HR, 21-03-2001, nr. 35425

Nr. 35.425

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting; voorwaarden

fiscale eenheid

Parket, 3 augustus 2000

Mr Van Kalmthout

Conclusie inzake

X BV

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

en vice versa

Edelhoogachtbaar college,

1. Inleiding

1.1. Het gaat in deze zaak om de verbindendheid van een aantal fiscale-eenheidvoorwaarden. De voorwaarden zijn opgenomen in een beschikking van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) waarbij deze heeft beslist op een verzoek tot toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969. De beschikking is zowel door de moedermaatschappij als de dochtermaatschappij in bezwaar en beroep aangevochten. Het Hof Amsterdam heeft de belastingplichtigen ten dele in het gelijk gesteld; het heeft bepaald dat enkele van de voorwaarden gedeeltelijk onverbindend zijn.

1.2. In de onderhavige zaak is de moedermaatschappij de belanghebbende. De procedure van de dochtermaatschappij is bij uw Raad aanhangig onder nr. 35.426. Daarin zal ik niet afzonderlijk concluderen.

1.3. Een verwante zaak van een andere belastingplichtige is bij uw Raad aanhangig onder nr. 35.883. Daarin neem ik wel een conclusie.

2. Beschrijving van de zaak

2.1. X BV (hierna: belanghebbende) en haar dochtervennootschap A BV houden zich bezig met de verkoop van herenkleding. Kennelijk lopen hun boekjaren steeds van 1 februari t/m 31 januari daaropvolgend.

2.2. Bij brief van 30 januari 1996 hebben voornoemde vennootschappen bij de Inspecteur een verzoek ingediend om op de voet van art. 15 Wet Vpb. 1969 in de vennootschapsbelasting te worden betrokken alsof A BV in X BV is opgegaan.

2.3. De Inspecteur heeft bij beschikking van 1 oktober 1997 positief beslist op het verzoek tot toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969; hij heeft zich verenigd met een fiscale eenheid met ingang van 1 februari 1997. De voorwaarden welke hij hieraan heeft verbonden, kennelijk namens de Staatssecretaris van Financiën,(1) zijn in de beschikking opgenomen. Zij zijn vermeld in bijlage B6, die deel uitmaakt van de beschikking, met dien verstande dat de daarin genoemde voorwaarde 19 vervalt en een extra voorwaarde, voorwaarde 20, eraan is toegevoegd.

2.4. De in cassatie nog van belang zijnde voorwaarden, opgenomen in bijlage B6, luiden als volgt:

(...)

15.a. Van het splitsingstijdstip af zal de dochtermaatschappij geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen dan wel verrekening van nog te verrekenen investeringsbijdragen, die vóór het splitsingstijdstip zijn ontstaan.

Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing op:

- vóór het verenigingstijdstip door haar geleden, nog niet verrekende, verliezen voor zover deze verliezen niet op grond van voorwaarde 3, letter b, eerste volzin, van verrekening met winst van de combinatie zijn uitgesloten;

- vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen als bedoeld in artikel 23b van de Wet,

tenzij tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties als bedoeld in voorwaarde 16.

(...)

16.a. Indien

1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid

en voorts

2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest,

worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie.

Voor zover de belasting over de hieruit voortvloeiende winst wordt geheven door middel van een navorderingsaanslag vangt terzake van deze belastingheffing de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op het tijdstip waarop het ten goede komen heeft plaatsgevonden.

Onder transacties tengevolge waarvan de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij wijzigt wordt mede begrepen het op de kosten van vervanging of herstel van een bedrijfsmiddel in mindering brengen van een vervangingsreserve door een ander tot de fiscale eenheid behorend of behoord hebbend lichaam dan het lichaam dat de desbetreffende boekwinst heeft behaald, alsmede het op grond van een bij de dochtermaatschappij aanwezig voornemen tot vervanging of herstel reserveren van een boekwinst behaald door een ander tot de fiscale eenheid behorend of behoord hebbend lichaam.

b. Het bepaalde onder a. vindt geen toepassing indien

1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;

2. de onder a.1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.

17. Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk belastingplichtig waren."

2.5. De aan bijlage B6 toegevoegde voorwaarde, voorwaarde 20, houdt in:

"Ten aanzien van de lichamen die op het verenigingstijdstip met de dochtermaatschappij voor de heffing van de vennootschapsbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet zijn verenigd, zal met ingang van het verenigingstijdstip - in afwijking van de destijds voor de toepassing van genoemd artikel gestelde voorwaarden - als splitsingstijdstip worden aangemerkt de aanvang van het boekjaar waarin voor de moedermaatschappij en voor ieder van de vorenbedoelde lichamen afzonderlijk niet langer aan de in artikel 15, eerste lid, van de Wet omschreven vereisten is voldaan. De bestuurders van de vorenbedoelde lichamen dienen deze voorwaarde binnen 6 weken na dagtekening van deze beschikking te aanvaarden."

De bestuurders van belanghebbende en A BV hebben deze voorwaarde op 7 november 1997 aanvaard.

2.6. Belanghebbende en A BV hebben tegen de beschikking van de Inspecteur bezwaar gemaakt. Het bezwaar betrof onder meer de in de beschikking opgenomen voorwaarden 15a, 16, 17 en 20. Bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur genoemde voorwaarden onverkort gehandhaafd.

2.7. Op het beroep van belanghebbende heeft het Hof beslist bij uitspraak van 25 mei 1999, nr. 98/3461, V-N 1999/37.5.

2.8. Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben ieder (tijdig) beroep in cassatie ingesteld. Het beroep van belanghebbende steunt op een viertal middelen van cassatie. De Staatssecretaris heeft twee cassatiemiddelen voorgedragen. Beide partijen hebben een vertoogschrift in cassatie ingediend.

3. Het toetsingskader, middel I van belanghebbende

3.1. Alvorens in te gaan op de afzonderlijke door belanghebbende gewraakte voorwaarden, heeft het Hof enkele rechtsoverwegingen gewijd aan de wijze van beoordeling van de voorwaarden in het algemeen, de r.o. 5.1.1. t/m 5.1.3. Deze overwegingen komen erop neer dat de voorwaarden volgens het Hof dienen te worden getoetst aan (i) de in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 omschreven grenzen van de ministeriële bevoegdheid en (ii) het criterium of de voorwaarden berusten op een beslissing van de Staatssecretaris van Financiën die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever met het bepaalde in art. 15 Wet Vpb. 1969 niet het oog kan hebben gehad.

3.2. Een toetsing van de voorwaarden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur acht het Hof niet mogelijk. Als reden daarvoor voert het aan dat (r.o. 5.1.3.)

"(...) de inspecteur ook ingevolge de voor het onderhavige jaar geldende tekst van de Wet de door de Minister dan wel de Staatssecretaris van Financiën vastgestelde 'nadere voorwaarden' dient op te nemen in de beschikking die volgt op de aanvraag van een fiscale eenheid. In zoverre beschikt de inspecteur niet over een discretionaire bevoegdheid waarvan de uitoefening kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...)"

3.3. Laatstbedoeld oordeel wordt door middel I van belanghebbende bestreden.

3.4. De punten 4.1. t/m 4.9. van de bijlage bij deze conclusie bevatten een beschouwing mijnerzijds van de maatstaven waarnaar de belastingrechter de geldigheid van fiscale-eenheidvoorwaarden behoort te beoordelen. Zoals daar uiteengezet, is er naar mijn mening geen goede reden om de beslissing houdende vaststelling van fiscale-eenheidvoorwaarden uit te zonderen van de werking van de beginselen van behoorlijk bestuur. Dit brengt mee dat ik middel I van belanghebbende, voor zover dat 's Hofs andersluidende oordeel bestrijdt, gegrond acht.

3.5. Welke consequenties in het onderhavige geval verbonden moeten worden aan het uitgangspunt dat ook op de fiscale-eenheidvoorwaarden de beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing zijn, komt hierna aan de orde, bij de bespreking van voorwaarde 16.

4. Voorwaarde 15a, de middelen van de Staatssecretaris

4.1. Voorwaarde 15a beperkt kort gezegd het recht van belanghebbendes dochtermaatschappij om - nadat zij weer zelfstandig in de vennootschapsbelasting wordt betrokken - verliezen van vóór het splitsingstijdstip te verrekenen met belastbare winsten van daarna. Zoals de Inspecteur heeft aangevoerd strekt voorwaarde 15a ertoe te voorkomen dat een dochtermaatschappij, na de splitsing van de fiscale eenheid, haar voorvoegingsverliezen verrekent met winstbestanddelen die voortkomen uit vermogensbestanddelen waarmee tijdens het bestaan van de fiscale eenheid is "geschoven" (r.o. 5.3.1.).

4.2. Belanghebbende heeft voor het Hof de verbindendheid van de voorwaarde bestreden. Zij heeft daartoe gesteld dat de uitsluiting van de mogelijkheid van de dochtermaatschappij tot verrekening van eigen voorvoegingsverliezen met belastbare winsten van na de ontvoeging, zonder dat de dochtermaatschappij de mogelijkheid heeft bewijs te leveren dat laatstbedoelde belastbare winsten geen gerealiseerde "verschoven stille reserves" bevatten, een onevenredig zware maatregel is om het door de voorwaarde nagestreefde doel te bereiken. De Inspecteur heeft erkend dat de voorwaarde een zekere ruwheid heeft. Hij heeft de noodzaak daarvan echter verdedigd met een beroep op doelmatigheidsgronden.

4.3. Het Hof heeft in r.o. 5.3.3. omtrent dit geschilpunt overwogen:

"(...) De omstandigheid dat een restrictieve regeling in het algemeen minder werklast voor de belastingdienst oplevert en op die grond, bezien vanuit het perspectief van de overheid, wellicht als doelmatiger heeft te gelden, kan in een afweging met het belang van de belastingplichtige in redelijkheid niet zonder meer als een voldoende rechtvaardiging worden beschouwd. Hierbij heeft te gelden dat een vennootschap die in een fiscale eenheid is opgenomen, buiten de gevolgen die deze voeging voor de winstbepaling heeft, bij de vaststelling van haar belastbare winst na een verbreking van de fiscale eenheid, niet overigens met gevolgen dient te worden geconfronteerd die in geen redelijke verhouding staan tot het belang van de fiscus om op een doelmatige wijze te voorkomen dat de heffingsgrondslag van die vennootschap wordt beïnvloed door resultaten die haar onderneming niet zou hebben behaald, indien zij zelfstandig belastingplichtig zou zijn gebleven. Naar het oordeel van het Hof wordt de hiervoor geformuleerde norm geschonden op een wijze die in redelijkheid niet wordt gerechtvaardigd door het belang van een doelmatige uitvoering van de Wet. Mitsdien kan van de gestelde voorwaarde niet meer worden gezegd dat deze tot een redelijke belastingheffing leidt, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet het oog kan hebben gehad. Bij dit oordeel dient mede in aanmerking te worden genomen dat een vennootschap die na het splitsingstijdstip in aanmerking wil komen voor verrekening van verliezen die zijn ontstaan vóór het splitsingstijdstip, door middel van een tegenbewijsregeling in de gelegenheid kan worden gesteld aannemelijk te maken dat zich niet een omstandigheid voordoet die volgens de gestelde voorwaarde aan verliesverrekening in de weg staat."

4.4. Het Hof heeft vervolgens twee aspecten onderscheiden:

"(1) Ter zake van de verrekening met verliezen die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid zijn geleden door de onderneming van de vennootschap, kan van de vennootschap worden verlangd dat zij aannemelijk maakt dat uitsluitend verliezen voor verrekening in aanmerking komen die afkomstig zijn van haar eigen onderneming, berekend alsof zij zelf afzonderlijk belastingplichtig was. Het Hof vermag niet in te zien waarom een dergelijke regeling, welke vergelijkbaar is met hetgeen voor de verrekening van voorfusieverliezen is bepaald in voorwaarde 3.a., niet mogelijk kan zijn voor de verrekening van tijdens het bestaan van de fiscale eenheid geleden verliezen met belastbare winsten die na de splitsing zijn gemaakt; (2) Ter zake van de verrekening met verliezen die zijn geleden vóór het verenigingstijdstip bevindt de inspecteur zich in een andere bewijspositie. Op dit punt dient de inspecteur in eerste instantie aannemelijk te maken dat zich een transactie voordoet als bedoeld in voorwaarde 16. Indien daarvan sprake is èn de vennootschap na het splitsingstijdstip aanspraak maakt op verrekening van een voorfusieverlies komt toepassing van voorwaarde 15.a. aan de orde. Ook in deze situatie acht het Hof een regeling mogelijk waarbij de vennootschap in de gelegenheid wordt gesteld aannemelijk te maken in hoeverre de met toepassing van voorwaarde 16 gewraakte transactie al dan niet van invloed is geweest op de met het voorfusieverlies te verrekenen winst."

4.5. In r.o. 5.4.2. heeft het Hof uit het eerder overwogene de conclusie getrokken dat voorwaarde 15a als onverbindend is te beschouwen in zoverre belanghebbende(2) bij de toepassing van die voorwaarde niet in de gelegenheid wordt gesteld aannemelijk te maken dat zich een situatie voordoet die, met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.3.3., de in de voorwaarde opgenomen sanctie niet rechtvaardigt.

4.6. In overeenstemming daarmee heeft het Hof in het dictum van zijn uitspraak bepaald dat voorwaarde 15a onverbindend is,

"(...) in zoverre belanghebbende bij de toepassing van die voorwaarde( ) niet in de gelegenheid wordt gesteld tot het leveren van tegenbewijs als overwogen onder (...) 5.3.3."

4.7. Voor zover het gaat om verliezen welke dateren van vóór het voegingstijdstip, heeft de Staatssecretaris zich neergelegd bij het oordeel van het Hof dat voorwaarde 15a zonder enige vorm van tegenbewijs in redelijkheid niet wordt gerechtvaardigd door het belang van een doelmatige uitvoering van de wet. Zie zijn beroepschrift in cassatie, blz. 2, laatste alinea. Hij heeft inmiddels bekend gemaakt(3) dat bij nieuwe fiscale eenheden aan voorwaarde 15a wordt toegevoegd:

"Het vorenstaande vindt geen toepassing met betrekking tot vóór het verenigingstijdstip door de dochtermaatschappij geleden verliezen en vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen, voor zover de dochtermaatschappij aannemelijk maakt dat de transactie als bedoeld in voorwaarde 16 niet van invloed is geweest op de door de dochter via realisatie van stille reserves inclusief goodwill behaalde winst."

Bij bestaande fiscale eenheden zal worden gehandeld als ware deze volzin aan de voorwaarde toegevoegd.

4.8. Daarentegen bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof over voorwaarde 15a, voor zover het gaat om verliezen welke door de dochtermaatschappij zijn geleden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid. Middel I van de Staatssecretaris voert aan dat belanghebbende zich voor het Hof in het geheel niet erover heeft beklaagd dat voorwaarde 15a verhindert dat haar dochtermaatschappij na splitsing verliezen verrekent die zijn ontstaan tijdens de fiscale eenheid. Het middel verwijt het Hof daarom buiten de rechtsstrijd te zijn getreden. Volgens middel II van de Staatssecretaris heeft het Hof (bovendien) miskend dat verliezen die gedurende de fiscale eenheid door de dochtermaatschappij worden geleden, krachtens art. 15 Wet Vpb. 1969 hebben te gelden als verliezen van belanghebbende, de moedermaatschappij. Met betrekking tot deze verliezen houdt voorwaarde 15a geen beperking in, maar slechts een bevestiging van het wettelijke systeem.

4.9. In haar vertoogschrift in cassatie verklaart belanghebbende zich met beide cassatiemiddelen van de Staatssecretaris te kunnen verenigen. Ik sluit mij hierbij aan; ook naar mijn mening zijn beide middelen gegrond.

4.10. De vraag is echter, welk gevolg dit moet hebben. Belanghebbende betoogt dat de middelen van de Staatssecretaris, hoewel zij gegrond zijn, toch niet tot cassatie kunnen leiden omdat zij naar haar mening het dictum van 's Hofs uitspraak niet aantasten. Het Hof verklaart weliswaar voorwaarde 15a onverbindend, maar die voorwaarde ziet volgens belanghebbende uitsluitend op verliezen (en investeringsbijdragen) van vóór het verenigingstijdstip.

4.11. De Staatssecretaris ziet dit anders, en ik met hem. Voorwaarde 15a heeft naar haar bewoordingen het oog op zowel voorvoegingsverliezen als verliezen die tijdens de fiscale eenheid zijn geleden. Met betrekking tot de eerstbedoelde verliezen houdt voorwaarde 15a een - voor belanghebbende en haar dochtermaatschappij bezwarende - beperking van het wettelijke recht op verliesverrekening in. Met betrekking tot de tweede categorie van verliezen bevestigt voorwaarde 15a het wettelijke systeem. Het dictum van het Hof nu komt neer op een herformulering van voorwaarde 15a, in tweeërlei opzicht. (i) De beperking van het wettelijke recht van de dochtermaatschappij op verrekening van voorvoegingsverliezen is door het Hof gematigd door een mogelijkheid van tegenbewijs op te nemen. (ii) De onmogelijkheid van de dochter tot verrekening van tijdens de fiscale eenheid geleden verliezen heeft het Hof gewijzigd in een beperkte mogelijkheid daartoe. Maar dat is gebeurd in strijd met het wettelijke systeem en buiten de rechtstrijd om. Ik meen dan ook dat de uitspraak van het Hof op dit punt niet in stand kan blijven.

4.12. Gelet op de inhoud van het Besluit van 3 november 1999 lijkt het mij dat uw Raad zelf kan voorzien in een aanpassing van de aan belanghebbende en A BV gestelde voorwaarde 15a. De huidige opvatting van de Staatssecretaris over art. 15a is uit het Besluit voldoende duidelijk geworden. En klaarblijkelijk kan belanghebbende zich in die opvatting vinden. Mijns inziens zou daarom uw Raad - overeenkomstig het Besluit - kunnen bepalen dat voorwaarde 15a geen toepassing vindt met betrekking tot vóór het verenigingstijdstip door A BV geleden verliezen en vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen, voor zover zij aannemelijk maakt dat de transactie als bedoeld in voorwaarde 16 niet van invloed is geweest op de door haar via realisatie van stille reserves inclusief goodwill behaalde winst.

5. Voorwaarde 16, middel I van belanghebbende

5.1. De aan belanghebbende en haar dochtermaatschappij opgelegde voorwaarde 16 komt overeen met standaardvoorwaarde 16 zoals opgenomen in de resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42. In de latere versies van de standaardvoorwaarden is zij ongewijzigd gebleven. Voor een beschrijving van de ontstaansgeschiedenis van standaardvoorwaarde 16 verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtsvoorganger Van Soest voor HR 28 april 1999, BNB 1999/255.

5.2. Standaardvoorwaarde 16 heeft aanleiding gegeven tot een vloed aan - veelal kritische - commentaren en beschouwingen. Hier noem ik m.n. de dissertatie van De Vries, die voor een belangrijk deel op standaardvoorwaarde 16 betrekking heeft.(4)

5.3. Belanghebbende bestrijdt de verbindendheid van voorwaarde 16. De gronden waarop haar standpunt berust heeft zij voor een groot deel puntsgewijs uiteengezet in het bezwaarschrift dat zij met A BV heeft ingediend. Het Hof heeft deze argumentatie samengevat in r.o. 5.5.1. en 5.5.2.

5.4. In r.o. 5.5.4. heeft het Hof belanghebbendes beroep op de onverbindendheid van voorwaarde 16 verworpen. Het heeft daartoe overwogen:

"(...) Bij de beantwoording van de vraag of de bestreden beschikking een voorwaarde van de Staatssecretaris van Financiën behelst die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, acht het Hof de ontstaansgeschiedenis van artikel 15 van belang, in samenhang met die van artikel 30, tweede lid, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof kan daaruit worden afgeleid dat de wetgever zich bij de totstandkoming van de Wet ervan bewust is geweest dat artikel 15, derde lid, van de Wet ook als basis zou gaan fungeren voor een bepaling als voorwaarde 16, waarmee eenzelfde doel wordt nagestreefd als met artikel 30, tweede lid, van de Wet. Bij de aanvaarding van deze laatste bepaling heeft de wetgever gekozen voor een tamelijk ruw werkende sanctie op ongewenste vermogensverschuivingen binnen de fiscale eenheid. Naar het oordeel van het Hof wijkt voorwaarde 16 niet in zodanige mate af van artikel 30, tweede lid, van de Wet, dat aannemelijk zou zijn te achten dat de wetgever in zoverre niet het oog op deze voorwaarde kan hebben gehad. (...)"

5.5. De opvatting van het Hof dat de wetgever destijds met art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 o.m. de basis wilde scheppen voor een fiscale-eenheidvoorwaarde als voorwaarde 16 lijkt mij niet voor betwisting vatbaar. Belanghebbende doet dit ook niet. Zij ontkent niet dat de Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarde 16 is gebleven binnen de hem door de wetgever toegekende bevoegdheid.

5.6. Belanghebbende herhaalt evenwel in cassatie de stelling dat de Staatssecretaris door het opleggen van voorwaarde 16 heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het beginsel dat belangen in redelijkheid afgewogen moeten worden (redelijkheidsbeginsel)(5) en het beginsel van rechtszekerheid.(6)

5.7. Fiscale-eenheidvoorwaarden zijn naar mijn mening in het algemeen vatbaar voor toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur; in zoverre ben ik het met belanghebbende eens, zie punt 3.4. hiervoor. De uitwerking van dit uitgangspunt stuit evenwel op een probleem, juist waar het gaat om de toetsing van voorwaarde 16 aan het redelijkheidsbeginsel. Daarbij bedenke men dat ook dit rechtsbeginsel, hoe belangrijk ook, geen absolute gelding toekomt. Dat blijkt reeds uit art. 3 : 4 Awr. Het eerste lid van deze bepaling draagt bestuursorganen weliswaar op de rechtstreeks bij een besluit betrokken belangen tegen elkaar af te wegen, maar alleen

"(...) voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit."

5.8. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 15, derde lid, en 30, tweede lid, Wet Vpb. 1969 heeft de wetgever de Minister van Financiën de bevoegdheid willen geven om bij de toepassing van art. 15 een voorwaarde te stellen gericht tegen oneigenlijk geschuif van bedrijfsmiddelen binnen een fiscale eenheid.

5.9. De aanzet tot art. 30, tweede lid, is gegeven in de tweede nota van wijziging(7) op het ontwerp van de Wet Vpb. 1969. De ontwerp-bepaling, eerst genummerd art. 29, zesde lid, was aanvankelijk wel zeer ruim geformuleerd:

"Ingeval een naamloze vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere naamloze vennootschap die (...) deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 12(8) buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen tien jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid."

Blijkens de toelichting bij de tweede nota van wijziging(9) had zij ten doel

"(...) te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. (...)"

Daaraan werd toegevoegd:

"Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel 14 in de toekomst uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."

5.10. Door haar al te ruime redactie stuitte de aldus voorgestelde anti-misbuikbepaling op zwaar verzet bij de Tweede Kamer. Tijdens de verdere behandeling van het wetsontwerp is zij dan ook gemodificeerd, eerst door de regering bij de derde nota van wijziging(10), vervolgens door een amendement Koning c.s.(11) en een amendement Peijnenburg c.s.(12) Als gevolg van de aanvaarding van deze beide amendementen ontstond de definitieve tekst.

5.11. De wetgever had derhalve nauwkeurig voor ogen welk soort voorwaarde tegen het schuiven met stille reserves hij bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 wilde toelaten. Ondanks de discussie tussen regering en parlement bevatte die voorwaarde nog steeds een grote dosis overkill, zodanig dat men zich kan afvragen - zeker in het licht van de huidige rechtsopvattingen - of de belangen van fiscus en belastingplichtigen op evenwichtige wijze zijn afgewogen. Vgl. de opmerkingen hierover van mijn ambtsvoorganger Van Soest in punt 3 van zijn conclusie voor HR 9 januari 1980, BNB 1980/49.

5.12. Kan nu de Staatssecretaris met succes in rechte worden tegengeworpen dat hij handelt in strijd met het redelijkheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijk bestuur, indien hij bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 een voorwaarde stelt die in essentie overeenkomt met de voorwaarde welke de wetgever voor ogen had en waarvan hij vond dat ze door de beugel kon? Corrigeert de rechter dan niet indirect het besluit van de formele wetgever?

5.13. Het staat de rechter niet vrij een wet in formele zin te toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen die geen uitdrukking hebben gevonden in enige, een ieder verbindende verdragsbepaling; HR 14 april 1989, NJ 1989/469, inzake de Harmonisatiewet. Het staat de rechter derhalve ook niet vrij de wet te toetsen aan beginselen van behoorlijke wetgeving; HR 21 maart 1990, BNB 1990/179.

5.14. Dat ook delegatiebepalingen in een formele wet onder het toetsingsverbod vallen, blijkt uit HR 23 december 1992, BNB 1993/104. Het arrest betrof de verbindendheid van een delegatiebepaling in de Meststoffenwet(13), die de regeling van de meststoffenheffing in vergaande mate overliet aan de Minster van Landbouw en Visserij. Een belastingplichtige beriep zich erop dat de delegatiebepaling in strijd was met art. 104 Gw. Naar uw Raad overwoog, staat die vraag echter niet ter beoordeling van de rechter omdat art. 120 Gw. een dergelijke toetsing niet toetstaat.

5.15. Mijn ambtgenoot Mok betoogde in zijn conclusie voor HR 19 november 1999, NJ 2000, 160, (gemeente Tegelen - provincie Limburg):

"3.7.1. Gemeentelijke herindeling geschiedt bij wet in formele zin. De rechter kan, gezien het lex posterior-beginsel, zulk een wet niet aan een oudere wet toetsen. Hij mag zulk een wet ook niet toetsen aan de Grondwet (art. 120 Gw), en evenmin aan ongeschreven rechtsbeginselen.

Hij mag een wet alleen toetsen aan verdragen en besluiten als bedoeld in art. 94 Gw.

3.7.2. De vraag is of deze beperkingen toetsing van voorbereidingshandelingen om te komen tot een wet in formele zin in de weg staan. Het toetsingsverbod - welke enigszins ongenuanceerde uitdrukking ik hier gemakshalve gebruik - zou verregaand ondergraven kunnen worden, indien tegenstanders van een beoogde wet voorbereidingshandelingen wel met vrucht door de rechter zouden kunnen doen toetsen.(...)"

De burgerlijke kamer van uw Raad achtte het in dit arrest niet met het toetsingsverbod te rijmen

"3.4. (...) dat de rechter in de loop van de procedure die tot een wet in formele zin leidt, wèl zou kunnen oordelen dat procedurevoorschriften niet in acht zijn genomen en op die grond in het wetgevingsproces zou kunnen ingrijpen, hetgeen zou meebrengen dat de vraag of procedurevoorschriften zijn geschonden en, zo ja, welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden, in feite wordt onttrokken aan de beoordeling door de formele wetgever, aan wie dit oordeel bij uitsluiting toekomt. (...)"(14)

5.16. Men zou kunnen zeggen dat het verbod de wet in formele zin te toetsen evenzeer ondergraven wordt, indien uitvoeringshandelingen die door de formele wetgever zijn voorzien en gelegitimeerd aan een rechterlijke beoordeling worden onderworpen.(15)

5.17. Kennelijk is dit laatste ook het gevoelen van het Hof geweest. Het heeft immers aan het slot van r.o. 5.5.4. overwogen:

"(...) Gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, zou het te ver voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren. Indien de destijds gemaakte afwegingen onredelijk uitwerken (...) ligt het onder voormelde omstandigheden op de weg van de wetgever nadere grenzen te stellen."

5.18. Deze rechtsoverweging spoort met twee van de slotconclusies van de dissertatie van De Vries:(16)

"- In het licht van de parlementaire geschiedenis van art. 30, lid 2, Wet Vpb. 1969 kan worden betoogd dat svw 16 geen verbindende kracht ontbeert.

- Niettegenstaande deze wetsgeschiedenis is het standpunt pleitbaar dat svw 16 onverbindend is in zoverre het de meerwaarden betreft in vermogensbestanddelen, die nimmer betrokken zijn geweest bij enige 'besmette' transactie. De kans dat de belastingrechter dit standpunt zal honoreren, acht ik echter niet erg groot."

5.19. Het oordeel van het Hof in r.o. 5.5.4. komt mij juist voor; de toetsing van voorwaarde 16 aan het redelijkheidsbeginsel stuit af op de "onschendbaarheid" van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 als wet in formele zin. De keuze van de formele wetgever staat niet ter beoordeling van de rechter, de (on)verenigbaarheid met verdragen daargelaten.

5.20. Ik realiseer mij hierbij dat art. 15, derde lid, de Staatssecretaris niet de plicht oplegt een voorwaarde met zoveel over-kill als voorwaarde 16 te stellen. Hij mag ook met minder genoegen nemen. Hij heeft dus beleidsruimte. Maar dat is hier niet beslissend. Doorslaggevend is dat de formele wetgever het meerdere heeft voorzien en zelf de daarbij behorende belangenafweging heeft gemaakt.

5.21. Voor zover middel I van belanghebbende de klacht bevat dat voorwaarde 16 geheel of ten dele onverbindend is wegens strijd met het redelijkheidsbeginsel kan het derhalve niet tot cassatie leiden.

5.22. Middel I van belanghebbende voert voorts aan dat het Hof, uitgaande van een juiste toetsingsmaatstaf, voorwaarde 16 onverbindend had dienen te oordelen, omdat de daarin voorkomende term "ten goede komen" zo onduidelijk is dat deze in strijd komt met het rechtszekerheidsbeginsel.

5.23. Het Hof heeft belanghebbendes bezwaren tegen het begrip "ten goede komen" afgewezen in r.o. 5.5.5. Ik versta de beslissing van het Hof aldus, dat over de juiste inhoud van dit begrip weliswaar verschil van mening mogelijk is, maar dat het begrip niet zó vaag is dat belanghebbende op een onaanvaardbare wijze in het onzekere wordt gelaten omtrent diens rechtspositie. Naar het oordeel van het Hof richten de bezwaren van belanghebbende zich in wezen tegen de interpretatie van het begrip "ten goede komen" door de Staatssecretaris en niet zozeer tegen de onbepaalbaarheid van het begrip zelf.

5.24. Ik wil bij deze beslissing van het Hof een drietal opmerkingen maken. De eerste is dat de term "ten goede komen" niet volledig in de lucht hangt, maar door de Staatssecretaris is voorzien van enige toelichting waarin in grote lijnen de context is aangegeven waarbinnen het begrip functioneert; zie de resolutie van 28 april 1983, nr. 282-13.657, BNB 1983/170.(17) Bij de uitlegging van het begrip staat men dus niet geheel met lege handen.

5.25. Mijn tweede opmerking sluit hierbij aan. Het begrip "ten goede komen" heeft reeds tot enkele procedures voor de belastingrechter geleid en is deze zeer wel in staat gebleken daaraan invulling te geven. Hof Arnhem 5 augustus 1988, FED 1988/760, HR 18 december 1991, BNB 1992/192, BNB 1999/255, en Hof Arnhem 23 september 1999, V-N 2000/15.19.

5.26. In de derde plaats is "ten goede komen" een term welke een rol speelt bij het tegengaan van onbedoeld gebruik van het instituut fiscale eenheid. Zij is geïntroduceerd nadat een eerdere anti-misbruikbepaling met een beperktere reikwijdte (overeenkomend met art. 30, tweede lid, Wet Vpb. 1969) onvoldoende soulaas bleek te bieden tegen in de praktijk voorkomende transacties. Dat de Staatssecretaris toen heeft gekozen voor een ruime begripsomschrijving die ook nog niet bekende vormen van oneigenlijk gebruik kan tegengaan, acht ik noch onbegrijpelijk, noch ontoelaatbaar.

5.27. 's Hofs oordeel dat voorwaarde 16 niet (ten dele) onverbindend is wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel berust naar mijn mening op een uitlegging van die voorwaarde welke niet onbegrijpelijk is en geen blijkt geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

5.28. Belanghebbende betoogt in middel I verder nog dat het Hof, bij hantering van een juiste maatstaf, haar klacht over de berekening van heffingsrente bij toepassing van voorwaarde 16 gegrond had moeten verklaren. Het Hof heeft evenwel vastgesteld dat voorwaarde 16 in het geheel geen regeling omtrent heffingsrente behelst. Gezien de bewoordingen van voorwaarde 16 is deze vaststelling geenszins onbegrijpelijk; over heffingsrente wordt in voorwaarde immers 16 niet gesproken. Hierop stuit het middel af. In een procedure zoals de onderhavige, welke alleen betrekking heeft op de inhoud van fiscale-eenheidvoorwaarden en niet (mede) op de tenuitvoerlegging daarvan, heeft belanghebbende bij haar klacht over de heffingsrente geen belang.

5.29. Ten slotte klaagt middel I van belanghebbende over r.o. 5.5.6., waarin het Hof de uitbreiding van de navorderingstermijn in voorwaarde 16 niet onredelijk en niet ongeoorloofd heeft geoordeeld. Ook deze klacht faalt naar mijn mening. Ik zie niet in dat en waarom voorwaarde 16 in dit opzicht de bevoegdheid van de Staatssecretaris, berustend op art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969, te buiten gaat. Evenmin zie ik dat en waarom voorwaarde 16 in dit opzicht in strijd komt met beginselen van behoorlijk bestuur. En dat de wettelijke navorderingstermijn niet van openbare orde is, zodat er onder omstandigheden van mag worden afgeweken, is duidelijk geworden uit HR 2 juli 1986, BNB 1986/291, HR 15 juli 1996, BNB 1996/332 en HR 22 april 1998, BNB 1998/214.

6. Voorwaarde 16; de middelen IIa en IIb van belanghebbende

6.1. Belanghebbende heeft voor het Hof ook gesteld dat voorwaarde 16 onverbindend is omdat zij onverenigbaar is met art. 8 van de zgn. fusierichtlijn van de EU.(18) Die stelling heeft het Hof verworpen in r.o. 5.5.7. De middelen IIa en IIb van belanghebbende zijn beide hiertegen gericht.

6.2. R.o. 5.5.7. houdt o.m. in:

"(...) Indien voorwaarde 16 niet verenigbaar is met de Fusierichtlijn, dient deze voorwaarde in zoverre in een concrete situatie buiten toepassing te blijven. Zulks brengt evenwel niet mee dat voorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is. Zonder een gegeven concrete situatie ziet het Hof echter niet voldoende reden voor een buitentoepassingstelling. (...)"

6.3. Naar mijn mening heeft het Hof terecht aangenomen dat de toepassing van voorwaarde 16 niet in alle gevallen welke zich in de praktijk kunnen voordoen in strijd komt met de fusierichtlijn. Mede gelet op art. 11, eerste lid, aanhef en letter a, van de richtlijn(19) en de uitleg die het HvJ EU daaraan in zijn arrest van 17 juli 1997, BNB 1998/32,(20) heeft gegeven, dient een onderzoek naar de vraag of de toepassing van voorwaarde 16 verenigbaar is met de fusierichtlijn zich toe te spitsen op de feiten en omstandigheden van elk concreet geval afzonderlijk.

6.4. Hiervan uitgaande gaat het ook naar mijn mening te ver om voorwaarde 16 zonder meer, dus voor alle gevallen, verbindende kracht te ontzeggen. Slechts voor zover in een bepaald geval de toepassing van voorwaarde 16 onverenigbaar met de fusierichtlijn zou worden bevonden, dient die toepassing achterwege te blijven.

6.4. Derhalve heeft het Hof in r.o. mijns inziens een juiste beslissing gegeven en zijn de middelen IIa en IIb ongegrond.

7. Voorwaarde 17; middel III van belanghebbende

7.1. De aan belanghebbende en A BV opgelegde voorwaarde 17 komt overeen met standaardvoorwaarde 17 van de resolutie van 20 november 1986, nr. 286 - 882, BNB 1087/42. Middel III herhaalt belanghebbendes reeds voor het Hof verdedigde standpunt, dat de Staatssecretaris met het stellen van deze voorwaarde buiten de grenzen van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 is getreden. Dit standpunt is door het Hof in r.o. 5.6.3. afgewezen.

7.2. In de punten 5.1. t/m 5.11 van de bijlage bij deze conclusie ben ik op de hier bedoelde voorwaarde ingegaan. Mijn slotsom is dat de Staatssecretaris inderdaad - zoals de belanghebbende in de onderhavige zaak verdedigt - de bevoegdheid mist voorwaarde 17 op te leggen.

7.3. Dit brengt mee dat ik middel III van belanghebbende voor gegrond houd.

8. Voorwaarde 20; middel IV van belanghebbende

8.1. Voorwaarde 20 komt erop neer dat ten aanzien van dochtervennootschappen van A BV waarmee laatstgenoemde reeds een fiscale eenheid vormt een nieuw splitsingstijdstip gaat gelden: voor elke dochtervennootschap afzonderlijk is dat het tijdstip waarin belanghebbende en die dochtervennootschap niet langer voldoen aan de in art. 15, eerste lid, Wet Vpb. 1969 gestelde eisen. Aldus wordt bereikt dat wanneer de fiscale eenheid tussen belanghebbende enerzijds en A BV en haar dochters anderzijds een einde neemt, de laatstbedoelde vennootschappen niet kunnen terugvallen op de fiscale-eenheidvoorwaarden die oorspronkelijk aan hen zijn opgelegd. Willen zij hun fiscale eenheid voortzetten, dan zullen zij nieuwe - wellicht ongunstigere - voorwaarden moeten accepteren.

8.2. In r.o. 5.7.3. heeft het Hof geoordeeld dat van voorwaarde 20 niet kan worden gezegd dat zij niet strekt ter verzekering van de heffing, althans van de invordering, als bedoeld in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969. Belanghebbende meent evenwel dat deze voorwaarde overbodig is om de heffing en de invordering van de belasting veilig te stellen, als bedoeld in art. 15 Wet Vpb. 1969. De dochtervennootschappen van A BV waren immers reeds gebonden aan fiscale-eenheidvoorwaarden die dat doel dienden.

8.3. De omstandigheid dat voorwaarde 20 niet noodzakelijk is om de heffing en invordering van belasting te verzekeren, neemt, dunkt mij, niet weg dat zij wel degelijk bevorderlijk kan zijn voor dat doel.

8.4. Net zo min als het Hof, zie ik in hetgeen belanghebbende met betrekking tot voorwaarde 20 heeft gesteld een rechtvaardiging voor de opvatting dat de Staatssecretaris op dit punt is getreden buiten de bevoegdheid die hem bij art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 is toegekend. Middel IV, dat het Hof verwijt art. 15, derde lid, te hebben geschonden, faalt derhalve.

9. Conclusie

De cassatiemiddelen van de Staatssecretaris , alsmede cassatiemiddel III van belanghebbende gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en wijziging van de beschikking van de Inspecteur, in dier voege dat uw Raad bepaalt dat

- aan voorwaarde 15a wordt toegevoegd de tekst: "Het vorenstaande vindt geen toepassing met betrekking tot vóór het verenigingstijdstip door de dochtermaatschappij geleden verliezen en vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen, voor zover de dochtermaatschappij aannemelijk maakt dat de transactie als bedoeld in voor waarde 16 niet van invloed is geweest op de door de dochter via realisatie van stille reserves inclusief goodwill behaalde winst." en

- voorwaarde 17 onverbindend is,

onder handhaving van de overige elementen van de beschikking.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Nrs. 35.425 en 35.883

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting; voorwaarden

fiscale eenheid

Parket, 3 augustus 2000

Mr van Kalmthout

Bijlage bij de conclusies

De toetsing door de belastingrechter van voorwaarden gesteld krachtens art. 15, eerste en derde lid, Wet Vpb. 1969.

1. Het recht op fiscale eenheid

1.1. Voor een beschrijving van de historische ontwikkeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting verwijs ik allereerst naar de dissertatie van Van Soest, in het bijzonder naar par. 1.1. t/m 1.4. (21) Hier memoreer ik het volgende.

1.2. Toen de regering in 1940 een wetsontwerp voor een winstbelasting(22) bij de Tweede Kamer had ingediend, ter vervanging van de dividend- en tantièmebelasting, gaf dat Van Loon(23) aanleiding om aandacht te vragen voor de belastingheffing van concerns. Hij was van mening dat een winstbelasting onrechtvaardig kan uitwerken voor concerns, indien de belasting strikt wordt geheven van elke tot de groep behorende vennootschap afzonderlijk. Hij gaf daarvan een voorbeeld:

"Neem het geval eener holding, die houdster is van alle aandeelen van vier andere naamloze vennootschappen, A, B, C en D. In een zeker jaar maakt slechts A een redelijke winst, terwijl B, C en D elk met een verlies afsluiten, welke verliezen samen grooter zijn dan de winst van A. De holding moet dan geacht worden verlies te hebben geleden, maar niettemin wordt A voor het volle pond in de winstbelasting aangeslagen. Het onderbrengen van ondernemingen in moeder- en dochter maatschappijen is uit den aard der zaak bedoeld ter verdeeling van risico's, een zeer gezond beginsel in het bedrijfsleven. Het is te betreuren, dat het wetsontwerp hiermede geen rekening heeft gehouden en het zou dan ook geen overbodige weelde zijn om aan holding-maatschappijen van het type der moedermaatschappij, die alle aandelen van dochtermaatschappijen bezit, de mogelijkheid te verschaffen om bij toepassing der winstbelasting als één geheel met de dochterondernemingen te worden beschouwd."

1.3. Het betoog van Van Loon had effect. In het voorlopig verslag van de Tweede Kamer werd erop aangedrongen voor een moedervennootschap met haar dochters te voorzien in een heffing

"(...) gebaseerd op een verzamelbalans voor de geheele onderneming (...)"(24)

1.4. De regering heeft dit voorstel overgenomen. Bij nota van wijziging(25) is in het ontwerp van de Wet op de Winstbelasting 1940 een nieuw art. 26 bis ingevoegd, later vernummerd tot art. 27, dat luidde:

"1. Indien en voor zoolang alle aandeelen van een naamloze vennootschap in het bezit zijn van een lichaam als bedoeld is bij artikel 1, kan Onze Minister van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting volgens deze wet wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam dat al hare aandelen bezit.

2. Het eerste lid vindt slechts toepassing, indien de gestelde voorwaarden door de bestuurders van alle daarbij betrokken vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen zijn aanvaard."

1.5. Het ontwerp is weliswaar als gevolg van de bezetting nimmer tot wet verheven, maar het in plaats daarvan ingevoerde Besluit op de Winstbelasting 1940 nam het hiervóór bedoelde art. 27 nagenoeg ongewijzigd over. In de tekst werd slechts "Onze Minister" vervangen door "het Hoofd van het Departement van Financiën".

1.6. Met betrekking tot de bevoegdheid van het Hoofd van het Departement om bij de toepassing van art. 27 Besluit WB 1940 voorwaarden te stellen, merkte par. 20 van de Leidraad bij het Besluit op:

"Het ligt in de bedoeling, aan de toepassing van art. 27 slechts zoodanige voorwaarden te verbinden als noodig zijn om: 1(, te voorkomen dat bij den aanvang of het einde van de toepassing van art. 27 minder belasting geheven wordt dan redelijk is, en 2(, te waarborgen, dat ook van de dochtermaatschappij de voor de heffing en - eventueel - invordering van de belasting noodige medewerking wordt verkregen, althans tegenwerking niet met vrucht mogelijk is."

Bij resolutie van 27 september 1940(26) is voor het eerst de inhoud van de telkens in concrete gevallen te stellen voorwaarden kenbaar gemaakt. Deze resolutie bevatte aldus de eerste, rudimentaire versie van de standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid.

1.7. In de jaren waarin het Besluit Vpb.1942 gold is art. 27 Besluit WB 1940 van kracht gebleven; dat vloeide voort uit art. 32 Besluit Vpb. 1942. Ook in die tijd zijn enkele malen standaardvoorwaarden bekend gemaakt.

1.8. Net zo min als de wettelijke regeling van de fiscale eenheid zelf, hebben de standaardvoorwaarden in de periode van het Besluit WB 1940 en het Besluit Vpb. 1942 een grote ontwikkeling doorgemaakt. Van Soest zegt het aldus:(27)

"De ontwerp-voorwaarden (al vrij snel betiteld als standaardvoorwaarden), zoals die aan het begin van deze periode werden gesteld, zijn immers in wezen vrijwel gelijk aan de standaardvoorwaarden gehanteerd aan het einde van deze periode."

1.9. Welke opvatting men destijds had van de aard van de bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden wordt duidelijk uit het vervolg van het betoog van Van Soest:(28)

"De goedkeuringssfeer, waarbinnen het regime onder de werking van artikel 27 Besluit WB moest gedijen, gaf de uitvoerende macht de mogelijkheid in concreto te toetsen of aan doel en strekking van het regime werd voldaan, alvorens in het individuele geval concrete voorwaarden te stellen.

In daartoe aanleiding gevende gevallen werd het regime dan ook geweigerd, bijvoorbeeld als de activiteiten van de te voegen moeder- en dochtermaatschappij(en) niet in elkaars verlengde lagen, indien verwacht werd dat de fiscale eenheid geen duurzaam karakter zou dragen en bij financiering van de deelneming in de dochtermaatschappij met vreemd vermogen."

Hierbij verwijst de auteur in een voetnoot naar Van Tuijl,(29) voor wat betreft het tweede voorbeeld, en naar Brüll(30) en Christiaanse(31) voor het derde voorbeeld.

1.10. In het ontwerp van de Wet Vpb. 1969 heeft de fiscale eenheid haar plaats gekregen in art. 14. Oorspronkelijk was de regeling - afgezien van de kring van lichamen die voor een fiscale eenheid in aanmerking zouden komen - maar weinig anders geformuleerd dan in art. 27 Besluit Vpb. 1942. Art. 14 van het wetsontwerp luidde namelijk aanvankelijk:

"Onze Minister kan op verzoek van de belastingplichtigen en onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat, voor zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschap in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap, de belasting wordt geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan."

1.11. Tijdens de behandeling van het wetsontwerp door de Tweede Kamer is evenwel discussie ontstaan over de in art. 14 aan de Minister te delegeren bevoegdheid. Nadat het nader voorlopig verslag(32) en de nadere memorie van antwoord(33) een verschil van opvatting tussen leden van de Tweede Kamer en de bewindslieden van financiën over dit onderwerp aan het licht hadden gebracht, werd de kwestie aan de orde gesteld tijdens een mondeling overleg tussen de vaste commissie voor financiën van de Tweede Kamer en de Staatssecretaris van Financiën. Het verslag van het mondeling overleg(34) houdt het volgende in, voor zover hier van belang:(35)

"7.

Is de delegatie voorzien in artikel 14 wel noodzakelijk? Is het niet in ieder geval nodig dat de essentie van de op grond van deze bepaling opnieuw vast te stellen standaardvoorwaarden, hetzij in de wet wordt opgenomen, hetzij in de vorm van een ontwerp-besluit aan het parlement wordt voorgelegd? Op deze manier wordt dan ook bereikt dat de standaardvoorwaarden voor een ieder toegankelijk worden.

8.

Welke bezwaren zijn er tegen om in artikel 13(36) en in artikel 14 de mogelijkheid van beroep te creëren? Doet het niet wat erg pover aan, dat hier zelfs geen toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan plaatsvinden, terwijl bijvoorbeeld de algemene Bijstandswet als het om veel kleinere bedragen gaat, reeds drievoudig beroep toekent? Het zou een fatsoenlijke regeling zijn, als de hoofdlijnen in de wet stonden en de detaillering gedelegeerd werd met toekenning van beroep, waarbij de rechter de concrete voorwaarden kan toetsen aan de algemene.

Dat van het beroep mogelijk gemaakt door het tweede lid van artikel 18 Wet I.B. 1964, geen gebruik is gemaakt, werd in de commissie niet als een geldig argument aanvaard. Wellicht heeft immers deze beroepsmogelijkheid een gunstige preventieve werking gehad. Wellicht zal in de toekomst bovendien wèl in beroep worden gegaan. Een toetsing aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur is hier toch wel een minimumeis.

Door de verscheidenheid in situatie komt het in de huidige praktijk veelvuldig voor dat wijziging of aanvulling van de standaardvoorwaarden noodzakelijk is. Dat een zekere vermenging tussen uitvoering en wetgeving optreedt is in de realiteit dus toch niet te vermijden.

Tegen publicatie van de standaardvoorwaarden in de Staatscourant bestaat geen bezwaar.

Voor het scheppen van de mogelijkheid van beroep zou nodig zijn in de wet regels op te nemen waaraan de rechter de beslissing van de minister kan toetsen. Deze regels zouden moeten inhouden in welke gevallen de toepassing van de onderwerpelijke bepalingen al dan niet behoort te geschieden en welke voorwaarden aan de toepassing kunnen worden verbonden. Juist nu vanuit de commissie de snelheid waarmee fusies beklonken worden is onderstreept, heeft een snelle beslissing ten departemente de voorkeur boven een procedure voor de rechter.

Juist ook omdat de te stellen regels niet uitputtend door de wetgever kunnen worden geformuleerd is een delegatiebepaling voorgesteld. Voorschriften waaraan de Minster wordt gebonden en waaraan de rechter de beslissing zou moeten toetsen zouden zo vaag en algemeen moeten blijven, dat de reële betekenis daarvan minimaal zou zijn. Ook de in artikel 18, tweede lid, I.B. 1964 (met betrekking tot de geruisloze omzetting in een n.v.) opgenomen beperkingen zijn tot op heden een dode letter gebleven in die zin dat geen enkel beroep is ingesteld, hoewel jaarlijks honderden beschikkingen worden genomen.

De bij het mondeling overleg toegezegde nadere bezinning over de vragen en opmerkingen, vermeld onder de punten (...) 7 en 8, hebben de bewindsman aanleiding gegeven de artikelen 13 en 14 van het ontwerp van wet aan te vullen in die zin dat daarin, evenals in artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een nadere aanduiding aangaande het karakter van de voorwaarden wordt opgenomen. Te dier zake zij verwezen naar de vierde nota van wijziging."

1.12. De gedachtewisseling heeft ertoe geleid dat bij vierde nota van wijziging(37) een nieuwe tekst voor art. 14 van het ontwerp is voorgesteld, namelijk:

"1. Zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde naamloze vennootschap in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap en de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven voor beide vennootschappen samenvallen, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld.

2. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval voor het bepalen van de winst niet bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn, tenzij Onze Minister anders bepaalt.

3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde vennootschappen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, wordende onder die voorwaarden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen."

1.13. De toelichting op de vierde nota van wijziging vermeldt:(38)

"De (...) voorgestelde nieuwe tekst voor de artikelen 13 en 14 van het ontwerp is een uitvloeisel van de in het antwoord op punt 8 van het verslag van het mondeling overleg (...) gedane toezegging in beide artikelen een nadere aanduiding op te nemen van de strekking van de daarin bedoelde voorwaarden. Aldus wordt bereikt dat de vraag of de in concrete gevallen te stellen voorwaarden aan de wettelijke eisen voldoen, aan het oordeel van de rechter is onderworpen."

1.14. De bij de vierde nota van wijziging voorgestelde tekst voor de regeling van de fiscale eenheid is de uiteindelijke wettekst geworden. Overigens heeft tijdens de verdere parlementaire behandeling een vernummering van de wetsartikelen plaatsgehad; in de Wet Vpb. 1969 is de regeling van de fiscale eenheid zoals bekend in art. 15 terecht gekomen.

1.15. Het parlementaire debat over de ministeriële bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden bij de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 heeft een belangrijk gevolg gehad. Van Soest heeft dit op kernachtige wijze weten weer te geven(39):

"Uiteindelijk heeft deze discussie geresulteerd in wijziging van de woorden: 'Onze Minister kan op verzoek ... bepalen dat ...' in '... wordt op verzoek'. De regeling heeft derhalve een dwingend karakter gekregen, zodat weigering van het regime na inhoudelijke toetsing (zoals onder artikel 27 Besluit WB) thans niet meer mogelijk is."

1.16. De eerste standaardvoorwaarden welke betrekking hebben op de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 zijn bekend gemaakt in de Staatscourant van 24 september 1970. Zij zijn tevens opgenomen in de resolutie van 25 september 1970, nr. B70/18.277, BNB 1070/233, vergezeld van een toelichting. De standaardvoorwaarden betreffende art. 15 zijn daarna herhaaldelijk aangepast. Ook de herziene versies zijn steeds in de Staatscourant gepubliceerd.

1.17. Na de inwerkingtreding van de Wet Vpb. 1969 is art. 15 verschillende malen gewijzigd. Op één van de wijzigingen kom ik hierna nog terug; de wijziging welke is aangebracht bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 659.(40) De andere aanpassingen van art. 15 laat ik onbesproken; die zijn hier niet van belang.

2. De te stellen voorwaarden

2.1. Art. 15 Wet Vpb. 1969 bergt een potentiële spanning in zich. Immers, enerzijds hebben de belastingplichtigen genoemd in art. 15 recht op een fiscale eenheid en de daaruit voortvloeiende belastingvoordelen, anderzijds mag de Minister van Financiën aan belastingplichtigen die het recht op een fiscale eenheid willen uitoefenen voorwaarden stellen, dus beperkingen opleggen. De vraag is, hoe binnen de wettelijke regeling deze spanning wordt opgeheven.

2.2. Welnu, zoals we al zagen is aan het recht van de Minister om belastingplichtigen die een fiscale eenheid willen vormen voorwaarden op te leggen, een grens gesteld. Die grens betreft de aard van de stellen voorwaarden. In het derde lid van art. 15 is immers bepaald dat de voorwaarden slechts mogen strekken

"ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de in het eerste lid bedoelde vennootschappen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen en het geval dat deze eenheid wordt beëindigd, (...)"(41)

2.3. Daaraan is toegevoegd dat onder de zoëven bedoelde (toegestane) voorwaarden mede begrepen worden

"voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de vervreemding van de in het eerste lid bedoelde aandelen."

2.4. De hiervóór onder 2.2. bedoelde aanduiding van de aard van de te stellen voorwaarden is echter niet erg scherp. Welke belasting precies mag door middel van de voorwaarden worden zeker gesteld? Het kan naar mijn mening in geen geval gaan om de vennootschapsbelasting welke wèl verschuldigd zou zijn indien geen fiscale eenheid bestond, doch welke niet verschuldigd is bij gebruik van een fiscale eenheid overeenkomstig de bedoeling van de wetgever. Ware dit anders, dan zou de Minister door het stellen van voorwaarden toch weer afbreuk kunnen doen aan het recht van belastingplichtigen op de voordelen van een fiscale eenheid. Daarom onderschrijf ik niet de zienswijze van Verburg, die het "bijna een illusie" acht te menen dat zich een op de aanvang, het bestaan en het einde van de fiscale eenheid betrekking hebbende voorwaarde laat denken, die niet binnen de ruime omschrijving van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zou vallen.(42)

2.5. De moeilijkheid van de algemene bevoegdheidsomschrijving in art. 15, derde lid, is naar mijn mening, dat weliswaar de voorwaarden van de Minister geen inbreuk mogen maken op de essentialia van de fiscale eenheid maar deze essentialia niet in alle opzichten duidelijk zijn. Daardoor is op voorhand evenmin duidelijk hoe ver de voorwaarden precies mogen gaan.

2.6. Wellicht verklaart dit ook, dat in art. 15, derde lid, uitdrukkelijk een aantal onderwerpen is genoemd waarop de fiscale-eenheidvoorwaarden betrekking mogen hebben. Deze opsomming heeft echter weer een volgende vraag opgeroepen: hoe verhouden de genoemde onderwerpen zich tot de algemene bevoegdheidsomschrijving. Dienen de fiscale-eenheidvoorwaarden die betrekking hebben op de specifiek in art. 15, derde lid, vermelde onderwerpen evengoed te voldoen aan het criterium van het eerste zinsdeel? Of mag die toets niet worden aangelegd, omdat men moet aannemen dat de wetgever voorwaarden over de genoemde onderwerpen zonder meer toelaatbaar heeft geacht? De literatuur is hierover verdeeld. De eerstbedoelde opvatting is verdedigd door onder andere Van Soest(43), De Vries(44) en de Cursus Belastingrecht,(45) de tweede opvatting door onder andere Dijstelbloem.(46) Een vergelijkbare problematiek doet zich trouwens voor bij art. 14 Wet Vpb. 1969 en art. 18 Wet IB 1964.

3. De Wet van 20 december 1996, Stb.659

3.1. De Wet van 20 december 1996, Stb. 659, strekte ertoe de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen voordien geen bezwaar en beroep kon worden ingesteld, voor bezwaar en beroep vatbaar te maken.(47) Zij heeft o.m. meegebracht dat aan art. 15, eerste lid, Wet Vpb. 1969 als tweede volzin is toegevoegd:

"De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen."

3.2. De bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden ingeval door belastingplichtigen het verzoek wordt gedaan een fiscale eenheid aan te gaan, is in art. 15, eerste lid, Wet Vpb. 1969 evenwel geattribueerd aan de Minister van Financiën, niet aan de inspecteur. Hierin heeft de Wet van 20 december 1996 geen verandering gebracht.

3.3. Thans is het derhalve volgens de wettelijke regeling zo, dat (i) de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking de beslissing neemt op het verzoek tot fiscale eenheid, (ii) de Minister de voorwaarden vaststelt, en (iii) de inspecteur de voorwaarden in zijn beschikking opneemt.

3.4. De reden voor deze nogal merkwaardige wettelijke constructie zoekt men tevergeefs in de kamerstukken betreffende de Wet van 20 december 1996. Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel heeft het lid van de Tweede Kamer mevrouw B.M. De Vries met zoveel woorden aan de Staatssecretaris van Financiën gevraagd:(48)

"Het besluit over de totstandkoming van de fiscale eenheid wordt voortaan genomen door de belastinginspecteur. Voorheen gebeurde dat door de minister van Financiën. Waarom is dat veranderd?"

De Staatssecretaris heeft beloofd deze vraag - tezamen met een aantal andere "technische" vragen - schriftelijk te beantwoorden nadat het wetsvoorstel door de Kamer zou zijn aangenomen. En inderdaad heeft de Staatssecretaris enkele dagen daarna de Tweede Kamer een brief gezonden ter beantwoording van de technische vragen van mevrouw De Vries.(49) Maar helaas treft men daarin het antwoord op de hiervoor geciteerde vraag niet aan.

3.5. Wat hiervan ook zij, er is in ieder geval geen grond voor de veronderstelling dat de wetgever beoogd heeft door de gekozen constructie - waarin de voorwaarden waaronder een fiscale eenheid wordt toegestaan weliswaar door de inspecteur in zijn beschikking worden opgenomen, maar niet door hem worden vastgesteld - aan belastingplichtigen een minder ver gaande vorm van rechtsbescherming te bieden voor zover het de fiscale-eenheidvoorwaarden betreft. Integendeel, in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is met zoveel woorden opgemerkt:(50)

"Bij de beschikking kunnen voorwaarden worden gesteld. Volgens het voorliggende wetsvoorstel kan een belastingplichtige daardoor ook bezwaar en beroep aantekenen tegen die in de beschikking opgenomen voorwaarden."

Voorts is in de nota naar aanleiding van het eindverslag van de Tweede Kamer door de Staatssecretaris verklaard:(51)

"Bij de toepassing van artikel (...) 15 (...) VPB kunnen nu al door de inspecteur voorwaarden worden gesteld ter verzekering van de heffing en invordering van de belastingen. Het wetsvoorstel beoogt deze bestaande wettelijke voorwaarden voor bezwaar en beroep vatbaar te maken zonder materiële wijzigingen aan te brengen. Zoals blijkt uit de tekst van de bepalingen van artikel (...) 15 (...) VPB moeten deze voorwaarden in de beschikking worden opgenomen; het wordt dus niet aan de vrijheid van de inspecteur overgelaten de wettelijke voorwaarden al dan niet in de beschikking op te nemen (...)"

3.6. Door de Wet van 20 december 1996 is alsnog datgene gerealiseerd waarvoor verscheidene kamerleden tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Vpb. 1969 al hebben gepleit: een volwaardige fiscale rechtsgang tegen de beslissing van de Minister van Financiën waarbij hij de in art. 15 bedoelde voorwaarden heeft vastgesteld.

3.7. Het is echter niet zo, dat een beoordeling van de geldigheid van fiscale-eenheidvoorwaarden door de belastingrechter op zich iets nieuws is. Een dergelijke toetsing vond vóór de inwerkingtreding van de Wet van 20 december 1996 ook wel plaats, maar dan in het kader van een procedure over de belastingaanslag of verliesbeschikking waarop de gestelde voorwaarden invloed uitoefenden. Zie bijvoorbeeld HR 26 juni 1974, BNB 1975/14, inzake voorwaarden gesteld krachtens art. 27 Besluit WB 1940, en HR 18 oktober 1995, BNB 1996/9 betreffende voorwaarden op grond van art. 15 Wet Vpb. 1969.

3.8. In de manier waarop de belastingrechter fiscale-eenheidvoorwaarden behoort te toetsen. heeft de Wet van 20 december 1996 geen wijziging gebracht.

4. De toetsing van de voorwaarden door de rechter

4.1. Het ligt, dunkt mij, voor de hand dat de belastingrechter, geroepen tot een oordeel over de geldigheid van fiscale-eenheidvoorwaarden, in de eerste plaats nagaat of de Minster bij het stellen van de voorwaarden is gebleven binnen de grenzen die art. 15 Wet Vpb. 1969 hem uitdrukkelijk stelt. Men zou kunnen zeggen dat deze (eerste) toetsing rechtstreeks uit de wet zelf voortvloeit.

4.2. HR 30 augustus 1996, BNB 1997/41, betrof een geval waarin een verzoek om toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 door de Staatssecretaris van Financiën buiten behandeling was gelaten, omdat de betrokken vennootschappen in verzuim waren met het doen van aangiften vennootschapsbelasting en daardoor onvoldoende inzicht bestond in hun vermogensposities. Het Hof Amsterdam en Uw Raad vatten dit "buiten behandeling laten" op als een weigering om een fiscale eenheid toe te staan. De procedure ging om een aanslag vennootschapsbelasting, opgelegd aan de dochtermaatschappij als zelfstandig belastingplichtige. Daarin werd door de belanghebbende o.m. aangevoerd dat de fiscale eenheid niet geweigerd had mogen worden. Naar uw Raad evenwel overwoog, lag in 's Hofs oordeel besloten

"(...) dat niet kan worden gezegd dat de aanslag berust op een beslissing van de Staatssecretaris die [leidt] tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, (...)"

4.3. Het door uw Raad in BNB 1997/41 aangelegde criterium - of de beslissing van de Staatssecretaris leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in art. 15 Wet Vpb. 1969 niet het oog kan hebben gehad - kan mijns inziens dienst doen niet slechts ter beoordeling van de beslissing om art. 15 al dan niet toe te passen, maar evenzeer bij de toetsing van de geldigheid van de gestelde fiscale-eenheidvoorwaarden.

4.4. Het criterium van BNB 1997/41 komt mijns inziens niet in de plaats van de toetsing waarop ik hiervóór onder 4.1. doelde, maar vult die aan. Naar mijn mening dient derhalve de rechter eerst te onderzoeken of fiscale-eenheidvoorwaarden blijven binnen de grenzen die art. 15 Wet Vpb. 1969 expliciet aan de Minister stelt, en vervolgens of de voorwaarden anderszins naar hun aard niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad.(52)

4.5. Langereis heeft in zijn noot onder BNB 1997/41 terecht erop gewezen dat het in dit arrest gebruikte criterium voordien door uw Raad gehanteerd is bij de toetsing van wetgeving in materiële zin, zoals gemeentelijke belastingverordeningen.(53) Hij acht het criterium ook voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb. zeer doeltreffend,

"(...) aangezien deze wettelijke bepaling zo ruim is dat de daarop geënte (standaard)voorwaarden niet snel in strijd kunnen komen met de wet. De bevoegdheid die de staatssecretaris in dit opzicht heeft, vertoont aldus bezien eerder trekken van het uitvaardigen van gedelegeerde wetgeving als van het publiceren van beleidsregels."

Hij vervolgt dan:

"Om die reden acht ik een terminologie ontleend aan de toetsing van lagere wetgeving toepasselijker dan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (anders J.W. van den Berge, Verburg-bundel, blz. 21)."

4.6. Mijns inziens wordt hier evenwel een niet geheel zuivere tegenstelling gecreëerd. Waarom zou de toetsing, of de Staatssecretaris is gebleven binnen de ruimte die de wetgever op het oog heeft gehad bij de bevoegdheidstoedeling, uitsluiten dat (ook nog) wordt beoordeeld of de Staatssecretaris bij de uitoefening van de hem toegekende bevoegdheid heeft gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur?

4.7. Het is hier niet "of - of", maar "en - en". In termen van art. 1 : 3, eerste en tweede lid, Awb. gesproken: het stellen van voorwaarden krachtens art. 15 Wet Vpb. 1969 is aan te merken als het nemen van een schriftelijke beslissing door een bestuursorgaan, inhoudend een publiekrechtelijke rechtshandeling, welke beslissing niet van algemene strekking is. Op een dergelijke bestuursbeslissing zijn in de regel de beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing. Ik zie niet waarom de vaststelling van fiscale-eenheidvoorwaarden aan die beginselen zou zijn onttrokken. Dit te minder, nu reeds tijdens de geschiedenis van totstandkoming van de Wet Vpb. 1969 van de zijde van de Tweede Kamer te kennen is gegeven dat een toetsing van fiscale-eenheidvoorwaarden aan beginselen van behoorlijk bestuur als een minimumeis beschouwd moet worden en de voorgestelde regeling van de fiscale eenheid daarna is aangevuld met een toetsingskader voor de voorwaarden. Zie het verslag van het mondeling overleg, weergegeven in punt 1.11. hiervóór.

Dat fiscale-eenheidvoorwaarden kunnen worden getoetst aan beginselen van behoorlijk bestuur is verdedigd of aangenomen door o.a. Van der Geld,(54) Van den Berge,(55) Albert(56) en Feteris.(57)

4.8. Ik realiseer me dat er gevallen zullen zijn, waarin het resultaat van de "bevoegdheidstoets" gelijk is aan het resultaat van de toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur. Wellicht veel gevallen zelfs. Een afzonderlijke toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur lijkt dan overbodig. Ik meen echter dat dit niet voor alle gevallen geldt; de beide beoordelingen vallen niet volledig samen. Bijvoorbeeld is denkbaar dat een bezwarende fiscale-eenheidvoorwaarde wordt gesteld die - naar haar aard - binnen de bevoegdheidsgrenzen van art. 15 Wet Vpb. 1969 blijft en die niet wegens haar aard tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing leidt, maar die ongunstiger is dan voorwaarden welke aan andere belastingplichtigen plegen te worden gesteld. In zo'n geval zou het gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, aan de voorwaarde in de weg kunnen staan.

4.9. Gezien het voorgaan ben ik van mening dat de belastingrechter bij de beoordeling van de geldigheid van een fiscale-eenheidvoorwaarde achtereenvolgens dient na te gaan of

(i) de voorwaarde blijft binnen de bevoegdheidsgrenzen die expliciet in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn genoemd;

(ii) de voorwaarde om andere redenen leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad; en

(iii) de voorwaarde niet in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5. Standaardvoorwaarde 17

5.1. In de procedures 35.425 en 35.883, waarop deze bijlage betrekking heeft, is de verbindendheid van een in beide zaken gelijkluidende - en gelijk genummerde - voorwaarde in geschil, voorwaarde 17. Wegens het gemeenschappelijke belang zal ik die voorwaarde in deze bijlage bespreken.

5.2. Belastingplichtigen hebben in beginsel een recht op toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969. De Staatssecretaris mag de uitoefening van dit recht aan voorwaarden binden. Maar, zoals ik heb betoogd in punt 2.4., die voorwaarden mogen in geen geval ertoe strekken die vennootschapsbelasting te heffen en in te vorderen welke bij een gebruik van de fiscale eenheid overeenkomstig de bedoeling van de wetgever wegvalt.

5.3. In de Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225, is een herziene versie van de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 15 gepubliceerd. Deze voorwaarden zijn voorts, met een toelichting, bekend gemaakt bij resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42. De hier bedoelde standaardvoorwaarden bevatten een nieuwe bepaling, opgenomen in voorwaarde 17:

"Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren."

Zij is tot op heden als standaardvoorwaarde gehandhaafd.

5.4. Naar blijkt uit de door de Staatssecretaris in punt 10.1. van de resolutie BNB 1987/42 verstrekte toelichting, beoogt voorwaarde 17 bij nieuwe fiscale eenheden te voorkomen dat van belastingverdragen gebruik kan worden gemaakt op de wijze als gesanctioneerd door het arrest HR 4 juni 1986, BNB 1986/239. De Staatssecretaris wil tegengaan dat de fiscale eenheid kan worden gebruikt

"(...) om belastingheffing in het buitenland geheel of gedeeltelijk onmogelijk te maken, terwijl over de desbetreffende winst ook in ons land geen belasting kan worden geheven."

5.5. BNB 1986/239 heeft betrekking op een geval, waarin een moedervennootschap uit eigen vermogen aanzienlijke rentedragende geldleningen had verstrekt aan dochtervennootschappen waarmee zij in een fiscale eenheid was verenigd. De dochters hadden de leningen aangewend ter financiering van onroerende zaken in de Verenigde Staten. Het geschil met de belastingdienst ging om de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bij de moeder. Uw Raad overwoog naar aanleiding van het primaire cassatiemiddel van de Staatssecretaris:

"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft. (...)"

en omtrent het subsidiaire middel:

"Dit middel gaat terecht ervan uit dat de regeling in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitsluitend ziet op de heffing van de vennootschapsbelasting. Dit houdt in dat die regeling niet van belang is voor de heffing van andere belastingen dan de vennootschapsbelasting doch brengt niet mede - zoals het middel wil - dat die regeling slechts zou gelden voor de toepassing van het bij of krachtens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaalde en niet voor de toepassing voor de vennootschapsbelasting van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. (...)

dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft. (...)"

5.6. Bij arrest van 13 november 1996, BNB 1998/47, onderschreef uw Raad een beslissing van het Hof Amsterdam, welke in het arrest als volgt is samengevat:

" Nu belanghebbende en B een fiscale eenheid vormen, wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof B in belanghebbende is opgegaan. Daar de enige activiteit van B in het onderwerpelijke jaar bestond in de exploitatie van een onderneming in Ierland, houdt dit naar Nederlands belastingrecht in dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar een Ierse vaste inrichting exploiteerde. Ingevolge artikel 22 van het Verdrag(58) is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dat Verdrag in Ierland mogen worden belast. Zulks brengt mede dat het bedrijfsresultaat van B, dat is begrepen in de winst van belanghebbende, ook volgens het Verdrag tot haar winst wordt gerekend. (...)"

BNB 1998/47 is geheel in lijn met BNB 1986/239.

5.7. Het komt mij voor dat de wijze van verdragstoepassing op een fiscale eenheid welke in BNB 1986/239 en BNB 1998/47 heeft plaatsgehad, in de opvatting van uw Raad rechtstreeks voortvloeit uit de essentie van het instituut. Het is de logische consequentie van het "opgaan" van de dochter in de moeder. Voor zover deze wijze van verdragstoepassing aan de betrokken lichamen een voordeel aan Nederlandse vennootschapsbelasting oplevert vergeleken met de situatie waarin zij niet een fiscale eenheid vormen, is dat inherent aan de faciliteit die art. 15 Wet Vpb. 1969 aan concernmaatschappijen toekent.

5.8. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) zegt het als volgt:

"(...) In de jurisprudentie is gaandeweg invulling gegeven aan het begrip <<opgaan in>>. Deze invulling is inmiddels zodanig voortgeschreden dat er vrijwel geen ruimte meer wordt gelaten voor een mogelijke (beperkte) zelfstandigheid van de in een fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij. (...)

Deze vergaande invulling van het begrip <<opgaan in>> betekent in zekere zin dat het basisconcept van het instituut van de fiscale eenheid, namelijk het doen van aangifte op basis van een <<verzamelbalans>>, in de jurisprudentie is geëvolueerd tot het (fiscaal) welhaast volledig <<wegdenken>> van een gevoegde dochtermaatschappij. (...)

Ook in internationaal verband heeft de vergaande interpretatie van de <<opgaan in>> benadering gevolgen. (...) Gewezen kan in dit verband worden op het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1988, BNB 1988/331, waarin werd toegestaan dat een verlies van een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij die feitelijk in Engeland was gevestigd, in mindering kon worden gebracht op de heffingsgrondslag van de moedermaatschappij waarin de dochter in het kader van de fiscale eenheid was opgegaan. In het verlengde hiervan oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 13 november 1996, BNB 1998/47, dat als gevolg van het <<opgaan in>> van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij de onderneming van een feitelijk in het buitenland gevestigde, gevoegde dochtermaatschappij moet worden aangemerkt als een vaste inrichting van de moedermaatschappij. (...)"(59)

5.9. En Van Soest(60) merkte na de introductie van standaardvoorwaarde 17 op:

"(...) deze standaardvoorwaarde [vormt] een inbreuk op het wezen van de fiscale eenheid, omdat (...) de concerneenheid wordt genegeerd door uit te gaan van een fictieve fiscale zelfstandigheid van de tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Hoewel ik de bestrijding van de constructie, waarbij in feite buitenlandse belastingheffing over buitenlands resultaat wordt ontweken, in principe toejuich, meen ik dat ten onrechte deze (wellicht gemakkelijke, maar principieel onjuiste) oplossing is gekozen ..."

5.10. Ik kan mij dan ook grotendeels vinden in het commentaar van de redactie van V-N op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 25 mei 1999, nr. 98/3461,(61) voor zover dit standaardvoorwaarde 17 betreft:

"Blijkens art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 mogen de gestelde voorwaarden, voor zover hier van belang, slechts strekken tot verzekering van de heffing van vennootschapsbelasting met het oog op de omstandigheid dat sprake is van een fiscale eenheid. Dit zou naar onze mening moeten betekenen dat de kern van de fiscale eenheid, i.c. het opgegaan zijn van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij (de fiscale consolidatie), dient te worden gerespecteerd voor zover zich tijdens het bestaan van de fiscale eenheid consequenties van die consolidatie manifesteren en deze ook binnen de fiscale eenheid haar uitwerking hebben. Zo gezien is er dus met name ruimte voor voorwaarden die de consequenties van het aangaan en verbreken van een fiscale eenheid regelen. Om deze reden zetten wij (...) een vraagteken achter de 17de standaardvoorwaarde. Het door het hof (...) gememoreerde arrest van 4 juni 1986, waar deze voorwaarde een reactie op is, geeft een volstrekt logische uitleg aan het fenomeen fiscale eenheid. Door de consolidatie vallen onderlinge vorderingen en schulden weg en dat geldt ook voor de in dat arrest aan de orde zijnde leningen van een moedermaatschappij aan haar gevoegde dochtermaatschappij ter financiering van Amerikaans onroerend goed van laatstgenoemde. Dit heeft tot gevolg dat aan de buitenlandse 'onderneming` geen rentelasten toerekenbaar zijn, en er dus in zoverre sprake is van een hogere voorkomingswinst, waar kennelijk in Amerika die rentelasten wel gepresenteerd kunnen worden. Door nu de voorkomingswinst vast te stellen uitgaande van een afzonderlijke belastingplicht, wordt door de 17de voorwaarde bereikt dat er op dit punt een aansluiting ontstaat en dit mag men een evenwicht noemen (...). Maar het negeren van een fiscale eenheid op onderdelen in de situatie dat de consequenties daarvan op enig moment voor een bepaald punt minder aanspreken, lijkt een wel zeer forse ingreep. Daar komt dan nog bij dat het Nederlandse resultaat, en daarmee de heffing, zonder een toepassing van de 17de voorwaarde op zich acceptabel genoemd kan worden en er meer sprake lijkt te zijn van een pijnpunt voor de Amerikaanse fiscus."

5.11. Dat ik mij niet volledig kan vinden in dit commentaar van V-N komt omdat ik bij voorwaarden overeenkomend met standaardvoorwaarde 17 niet slechts een vraagteken zet. Ik acht deze voorwaarden zonder voorbehoud onverbindend. Naar mijn mening treedt de Staatssecretaris buiten de bevoegdheidsgrens van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969, indien hij belastingplichtigen een dergelijke voorwaarde oplegt. Zo ook: Den Boer,(62) anders: Albert.(63)

(1) Zie het Besluit van 20 juli 1990, nr. DB90/328, zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 23 juli 1997, nr. DB96/4950M, BNB 1997/322.

(2) Eigenlijk raakt voorwaarde 15a vooral de dochtermaatschappij, A BV. Die vennootschap is de belanghebbende in de procedure met rolnr. 35.426, waarin het Hof een gelijkluidende uitspraak heeft gedaan.

(3) Besluit van 3 november 1999, nr. DB99/2820, V-N 1999/53.16.

(4) R.J. de Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid, 1996.

(5) Zie hierover G.H. Addink, Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, Kluwer, 1999, hoofdstuk 8, blz. 93 e.v.

(6) Idem, hoofdstuk 9, blz. 117 e.v.

(7) Kamerstuk 6.000, nr. 17.

(8) Art. 12 van het ontwerp bevatte de deelnemingsvrijstelling.

(9) Idem, blz. 12 rk.

(10) Kamerstuk 6.000, nr. 24.

(11) Kamerstuk 6.000, nr. 38.

(12) Kamerstuk 6.000, nr. 65.

(13) Wet van 27 november 1986, Stb. 598.

(14) Het arrest is echter niet zonder kritiek gebleven. Zie bijvoorbeeld de noot van Koopmans in NJ, en C.A.J.M. Kortmann, Nogmaals: Is een wetsvoorstel onschendbaar?, AA februari 2000, blz. 107 e.v.

(15) Zie over toetsing van lagere wetgeving, A.J. Bok, Rechterlijke toetsing van regelgeving, Kluwer, 1991, blz. 90, noot 126, en M.L.P. van Houten, Verboden toetsing, Burkens-bundel, Tjeenk Willink, 1995, blz. 460 e.v.

(16) De Vries, a.w. , blz. 206.

(17) De in BNB 1983/170 verstrekte toelichting is in latere resoluties herhaald.

(18) Richtlijn van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (90/434/EEG).

(19) Art. 11, aanhef en letter a, van de fusierichtlijn houdt voor zover hier van belang in: "De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III, en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet te doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil (a.) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; (...)

(20) Het arrest Leur - Bloem.

(21) A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fed, Deventer, 1983.

(22) Ontwerp van de Wet op de Winstbelasting 1940, kamerstuk 239, nr. 2.

(23) J. van Loon, De holding-maatschappij in het Wetsontwerp, de NV, 18e jaargang, 1939/1940, nr. 11, blz. 348 - 351.

(24) Kamerstuk 239, nr. 4, laatste twee alinea's onder het kopje "Artikel 7".

(25) Kamerstuk 239, nr. 6.

(26) Stcrt. 30 september 1940, 190.

(27) A.J. van Soest, a.w., blz. 20.

(28) Idem.

(29) B.A. van Tuijl, Dicussiebijdrage I aan de Belastingconsulentendag 1977, blz. 48.

(30) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 298.

(31) J.H. Christiaanse, Belastingaspecten van concerns, TVVS 1968, nr. 9, blz. 242 en 243.

(32) Kamerstuk 6.000, nr. 19, blz. 2 rk.

(33) Kamerstuk 6.000, nr. 22, blz. 4 lk, blz. 34 lk onderaan, rk bovenaan.

(34) Kamerstuk 6.000, nr. 25, blz. 3.

(35) De linker kolom bevat de vragen/opmerkingen van de kamercommissie, de rechterkolom de reacties van de Staatssecretaris.

(36) Art. 13 van het ontwerp bevatte de regeling van de bedrijfsfusie.

(37) Kamerstuk 6.000, nr. 26.

(38) Idem, blz. 3 lk.

(39) A.J. van Soest, a.w. blz. 22

(40) Wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen.

(41) Ik volg zoveel mogelijk de oorspronkelijke tekst van art. 15.

(42) J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 249.

(43) A.J. van Soest, a.w., blz. 51.

(44) R.J. de Vries, De zestiende standaardvoorwaarde bij toepassing van de fiscale eenheid: Quod non est utendum, WFR 1992/6000, blz. 355.

(45) N.H. de Vries en L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht, onderdeel vennootschapsbelasting, par. 2.18.C,a.

(46) H.G.M. Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van naamloze en besloten vennootschappen, 1984, blz. 53.

(47) MvT TK, kamerstuk 24.868, nr. 3, blz. 1.

(48) Handelingen TK, 27 november 1996, TK 31, blz. 31-2588 mk.

(49) Brief van 29 november 1996, kamerstuk 24.868, nr. 8.

(50) Kamerstuk 24.868, nr. 3, blz. 3.

(51) Kamerstuk 24.868, nr. 6, blz. 5.

(52) Men zou het ook zo kunnen zien, dat de in punt 4.1. bedoelde beoordeling opgaat in het criterium van BNB 1997/41. De toetsing of de voorwaarden niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing omvat dan mede de toetsing aan de bevoegdheidsgrenzen die in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 zijn omschreven. Deze zienswijze komt uiteindelijk op hetzelfde neer als mijn betoog in 4.1. t/m 4.4.

(53) Sinds het arrest Beerta, HR 7 oktober 1992, BNB 1993/4, NJ 1994, 44, toetst uw Raad lagere wetgeving trouwens ook wel rechtstreeks aan algemene rechtsbeginselen, dus niet meer slechts via de delegatiebevoegdheid.

(54) J.A.G. van der Geld, Nieuwe standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid, de NV 1987, blz 110, noot 3.

(55) J.W. van den Berge, Rechtsmiddelen ten aanzien van de voorwaarden voor een fiscale eenheid, Verburg-bundel, 1994, blz. 21.

(56) P.G.H. Albert, Bezwaar maken tegen een beschikking fiscale eenheid, WFR 1998/6282, par. 2.1. en 2.5.

(57) M.W.C. Feteris, Ruimere toegang tot de fiscale bezwaar- en beroepsprocedure, WFR 1996/6225, blz. 1832.

(58) Bedoeld is het belastingverdrag met Ierland (Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, gesloten te 's-Gravenhage op 11 februari 1969, Trb. 1969, 37.

(59) MvT TK, kamerstuk 26.854, nr. 3, blz. 4 - 5.

(60) A.J. van Soest, Gewijzigde standaardvoorwaarden voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 1987/5757.

(61) V-N 1999/37.5. Op deze uitspraak heeft betrekking het cassatieberoep nr. 35.425.

(62) P. den Boer, noot onder HR 26 april 1989, BNB 1989/217, punt 4.

(63) P.G.H. Albert, a.w. par. 2.4.