Rb. Zeeland-West-Brabant, 03-09-2014, nr. AWB 11/3340, nr. AWB 11/3898, nr. AWB 11/3899

Met dagtekening 3 oktober 2008 heeft de inspecteur bij beschikking ex artikel 35 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001) het door belanghebbende naar het jaar 2005 over te brengen verlies uit de vaste inrichting “Spanje” vastgesteld (hierna: de beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008).

Met dagtekening 29 april 2010 heeft de inspecteur bij beschikking ex artikel 35 BvdB 2001 het door belanghebbende naar het jaar 2006 over te brengen verlies uit de vaste inrichting “Spanje” vastgesteld (hierna: de beschikking inhaalverlies van 29 april 2010).

Met dagtekening 4 april 2011 heeft de inspecteur bij beschikking ex artikel 35 BvdB 2001 het door belanghebbende naar het jaar 2007 over te brengen verlies uit de vaste inrichting “Spanje” vastgesteld (hierna: de beschikking inhaalverlies van 4 april 2011).

Belanghebbende heeft tegen de hiervoor onder 1.1 tot en met 1.3 genoemde beschikkingen bezwaar gemaakt.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2011 de beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008 gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 juni 2011, ontvangen bij de rechtbank op 23 juni 2011, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. Dit beroep is bij de rechtbank geregistreerd onder procedurenummer 11/3340.

De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 juli 2011 de beschikkingen inhaalverlies van 29 april 2010 en 4 april 2011 gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van 22 juli 2011, ontvangen bij de rechtbank op 25 juli 2011, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende twee keer een bedrag aan griffierecht geheven van € 302. De beroepen zijn bij de rechtbank geregistreerd onder procedurenummers 11/3898 (beschikking inhaalverlies van 29 april 2010) en 11/3899 (beschikking inhaalverlies van 4 april 2011).

De inspecteur heeft vervolgens voor alle beroepen één verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De inspecteur heeft niet gedupliceerd.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2013 te Breda.

Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden, [gemachtigden], beiden verbonden aan [kantoornaam gemachtigden], tot bijstand vergezeld van [bijstand], en namens de inspecteur, [verweerder]. De inspecteur heeft ter zitting een gewijzigde versie van zijn eerder verzonden pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij en de wijzigingen voorgedragen. Vervolgens heeft de gemachtigde ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 19 maart 2013 aan partijen is verzonden. De rechtbank heeft ter zitting aan partijen medegedeeld dat het onderzoek is gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Bij brief van 13 maart 2013 heeft de rechtbank aan partijen medegedeeld dat het onderzoek is heropend en de zaak is verwezen naar de geheimhoudingskamer.

Het onderzoek ter zitting van de geheimhoudingskamer heeft plaatsgevonden op 22 mei 2013 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde, [gemachtigde], voornoemd, en [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden], en namens de inspecteur, [verweerder].

Vervolgens heeft de geheimhoudingskamer op 22 mei 2013 een tussenuitspraak gedaan. Deze tussenuitspraak is op 28 mei 2013 aan partijen toegezonden.

Bij brief van 17 juni 2013 heeft de inspecteur, in reactie op en overeenkomstig de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer, geschoonde stukken ingebracht. Deze brief en de stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

Bij brief van 26 september 2013 heeft de rechtbank nadere inlichtingen gevraagd aan belanghebbende.

Bij brief van 6 november 2013 heeft belanghebbende nadere inlichtingen verstrekt. De inspecteur is vervolgens in de gelegenheid gesteld om op deze stukken te reageren.

Bij brief van 25 november 2013 heeft de inspecteur gereageerd op de nadere inlichtingen van belanghebbende.

Bij brief van 13 december 2013 heeft belanghebbende nader gereageerd.

Vervolgens is door beide partijen toestemming gegeven om zonder nadere zitting uitspraak te doen en heeft de rechtbank een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende is onderdeel van de [X-groep], een internationaal concern op het gebied van [werkzaamheden]. Eén van de merken van de [X-groep] is [merknaam]. Naast deze merknaam staat [merknaam] voor een complex aan immateriële activa waaronder [immateriële activa]. Belanghebbende omschrijft deze immateriële activa als een “System”, of een “Format”.

Bij overeenkomst van [datum] 1996 heeft belanghebbende van [Z NV] voor USD 63.444.000 een vruchtgebruik op een immaterieel

activum verworven. Het betreft het recht (hierna: ‘het usufruct’) om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van 15 jaar het “System” wereldwijd - met uitzondering van de volgende gebieden: het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika - commercieel te exploiteren. De koopsom van het usufruct is bepaald aan de hand van de behaalde omzetten in de 7 landen waarin het “System” reeds werd gebruikt plus de begrote omzetten in de andere landen. De verwerving van het usufruct is gefinancierd met een rentedragende groepslening. Vanaf 1 juli 2005 heeft belanghebbende het usufruct niet meer in bezit.

Belanghebbende heeft uit hoofde van het usufruct met een aantal (groeps-)maatschappijen (franchise) overeenkomsten gesloten. Op basis van deze overeenkomsten kunnen de (groeps-)maatschappijen gebruik maken van het “System”. In ruil voor het gebruik van het “System” dienen de (groeps-)maatschappijen een ‘franchise fee’ te betalen aan belanghebbende.

Belanghebbende heeft met haar Nederlandse werkmaatschappij [Y BV] een franchise overeenkomst gesloten om met ingang van 1 januari 1996 het “System” ten behoeve van de Nederlandse markt te gebruiken. [Y BV] is sinds 1999 ook actief op de Spaanse markt, met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting (hierna verder te noemen: ‘de Spaanse vi’). Ten behoeve van de activiteiten in Spanje heeft de Spaanse vi een (afzonderlijke) franchise overeenkomst gesloten met belanghebbende. In de periode 2002-2006 heeft [Y BV] de volgende franchise fees betaald aan belanghebbende ter zake van het gebruik van het “System” door de Spaanse vi:

Jaar Franchise fee

2002 € 649.684

2003 € 818.244

2004 € 969.262

2005 € 537.189

2006 --------------

Totaal € 2.974.379

In december 1999 is de [X-groep] grotendeels overgenomen door de

[Y-groep], een Belgische beursgenoteerde multinational. In verband daarmee heeft er een herstructurering plaatsgevonden die ertoe heeft geleid dat, op Nederlands niveau, de nieuw opgerichte moedermaatschappij [W BV] de aandelen heeft verworven in [Y BV] Vervolgens is [Y BV] gevoegd in de fiscale eenheid met [W BV] als moedermaatschappij. Na deze eerste herstructurering heeft er nog een herstructurering plaatsgevonden. De tweede herstructurering heeft ertoe geleid dat de bestaande fiscale eenheid [W BV] met ingang van 1 januari 2002 gevoegd is in een nieuw gevormde fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij (de fiscale eenheid [X BV]).

Sinds 1999 zijn de activiteiten in Spanje verlieslatend geweest. In de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1999 - 2006 zijn de volgende bedragen opgenomen aan negatieve buitenlandse winst betreffende de Spaanse vi (‘de inhaalverliezen “Spanje”’):

Jaar Aangegeven inhaalverliezen “Spanje”

1999 € 692.646 [W BV]

2000 € 2.589.253 [W BV]

2001 € 2.800.058 [W BV].

2002 € 2.241.316 Belanghebbende

2003 € 1.842.756 Belanghebbende

2004 € 333.738 Belanghebbende

2005 € 536.311 Belanghebbende

2006 € 2.126.388 Belanghebbende

Totaal € 13.162.466

Belanghebbende houdt bij de berekening van het aan de Spaanse vi toe te rekenen inhaalverlies ex artikel 35 BBvdB geen rekening met de franchise fees, die betaald zijn voor het gebruik door de Spaanse vi van het “System”.

De inspecteur is vanaf 2002 bij de vaststelling van het verlies ex artikel 35 BvdB 2001 afgeweken van de aangiften van belanghebbende. De inspecteur heeft elk inhaalverlies verhoogd met de aan belanghebbende betaalde franchise fee ter zake van het gebruik van het “System” door de Spaanse vi.

In geschil tussen partijen is of voor de berekening van de inhaalverliezen “Spanje” met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid [X BV] rekening dient te worden gehouden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift op 19 maart 2013 aan partijen is verzonden.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten onrechte rekening houdt met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid [X BV] Zij voert daartoe, onder andere, aan dat de inspecteur ten onrechte doorslaggevende waarde toekent aan de civielrechtelijke werkelijkheid. Namelijk het bestaan van een franchiseovereenkomst tussen belanghebbende en de Spaanse vi. Op grond van de fiscale werkelijkheid bestaat deze franchiseovereenkomst echter, aldus belanghebbende, niet binnen de fiscale eenheid [X BV] In de generale winst van de fiscale eenheid [X BV] komen de franchise fees die verschuldigd zijn door de Spaanse vi daarom volgens belanghebbende niet tot uitdrukking. Belanghebbende verwijst daartoe naar het arrest Sara Creek (Hoge Raad 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239) en zij betoogt dat op grond van dat arrest fiscaalrechtelijk voor de berekening van de inhaalverliezen “Spanje” minder verlies aan de vaste inrichting in Spanje kan worden toegerekend, dan civielrechtelijk uit de franchiseovereenkomst volgt.

Voorts betoogt belanghebbende dat nog in ieder geval tot en met 22 juli 2010 het OESO-commentaar uitgaat van een intern royaltyverbod. Belanghebbende wijst in dit verband, onder andere, op het commentaar (“OECD Commentaries”) bij artikel 7, lid 3, OECD Model Tax Convention. Het OESO-commentaar maakt, aldus belanghebbende, onderdeel uit van het beleid van de Nederlandse Belastingdienst en verbiedt de inspecteur, mede gelet op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, om in het onderhavige geval rekening te houden met de franchisefee.

Verder betoogt belanghebbende dat er in verband met de franchiseovereenkomsten überhaupt geen (externe) kosten van [X BV] aan de Spaanse vi zijn toe te rekenen, omdat er geen causaal verband bestaat tussen de koopsom die belanghebbende in 1996 voor het usufruct heeft betaald en het recht van de Spaanse vi om het “System” te mogen exploiteren op de Spaanse markt. Belanghebbende betoogt in dit verband dat destijds bij de samenstelling van de vergoeding van het usufruct, rekening is gehouden met uitbreidingsplannen van de bedrijfsactiviteiten in Oostenrijk, Scandinavië, Spanje en Zwitserland. Aan de uitbreidingsplannen voor deze markten is in het Valuation Report - dat ten grondslag ligt aan de onderbouwing van de totale vergoeding voor het usufruct - een waarde toegekend van USD 20.000. Rekening houdend dat slechts een deel van deze vergoeding ziet op de markt voor Spanje en op dit deel van de vergoeding ook nog dient te worden afgeschreven is, aldus belanghebbende, slechts een verwaarloosbaar deel van de totale betaling voor het usufruct toerekenbaar aan de activiteiten in Spanje.

De inspecteur stelt in dezen primair dat de franchisefees voor het berekenen van het voorkomingsresultaat volledig aan Spanje moeten worden toegerekend. Hij voert hiertoe aan dat bij het bepalen van de voorkomingswinst voor een vaste inrichting uit dient te worden gegaan van een fictieve zelfstandigheid van de vaste inrichting ten opzichte van het hoofdhuis. Voor de zogenoemde ‘leer van het gedeelte’ bestaat in het Nederlandse fiscale recht, gelet op de dienaangaande internationale ontwikkelingen, geen plaats meer. Gelet op deze internationale ontwikkelingen valt het dan ook, naar de mening van de inspecteur, niet meer vol te houden dat interne royalty verhoudingen – tussen hoofdhuis en vaste inrichting – genegeerd mogen worden. Dit geldt volgens de inspecteur temeer indien, zoals hier, de franchise-overeenkomst is afgesloten tussen twee verschillende “legal entities” (belanghebbende en [Y BV]), waarbij daadwerkelijk franchisefees door (de vi van) [Y BV] aan belanghebbende betaald zijn. De omstandigheid dat beide vennootschappen onderdeel vormen van dezelfde fiscale eenheid doet daaraan niet af, aldus de inspecteur.

Subsidiair stelt de inspecteur dat de voorliggende situatie zich onderscheidt van die in ‘Sara Creek’ doordat belanghebbende daadwerkelijk kosten heeft gemaakt ter verwerving van de fees, terwijl de belanghebbende in ‘Sarah Creek’ in werkelijkheid geen externe (financierings)kosten had gemaakt in verband met de verstrekking van een lening aan de gevoegde dochter. De door belanghebbende daadwerkelijk gemaakte kosten betreffen rentekosten en afschrijvingskosten. Deze rente- en afschrijvingskosten houden, aldus de inspecteur, zonder meer verband met de door de Spaanse vi behaalde winst - waarbij winst opgevat kan worden als een algebraïsch begrip. Bij de bepaling van de voorkomingswinst dient met dit gegeven rekening te worden gehouden. De inspecteur betoogt in dat verband verder dat voor de hoogte van de kosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend, aangesloten kan worden bij de betaalde franchise fee. De franchise fees worden namelijk ‘at arms length’ vastgesteld en zijn als zodanig ook door de fiscus geaccepteerd.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en een naar het jaar 2007 over te brengen verlies uit de vaste inrichting “Spanje” van in totaal € 13.162.466. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Vooraf: Op de zaak betrekking hebbende stukken

4.1.1. Reeds in een eerder stadium van het geding heeft de rechtbank aan partijen medegedeeld dat zij voorlopig van oordeel is dat alle stukken zoals genoemd in de index van het dossier van de inspecteur, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De rechtbank blijft bij dit oordeel. Naar aanleiding van de uitspraak van de geheimhoudingskamer heeft de inspecteur nog enkele ongeschoonde stukken overgelegd aan de rechtbank, welke stukken in afschrift zijn verstrekt aan belanghebbende. Belanghebbende is vervolgens bij brief van 26 september 2013 in de gelegenheid gesteld om te reageren op deze stukken. Bij brief van 6 november 2013 heeft belanghebbende hierop gereageerd. De rechtbank stelt vast dat de inhoud van deze stukken belanghebbende geen aanleiding heeft gegeven tot het maken van opmerkingen.

4.1.2. Gelet op de inhoud van de overgelegde stukken heeft de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank, gevolg gegeven aan de uitspraak van de geheimhoudingskamer. De inspecteur heeft daarmee (uiteindelijk) op voldoende wijze voldaan aan de verplichtingen die ingevolge artikel 8:42 van de Awb op hem rusten. Van een schending van dit artikel is dan ook geen sprake.

Vooraf: de techniek van het vaststellen van de beschikking ex artikel 35 BvdB 2001

4.2.1. De inspecteur heeft de beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008 genomen naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004. In plaats van het totale bedrag aan inhaalverlies dat naar 2005 moet worden overgebracht, heeft de inspecteur met deze beschikking het inhaalverlies vastgesteld ‘per jaar’ over de periode 2002 tot en met 2004. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet overeenkomstig de systematiek van artikel 35 BvdB 2001. De inspecteur dient, naar het oordeel van de rechtbank, namelijk jaarlijks een beschikking af te geven, waarbij hij het totale saldo aan inhaalverlies dat naar het volgende jaar overgebracht dient te worden, vaststelt. Het voorgaande neemt naar het oordeel van de rechtbank niet weg dat de beschikking van 3 oktober 2008 bedoeld is, en als zodanig ook aangemerkt moet worden, als een beschikking ex artikel 35 BvdB 2001. Het bedrag dat in de beschikking genoemd wordt is echter onjuist. Het saldo van het inhaalverlies tot aan 2002 is immers door de inspecteur niet meegenomen. Het voorgaande heeft eveneens te gelden voor de beschikking inhaalverlies van 29 april 2010. Ook bij het vaststellen van deze beschikking heeft de inspecteur de verkeerde techniek toegepast. De inspecteur heeft bij deze beschikking slechts het inhaalverlies voor het jaar 2005 vastgesteld, zonder daarbij het totale saldo aan inhaalverlies tot aan 2005 mee te nemen. Bij het nemen van de beschikking inhaalverlies van 4 april 2011 heeft de inspecteur wel de juiste techniek toegepast. De inspecteur heeft het totale door belanghebbende naar het jaar 2007 over te brengen verlies uit de Spaanse vi vastgesteld op € 16.136.845. Hij heeft daarbij rekening gehouden met het totale inhaalverlies van de Spaanse vi vanaf 1999.

4.2.2. Niet in geschil tussen partijen is dat het naar het jaar 2002 over te brengen inhaalverlies uit de Spaanse vi € 6.081.957 bedraagt en dat ook na 2002 geen winst door de Spaanse vi is behaald, maar louter verlies is geleden. Door het hanteren van de verkeerde techniek heeft de inspecteur de inhaalverliezen bij de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 vastgesteld op bedragen die lager zijn dan het bedrag aan niet in geschil zijnde verlies per ultimo 2001. Belanghebbende (evenals de inspecteur) bepleit een hoger inhaalverlies dan bij de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 is vastgesteld. Het beroep tegen deze beschikkingen kan daardoor niet leiden tot een vermindering van de vastgestelde inhaalverliezen. Hieruit volgt dat het beroep in zoverre niet-ontvankelijk is wegens het ontbreken van procesbelang. Een procesbelang bestaat namelijk enkel als een belanghebbende door een beslissing van de rechter in de betreffende belastingzaak in een voordeliger positie kan komen te verkeren. Dat belanghebbende ter zake van de beschikkingen van 3 oktober 2008 en 29 april 2010 een procesbelang heeft, is gesteld noch aannemelijk geworden.

4.2.3. De beschikking van 4 april 2011 betreft het naar het jaar 2007 over te brengen inhaalverlies en dat verlies is opgebouwd uit de verliezen die de Spaanse vi heeft behaald in de periode 1999-2006. Tussen partijen is niet in geschil dat indien in het onderhavige geval het gelijk in het geheel aan de zijde van belanghebbende zou zijn de hoogte van deze beschikking moet worden vastgesteld op een bedrag van € 13.162.466 en dat indien de inspecteur geheel in zijn standpunt gevolgd zou worden de beschikking kan worden gehandhaafd op een bedrag van € 16.136.845. Naar de rechtbank partijen dan ook begrijpt, wensen zij ter zake van deze beschikking een oordeel van de rechtbank over de vraag of en in hoeverre de hoogte van de inhaalverliezen over de jaren 2002 tot en met 2006 op basis van hun inhoudelijke standpunten, zoals hiervoor zakelijk weergegeven in 3.3 en 3.4, aanleiding geven tot vermindering van het bij die beschikking vastgestelde inhaalverlies van € 16.136.845. In dat verband overweegt de rechtbank als volgt.

Toerekening royalty aan Spaanse vi?; internationale ontwikkelingen/Sara Creek

4.3.1. In zijn arrest van 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239 (‘Sara Creek’) heeft de Hoge Raad met betrekking tot het karakter van de fiscale eenheid in de context van de berekening van voorkoming van dubbele belasting, het volgende overwogen:

“Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft.”

Dat Sara Creek alleen zou gelden voor interne financieringskosten en niet zou gelden voor interne royalty’s, acht de rechtbank, gelet op dit arrest van de Hoge Raad, niet verdedigbaar. De rechtbank ziet in dit opzicht (behoudens afwijkende wettelijke bepalingen) geen verschil tussen beide. Ook royaltybetalingen tussen vennootschappen en haar vaste inrichtingen die zijn gevoegd in een fiscale eenheid zijn immers niet zichtbaar bij de berekening van de gehele winst van de fiscale eenheid. Sara Creek geldt verder, naar het oordeel van de rechtbank, in de onderhavige periode nog steeds. Ook A-G Wattel komt in zijn conclusie van 26 juli 2012, CPG 11/05670, V-N 2012/53.11 tot de slotsom dat Sara Creek, ondanks de daarop geuite kritiek en de toenemende bezorgdheid van internationale organisaties als de OESO en Europese Commissie ten aanzien van fiscale mismatches, nog steeds van toepassing is en dat er onvoldoende aanleiding is om op deze jurisprudentie terug te komen. Na Sara Creek heeft de wetgever ingegrepen door (uiteindelijk) artikel 15ac lid 5, Wet VPB op te nemen. Deze bepaling verplicht om interne financieringskosten binnen een fiscale eenheid voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wel in aanmerking te nemen, ook al komen die financieringskosten binnen de fiscale eenheid niet tot uitdrukking. Nu in de wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over financieringskosten kan deze regeling naar het oordeel van de rechtbank niet toegepast worden voor royalty‘s.

4.3.2. De vraag is dan of uit internationale ontwikkelingen zou volgen dat met een interne royalty tussen hoofdhuis en vaste inrichting rekening dient te worden gehouden, hetgeen de inspecteur in het onderhavige heeft betoogd. Zowel de inspecteur als belanghebbende hebben aangaande deze internationale ontwikkelingen in de stukken een uitgebreid exposé gegeven. De rechtbank is van oordeel dat in de door partijen aangedragen stukken geen bevestiging van het standpunt van de inspecteur kan worden gevonden. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat in de loop der jaren binnen de OECD een discussie is ontstaan over het in aanmerking nemen van interne royalty’s tussen hoofdhuis en vaste inrichting. De hoofregel was echter nog steeds dat hier geen rekening mee werd gehouden (‘verbod van aftrek van notionele royalty’). Deze discussie was dan ook naar het oordeel van de rechtbank niet zover, anders dan de inspecteur heeft betoogd, dat in de voor het onderhavige geding relevante periode – de jaren 2002 tot en met 2006 – bij de berekening van de winst van een vaste inrichting rekening gehouden diende te worden met een interne royalty. De rechtbank is zich ervan bewust dat hierover mogelijk anders gedacht kan worden in de periode na 2010, in welk jaar artikel 7 OECD Model Tax Convention substantieel is gewijzigd. Zoals hiervoor overwogen, dient de rechtbank echter te oordelen over het geldend recht in de periode 2002-2006.

4.3.3. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient voor de berekening van het inhaalverlies geen rekening gehouden te worden met de franchise fees die door [Y BV] aan belanghebbende betaald zijn voor het gebruik van het “System” door de Spaanse vi. De omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van royaltystromen tussen twee verschillende “legal entities” maakt het oordeel van de rechtbank niet anders nu deze twee “legal entities” voor de heffing van vennootschapsbelasting als één belastingplichtige beschouwd worden.

Kosten usufruct toerekenbaar aan Spaanse vi?

4.4.1. Dat er geen rekening gehouden kan worden met interne royalty’s neemt naar het oordeel van de rechtbank niet weg dat belanghebbende, moedermaatschappij van de fiscale eenheid [X BV], daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het usufruct. Deze kosten lopen door de verlies- en winstrekening van de fiscale eenheid. Hierin onderscheidt de onderhavige casus zich van Sara Creek. Daar had de moedermaatschappij geen financieringskosten gemaakt. De rechtbank stelt daarbij voorop dat voor de allocatie van deze kosten de fiscale eenheid [X BV] moet worden gezien als één belastingplichtige met een vaste inrichting in Spanje. Voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vi, moeten ze, naar het oordeel van de rechtbank, ook daaraan toegerekend worden. Dit schrijft, naar het oordeel van de rechtbank, artikel 7 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag met Spanje) ook voor. Artikel 7, tweede lid van het Verdrag met Spanje gaat immers uit van een zelfstandigheidsfictie voor de vaste inrichting. In het derde lid van dit artikel is verder bepaald dat bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting in aftrek worden toegelaten kosten die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt. Steun voor dit oordeel vindt de rechtbank verder in de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 30 294, BNB 1997/263 en 25 november 2005, nr. 40 858, BNB 2007/117. De Hoge Raad oordeelde in BNB 1997/263 onder meer het volgende:

“3.3.2. Het middel is gegrond. De middelen die een ondernemer aanwendt ter financiering van een vaste inrichting, dienen, indien deze niet zijn verkregen doordat ten behoeve van die vaste inrichting schulden zijn aangegaan, in het kader van de fictie dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming vormt, in de regel als eigen vermogen van die vaste inrichting te worden beschouwd, zoals ook bij een zelfstandige onderneming de daarin geïnvesteerde middelen, voorzover die niet zijn verkregen doordat schulden zijn aangegaan, als eigen vermogen zijn aan te merken. (..)”

En in BNB 2007/117 oordeelde de Hoge Raad:

“(…) Als hoofdregel heeft te gelden dat voor de fiscale winstberekening alleen financieringsmiddelen die dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting tot het vermogen van die vaste inrichting worden gerekend. (…)”

Weliswaar zien deze arresten alleen op de allocatie van financieringskosten, maar de rechtbank ziet niet in waarom niet hetzelfde zou moeten gelden voor royalty’s. Dat betekent dat, voor zover het usufruct dienstbaar is aan de Spaanse vi, de kosten daarvan, naar het oordeel van de rechtbank, dienen te worden toegerekend aan de Spaanse vi. De vraag is dan welke kosten het hier betreft. De inspecteur heeft gesteld dat het hier gaat om afschrijvingskosten en rentekosten in verband met de lening die belanghebbende heeft afgesloten om het usufruct te verwerven. Vaststaat dat belanghebbende afschrijft op het usufruct. Het usufruct is verworven voor een bedrag van USD 63.444.000 (zie 2.2) en ziet op de gebruiksperiode van 15 jaar. Dit resulteert in een jaarlijkse afschrijving van USD 4.229.600. Naar het oordeel van de rechtbank kan dit bedrag als basis dienen voor het bepalen van de omvang van de afschrijvingskosten die zijn gemaakt ten behoeve van de Spaanse vi. De inspecteur heeft gesteld dat er ook rentekosten zijn in verband met de lening die belanghebbende heeft afgesloten om het usufruct te verwerven. Onduidelijk is evenwel voor welk bedrag belanghebbende een lening is aangegaan, of deze lening nog bestond in de periode 2002-2006, welke rentekosten dan gemaakt zijn in deze periode en welke rentekosten mogelijk reeds aan de Spaanse vi zijn toegerekend. De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende inzicht verschaft in deze door hem gestelde rentekosten. De rechtbank houdt hier bij haar beoordeling dan ook geen rekening mee.

4.4.2. De vraag is dan welk bedrag van de hiervoor genoemde afschrijvingskosten gemaakt zijn ten behoeve van de Spaanse vi. De inspecteur stelt in dit verband dat voor de hoogte van deze kosten aangesloten kan worden bij de betaalde franchise fee. Naar het oordeel van de rechtbank is dit echter niet juist. In de franchise fee ligt in de regel een winstopslag besloten. Het is dan, naar het oordeel van de rechtbank, niet zuiver om aan te sluiten bij deze betaalde fee. Belanghebbende stelt op haar beurt dat de kosten die toegerekend worden aan de Spaanse vi te verwaarlozen zijn. Dit omdat slechts 3% van het voor het usufruct betaalde bedrag is toe te rekenen aan de zogenoemde ‘expansielanden’, waartoe ook Spanje behoorde. De rechtbank is van oordeel dat dit standpunt van belanghebbende eveneens geen redelijke benadering vormt voor het achterhalen van de kosten die kunnen worden toegerekend aan de Spaanse vi. Als een bedrijfsmiddel is aangekocht voor gebruik in bepaalde landen zal in eerste instantie alleen toerekening aan die landen plaatsvinden. Als echter later een ander land ook gebruik gaat maken van dat bedrijfsmiddel dan zullen de kosten van dat bedrijfsmiddel vanaf dat moment mede toegerekend moeten worden aan dat andere land. Nagegaan moet dan worden in hoeverre het nieuwe land, ten opzichte van de andere landen, gebruik maakt van dat bedrijfsmiddel. De rechtbank acht het niet reëel de afschrijvingskosten aan de Spaanse v.i. toe te rekenen op basis van het fictieve bedrag zijnde de begrote omzet voor het geval het “System” later ook in Spanje zou worden aangewend.

4.4.3. Een goede verdeelsleutel zou, naar het oordeel van de rechtbank, dan zijn de verhouding tussen de omzetten die zijn behaald in de verschillende landen die in de jaren 2002 en verder gebruik hebben gemaakt van het usufruct. Nu dit geen informatie van belanghebbende zelf betreft, acht de rechtbank het evenwel niet voor de hand liggen om de toerekening van de kosten hierop te baseren. Het achterhalen van deze informatie zal voor belanghebbende mogelijk een tijdrovende exercitie zijn - als het haar überhaupt al lukt deze informatie te achterhalen - die belanghebbende jaarlijks ook nog zal moeten herhalen. Nu de hoogte van de royalty’s per land, naar de rechtbank begrijpt, samenhangt met de omzet die verhoudingsgewijs per land wordt behaald, kan naar het oordeel van de rechtbank onder deze omstandigheden het beste aangesloten worden bij de aan belanghebbende betaalde franchise fees. Deze bedragen zijn immers wel bekend bij belanghebbende. De franchise fees die belanghebbende per land ontvangt kunnen in de periode 2002 tot en met 2005 als volgt uitgesplitst worden (in Euro’s):

(Vanaf 1 juli 2005 heeft belanghebbende het usufruct niet meer in bezit.)

4.4.4. Per jaar zou de toerekening aan de Spaanse vi dan als volgt zijn:

2002

649.684/12.643.823 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 217.332. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2002 van (afgerond op 2 decimalen) 1,06 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 230.372.

2003

818.245/14.313.559 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 241.788. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2003 van (afgerond op 2 decimalen) 0,88 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 212.773.

2004

969.262/15.175.044 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 270.153. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2004 van (afgerond op 2 decimalen) 0,80 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 216.122.

2005

537.189/8.503.307 * USD 4.229.600 (jaarlijkse afschrijving) = USD 267.201. Bij een gemiddelde koersverhouding USD/EURO in 2005 van (afgerond op 2 decimalen) 0,80 (bron: De Nederlandsche Bank) bedragen de afschrijvingskosten die aan de Spaanse vi kunnen worden toegerekend dan € 213.761.

Voor het vast te stellen inhaalverlies over de periode 1999-2006 betekent dit het volgende (in Euro’s):

Het totale naar het jaar 2007 over te brengen inhaalverlies uit de Spaanse vi bedraagt dan € 14.035.494. De rechtbank zal de beschikking van 4 april 2011 in die zin wijzigen.

4.4.5. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.

Immateriële schadevergoeding

4.5.1. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van de immateriële schade als gevolg van de lange behandelingsduur van het bezwaar en beroep.

4.5.2. De rechtbank stelt vast dat tussen de ontvangst van het eerste bezwaarschrift op 28 oktober 2008 door de inspecteur (betreffende de beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008) en de dagtekening van de uitspraak daarop (19 mei 2011) een tijdsverloop zit van circa 2 jaar en 7 maanden. Voor de beschikkingen van 29 april 2010 en 4 april 2011 geldt dat de bezwaarprocedure in totaal 1 jaar en 2 maanden respectievelijk 3 maanden heeft geduurd. De beroepschriften zijn (zie 1.5 en 1.6) bij de rechtbank binnengekomen op 23 juni 2011 en 25 juli 2011. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 3 september 2014. Dat is ongeveer drie jaar en twee maanden respectievelijk drie jaar en één maand na ontvangst van de beroepschriften. Daarvan houden circa 8 maanden verband met de procedure bij de geheimhoudingskamer en het naar aanleiding daarvan overleggen van en het reageren op stukken, namelijk vanaf het moment van verwijzing naar de geheimhoudingskamer op 13 maart 2013 (zie 1.11) totdat belanghebbende heeft gereageerd op de alsnog overgelegde op de zaak betrekking stukken op 6 november 2013 (zie 4.1.1). Deze periode is naar het oordeel van de rechtbank volledig toerekenbaar aan de inspecteur.

4.5.3. De behandelduur van het bezwaar en beroep bedraagt daarmee voor de beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008 ongeveer 5 jaar en 11 maanden, voor de beschikking van 29 april 2010 in totaal 4 jaar en 5 maanden en voor de beschikking van 4 april 2011 in totaal 3 jaar en 5 maanden. Daarmee heeft de behandeling in eerste feitelijke aanleg langer geduurd dan de termijn van twee jaar die als regel, en naar het oordeel van de rechtbank ook in dit geval, als redelijk kan worden beschouwd (zie HR 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). De rechtbank stelt dan onder verwijzing naar de door Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 augustus 2012, nr. 04/01848, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX5668, geformuleerde algemene richtlijnen, het volgende voorop. Een belastingplichtige die in hoofdzaak op hetzelfde onderwerp betrekking hebbende en gezamenlijk behandelde geschillen over meerdere belastingjaren aanhangig heeft gemaakt, zal in het algemeen meer spanning en frustratie ondervinden van de overschrijding van de redelijke termijn dan de belastingplichtige die procedeert over één geschil. Er zal in het algemeen echter geen strikte evenredigheid bestaan tussen de mate van spanning en frustratie die wordt ondervonden en het aantal aanhangige geschillen. De ter zake van die geschillen in totaal toegekende schadevergoeding dient in redelijke mate van evenredigheid te staan tot de door de belastingplichtige geleden schade.

4.5.4. De rechtbank merkt de onderhavige beschikkingen aan als in hoofdzaak op hetzelfde onderwerp betrekking hebbende zaken. De overschrijding van de redelijke termijn is het langst voor wat betreft de eerst opgelegde beschikking inhaalverlies van 3 oktober 2008. De rechtbank zal voor de berekening van de immateriële schadevergoeding daarom aanknopen bij de behandelduur van deze zaak. De rechtbank kent aan de onderhavige zaken tezamen eenmaal een schadevergoeding toe wegens een termijnoverschrijding van 47 maanden (5 jaar en 11 maanden minus 2 jaar). Voor het overige wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

4.5.5. Gelet op de behandelduur in beroep dient ook de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) aangemerkt te worden als verwerende partij om zich uit te kunnen laten over het verzoek van belanghebbende. Gelet hierop zal het onderzoek moeten worden heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak op het verzoek van belanghebbende om een immateriële schadevergoeding.

De rechtbank ziet enkel aanleiding voor een proceskostenveroordeling voor in het beroep dat ziet op de beschikking inhaalverlies van 4 april 2011. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten. De rechtbank ziet daartoe echter geen aanleiding. Gelet op de complexiteit van het voorliggende geschil is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van het nemen van een beschikking / doen van uitspraak op bezwaar, waarvan op voorhand duidelijk was dat deze in beroep geen stand zou houden. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De rechtbank stelt dan de kosten op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.894 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het geven van nadere inlichtingen, met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor van 2).

Nu belanghebbendes verzoek om een integrale proceskostenvergoeding is afgewezen, is de inspecteur ook geen wettelijke rente verschuldigd over het door belanghebbende gevorderde bedrag aan integrale proceskosten.

De rechtbank:

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 3.894;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 aan deze vergoedt;

- stelt vast dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding op een nadere uitspraak over het verzoek om (immateriële) schadevergoeding en merkt de Minister van Veiligheid en Justitie aan als partij in die procedure.

Deze uitspraak is gedaan op 3 september 2014 door mr. drs. M.M. De Werd, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.