waar de Nederlandse fiscus van uit zou gaan. In de tweede plaats wordt het Nederlandse recht (het fiscale-eenheidsregime) door de artt. 93 en 94 Grondwet slechts buiten toepassing gesteld voor zover onverenigbaar met het toepasselijke belastingverdrag. Een belastingverdrag zegt echter niets over de vragen aan wie het inkomen toekomt (aan de eenheidsmoeder of aan de gevoegde vennootschap die hoofdhuis van de buitenlandse v.i. is) en hoe het berekend moet worden. Toepassing van de fiscale eenheid is dus niet onverenigbaar met een OESO-gemodelleerd belastingverdrag. Nederland pleegt bovendien in zijn belastingverdragen naar zijn nationale recht te verwijzen voor de voorkoming van dubbele belasting. Er is dus – afgezien van art. 15ac(5) Wet Vpb – geen rechtsbasis om de fiscale-eenheidsregels te negeren bij de bepaling van de aftrekwinst. Ten slotte: als zich een inconsistentie voordoet, is niet meteen duidelijk hoe die opgelost moet worden. Het negeren van de fiscale eenheid voor de berekening van de aftrekwinst maar niet voor de berekening van de v.i.-winst in de spiegelbeeldsituatie lijkt evenmin consistent. Nu zich hier geen dringende kwestie van rechtsontwikkeling of rechtseenheid voordoet, lijkt eventuele opzegging van Sarakreek meer iets voor de wetgever dan voor rechterlijke experimenten. Het wél in aanmerking nemen van rente op een binneneenheidslening voor de aftrekwinst en niet voor de generale winst kan leiden tot definitieve verschillen tussen generale winst en aftrekwinst.
6.20
Sarakreek past voorts in de beperkte zelfstandigheidsfictie ex art. 7 OESO-modelverdrag zoals die bepaling tot 2010 luidde en waarbij rente-, huur- en royaltybetalingen tussen hoofdhuis en vaste inrichting in beginsel fiscaal niet erkend worden. Belanghebbendes zaak betreft jaren tot en met 2006 en het toepasselijke verdrag met Spanje stamt van 1971. Alle relevante tijdvakken liggen dus (ver) vóór 2010. De OESO heeft in 2010 met zijn ‘authorized OECD approach’ gekozen voor een ‘functionally separate entity’-benadering van v.i.-winstbepaling en niet voor een ‘relevant business activity’-benadering; zij heeft daarmee gekozen voor een verdergaande zelfstandigheidsfictie en kennelijk verworpen de ‘leer van het gedeelte’ (waarin de v.i.- winst geen bestanddelen kan omvatten die niet ook in hetzelfde jaar in de winst van de generale onderneming zijn begrepen).42.Daartoe zijn Modeltekst en -commentaar gewijzigd. Deze verdragsposterieure soft law kan mijns inziens de toepassing van (veel) oudere en naar de oude tekst gemodelleerde verdragsbepalingen – zoals art. 7 van het Verdrag met Spanje – op bovendien (veel) oudere belastingjaren niet beïnvloeden. Wijziging van het OECD-modelverdrag en van het Commentaar heeft mijns inziens hoe dan ook geen invloed op de toepassing van anterieure belastingverdragen die gesloten zijn op basis van de Modeltekst en het Commentaar van vóór die wijzigingen,43.en uiteraard evenmin op de interpretatie van posterieure belastingverdragen die toch de oude tekst van (bijvoorbeeld) art. 7 volgen. Nederland streeft volgens de Notitie Fiscaal verdragsbeleid 201144.naar opneming van de nieuwe 2010-tekst van art. 7 OESO-Modelverdrag in zijn verdragen en heeft dat bijvoorbeeld gedaan in het 2012-Verdrag met Duitsland en in de Belastingregeling Nederland Curaçao, maar de Nederlandse belastingverdragen met Ethiopië (2012) en China (2013) bevatten nog de oude tekst van art. 7. Willen de verdragsluiters dat verdragsbepalingen die (materieel) gelijk luiden aan de OESO-Modelbepalingen, geïnterpreteerd zullen worden met inachtneming van het OESO-Commentaar zoals dat zal luiden ten tijde van de toekomstige toepassing van die bepalingen, dan moeten zij dat mijns inziens uitdrukkelijk bepalen, zoals in art. 1 van het protocol bij het zeer recente verdrag met Malawi:45.
“1. It is understood that the provisions of this Agreement which are identical or in substance similar to the provisions of the OECD Model Tax Convention On Income and On Capital shall be interpreted in accordance with the OECD Commentary thereon at the moment of application of this Agreement.”
6.21
Kemmeren46.ziet overigens ook onder het post-2010 OECD-modelverdrag in beginsel weinig ruimte voor het in aanmerking nemen van rente tussen hoofdhuis en v.i. Het gaat in het huidige OESO-commentaar volgens hem om treasury activiteiten die juist extern zijn gefinancierd. Ook Peeters is deze mening toegedaan.47.
6.22
Gezien het bovenstaande zijn de wijzigingen in het OECD-modelverdrag en -Commentaar in 2010 mijns inziens geen aanleiding om op Sarakreek terug te komen, in elk geval niet voor belastingverdragen en feiten van vóór 2010.
6.23
Dat neemt niet weg dat u desgewenst Sarakreek verregaand kunt nuanceren door consistentie met de Rupiah-arresten c.a. te bewerkstelligen met behulp van uw benadering in het Cruzeiros-arrest HR BNB 2004/139.48.Dat arrest hield in dat in beginsel de aftrekwinst berekend wordt in de lokale valuta en vervolgens omgerekend wordt, maar dat als de lokale winstbepaling zelf uitgaat van een andere valuta of rekeneenheid, die andere valuta of rekeneenheid gevolgd moet worden. De belanghebbende in de Cruzeiros-zaak had een bancair filiaal in Brazilië. Door hyperinflatie maakte dit filiaal in 1993 een omvangrijke winst in cruzeiros, maar de cruzeiro was met 2371% gedevalueerd ten opzichte van de gulden. Doordat de bijdragewinst en de aftrekwinst in guldens op verschillende wijzen werden berekend, drukten de devaluatieverliezen de wereldwinst sterk, maar de aftrekwinst minder. U oordeelde dat rekening moet worden gehouden met de Braziliaanse monetaire correcties omdat anders strijd met de doelstelling van het belastingverdrag zou ontstaan:
"3.2. (...) De buitenlandse winst dient niet hoger, maar ook niet lager te worden gesteld dan de winst, die in het buitenland tot uiting komt of kan komen, en die aldaar dus in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn, hetgeen medebrengt dat de winst van een buitenlands bedrijfsdeel in beginsel op de grondslag van de buitenlandse valuta zal moeten worden berekend (HR 10 maart 1993, nr. 28017, BNB 1993/209). Indien echter in het land waarin de vaste inrichting is gevestigd, bij voorbeeld in verband met omvangrijke inflatie van de locale valuta, de belastbare winst wordt berekend op de grondslag van een andere valuta of op de grondslag van een andere rekeneenheid, zal voor de berekening van de buitenlandse winst ook uitgegaan moeten worden van die andere valuta, respectievelijk die rekeneenheid. Het zou in strijd zijn met de doelstelling van een belastingverdrag bij de berekening van de buitenlandse winst te blijven uitgaan van de locale valuta indien deze valuta bij de vaststelling van de in het buitenland belaste winst geen of een ondergeschikte rol speelt. Hetzelfde heeft te gelden indien de winst weliswaar in de locale valuta wordt uitgedrukt, maar de belastbare winst door toepassing van een monetaire correctie in feite op basis van een andere valuta of rekeneenheid wordt vastgesteld. Alsdan zal bij de berekening van de buitenlandse winst rekening moeten worden gehouden met de in het buitenland toegepaste monetaire correctie.
3.3.
Het Hof heeft overwogen dat de geldeenheid in het jaar van aanslag in wezen niet de BRC was doch de BRC na monetaire correctie en dat de inkomstenbelasting van rechtspersonen werd geheven naar rato van de winst uitgedrukt in fiscale referentie-eenheden. Het Hof heeft hiermee onder meer tot uitdrukking gebracht dat in Brazilië de winst van de vaste inrichting in feite niet berekend werd op basis van de BRC maar op basis van een fiscale referentie-eenheid waarnaar de winst door toepassing van de monetaire correctie wordt herrekend. Dit oordeel is van feitelijke aard en is in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk. Middel II dat dit oordeel bestrijdt, faalt derhalve in zoverre. Het middel faalt ook voorzover het uitgaat van een andere opvatting dan hiervoor in 3.2 is weergegeven.
Het middel faalt ook voor het overige. Aan de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1960, nr. BNB 1960/161 tot en met 166, kan niet worden ontleend dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastbare winst in Brazilië in feite naar een andere rekeneenheid wordt berekend dan de BRC, de buitenlandse winst berekend moet worden zonder rekening te houden met de in Brazilië bij de berekening van de belastbare winst toegepaste monetaire correctie."
Analoge toepassing van dit arrest op de kwestie bijdragewinst/aftrekwinst in Sarakreek-fiscale-eenheidsgevallen zou ertoe leiden dat voor de aftrekwinst waarvoor Nederland voorkoming geeft in beginsel de fiscale eenheid genegeerd wordt (waardoor de rentestroom weer zichtbaar wordt), tenzij ook het v.i.-land de bijdragewinst op basis van (vanuit die staat gezien: grensoverschrijdende) fiscale consolidatie van moeder en dochter wordt berekend. De (on)zichtbaarheid van de interne rente tussen moeder en dochter zou alsdan in beide landen hetzelfde zijn (in de regel: fiscaal zichtbare rente), waardoor in beginsel geen tot double dips of dubbele heffing leidende mismatches meer ontstaan als gevolg van het Nederlandse consolidatieregime. Dit resultaat is het resultaat dat de Staatssecretaris als procespartij voorstond in de procedure die tot Sarakreek leidde en het resultaat dat de Commissie Bavinck voorstaat op grond van consistentie met de Rupiah-arresten. Het zou het boven geciteerde art. 15ac(5) Wet Vpb overbodig maken en de in 6.7 en 6.8 hierboven gesignaleerde eenzijdigheid en onvolledigheid van die bepaling opheffen.
6.24
De wetgever is echter met art. 15ac(5) Wet Vpb een andere weg ingeslagen, en of Sarakreek al dan niet strookt met de Rupiah-arresten is, zoals bleek, een kwestie van interpretatie. De wetgever had in art. 15ac(5) ook royalty’s en huur kunnen opnemen; onduidelijk is waarom hij dat ondanks waarschuwingen in de literatuur niet heeft gedaan..
6.25
Ik meen daarom dat er geen aanleiding bestaat om terug te komen van Sarakreek, óók niet voor verdragen en feiten van ná 2010. Immers: ook indien u de 2010-wijzigingen in de OESO-inzichten (verder gaande zelfstandigheidsfictie) wilt volgen voor verdragen die volgens die nieuwe inzichten luiden en voor belastingjaren van na die nieuwe inzichten, is terugkomen van Sarakreek niet nodig of zinvol. Zoals boven (6.10) betoogd, doet het daarvoor niet ter zake of het gaat om een betaling binnen één onderneming of om een betaling vanuit de v.i. van de ene gevoegde onderneming aan de andere gevoegde onderneming. In beide gevallen gaat het vanuit Nederlands (internationaal-)belastingrechtelijk perspectief om een betaling vanuit een v.i. aan een hoofdhuis; een hoofdhuis dat in het ene geval niet gevoegd is en in het andere geval als gevolg van voeging de fiscale eenheid is.
6.26
Anders gezegd: de OESO-inzichten over de mate van fiscale zelfstandigheid van vaste inrichtingen zijn niet relevant voor, want staan los van de vraag of Sarakreek mooi of lelijk is. Het Sarakreek-effect is inherent aan de fiscale eenheid (winstbelastingheffing en voorkoming van internationale dubbele winstbelasting alsof er één belastingplichtige is) en, indien ongewenst, slechts te vermijden door het Nederlandse belastingrecht (het fiscale-eenheidsregime) dat dat effect oproept, te wijzigen.
7 Gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne transactie niet kan worden getwijfeld
7.1
In dit onderdeel kom ik tot de conclusie dat de bovenstaande Sarakreek-en Rupiah-discussie, hoewel fiscaal-rechtskundig mogelijk erg interessant, in wezen niet ter zake doet omdat zaken soms heel eenvoudig zijn en het er naar uitziet dat dit zo’n geval is, al doen de zeer uitvoerige schrifturen van de partijen anders vrezen.
7.2
In het boven (6.11) geciteerde arrest HR BNB 2007/11749.overwoog u dat ‘leningen’ tussen hoofdhuis en v.i., anders dan in uitzonderlijke gevallen waarin aan de zakelijkheid van de interne lening niet kan worden getwijfeld, voor de fiscale winstberekening niet in aanmerking worden genomen. Dit lijkt mij te impliceren dat ook in Sarakreek-gevallen zoals het litigieuze (dat zich mijns inziens dus fiscaalrechtelijk niet onderscheidt van een hoofdhuis/v.i.-situatie binnen één civielrechtelijke rechtspersoon), royaltybetalingen vanuit een v.i. van de eenheid aan die eenheid wél in aanmerking worden genomen als aan de zakelijkheid van de tot de royaltybetaling aanleiding gevende binneneenheids-transactie niet kan worden getwijfeld.
7.3
Uit de op dit punt eensluidende stukken van de partijen en het oordeel van de Rechtbank volgt dat de partijen en de Rechtbank overtuigd zijn van de zakelijkheid van de afspraken binnen de eenheid over het gebruik van het – extern door de eenheid gekochte – format door [C] en over de daarvoor verschuldigde royalty’s, de bepaling waarvan ook overeenstemt met de eveneens zakelijk geachte vergoedingen die andere concernonderdelen betalen voor het gebruik van het format. Ik merk op dat het valuation report van Arthur Andersen (blz. 9)50.rapporteert dat de binnen het concern te berekenen royalty strookt met de voor hetzelfde format aan een third party berekende royalty.
7.4
Ik zie niet in hoe of waarom er dan getwijfeld zou kunnen worden aan de zakelijkheid van de royaltybetalingen en hun causa. Ik meen dan ook dat die betalingen – net zo als het valutaresultaat op het zakelijke interne leverancierskrediet in HR BNB 1990/36 (zie 6.11 hierboven) – ondanks hun fiscaalrechtelijk interne karakter fiscaal erkend kunnen en moeten worden onder de zelfstandigheids- en arm’s length-beginselen. Dat leidt ook tot een evenwichtig resultaat, nu in confesso is dat ook de Spaanse fiscus de royaltybetalingen ten laste van de v.i.-winst brengt.
7.5
Ik merk daarbij op dat (i) het in casu gaat om het ten gebruike afstaan aan een v.i. van een extern (zij het binnen het concern, maar onbestreden zakelijk) door de eenheid gekocht (immaterieel) goed, (ii) hoewel dat goed op zichzelf niet voor de externe omzet van de v.i. bestemd is (geen voorraad is, zoals de machines in het Leverancierskredietarrest HR BNB 1990/36), het gebruik ervan binnen de v.i. wel degelijk dier externe omzet dient en bepaalt, (iii) de omvang van de interne betaling voor dat externe gebruik (de royalty) volgens de vaststellingen van de Rechtbank lineair gekoppeld is aan die externe v.i.-omzet en (iv) volgens het genoemde valuation report die royalty strookt met de aan een third party berekende royalty. Ik zie niet welk fiscaalrechtelijk significant verschil er dan kan bestaan met het Leverancierskrediet-arrest dat in casu een andere uitkomst dan in dat arrest zou kunnen verklaren.
7.6
Ik meen daarom dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt, wat er zij van de vele ervoor aangevoerde gronden.
7.7
De middelen van de belanghebbende hebben alsdan geen voorwerp. Ik ga er niettemin op in voor het geval u er wél aan toe komt.
8. Kostentoerekening aan de Spaanse v.i. (cassatieberoep belanghebbende)
8.1
De belanghebbende betoogt in de kern dat de eenheid extern geen of nauwelijks kosten heeft gemaakt die dienstbaar waren aan de bedrijfsvoering van [C], zodat van de door de eenheid extern voor het usufruct betaalde kostprijs (vrijwel) niets toerekenbaar is aan die v.i. Ik kan dat standpunt niet goed volgen: als het zakelijk is om [C] miljoenen te laten betalen voor bedrijfsvoering op basis van het format (zie r.o. 4.4.3 Rechtbank), hoe kan het dan onzakelijk zijn om mede aan haar (indien toerekening van de royaltybetalingen zelf niet mogelijk is omdat zij ‘intern’ geacht moeten worden te zijn) de externe afschrijvingskosten op het usufruct toe te rekenen naar rato van die bedrijfsvoering?
8.2
Wat daar van zij, rechtskundig juist acht ik de oordelen van de Rechtbank dat voorzover het usufruct dienstbaar is aan [C]’s bedrijfsvoering, de kosten daarvan moeten worden toegerekend aan [C], en dat Sarakreek niet belet dat externe kosten die de eenheid ten behoeve van haar v.i. maakt aan die v.i. worden toegerekend.
8.3
Belanghebbendes eerste middel klaagt dat afschrijvingskosten aan de v.i. worden toegerekend die niet dienstbaar zijn aan de v.i., nu zij bij de aanschaf van het usufruct heeft gerekend met een bedrag van slechts $ 20.000 voor mogelijke gebruiksuitbreiding tot Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland, zodat aan Spanje slechts een verwaarloosbaar deel van de afschrijvingskosten kan worden toegerekend. Zij betoogt “dat slechts kosten aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend, indien die kosten daadwerkelijk zijn gemaakt en in historisch causaal verband staan tot die vaste inrichting.” Zij verwijst daartoe naar HR BNB 1973/262,51.maar dat arrest werpt mijns inziens geen licht op de zaak omdat het wezenlijk slechts zegt dat kosten die niet gemaakt zijn, ook niet toegerekend kunnen worden. In casu staat vast dat wel degelijk extern $ 63,4 mio voor het usufruct is betaald.
8.4
Wat het historisch-causale verband betreft tussen aanschafkosten en opbrengsten binnen de v.i.: met de Rechtbank meen ik dat dat verband er pas is als de opbrengst er is. Verwacht of begroot of hypothetisch of potentieel format-gebruik is geen historisch gebruik. De verkoper heeft de prijs niet gesplitst in een prijs per enig afzonderlijk land (zie 2.3), zodat ik met de Staatssecretaris meen dat de Rechtbank er vanuit kon gaan dat de prijs is betaald voor de - al dan niet potentiële - exploitatie van het format in de gehele wereld met uitzondering van enige specifiek genoemde landen. Dat de belanghebbende een begroting heeft gemaakt aan de hand van de omzet in zeven landen waarin het format al werd gebruikt en mogelijke omzet in enige andere landen, waaronder Spanje, schept geen feitelijk causaal verband tussen kosten en opbrengsten. Het oordeel van de Rechtbank houdt in dat die begroting niet de toekomstige feitelijke dienstbaarheid aan de bedrijfsvoering van de diverse bestaande of nog niet bestaande concernonderdelen kan bepalen, en dat die dienstbaarheid afgemeten moet worden aan het feitelijke gebruik van het format binnen die bedrijfsvoering. Dat lijkt mij geen onjuiste maatstaf voor zover dit oordeel rechtskundig is, en geenszins onbegrijpelijk voor zover het feitelijk is. [C] heeft het format in 1999 in gebruik genomen, zodat belanghebbendes jaarlijkse afschrijving vanaf dat jaar mede betrekking had op die v.i. en deze kosten vanaf dat jaar mede aan haar moeten worden toegerekend.
8.5
De feitelijke toerekening op basis van deze maatstaf kunt u slechts op begrijpelijkheid beoordelen, nu zij verweven is met oordelen over feiten. De Rechtbank heeft de kostprijs van het usufruct ad $ 63.444.000 lineair verdeeld over de gebruiksperiode van vijftien jaar en het daaruit resulterende jaarlijkse afschrijvingsbedrag over de concernonderdelen verdeeld naar rato van de door die onderdelen betaalde gebruiksvergoedingen voor het format, zulks omdat die vergoedingen omzetgerelateerd waren en nauwkeuriger omzetgegevens niet voorhanden en niet eenvoudig verkrijgbaar waren. De financieringskosten heeft de Rechtbank buiten beschouwing gelaten omdat de Inspecteur onvoldoende de door hem gestelde rentekosten aannemelijk had gemaakt (r.o. 4.4.1). Dat laatste oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Evenmin wordt bestreden dat nauwkeuriger gebruiks- of omzetgegevens dan de door de Rechtbank gebruikte niet voorhanden zijn.
8.6
De afschrijvingskosten zijn aldus toegerekend naar rato van de met het usufruct bij benadering behaalde omzetten. Dat is geenszins onbegrijpelijk en voor zover in cassatie zichtbaar ook at arm’s length, nu vast staat dat de eveneens omzetevenredige royalty’s arm’s length zijn.
8.7
Belanghebbendes tweede middel, dat het oordeel van de Rechtbank onbegrijpelijk acht, herhaalt in wezen het eerste middel door als onbegrijpelijk te kwalificeren dat de Rechtbank niet aansloot bij de begroting die de belanghebbende maakte ten tijde van de aankoop van het usufruct. Zoals bleek, acht ik dat niet alleen begrijpelijk, maar ook juist.
8.8
Dat de toerekening van afschrijvingskosten afwijkt van de voor de v.i. betaalde royalty’s, lijkt mij neither here nor there, nu niet gesteld of gebleken is dat de royalty’s slechts afschrijving zouden moeten goedmaken maar integendeel (i) de Rechtbank er niet onbegrijpelijk van uit gaat dat, zoals ook de Staatssecretaris stelt, de belanghebbende als eenheidsmoeder/hoofdhuis exploitatiewinst op het usufruct maakt en (ii) er financieringskosten zijn (vast staat althans dat het usufruct gefinancierd is met een gelieerde lening) die de Inspecteur echter onvoldoende voor het voetlicht heeft weten te brengen.
8.9
Zouden de middelen van de belanghebbende aan de orde komen, dan meen ik daarom dat zij niet tot cassatie leiden.
9. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, dat van de belanghebbende buiten behandeling te laten en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 20‑05‑2015
Gesloten op respectievelijk 17 december 1999 en 1 januari 2003.
M. van Dun, commentaar in NTFR 2015/525 bij de uitspraak van de Rechtbank.
Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642.
Beschikking inhaalverlies 2004: nr AWB 11/3340; Beschikking inhaalverlies 2005: nr AWB 11/3898; Beschikking inhaalverlies 2006: AWB 11/3899. De griffier van de Rechtbank heeft van de belanghebbende driemaal griffierecht geheven ad € 302.
De bestreden uitspraak van de Rechtbank heeft drie nummers; het cassatieberoep ziet uitsluitend op Rb.-zaaknr. AWB 11/3899 (zie 4.2 hieronder).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Geheimhoudingskamer) 22 mei 2013, nrs. AWB 11/3340, 11/3898 en 11/3899, ECLI:NL:RBZWB:2013:4083, V-N 2013/38.26.11, FutD 2013/1920.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 januari 2015, nrs. AWB 11/3340, 11/3898 en 11/3899, niet gepubliceerd.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 september 2014, nrs. AWB 11/3340, 11/3898 en 11/3899, ECLI:NL:RBZWB:2014:6101, V-N 2014/64.2.2, NTFR 2015/525 met commentaar Van Dun.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Madrid, op 16 juni 1971, Trb. 1971, 144.
Ik citeer de teksten voor 2006, tenzij anders aangegeven.
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Madrid, 16 juni 1971, Trb. 1971, 144. In werking sinds 20 september 1972 (Trb. 1972, 141). Beschikbaar via wetten.overheid.nl/BWBV0003462. Verdrag en bijhorend Protocol luiden in de Nederlandse, Spaanse en Engelse talen; alle drie gelijkelijk authentiek; bij verschil is de Engelse tekst doorslaggevend.
Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Paris, 1963.
Kamerstukken II 1971/72, nr. 11528 (…), nr. 1 (Brief), blz. 1. Beschikbaar via: www.statengeneraaldigitaal.nl.
Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642.
Besluit van 18 december 2008 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2008, 574.
Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677.
Wet van 11 december 2002 (Herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002, 618, blz. 6-7; Kamerstuk 26854. De tweede volzin is toegevoegd bij de Wet van 12 december 2002 (Belastingplan 2003 Deel II – overig fiscaal pakket), Stb. 2002, 617, blz. 15; Kamerstuk 28608.
Wet van 22 december 2011 (Belastingplan 2012), Stb. 2011, 639, blz. 26-27.
Kamerstukken II 2011/12, nr. 33003 (Belastingplan 2012), nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 88.
HR 4 juni 1986, nr. 23 614, na conclusie Van Soest, ECLI:NL:HR:1986:AW8002, BNB 1986/239, met noot P. den Boer.
Op gezag van M. van Dun (NTFR 2015/525) ga ik er van uit dat de door mij in eerdere conclusies gebruikte aanduiding van dit arrest (Sara Creek) onjuist is. Hij schrijft: “De naam Sarakreek is ontleend aan die van het ressort Sarakreek, dat gelegen is binnen het Surinaamse district Brokopondo. Sarakreek ligt ongeveer 170 kilometer ten zuiden van Paramaribo en stond bekend om zijn goudwinning. Het is deze naam die ten grondslag ligt aan het arrest van 4 juni 1986, nr. 23.614.”
M. van Dun, commentaar in NTFR 2015/525 bij de uitspraak van de Rechtbank.
Conclusie van 26 juli 2012, nr. 11/05670, ECLI:NL:PHR:2012:BX6714, V-N 2012/53.11 (noot van de Redactie in V-N 2012/53.12). De zaak is ingetrokken door de belanghebbende.
Conclusie van 26 juli 2012, nr. 11/05732, ECLI:NL:PHR: 2012:BX6716, V-N 2012/53.12 met noot van de Redactie.
HR 21 maart 2001, nr. 35 425, na conclusie Van Kalmthout, ECLI:NL:HR:2001:AB0630, BNB 2001/329, met noot R.J. de Vries.
Kamerstukken II 2000/2001, 26854 (Herziening regime fiscale eenheid), nr. 8 (Tweede Nota van Wijziging), blz. 7-9. Zie tevens: Kamerstukken II 2000/2001, 26854 (Herziening regime fiscale eenheid), nr. 7 (Nota van Wijziging), blz. 15-16.
Op basis van uw jurisprudentie (HR 23 januari 2004, nr. 37 893, na conclusie Groeneveld, ECLI:NL:HR:2004:AI0670, BNB 2004/214, met noot De Vries) is de bestemming van de externe lening bepalend. De recente wijzigingen in het OESO-modelverdrag en -commentaar zouden overigens onder nieuwe – op het OESO-modelverdrag 2010 gebaseerde – belastingverdragen tot een andere toerekening kunnen leiden.
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, Amersfoort 2005, par. 10.4.1.4 (inclusief voetnoten).
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, Amersfoort 2005, par. 10.4.3.3.
A.C.P. Bobeldijk, 'Sarakreek moet weer kunnen', WFR 2007/627.
HR 20 december 2003, nr. 37 073, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2002:AE5300, BNB 2003/286, met noot R.J. de Vries, NTFR 2003/53, met noot Van Es, V-N 2003/4.13.
Ik zie dan ook geen meerwaarde in het voorstel van Van Dun (commentaar op de uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2015/525) om de term intern te bewaren voor betalingen tussen v.i. en hoofdhuis in de zin van art. 7 OESO-modelverdrag en betalingen binnen een fiscale eenheid (vi/dochter aan moeder) aan te duiden als onderling.
HR 8 november 1989, 8 november 1989, na conclusie Verburg, ECLI:NL:HR:1989:ZC4142, BNB 1990/36, met noot P. den Boer.
HR 7 mei 1997, nr. 30 294, na conclusie Van Soest, ECLI:NL:HR:1997:AA3250, BNB 1997/263, met noot Hoogendoorn.
HR 25 november 2005, nr. 40 858, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2005:AU2275, BNB 2007/117, met noot R.J. de Vries.
HR 10 maart 1993, nr. 28 017, na conclusie Verburg, ECLI:NL:HR:1993:ZC5285, BNB 1993/209, met noot Van Brunschot.
HR 4 mei 1960, nr. 14 218, ECLI:NL:HR:1960:AY0612, BNB 1960/163, met noot Van Soest.
Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Fiscale eenheid Vpb. Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (no. 199), Deventer: Kluwer 1995, blz. 58.
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU, Amersfoort 2005, par. 10.4.2.2.
2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OESO, Parijs, 22 juli 2010 (beschikbaar via: www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf). Dit is een ‘revised version’ van een rapport uit 2008.
P.J. Wattel en O. Marres, ‘The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties’, European Taxation, juli/augustus 2003, pp. 222-235.
Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7 (Notitie Fiscaal verdragsbeleid 2011), V-N 2011/12.4, NTFR 2011/467.
Protocol bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Malawi tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Washington, 19 april 2015. Gesloten in de Engelse taal. Trb. 2015, 75 (nog niet inwerking getreden).
Zie E.C.C.M. Kemmeren, 'Vermogensetikettering bij vaste inrichtingen: toenemende cherrypicking?', TFO 2011/108.
P.J.J.M. Peeters, 'Winsttoerekening aan een vaste inrichting', TFO 2011/122.
HR 5 december 2003, nr. 37 743, na conclusie Groeneveld, ECLI:NL:HR:2003:AF8525, BNB 2004/139, met noot Van Weeghel.
HR 25 november 2005, nr. 40 858, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2005:AU2275, BNB 2007/117, met noot R.J. de Vries.
Bijlage bij belanghebbendes repliek voor de Rechtbank.
HR 24 oktober 1973, nr. 17147, ECLI:NL:HR:1973:AX4617, BNB 1973/262 met noot P. den Boer.
Beroepschrift 09‑12‑2014
Den Haag, [— 9 DEC 2014]
Kenmerk: DGB 2014-6015
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 14/05100) tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 3 september 2014, nrs. 11/03340, 11/03898 en 11/03899, op een beroepschrift van [X] B.V. te [Z] betreffende de beschikkingen inhaalverlies vennootschapsbelasting voor de jaren 2005 tot en met 2007.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 29 oktober 2014 heb ik de eer het volgende op te merken.
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het recht, met name van artikel 7, tweede en derde lid en artikel 25, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1971, 144 (hierna: het Verdrag) en de artikelen 27 en 32, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Stb. 2005, 686), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de ten behoeve van het gebruik door de Spaanse vaste inrichting van het ‘Format’ betaalde franchise fees niet in aftrek komen op het vaste inrichtingresultaat, zulks ten onrechte omdat:
- a.
de Rechtbank de situatie in deze zaak ten onrechte als een ‘Sarakreek-achtige’ situatie heeft behandeld;
- b.
de Rechtbank ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van een intern royaltyverbod;
- c.
het resultaat van de Spaanse vaste inrichting hierdoor niet is bepaald conform de regels van de van toepassing zijnde zelfstandigheidsfictie.
Feitelijk kader
1.
Belanghebbende is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op het gebied van [WERKZAAMHEDEN]. Onder andere wordt gewerkt onder de naam [MERKNAAM]. Voor de uitvoering van de werkzaamheden wordt gebruik gemaakt van een immaterieel actief (patenten, merkrechten en procedures), dat in deze zaak bekend staat onder de term ‘System’ of ‘Format’.
2.
Op [[…]] 1996 heeft belanghebbende voor USD 63.444.000 het 15-jarig vruchtgebruik van voormeld ‘Format’ gekocht van [B] N.V. Hiermee verkreeg belanghebbende het recht om het ‘Format’ wereldwijd te exploiteren met uitzondering van de gebieden: Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika. De verwerving van het vruchtgebruik werd volledig gefinancierd met een rentedragende groepslening.
3.
De koopsom van het vruchtgebruik is door belanghebbende lineair ten laste van haar fiscale winst afgeschreven.
4.
Bij de exploitatie van het ‘Format’ worden franchise fees in rekening gebracht, afhankelijk van de hoogte van de omzet van de gebruiker. De gebruikers zijn groepsvennootschappen in binnen- en buitenland.
5.
Een van de gebruikers van het ‘Format’ is de in de fiscale eenheid gevoegde werkmaatschappij [C] B.V.
6.
[C] B.V. fungeert als franchisenemer in Nederland en heeft ook vestigingen (vaste inrichting) in Spanje. Belanghebbende heeft met haar gevoegde dochter [C] B.V. zowel een contract voor de Nederlandse markt als een contract voor de Spaanse markt afgesloten. Het contract ten behoeve van de Spaanse markt staat op naam van ‘[C]’.
7.
Ten behoeve van de Spaanse omzet zijn door [C] B.V. de volgende franchise fees betaald aan [X] B.V.:
Jaar | Franchise fee | |
---|---|---|
2002 | € | 649.684 |
2003 | € | 818.244 |
2004 | € | 969.262 |
2005 | € | 537.189 |
8.
Voor de berekening van het resultaat van de Spaanse vaste inrichting van [C] B.V. heeft de Rechtbank niet een bedrag ter grootte van de betaalde franchise fees in mindering gebracht op het resultaat, maar uitsluitend een evenredig deel van de afschrijvingskosten van de koopprijs van het vruchtgebruik, die door [X] B.V. ten laste van haar winst zijn gebracht.
Toelichting op het middel
Artikel 7, tweede lid, van het Verdrag bepaalt dat de winst van een vaste inrichting bepaald dient te worden als ware zij een zelfstandige onderneming die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
Een onafhankelijke onderneming die dezelfde werkzaamheden zou uitoefenen als de Spaanse vaste inrichting zou aan het [X] concern een franchise fee verschuldigd zijn zoals weergegeven in punt 7 van het feitelijk kader. Zonder het gebruiksrecht van het ‘Format’ kan en mag de Spaanse vaste inrichting haar werkzaamheden niet uitoefenen. Voor dit gebruiksrecht worden door [C] B.V. ook daadwerkelijk franchise fees betaald aan [X] B.V., de eigenaar van het vruchtgebruik.
Anders dan in de Sarakreek situatie (HR 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239*) lopen de kosten en opbrengsten van het ‘Format’ wel over de verlies- en winstrekening van belanghebbende. Dat de franchise fees, voor zover deze binnen de fiscale eenheid worden betaald in het geconsolideerde resultaat tegen elkaar wegvallen, neemt niet weg dat het resultaat dat wordt behaald met de exploitatie van het ‘Format’ toe dient te komen aan de vennootschap die de investering in dat vruchtgebruik heeft gedaan. Het gaat in casu alleen om de juiste allocatie van de met het ‘Format’ op de Spaanse markt behaalde winst. De winst die wordt behaald met de exploitatie van het ‘Format’ mag niet toegerekend worden aan de Spaanse vaste inrichting. Daar worden immers geen functies met betrekking tot dit activum uitgeoefend. Beoordeeld vanuit de zelfstandigheidsfictie heeft de Spaanse vaste inrichting namelijk niets geïnvesteerd in dit immaterieel actief. [C] B.V. is geen juridisch eigenaar van het ‘Format’ en draagt daar functioneel ook geen enkele verantwoordelijkheid voor. Hetzelfde geldt derhalve voor de Spaanse vaste inrichting als juridisch onderdeel van [C] B.V. Door de winst vast te stellen na het in mindering brengen van (een bedrag ter grootte van) de franchisefee wordt de zuivere vaste inrichtingswinst bepaald.
De franchise fees, althans een bedrag ter grootte daarvan, dienen derhalve in aftrek te komen op de winst van de Spaanse vaste inrichting, alleen daardoor komt de met de exploitatie van het ‘Format’ op de Spaanse markt behaalde winst terecht in de vennootschap waar die behoort terecht te komen en komt deze niet tot uitdrukking in het vaste inrichtingsresultaat.
In dit kader kan gewezen worden op het Commentaar bij artikel 7 OESO-Modelverdrag. Het commentaar bij het Model 1963 vermeldt:
‘This paragraph contains the central directive on which the allocation of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions that have been concluded since the war, the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. Normally, these would be the same profits that one would expect to be reached by the ordinary processes of good business accountancy…’
Par. 10 OESO-commentaar op art. 7 OESO-modelverdrag 1963.
Het commentaar bij het Model 1977 is nagenoeg gelijkluidend:
‘This paragraph contains the central directive on which the allocation of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilateral conventions, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with its head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. Normally, these would be the same profits that one would expect to be determined by the ordinary processes of good business accountancy (…).’
Par. 10 OESO-commentaar op art. 7 OESO-modelverdrag 1977.
In het OESO PE Report 2008 is dit nader uitgewerkt. Uit dat rapport volgt dat de zelfstandigheidsfictie van artikel 7, tweede lid de hoofdregel is en altijd geweest is en voorts dat de bepalingen van het eerste en het derde lid nooit bedoeld zijn als een inperking van het tweede lid. Zie o.a. par. 79 en 290 Part I:
- ‘79.
Accordingly, the authorised OECD approach is that the profits to be attributed to a PE are the profits that the PE would have earned at arm's length if it were a legally distinct and separate enterprise performing the same or similar functions under the same or similar conditions, determined by applying the arm's length principle under Article 7(2). The phrase ‘profits of an enterprise’ in Article 7(1) should not be interpreted as effecting the determination of the quantum of the profits that are to be attributed to the PE, other than providing specific confirmation that ‘the right to tax does not extend to profits that the enterprise may derive from that State otherwise than through the permanent establishment’ (i.e. there should be no ‘force of attraction principle’).
- 290.
All member countries, including those that interpret Article 7(3) as requiring the above-named modifications to the arm's length principle, believe that it would be preferable if Article 7(3) did not result in modifications to the arm's length principle, which may in appropriate circumstances involve the sharing of costs. Accordingly, under the authorised OECD approach the role of Article 7(3) should be just to ensure that the expenses of a PE's activity are taken into account in attributing profits to a PE, in particular where the expense is incurred outside the PE's jurisdiction, or is not incurred exclusively for the PE. See also Section D-3(iv)(d) for a discussion or internal services. It will be noted from the discussion of Article 7(2) that the authorised OECD approach does not mandate an attribution of profit. Furthermore, the authorised OECD approach only determines which expenses should be attributed to the PE. It does not go on to determine whether those expenses, once attributed, are deductible when computing the profit of the PE. That will be determined under the domestic law of the host country.’
Deze uitleg stemt ook overeen met het reeds daarvoor bestaande commentaar op het OESO-Modelverdrag:
‘This paragraph clarifies, in relation to the expenses of a permanent establishment, the general directive laid down in paragraph 2. The paragraph specifically recognises that in calculating the profits of a permanent establishment allowance is to be made for expenses, wherever incurred, that were incurred for the purposes of the permanent establishment. Clearly in some cases it will be necessary to estimate or to calculate by conventional means the amount of expenses to be taken into account. In the case, for example, of general administrative expenses incurred at the head office of the enterprise, it may be appropriate to take into account a proportionate part based on the ratio that the permanent establishment's turnover (or perhaps gross profits) bears to that of the enterprise as a whole. Subject to this, it is considered that the amount of expenses to be taken into account as incurred for the purposes of the permanent establishment should be the actual amount so incurred. The deduction allowable to the permanent establishment for any of the expenses of the enterprise attributed to it does not depend upon the actual reimbursement of such expenses by the permanent establishment.’
Par. 15 OESO-commentaar op art. 7 OESO-modelverdrag 1977.
De Rechtbank heeft dit in het gegeven oordeel miskend. De Rechtbank heeft met haar oordeel in feite op basis van toepassing van het derde lid (kostentoerekening) de werking van het tweede lid (zelfstandigheidsfictie) beperkt. Anders dan bij de zelfstandige franchisenemers wordt bij de Spaanse vaste inrichting namelijk geen rekening gehouden met de, ook binnen het concern, gebruikelijke franchise fee. Gevolg daarvan is dat de Rechtbank de met het ‘Format’ op de Spaanse markt behaalde winst ten onrechte aan de Spaanse inrichting toerekent, terwijl de Spaanse vaste inrichting slechts gebruiker is van dat haar niet toekomende recht.
De Rechtbank lijkt bij het oordeel mee te wegen dat er een intern royaltyverbod geldt tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Daarmee miskent de Rechtbank dat voor zover er al sprake zou zijn van een intern royaltyverbod, dit verbod alleen ziet op binnen onderneming ontwikkelde immateriële activa, die ook worden gebruikt in de vaste inrichting. Bovendien gaat de Rechtbank er aan voorbij dat een mogelijk intern royaltyverbod met name was bedoeld ter bescherming van vaste inrichting landen tegen een willekeurige winstverdeling. Spanje echter accepteert fiscaal de aftrek van de franchise fee bij de Spaanse vaste inrichting en daarmee dat de met het ‘Format’ op de Spaanse markt behaalde winst fiscaal aan Nederland toekomt.
In casu is echter sprake van een door [X] B.V. gekocht immaterieel actief, dat door [X] B.V. (de moedermaatschappij van de fiscale eenheid) tegen een at arm's length gefactureerde prijs ter beschikking wordt gesteld aan [C] B.V. (zelfs op basis van een eigen contract met [C]). Er is derhalve geen sprake van een fictieve royaltyberekening binnen een en dezelfde ‘legal entity’. Door [C] B.V. wordt net zoals andere (niet tot de fiscale eenheid behorende) vennootschappen een daadwerkelijk gefactureerde franchise fee betaald. Het zou onjuist zijn om tussen deze situaties verschil te maken, gelet op de tekst en de bedoeling van artikel 7, tweede lid, van het Verdrag.
Ik wijs in dit kader op paragraaf 107 van het OESO PE Report 2008:
- ‘107.
There is little existing guidance on intangible property in the Commentary to Article 7. In the PE context, intangible property is mentioned in only two places: once in the Commentary on Article 5 in the context of establishing whether a PE exists, and once in paragraph 17.4 of the Commentary on Article 7, which represents the only discussion in the Commentary of the treatment of intangible property within a single enterprise operating through a PE. The general presumption in the 1994 Report11 which led to the last revision to the Commentary to Article 7 in 1994 (the ‘1994 Report’) was that notional payments are not recognised for the use of intangible property by one part of the enterprise (i.e. notional royalties are not allowed). The position reached in the 1994 Report is reflected in the comments at paragraph 17.4 of the Commentary, which advise that:
Since there is only one legal entity it is not possible to allocate legal ownership to any particular part of the enterprise and in practical terms it will often be difficult to allocate the costs of creation exclusively to one part of the enterprise. It may therefore be preferable for the costs of creation of intangible rights to be regarded as attributable to all parts of the enterprise which will make use of them and as incurred on behalf of the various parts of the enterprise to which they are relevant accordingly. In such circumstances it would be appropriate to allocate the actual costs of the creation of such intangible rights between the various parts of the enterprise without any mark-up for profit or royalty. In so doing, tax authorities must be aware of the fact that the possible adverse consequences deriving from any research and development activity (e.g. the responsibility related to the products and damages to the environment) shall also be allocated to the various parts of the enterprise, therefore giving rise, where appropriate to a compensatory charge.’
Opvallend is dat gesproken wordt over ‘notional payments’, hetgeen er op wijst dat het verbod niet ziet op daadwerkelijk gefactureerde arm's length franchise fees. Verder wordt hier uitgelegd dat in feite geen sprake kan zijn van een intern royaltyverbod als gevolg van de keuze voor de ‘functionally separate entity approach’ en de (nagenoeg) volledige doortrekking van de zelfstandigheidsfictie die daar het gevolg van is.
Waar eventueel nog betwijfeld kan worden of in het verleden sprake is geweest van een intern royaltyverbod binnen de onderneming op grond van artikel 7 van het Verdrag, is in de verhouding tussen fiscale eenheidsmoeder en haar gevoegde dochter nooit sprake geweest van een royaltyverbod, immers die relatie wordt niet beheerst door artikel 7 van het Verdrag, maar door artikel 9 van het Verdrag (arm's length price).
Uit het Commentaar op artikel 7 OESO Modelverdrag leid ik met betrekking tot een intern royaltyverbod op grond van artikel 7, derde lid, van het Verdrag het volgende af. Het derde lid legt uit dat het onder omstandigheden arm's length kan zijn om kosten ter zake van een binnen de onderneming ontwikkeld immaterieel actief binnen die onderneming aan een vaste inrichting te alloceren. Het tweede lid bepaalt echter uiteindelijk de winsttoerekening binnen de onderneming. De winsttoerekening binnen de onderneming ter zake van een binnen die onderneming ontwikkeld immaterieel actief dient plaats te vinden op grond van de zelfstandigheidsfictie van het tweede lid, en daarmee aan de hand van de uitgangspunten van het arm's lengthbeginsel. Indien het immaterieel actief niet in de vaste inrichting is ontwikkeld, dient bij gebruik van het immaterieel actief door de vaste inrichting hiervoor een arm's length vergoeding te worden ‘betaald’. Hieruit volgt dat de arm's length franchise fees ten laste van de vaste inrichtingswinst dienen te komen.
Dit geldt nog te meer wanneer sprake is van twee afzonderlijke vennootschappen, waarbij de ene vennootschap de franchise fee ook daadwerkelijk in rekening brengt aan de andere vennootschap.
Het Verdrag regelt de winstverdeling tussen en binnen ondernemingen, juridische entiteiten. Het al dan niet aangaan van een fiscale eenheid in Nederland mag geen gevolgen hebben voor de winsttoerekening aan een buitenlandse vaste inrichting, immers de door de vaste inrichting verrichte functie wijzigt daardoor niet. Ook het aanmerken van de vaste inrichting van een gevoegde dochter als een vaste inrichting van de moeder van de fiscale eenheid behoort geen gevolgen te hebben voor de winsttoerekening aan die vaste inrichting.
Reeds uit het arrest HR 8 november 1989, nr. 25 089, BNB 1990/36* volgt dat voor de winstberekening van de vaste inrichting de fictie van de zelfstandige onderneming meebrengt dat ook transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting at arm's length dienen te zijn. Ik wijs in dit kader ook op de noot van Den Boer onder dit arrest:
- ‘1.
Uitgaande van de zelfstandigheidsgedachte (methode van de ‘ondernemingssplitsing’), komt de Hoge Raad mijns inziens terecht tot de conclusie dat de door de onderhavige vaste inrichting (hierna afgekort tot v.i.) geleden valutaverliezen op haar schulden aan het ‘hoofdkantoor’ wegens goederenleveranties aftrekbaar zijn. Indien een onderneming in land A goederen levert en in A-valuta factureert aan een onafhankelijke derde in land B, die deze goederen voor eigen rekening en risico koopt en verkoopt, zal niemand betwijfelen dat valutawinsten of -verliezen op deze transacties de belastbare winst van die derde beïnvloeden. Hetzelfde geldt voor de op een balansdatum aanwezige valutaverliezen (valutawinsten op die datum behoeven wellicht niet als gerealiseerd te worden beschouwd; dat hangt mede af van het gekozen stelsel). Een en ander wordt niet anders wanneer de koper in land B een dochtervennootschap is die ‘at arm's length’ handelt. Het valt dan niet in te zien waarom een soortgelijke behandeling zou moeten of mogen worden onthouden aan een v.i. die bij wege van fictie zoveel mogelijk wordt gelijkgesteld met een zelfstandige derde; terecht merkt de A–G Verburg in punt 7 van zijn conclusie op dat dan de zelfstandigheidsfictie vrijwel haar betekenis zou verliezen.’
Toepassing van de ‘grondslageis’, zoals in het Sarakreek-arrest, voorkomt aftrek van royalty bij een vaste inrichting niet, omdat, in tegenstelling tot de rentelasten in de Sarakreek-casus, de kosten van ontwikkeling of aankoop alsmede de opbrengst van het immaterieel actief wel tot uiting komen in het generale resultaat. Voor de grondslageis lijkt internationaal ook geen draagvlak te bestaan nu de OESO (zie de citaten hierboven) duidelijk heeft uitgesproken dat de zelfstandigheidsfictie van het tweede lid, van artikel 7 van het Verdrag bepalend is en de grondslageis niet kan worden gelezen in het eerste dan wel derde lid van artikel 7 van het Verdrag.
Het arrest HR 25 november 2005, nr. 40 858, BNB 2007/117 lijkt te bevestigen dat de Hoge Raad in beginsel de toewijzingsregels van het Verdrag zal volgen en de grondslageis niet meer zal toepassen dan wel nog louter zal toepassen indien en voor zover toepassing van het arm's lengthbeginsel niet tot een andere uitkomst leidt, zoals het geval zou kunnen zijn in een zuivere Sarakreek-situatie.
Hierbij dient bedacht te worden dat in de Sarakreek-situatie geen externe rente in de grondslag tot uiting komt en binnen fiscale eenheid sprake is van een min of meer willekeurige conversie van eigen in vreemd vermogen. Bij immateriële activa zal van een willekeurige allocatie van winst minder snel sprake zijn en al helemaal niet in geval van belanghebbende. Afhankelijk van de aanwezigheid van ‘Significant People functions’ is het eenvoudig vast te stellen waar de economische eigendom van know how gealloceerd moet worden, dat geldt nog sterker in gevallen waarin het immaterieel actief van derden is gekocht door een fiscale eenheidsmoeder. Als gevolg daarvan ligt het in dat geval niet voor de hand om af te wijken van de zelfstandigheidsfictie, de hoofdregel. De vennootschap die het gekochte immaterieel actief ter beschikking stelt aan andere onderdelen van het concern zal daarvoor at arm's length beloond dienen te worden.
Het Verdrag regelt de arm's length winstverdeling tussen en binnen ondernemingen c.q. juridische entiteiten. Een juridische fusie heeft derhalve gevolgen voor de toepassing van het Verdrag, een ‘fiscale fusie’ echter, in de vorm van voeging in een fiscale eenheid, heeft geen enkele invloed op de toepassing van het Verdrag, omdat de verdragsgerechtigde onderneming dezelfde blijft, kortom het andere land ziet de vorming van de fiscale eenheid niet en zal dus ook na voeging niet tot een andere winsttoerekening overgaan. Voeging in een Nederlandse fiscale eenheid heeft dan ook geen enkel gevolg voor de arm's length winsttoerekening aan een vaste inrichting op grond van artikel 7 van het Verdrag.
Voor wat betreft het in mindering brengen van, door [X] B.V. (de fiscale eenheidsmoeder) aan [C] B.V. (haar gevoegde dochter) in rekening gebrachte franchise fees op de voorkomingswinst van de Spaanse vaste inrichting geldt op grond van bovenstaande:
- —
toepassing van de grondslageis staat, zelfs indien die zou worden toegepast op de gehele Nederlandse fiscale eenheid in plaats van louter op de gevoegde Nederlandse dochter, aftrek van franchise fee bij de vaste inrichting niet in de weg omdat de kosten, de opbrengst en daarmee de winst terzake van het ‘Format’ wel in de grondslag, de generale winst, tot uiting komen en het gaat daarom louter om een juiste allocatie van winst;
- —
toepassing van het Verdrag en daarmee het arm's lengthbeginsel staat aftrek van franchise fee bij de vaste inrichting evenmin in de weg, immers artikel 7 van het Verdrag geldt binnen een onderneming en dan kan geen sprake zijn van een intern royaltyverbod omdat de franchise fee op grond van artikel 9 van het Verdrag in rekening wordt gebracht door de Nederlandse fiscale eenheidsmoeder aan haar gevoegde Nederlandse dochter en artikel 9 van het Verdrag in ieder geval geen royaltyverbod kent;
- —
de betaalde franchise fee door de gevoegde dochter aan haar vaste inrichting wordt gealloceerd voor zover deze betrekking heeft op de Spaanse omzet op grond van artikel 7 van het Verdrag en daarmee is geen sprake van een interne maar van een externe royalty, immers het immaterieel actief is niet binnen de onderneming van de gevoegde dochter ontwikkeld dan wel gekocht.
Deze benadering is geheel in overeenstemming met het OESO PE 2008 report en het aangepaste en ook het daarvoor reeds bestaande commentaar op artikel 7 van het OESO-Modelverdrag.
De fiscale uitkomst van deze benadering is evenzeer in overeenstemming met de zelfstandigheidsfictie van artikel 7, tweede lid. Aan een vaste inrichting die slechts gebruiker is van een immaterieel actief, dat door de onderneming van derden is gekocht en waarvoor zij geen enkele functie verricht en verantwoordelijkheid draagt, behoort niet de aan het immaterieel actief toe te rekenen winst te worden gealloceerd. Dit ongeacht of de onderneming, waarvan de vaste inrichting juridisch onderdeel vormt, al dan niet is gevoegd in een fiscale eenheid en wat er ook zij van een mogelijk intern royaltyverbod op grond van artikel 7, derde lid. Dat volgt uit de op basis van het eerste lid van artikel 7 geldende ‘functionally separate entity approach’. Deze uitkomst kan worden bereikt door franchise fees fiscaal in aftrek te brengen op de winst van de vaste inrichting maar evenzeer door de in de generale grondslag opgenomen winst die is toe te rekenen aan het gebruik van het ‘Format’ op de Spaanse markt niet toe te rekenen aan de vaste inrichting.
Voor de Spaanse vaste inrichting in het onderhavige geval geldt dat nog sterker. Enerzijds geldt evenzeer dat de Spaanse vaste inrichting geen enkele functie verricht en geen enkele verantwoordelijkheid draagt met betrekking tot een immaterieel actief waarvan zij slechts gebruiker is. Anderzijds vormt de Spaanse vaste inlichting een juridisch onderdeel van [C] B.V., die eveneens slechts gebruiker is van het immaterieel actief maar dat niet heeft ontwikkeld en daarvan geen juridisch eigenaar is. Indien geen sprake zou zijn van voeging in een fiscale eenheid met de koper en eigenaar van het immaterieel actief zou op grond van het arm's length beginsel van artikel 8b van de Wet Vennootschapsbelasting 1969 de winst met betrekking tot het immaterieel actief niet aan [C] B.V. toekomen en dus ook niet onder artikel 7 van het Verdrag aan de Spaanse vaste inrichting. Voeging kan dat niet veranderen, immers de functie van de Spaanse vaste inrichting verandert daardoor niet en daarom behoort de voeging ook geen gevolgen te hebben voor de winsttoerekening.
Zelfs indien een immaterieel actief binnen een onderneming wordt ontwikkeld door het hoofdhuls en de vaste inrichting slechts gebruiker daarvan is komt de met het immaterieel actief behaalde winst niet toe aan de vaste inrichting op grond van artikel 7, tweede lid, van het Verdrag en behoren de kosten ter zake van de ontwikkeling van dat immaterieel actief dan ook niet aan de vaste inrichting te worden gealloceerd op grond van artikel 7, derde lid, van het Verdrag. Indien in dat geval wel de opbrengst van het immaterieel actief aan de vaste inrichting wordt gealloceerd maar de kosten ter zake van het immaterieel actief niet dan kan een aan de vaste inrichting gealloceerde royalty of franchise fee nodig zijn om eveneens als uitkomst te bereiken dat er geen winst ter zake van het immaterieel actief aan de vaste inrichting wordt gealloceerd.
Kortom, zelfs indien de Spaanse vaste inrichting slechts gebruiker zou zijn van een binnen [C] B.V. door het hoofdhuis ontwikkeld immaterieel actief waarvoor zij geen enkele verantwoordelijkheid draagt, dan behoort aan de vaste inrichting niet een aandeel in de aan het immaterieel actief toe te rekenen winst te worden gealloceerd. Dit ongeacht of de onderneming waarvan de vaste inrichting juridisch onderdeel vormt al dan niet is gevoegd in een fiscale eenheid en wat er ook zij van een mogelijk intern royaltyverbod op grond van artikel 7, derde lid. Dat volgt uit de op basis van het tweede lid geldende zelfstandigheidsfictie die is gebaseerd op de ‘functionally separate entity approach’.
In een situatie als de onderhavige, waarin het immaterieel actief niet binnen de onderneming is ontwikkeld maar slechts binnen de onderneming wordt gebruikt op basis van een franchise overeenkomst binnen fiscale eenheid, dient er op grond van artikel 9 van het Verdrag een royalty (in casu een franchise fee) in aanmerking te worden genomen. In dit soort situaties is geen sprake, en is ook nooit sprake geweest, van een intern royaltyverbod op grond van artikel 7 van het Verdrag. Het aan de vaste inrichting toekomende deel van de winst dient bepaald te worden op basis van de ‘functionally separate entity approach’. Dit houdt in dat wanneer onafhankelijke derden voor het gebruik van het ‘Format’ een franchise fee betalen een vergelijkbare arm's length fee ook ten laste van het vaste inrichtingsresultaat dient te komen. In dit kader wil ik er op wijzen dat de inspecteur er op heeft gewezen dat in de periode dat nog geen sprake was van een fiscale eenheid de franchise fees wel ten laste van de vaste inrichtingswinst werden gebracht (zie pagina 5/6 van het tiendagenstuk).
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.
Hoogachtend,
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze,
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
loco