HR, 19-06-2015, nr. 14/00520

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’:

Eiseres heeft een tank op- en overslagterminal in de haven van [Q] (hierna: de terminal) gerealiseerd. Naast een kantoor- c.q. controlegebouw zijn onder andere opslagtanks, tankputten, leidingwerk en laad- en losfaciliteiten gerealiseerd. De elf producttanks, met een totale opslagcapaciteit van 140.000 m³, worden gebruikt voor de export en blending van benzine en de opslag van benzinecomponenten en biobrandstoffen. De terminal is op of omstreeks 1 december 2011 in gebruik genomen.

Op 29 mei 2007 heeft eiseres een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend voor de terminal. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [001]. Naar aanleiding hiervan is een aanslag legesheffing opgelegd ten bedrage van € 16.000. Hierbij is uitgegaan van een door eiseres bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten van € 1.000.000. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt.

Op 21 augustus 2009 heeft eiseres een aanvraag ingediend om te bouwen in afwijking van de verleende bouwvergunning. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer [002]. Hierbij heeft eiseres wederom een raming van de bouwkosten van € 1.000.000 opgegeven.

Bij brief van 29 oktober 2009 heeft eiseres op telefonisch verzoek van verweerder een kostenraming opgegeven van de volledige terminal. Deze kostenraming bedroeg in totaal € 39.000.000.

Bij brief van 5 november 2009 heeft verweerder aangegeven van mening te zijn dat er te weinig leges in rekening zijn gebracht en is aangekondigd dat aanvullende aanslagen zullen worden opgelegd, uitgaande van de kostenraming van de terminal van € 39.000.000.

Artikel 1 van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) luidt als volgt:

“Artikel 1 Belastbaar feit

Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.”

In de tarieventabel behorende bij de Legesverordening (hierna: de Tarieventabel) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

“8. Dienst Milieu en Bouwtoezicht

(…)

Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag:

om een vergunning als bedoeld in art. 40, eerste lid, van de Woningwet

(reguliere bouwvergunning):

voor elke € 1000 bouwkosten tot en met € 5.000.000……………(…) 16,00

doch ten minste…………………………………………………...(…) 160,00

en voor elke € 1000 bouwkosten boven € 5.000.000…………….(…) 3,20

(…)

Bijzondere bepalingen bij 8.1:

8.1.7.1. onder bouwkosten wordt verstaan de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk of, voorzover deze ontbreekt, een raming van de bouwkosten, de omzetbelasting daarin niet begrepen, als bedoeld in het normblad NEN 2631;

(…)”

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

Het Hof voegt hieraan op grond van de gedingstukken nog de volgende feiten toe:

In de door de heffingsambtenaar op 29 mei 2007 ontvangen aanvraag heeft belanghebbende de volgende omschrijving gegeven van het bouwplan:

“4 De bouwwerkzaamheden

Het gaat om het oprichten van een tank terminal

(…)

De inrichting heeft als functie het op-overslaan, en behandelen van componenten voor het samenstellen van vloeibare brandstoffen en bio-ethanol (producten).

De aan- en afvoer [geschiedt] hoofdzakelijk door Zeeschepen en binnenvaart.

Transport met tanktruckwagens zal in mindere plaatse plaats vinden.

(…)

5 Gebruik van het bouwwerk

(…)

Gebruiksfunctie (…) Gebruiksoppervlakte m² Vloeroppervlakte verblijfsgebied in m²

(…)

Industrie (…) 45.000 (…)

Kantoor (…) 556 432

(…)

6 Afmetingen van het bouwwerk

(…)

Bebouwde oppervlakte na uitvoering van de werkzaamheden 9.400 m²

(…)

8 Kosten

Aanneemsom of raming van de kosten (exclusief BTW) € 1.000.000”.

De heffingsambtenaar is bij het doen van uitspraak op bezwaar uitgegaan van een totale aannemingssom van € 35.542.750. Dit bedrag is onder meer gebaseerd op door belanghebbende op of omstreeks 11 juni 2010 gesloten aannemingsovereenkomsten en (blijkens Bijlage 6 van bijlage G bij het beroepschrift bij de rechtbank) als volgt gespecificeerd:

In de brief van de gemachtigde van 11 mei 2012 (de motivering van het hogerberoepschrift) staat onder meer het volgende vermeld:

“Belanghebbende heeft (…) tevens aangegeven dat de gemeente zelfs over bureaustoelen leges heft. Hierbij hebben wij verwezen naar het bestek en de aanneemovereenkomsten. (…) In het bestek is (…) de volgende specificatie van werkzaamheden (…) opgenomen welke (…) zijn begrepen in de aanneemsom:“1.7 Stelposten

Ten behoeve van de inrichting van het kantoor dient de Aannemer twee stelposten op te nemen:

∙ € 10.000,- ten behoeve van meubilair, zoals bedieningsborden, centrale lessenaars e.d. in de controle kamer.

∙ € 7.000,- ten behoeve van bureaus, stoelen, in de kantoren en het laboratorium alsmede archiefkasten in de archiefruimten.

∙ € 2.500,- ten behoeve van ramen, lamellen o.g. opnemen. De definitieve keuze in overleg met de Opdrachtgever nader vast te stellen”

(…) De gemeente heeft tot op heden de door haar voorgestane heffingsmaatstaf niet onderbouwd. Ook heeft zij het door belanghebbende gemaakte onderscheid niet weersproken.

(…)

Belanghebbende doet hierbij een bewijsaanbod om ook een externe deskundige een oordeel te laten geven over de kwalificatie van de verschillende onderdelen van de projectkosten als inrichtingskosten in de zin van de NEN-norm 2631 en de toelichting bij het aanvraagformulier bouwvergunning”.

De letterlijke tekst van de door de heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar genomen beslissing met betrekking tot de navorderingsaanslag luidt:

“Op grond van het voorgaande besluit ik:

- het bezwaar van 1 december 2009 voor zover gericht tegen het besluit van 23 november 2009 waarbij een bedrag van € 172.800 aan leges is geheven, gegrond te verklaren en dit besluit te herroepen;

- voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 te heffen”.

Hof2.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de Rechtbank. Dat beroep is ongegrond verklaard.3.Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft in zijn uitspraak de relevante delen van de uitspraak van de Rechtbank overgenomen, zodat ik nu meteen kan overgaan tot weergave van de Hofuitspraak voor zover in cassatie van belang.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het hoger beroep betreft de volgende vragen:

Heeft de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag is vernietigd en dat een nieuwe navorderingsaanslag is opgelegd waarvoor een nieuw feit ontbreekt.

Is de Legesverordening onverbindend? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Legesverordening onverbindend is omdat het normblad NEN 2631 niet is gepubliceerd.

Is de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de bedragen van de aannemingssommen? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten op grond van de Legesverordening en de Tarieventabel moeten worden geraamd op basis van het normblad NEN 2631 omdat er ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag nog geen sprake was van aannemingssommen.

Is de heffingsambtenaar uitgegaan van de juiste heffingsgrondslag? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er kosten van niet-vergunningplichtige werkzaamheden en/of inrichtingskosten zijn die niet in aanmerking moeten worden genomen.

(…)

Belanghebbende concludeert dat het Hof in rechte zal verklaren dat de navorderingsaanslag is vernietigd, dan wel de navorderingsaanslag zal vernietigen of verminderen.

De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Voor de (overige) gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, verwijst het Hof naar de beoordeling van het geschil.

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat de op 23 november 2009 opgelegde belastingaanslag een navorderingsaanslag is in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat het hoger beroep uitsluitend op deze belastingaanslag betrekking heeft.

Met betrekking tot het in 3.1.1 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen, waarbij voor ‘primitieve aanslag’ moet worden gelezen ‘navorderingsaanslag’:

In het onderhavige geval heeft de herroeping en heffing van (aanvullende) legesbedragen gelijktijdig plaatsgevonden bij uitspraak op bezwaar. Dit leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat, voor zover deze handelwijze heeft geresulteerd in een vermindering van de primitieve aanslag, dit ook – overeenkomstig de bedoeling van verweerder – als zodanig dient te worden opgevat. Bij eiseres kan in dat geval redelijkerwijs geen misverstand hebben bestaan over de bedoeling van verweerder de aanslag te verminderen. Dit betekent dat de aanslag (…) waarbij een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 is geheven, op dit punt stand houdt.

Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Dat belanghebbende het kennelijk ook zo heeft begrepen blijkt mede uit de omstandigheid dat zij tegen deze uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank heeft ingesteld.

Met betrekking tot het in 3.1.2 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

Tot slot stelt eiseres dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening meebrengt dat het normblad NEN 2631, dat essentieel is ter bepaling van de belastingschuld, tegelijkertijd met de Legesverordening dient te worden gepubliceerd en ter inzage dient te liggen. Nu dit niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens eiseres op dit punt onverbindend dan wel moet deze op dit punt onverbindend worden verklaard. Verweerder betwist dat het normblad NEN 2631 dient te worden gepubliceerd of ter inzage gelegd en stelt dat artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel voldoende inzicht geeft in de hoogte van de verschuldigde belasting.

In navolging van de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2011, LJN: BP2750, is de rechtbank van oordeel dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd. Van onverbindendheid van de Legesverordening op dit punt is derhalve geen sprake.

Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel en voegt hieraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juni 2012, nr., 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393 en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven in zijn uitspraak van 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, inmiddels in vergelijkbare zin hebben beslist als de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Indien al, zoals belanghebbende verdedigt, artikel 217 van de Gemeentewet en artikel 104 van de Grondwet tot een ander oordeel zouden moeten leiden, zou de in de Legesverordening opgenomen heffingsgrondslag slechts onverbindend zijn voor zover zij steunt op het NEN-normblad. Nu de navorderingsaanslag na de heroverweging bij uitspraak op bezwaar is gebaseerd op de aannemingssommen wordt zij door deze veronderstelde partiële onverbindendheid niet getroffen.

Met betrekking tot het in 3.1.3 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

Vooropgesteld dient te worden dat de heroverweging in de bezwaarfase ingevolge artikel 7:11 van de Awb in beginsel moet geschieden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging (ex nunc). Die heroverweging mag er niet toe leiden dat de bezwaarde slechter af is dan hij zou zijn geweest wanneer hij geen bezwaar had gemaakt (verbod op reformatio in peius).

Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat verweerder uitspraak op bezwaar deed. Voorts staat vast dat ingevolge artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel de bouwkosten dienen te worden gebaseerd op de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, en dat pas wanneer een aannemingssom ontbreekt, een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 aan de orde is. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er in het onderhavige geval geen aanleiding om van de hoofdregel dat de heroverweging ex nunc geschiedt, af te wijken. Dat de aannemingssom nog niet bekend was op het moment dat het belastbaar feit zich voordeed, leidt niet tot een ander oordeel. Het door eiseres aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 18 september 1991, LJN: ZC4704, had betrekking op een [wijziging] van het legestarief na de datum van vergunningsaanvraag. Reeds omdat in het onderhavige geval geen wijziging van de toepasselijke regelgeving, maar een wijziging van de bekende feiten en omstandigheden aan de orde is, kan het oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval (…) het ten tijde van de aanvraag geldende tarief moest worden toegepast, niet worden toegepast op het onderhavige geval. Voorts geldt dat eiseres door het maken van bezwaar niet slechter af is dan zij zou zijn geweest zonder dat zij bezwaar had gemaakt, omdat de eerder opgelegde aanslag van € 172.800 na bezwaar is verminderd tot € 161.736,80. Het verbod op reformatio in peius gaat naar het oordeel van de rechtbank niet zover dat indien een lager legesbedrag verschuldigd zou zijn geweest indien de bouwkosten waren geraamd op basis van het normblad NEN 2631, dan ook in de bezwaarfase slechts deze lagere raming mag worden gehanteerd. Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht bij de heroverweging in bezwaar aansluiting heeft gezocht bij de op dat moment bekende aannemingssom.

Overigens dient er naar het oordeel van de rechtbank van te worden uitgegaan dat de uitkomst van de berekening van de bouwkosten op basis van de aannemingssom dan wel op basis van het normblad NEN 2631 (ongeveer) gelijk dient te zijn, zodat het voor de hoogte van de verschuldigde leges geen of weinig verschil zou moeten maken op basis waarvan de bouwkosten zijn berekend. In dit verband wijst de rechtbank erop dat het standpunt van eiseres dat bij een raming van de bouwkosten op grond van het normblad NEN 2631 slechts de kosten van de gebouwen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, en niet de kosten van de overige bouwwerken, in aanmerking moeten worden genomen, naar het oordeel van de rechtbank onjuist is.

Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en maakt de daarvoor gebezigde gronden tot de zijne.

Met betrekking tot het in 3.1.4 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

4.6.3.1. Ingevolge artikel 40, eerste lid, onder a, van de Woningwet (tekst geldend tot 1 oktober 2010), is het verboden te bouwen zonder of in afwijking van een door burgemeester en wethouders verleende bouwvergunning.

4.6.3.2. Artikel 1, onder a, van de Woningwet verstaat onder bouwen, voor zover van belang, “het plaatsen, het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een bouwwerk (…)”.

Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een aanvraag om een bouwvergunning ziet op de totstandbrenging van een bouwwerk als geheel. De bouwkosten waarover leges in rekening kunnen worden gebracht hebben dan ook betrekking op de bouwkosten van het gehele bouwwerk. Anders dan eiseres betoogt is de vraag of onderdelen van het bouwwerk al dan niet vergunningplichtig zijn, geen criterium. Slechts indien bepaalde onderdelen, zoals bepaalde installaties en inrichting, niet dienstbaar zijn aan de functie van het bouwwerk en om die reden niet kunnen worden aangemerkt als onderdeel van het bouwwerk waarvoor een vergunning is aangevraagd, dienen deze kosten te worden uitgezonderd van de bouwkosten waarover leges kunnen worden geheven.

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanvraag voor de bouwvergunning van 29 mei 2007 ziet op de bouw van de terminal. Met betrekking tot de bouw van de terminal heeft eiseres meerdere aannemingsovereenkomsten overgelegd. Het totaalbedrag van deze aannemingsovereenkomsten is € 35.542.750. De rechtbank volgt eiseres niet in de stelling dat de overeenkomsten met [A] en [B] dienen te worden uitgezonderd van de bouwkosten, nu eiseres hiertoe slechts heeft aangevoerd dat de werkzaamheden waarop deze overeenkomsten zien, niet vergunningplichtig zijn. Dit is immers, zoals hiervoor uiteengezet, geen criterium voor de vraag of bepaalde kosten al dan niet tot de bouwkosten behoren. Het is heel goed mogelijk dat werkzaamheden op zich niet vergunningplichtig zijn, maar toch onderdeel zijn van een bouwwerk waarvoor een bouwvergunning dient te worden aangevraagd. Dat de onderdelen waarop de overeenkomsten met [A] en [B] zien geen onderdeel vormen van het bouwwerk, derhalve van de terminal, heeft eiseres niet aangevoerd en dit is overigens ook niet gebleken. Voor zover eiseres heeft aangevoerd dat de inrichtingskosten niet tot de bouwkosten dienen te worden gerekend, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, welke kosten als inrichtingskosten dienen te worden aangemerkt. De enkele – ongemotiveerde – stelling van eiseres dat zelfs over de bureaustoelen die zijn opgenomen in het bestek en die door de aannemer zijn geleverd, bouwleges worden geheven, is hiertoe onvoldoende. Gelet hierop dient in beginsel de gehele aannemingssom van in totaal € 35.542.750 als grondslag voor de legesheffing in aanmerking te worden genomen. Dat deze aannemingssom bestaat uit meerdere aannemingsovereenkomsten leidt niet tot een ander oordeel, nu deze aannemingsovereenkomsten alle betrekking hebben op (onderdelen van) het tot stand te brengen bouwwerk, de terminal.

Vaststaat dat de aanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel. Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat de terminal een bouwkundig en functioneel geïntegreerd geheel van gebouwen en installaties is, dat ook als geheel dient te worden aangemerkt als het vergunningplichtige bouwwerk. Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsgrondslag wordt gevormd door de bouwkosten van de terminal als geheel en dat daaruit geen "niet-vergunningplichtige werkzaamheden" kunnen worden geëlimineerd.

In het normblad NEN 2631 staat het volgende vermeld met betrekking tot de bouwkosten:

“3.2 BouwkostenBouwkosten zijn de kosten die voortvloeien uit aangegane verplichtingen ten behoeve van de realisering van een bouwproject tot en met de oplevering van het gebouw of de gebouwen, dan wel ten behoeve van verbouwingen.Bouwkosten dienen te worden onderscheiden in kosten aan:1. het gebouw of gebouwen, en2. het terrein.De bouwkosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten voor:- bouwkundige werken;- installaties (werktuigbouwkundige en elektrische installaties);- vaste inrichtingen.Toelichtingen1. Kosten van voorzieningen op het terrein betreffen werken die niet zijn verricht tijdens het bouwrijp maken van het terrein, bij voorbeeld:- het aanleggen van buitenriolering en water-, gas- en elektrische leidingen;- het aanbrengen van wegen, parkeerplaatsen, beplantingen en afscheidingen.2. De installaties kunnen zich bevinden in het gebouw of op het terrein, in beide gevallen geheel of gedeeltelijk ten behoeve van het gebouw en/of terrein.Ingeval de installaties zowel ten behoeve van het gebouw als van het terrein functioneren, ongeacht de plaats waar de installaties zich bevinden, verdient het aanbeveling, indien mogelijk, de kosten hiervan te onderscheiden naar de kosten voor het gebouw en voor het terrein. (…)3.3 InrichtingskostenInrichtingskosten zijn de kosten die worden gemaakt om het gebouw of de gebouwen, overeenkomstig zijn of hun bestemming, te kunnen gebruiken.Inrichtingskosten dienen te worden onderscheiden in kosten naar:1. het gebouw of de gebouwen, en2. het terrein.De inrichtingskosten, zowel van gebouw of gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten van:- bedrijfsinstallaties;- losse inrichtingen;- bouwkundige werken en/of installatietechnische werken ten behoeve van bedrijfsinstallaties en losse inrichtingen.

ToelichtingInrichting omvat de middelen zoals vast en los meubilair, bedrijfsinstallaties enz. binnen en buiten het gebouw, nodig voor het functioneren van het bedrijf, voorzover niet contractueel betrekking hebben op de in 3.2 genoemde vaste inrichtingen”.

Volgens het primaire standpunt van belanghebbende kunnen als bouwkosten in de zin van het NEN-normblad slechts worden aangemerkt de bouwkosten van het (kantoor)gebouw. Voor zover dit betoog erop steunt dat de overige in 2.3.3 vermelde onderdelen van de terminal, zoals opslagtanks, tankputten, leidingwerk, laad- en losfaciliteiten en mechanische en elektrische installaties, zijn aan te merken als niet tot de bouwkosten behorende inrichtingskosten, faalt dat betoog omdat het hier gaat om onderdelen die, zo zij al niet (op grond van artikel 1, lid 3 Woningwet) tot het gebouw behoren, in ieder geval tot de bouwkundige werken, installaties en vaste inrichtingen van de terminal behoren. De terminal is slechts met inbegrip van deze onderdelen een compleet bouwwerk en zonder de installatietechnische voorzieningen beantwoordt zij niet aan haar doel. De terminal als afgerond bouwwerk is niet denkbaar zonder de onderdelen die de terminal laten functioneren (vergelijk de uitspraak van Hof Arnhem van 13 maart 2012, 11/00466, LJN: BV9733, gevolgd door het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 12/02171, LJN: BZ2743 inzake de bouwkosten van een windturbine).

Het Hof ziet geen aanleiding om, zoals belanghebbende heeft verzocht, ter zake van de interpretatie van het NEN-normblad een deskundige te horen.

Voor zover in de aannemingssommen kosten zouden zijn opgenomen die zijn te rangschikken als inrichtingskosten als bedoeld in de toelichting op onderdeel 3.3 van normblad NEN 2631 heeft het op de weg van belanghebbende gelegen die kosten nader te specificeren. Aan die stelplicht heeft zij voldaan door haar verwijzing naar drie stelposten, zoals vermeld in 2.3.4. Ter zitting bij het Hof heeft zij daaraan toegevoegd dat het haar niet alleen om stoelen en tafels gaat maar ook om computers voor de aansturing van de terminals en voor de administratie. Belanghebbende heeft in de stukken een onvoorwaardelijk bewijsaanbod gedaan, dat zij ter zitting bij het Hof heeft herhaald.

Naar het oordeel van het Hof kunnen de in 2.3.4 vermelde stelposten, waarvan het totaalbedrag € 19.500 bedraagt, als inrichtingskosten worden aangemerkt en dient de heffingsgrondslag met dit bedrag te worden verminderd. De ter zitting genoemde computers voor de administratie zijn weliswaar aan te merken als inrichtingskosten, maar gesteld noch gebleken is dat daarvoor een stelpost in de heffingsgrondslag is opgenomen. De ter zitting genoemde “computers voor de aansturing van de terminal” – voor zover al begrepen in de aannemingssommen – zijn naar ’s Hofs oordeel aan te merken als (onderdelen van) “elektrische installaties” en behoren derhalve tot de bouwkosten. Het Hof verwerpt het door belanghebbende gedane bewijsaanbod omdat het grotendeels niet ziet op feiten maar op de kwalificatie daarvan (zie hiervoor in 4.5.4), omdat het Hof de gestelde posten heeft beoordeeld en in aftrek heeft aanvaard dan wel aftrek gemotiveerd heeft verworpen, en voor het overige omdat het bewijsaanbod onvoldoende is gespecificeerd.

(…)

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Hetgeen hiervoor in 4.5.5 en 4.5.6 is overwogen brengt mee dat de navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een aannemingssom van € 35.523.250 (€ 35.542.750 - € 19.500). Uit de Tarieventabel volgt dan een te betalen bedrag van € 161.674,40 (5000 x € 16 + 30.523,25 x € 3,20 = € 177.674,40 - € 16.000).

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en de navorderingsaanslag verminderd tot een te betalen bedrag van € 161.674,40.

Artikel 1, 3 en 5 van de Legesverordening luiden als volgt:

Artikel 1 Belastbaar feit

Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.

Artikel 3 Tarieven

1. De leges worden geheven naar de maatstaven en de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tabel vermeld in de kolom van jaartal 2007.

(…).

Artikel 5 Belastingplicht

1. De leges worden geheven van degene op wiens aanvraag dan wel ten behoeve van wie een in deze verordening omschreven dienst wordt verricht of aan wie een in deze verordening genoemd stuk wordt afgegeven.

2. Tenzij in deze verordening anders is bepaald, vangt, in afwijking van het ter zake bepaalde in de Algemene wet bestuursrecht, het moment van het in behandeling nemen van een aanvraag aan op het moment dat de aanvraag door de gemeente is ontvangen.

Artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.

Artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

2. De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen.

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.

Artikel 16 AWR luidt:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(…).

Artikel 139 van de Gemeentewet luidde (in 2007) als volgt:

1. Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.

2. De bekendmaking geschiedt door plaatsing in het gemeenteblad, dan wel, bij gebreke daarvan, door opneming in een andere door de gemeente algemeen verkrijgbaar gestelde uitgave.

3. Bij de bekendmaking van een besluit dat aan goedkeuring is onderworpen, wordt de dagtekening vermeld van het besluit waarbij die goedkeuring is verleend of wordt de mededeling gedaan van de omstandigheid dat ingevolge artikel 10:31, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (http://wetten.overheid.nl/BWBR0005537/Hoofdstuk10/Titel102/Afdeling1021/Artikel1031/geldigheidsdatum_30-05-2007) een besluit tot goedkeuring wordt geacht te zijn genomen.

Artikel 217 van de Gemeentewet luidt:

Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.

Artikel 104 van de Grondwet luidt:

Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld.

Jurisprudentie

Hoge Raad

Bij arrest van 17 december 1980 heeft de Hoge Raad overwogen:4.

O. ambtshalve:

dat zich onder de gedingstukken bevindt een resultatennota van een op 31 maart 1978 aan belanghebbende voor het jaar 1977 wegens het genot krachtens zakelijk recht van een als ,,bouwterrein'' omschreven onroerend goed aan de a-laan nummer 1 te Haren opgelegde aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Haren ten bedrage f 80 alsmede een beschikking van Burgemeester en Wethouders van die gemeente van 25 mei 1978 waarbij die aanslag is verminderd tot nihil, en voorts een resultatennota van een op 31 oktober 1978 wederom aan belanghebbende wegens genot krachtens zakelijk recht van het perceel a-laan nummer 1 te Haren opgelegde aanslag in voormelde belastingen voor het jaar 1977, thans tot een bedrag van f 484;

dat beide bovenvermelde aanslagen klaarblijkelijk betrekking hebben op hetzelfde onroerend goed;

dat hieruit volgt dat de tweede, in dit geding aan de orde zijnde - en door het Hof kennelijk als een primitieve aanslag aangemerkte - aanslag ten onrechte is opgelegd;

dat Burgemeester en Wethouders immers door het opleggen van de eerste aanslag van hun aan de Verordening ontleende bevoegdheid tot heffing van belasting wegens genot krachtens zakelijk recht van het onderhavige onroerend goed hebben gebruik gemaakt en die bevoegdheid - behoudens de onder bepaalde voorwaarden geopende mogelijkheid tot navordering - daarmede is uitgeput;

Bij arrest van 22 juli 1985 heeft de Hoge Raad overwogen:5.

5. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

Artikel 270 van de gemeentewet6.bepaalt dat een gemeentelijke belastingverordening in de daartoe leidende gevallen de in die bepaling genoemde gegevens moet vermelden.

Met de woorden ,,in de daartoe leidende gevallen'' is blijkens de memorie van toelichting (bladzijde 23, linker kolom) behorende bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot evenvermelde bepaling, beoogd tot uitdrukking te brengen dat de desbetreffende gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is.

Wat betreft het tarief brengt zulks mede, dat de verordening niet - zoals artikel 269 (oud) van de gemeentwet voorschreef - het bedrag van de belasting behoeft te vermelden, maar dat ook op andere wijze kan worden aangegeven tot welke belastingverplichtingen het belastbare feit leidt, mits daarbij op voldoende duidelijke wijze aan de belastingplichtige inzicht wordt gegeven in het beloop van het van hem te heffen bedrag.

Artikel 32, aanhef en onder 5 en 6, van de Legesverordening houdt in dat tot de leges verschuldigd voor de in artikel 32, aanhef en onder 1 tot en met 4, vermelde diensten tevens behoren de aldaar nader omschreven - door de gemeente ten behoeve van de aanvrager van de vergunning gemaakte - publikatiekosten en kosten van externe adviezen.

Deze bepalingen laten de belastingplichtige die een hinderwetvergunning wil aanvragen, in het onzekere omtrent de vraag tot welk bedrag door de gemeente publikatiekosten zullen worden gemaakt en of in zijn geval een extern adviesbureau zal worden ingeschakeld en, zo ja, welke omvang de adviesaanvraag zal hebben en welke kosten daaraan zullen zijn verbonden. Zij stelt de belastingplichtige mitsdien niet in staat de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges te leren kennen en is daarom niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 270 van de gemeentewet.

Aan het vorenoverwogene onder 5.3 doet de in de memorie van antwoord (bladzijde 19, linker kolom) bij meerbedoeld wetsontwerp voorkomende opmerking dat kosten van deskundigen bij hinderwetvergunningen door de gemeenten volledig aan de belanghebbenden kunnen worden doorberekend, niet af omdat daarbij niet kan zijn gedacht aan een wijze van doorberekening die de belastingplichtige op de zojuist bedoelde wijze in het onzekere laat omtrent de omvang van zijn verplichtingen.

Bij arrest van 18 september 1991 heeft de Hoge Raad overwogen:7.

Op de datum, waarop belanghebbende geacht moet worden de vestigingsvergunning te hebben aangevraagd, te weten op 19 april 1988, was ingevolge artikel 6 van de Legesverordening 1979 in verbinding met Hoofdstuk I, sub E, van de bij de Verordening behorende tabel, voor een vergunning als de onderhavige aan leges verschuldigd f 15,85. Dit bedrag werd belanghebbende toen verschuldigd.

Het door de Gemeente in rekening gebrachte bedrag van f 2500 berust op Hoofdstuk I, lid I-1, welk nieuw lid werd toegevoegd bij besluit van de gemeenteraad van 10 mei 1988 (goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 28 juni 1988, nummer 6) en ingevolge welk lid dit bedrag verschuldigd is voor de afgifte van een vestigingsvergunning huisartsen. Aangezien op het tijdstip van indienen van de aanvraag voor een vergunning ter zake daarvan reeds leges verschuldigd was en aan het besluit tot wijziging van de Verordening een overgangsbepaling ontbreekt brengt een redelijke wetstoepassing mede dat Hoofdstuk I, sub E, van de Tabel toepassing blijft vinden. De klacht onder 3 behoeft verder geen bespreking.

De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De door belanghebbende verschuldigde leges behoort te worden vastgesteld op f 15,85.

Bij arrest van 8 augustus 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:8.

Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

Bij arrest van 26 maart 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:9.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bestreden aanslagen in stand kunnen blijven als navorderingsaanslagen. Daartoe heeft het onder meer overwogen dat het in de onjuiste volgorde intoetsen van gegevens is aan te merken als een vergissing die gelijk is te stellen met een schrijf- of tikfout.

(…)

Met zijn in 3.3.1 weergegeven oordeel heeft het Hof kennelijk aangenomen dat de wil van de heffingsambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. Hiervan kan echter niet worden uitgegaan in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is. In dat geval moet de heffingsambtenaar worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.

Van een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor is gekozen, is sprake indien gegevens in de onjuiste volgorde worden ingetoetst in een geautomatiseerd aanslagsysteem, en het de heffingsambtenaar ten tijde van dat intoetsen bekend is dat het voor een juiste gegevensverwerking door het systeem essentieel is dat de gegevens in een bepaalde volgorde worden ingetoetst, maar een daartoe strekkende instructie voor degenen die de gegevens invoeren achterwege is gelaten.

Door te oordelen dat sprake is van een vergissing die gelijk is te stellen met een schrijf- of tikfout, zonder in te gaan op de in 3.1.7 vermelde stellingen van belanghebbende, is het Hof derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

Daarbij verdient opmerking dat, gelet op de in 3.1.5 weergegeven stelling van de heffingsambtenaar, rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat deze ambtenaar bewust de oorspronkelijke aanslagen heeft verminderd tot nihil en vervolgens de bestreden aanslagen heeft opgelegd, omdat hij er - ten onrechte - van uitging dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag rechtens mogelijk en op grond van de Awb zelfs verplicht zou zijn. In dat geval berustte de handelwijze van de heffingsambtenaar op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht, die niet is aan te merken als een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd.

Bij arrest van 22 juni 2012 heeft de Hoge Raad overwogen:10.

Het hof heeft in rov. 7 vooropgesteld - in cassatie niet met concrete klachten bestreden - dat NEN-normen als volgt tot stand komen: nadat is gesignaleerd dat aan een norm op een bepaald gebied behoefte is, wordt een NEN-norm ontworpen door een normcommissie, bestaande uit vertegenwoordigers van organisaties die belang hebben bij de totstandkoming van die norm, zoals producenten, handelaren, gebruikers, overheden of consumentenorganisaties. NNI bemiddelt bij het afwegen van de verschillende belangen, zorgt voor neutrale procesbegeleiding en bewaakt de consistentie met de reeds bestaande normen. Het ontwerp van de norm wordt gepubliceerd voor een openbare kritiekronde.

Na verwerking van eventuele kritiek wordt de NEN-norm door de normcommissie op basis van consensus vastgesteld. NNI beheert de vastgestelde normen en verzorgt de terbeschikkingstelling van de NEN-normen aan belanghebbenden tegen betaling en onder voorbehoud van auteursrecht. Van de NEN-normen kunnen belangstellenden bovendien in de bibliotheek van NNI kennisnemen.

(…)

Onderdeel 1b betreft de kern van het geschil.

Het klaagt dat het oordeel van het hof dat een verwijzing naar NEN-normen in een algemeen verbindend voorschrift deze NEN-normen weliswaar maakt tot publiekrechtelijk algemeen geldende normen, maar niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet, onjuist is en betoogt dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit of de Regeling Bouwbesluit wordt verwezen, althans de relevante gedeelten daarvan, door die verwijzing een onlosmakelijk onderdeel worden van de desbetreffende algemeen verbindende voorschriften in de zin van de Grondwet en de Bekendmakingswet, en dat ingevolge art. 1.4 van het Bouwbesluit hetzelfde geldt voor NEN-normen die op grond van de Europese richtlijn bouwproducten zijn vervangen door NEN-EN normen (die afkomstig zijn van een Europees Normalisatie Instituut).

De klacht is ongegrond. De in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet bedoelde algemeen verbindende voorschriften zijn naar buiten werkende, de burgers bindende, regels die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid tot die regelgeving aan de wet in formele zin ontleent. Art. 2 Woningwet voorziet erin dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur technische voorschriften worden gegeven omtrent, onder meer, het bouwen van een bouwwerk. Art. 3 Woningwet voegt daaraan toe dat bij of krachtens een algemene maatregel van bestuur als bedoeld in art. 2 kan worden verwezen naar, onder meer, normen of delen van normen. Art. 3 beoogt hiermee, zoals bevestigd wordt door de parlementaire geschiedenis als geciteerd in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder nrs. 3.16-3.18, niet het instituut dat die normen opstelt, bevoegd te maken tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften. Waar NNI ook anderszins niet bij of krachtens de wet bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende regels, kunnen de NEN-normen niet worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in art. 89 lid 4 Grondwet en art. 3 en 4 Bekendmakingswet, ook niet voor zover het Bouwbesluit en de Regeling Bouwbesluit ernaar verwijzen. Het oordeel van het hof dat die verwijzing de desbetreffende NEN-normen niet tot algemeen verbindende voorschriften in de (beperkte) zin van de Grondwet of de Bekendmakingswet maakt, die eerst van kracht worden na publicatie als geregeld in de Bekendmakingswet, is dus juist. (…)..

(…)

Onderdeel 1e klaagt dat het hof ten onrechte de vordering (onder 1 subsidiair) dat voor recht zal worden verklaard dat de NEN-normen waarnaar is verwezen, voor de geadresseerden niet algemeen verbindend zijn, heeft afgewezen. Het onderdeel is ongegrond. Het hof heeft, met juistheid, geoordeeld dat er algemeen geldende normen zijn die niet tevens "algemeen verbindend voorschrift" zijn in de zin van de Bekendmakingswet, en dat het in deze zaak om zodanige normen gaat. In het verlengde daarvan heeft het hof terecht de onder 1 subsidiair ingestelde vordering afgewezen.

Bij arrest van 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:11.

Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 tot en met 4.6, moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (zie de memorie van toelichting, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.

Bij arrest van 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad eveneens overwogen:12.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling [art. 16, tweede lid, sub c, AWR; RIJ], weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd.

Bij arrest van 28 november 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:13.

De middelen 1 en 2 richten zich tegen ’s Hofs oordeel dat de nadere aanslagen 2006 mogen worden geconverteerd in rechtsgeldig opgelegde navorderingsaanslagen.

Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte en onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de betwiste aanslagen als navorderingsaanslagen in stand kunnen blijven, omdat naar ’s Hofs oordeel sprake is van een discrepantie tussen wil en feitelijk handelen van de heffingsambtenaar als gevolg van een vergissing en niet op grond van een onjuist inzicht in het recht.

Het middel slaagt. De aanvankelijke aanslagen 2006 zijn opgelegd in verband met het verlenen van de door belanghebbende aangevraagde reguliere bouwvergunningen eerste fase. Daarbij is een onjuist tarief toegepast, te weten het tarief voor het verlenen van een reguliere bouwvergunning. Naar aanleiding van belanghebbendes bezwaren behoorden die aanslagen te worden verminderd naar aanslagen berekend naar het juiste tarief. De heffingsambtenaar heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat de aanvankelijke aanslagen moesten worden verminderd tot nihil en dat nieuwe (primitieve) aanslagen ter zake van het verlenen van de aangevraagde bouwvergunningen eerste fase moesten worden opgelegd. Daarbij ging de heffingsambtenaar ten onrechte ervan uit dat het opleggen van een tweede primitieve aanslag ter zake van het verlenen van dezelfde vergunning mogelijk is. Die handelwijze berustte daarom op een onjuiste opvatting omtrent het formele recht. Aldus is geen sprake van een vergissing die ertoe heeft geleid dat de wil van deze ambtenaar niet overeenstemde met datgene wat in de verminderingsbeschikkingen is vastgelegd. Het middel betoogt terecht dat het Hof onder die omstandigheden een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI: NL:HR:2003: AI0921, BNB 2003/345 (vgl. HR 26 maart 2010, nr. 09/02804, ECLI:NL:HR:2010:BL8877, BNB 2010/181, overweging 3.3.4).

De omstandigheid dat belanghebbende aanstonds moet hebben begrepen dat de verminderingen van de aanvankelijke aanslagen 2006 tot nihil berustten op een fout, brengt niet mee dat navordering niettemin geoorloofd is.

Gerechtshof

Bij uitspraak van 18 februari 2002 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen:14.

Belanghebbende betoogt subsidiair, na wijziging van haar standpunt bij brief van 12 september 2000, dat de heffingsmaatstaf moet worden bepaald op ƒ 4.703.907,24, zijnde de werkelijke bouwkosten van de damwanden en keermuren en al hetgeen daarmee direct te maken heeft. Het bedrag aan bouwleges zou dan zijn ƒ 56.446,88. De Ambtenaar verdedigt dat op grond van artikel 5, eerste lid, van de Verordening, juncto onderdeel Volkshuisvesting en Milieu, Rubriek III, par. 1, van de Tarieventabel slechts de ten tijde van het doen van de aanvraag (HR 18 september 1991, BNB 1991/351) bekende aannemingssom of, zo die op dat moment niet bekend mocht zijn, een raming van de bouwkosten als heffingsmaatstaf kunnen gelden. Het Hof acht, gelet op genoemd arrest, het standpunt van de Ambtenaar juist. Reeds om die reden kan het subsidiaire standpunt geen stand houden.

Bij uitspraak van 4 juli 2003 heeft het gerechtshof Amsterdam overwogen:15.

Gelet op de tekst van hoofdstuk 5.1 van de tarieventabel worden in dat hoofdstuk onder kosten verstaan: de aannemingssom voor het uit te voeren werk (exclusief omzetbelasting) als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, dan wel een raming van de bouwkosten (exclusief omzetbelasting) als bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd. Uit die tekst volgt naar het oordeel van het Hof dat de genoemde raming alleen aan de orde komt voorzover een aannemingssom ontbreekt.

Hoofdstuk 5.1 van de tarieventabel verwijst voor het begrip 'aannemingssom' naar de definitie daarvan in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989. In de laatstgenoemde bepaling wordt 'aannemingssom' gedefinieerd als het bedrag waarvoor de aannemer zich heeft verbonden het werk tot stand te brengen, de omzetbelasting daarin niet begrepen. Nu het begrip 'werk' in de UAV wordt gedefinieerd als "het uit te voeren werk of de te verrichten levering", moet het er naar het oordeel van het Hof voor worden gehouden dat daarmee wordt gedoeld op de in concreto te verrichten werkzaamheden en de daarvoor overeengekomen prijs. In het onderhavige geval is een zodanige aannemingssom voorhanden, namelijk het bedrag van ƒ 103.250 exclusief omzetbelasting dat in de onder 3.4 genoemde brief wordt vermeld. Het Hof komt tot dit oordeel omdat die brief zowel door de aannemer als door belanghebbende is ondertekend en omdat de gemachtigde ter zitting onweersproken heeft verklaard dat de werkzaamheden conform de in die brief vervatte offerte zijn uitgevoerd voor de daarin vermelde prijs. Niet gesteld of aannemelijk geworden is dat het werk meer heeft omvat dan in de genoemde brief is omschreven of dat in werkelijkheid een andere prijs is overeengekomen.

Het vorenoverwogene brengt mee dat in casu leges verschuldigd zijn over een bedrag van ƒ 103.250 en dat een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 in het onderhavige geval niet aan de orde komt. De slotzin van Hoofdstuk 5.1 van de Verordening brengt, anders dan verweerder lijkt te stellen, in deze conclusie geen verandering. Gelet op de bewoordingen van deze slotzin en haar context is het Hof van oordeel dat zij uitsluitend betrekking heeft op de wijze waarop de raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 dient te worden uitgevoerd. Indien een concrete aannemingssom voorhanden is, is het immers niet noodzakelijk om bijvoorbeeld nog 'uurlonen, welke gangbaar zijn in de aannemerswereld' vast te stellen. De definitie van de uitdrukking 'aannemingssom' in de UAV, waarnaar zoals gezegd in de Verordening wordt verwezen, biedt ook geen ruimte voor toepassing van de genoemde slotzin. Verweerder heeft geen stukken in het geding gebracht die tot een andere gevolgtrekking leiden.

Bij uitspraak van 2 maart 2011 heeft het gerechtshof Den Haag overwogen:16.

Ingevolge artikel 4 van de Legesverordening en artikel 5.2.2 van de bijbehorende tarieventabel wordt ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning 25,39 promille van de bouwkosten bij de aanvrager als leges in rekening gebracht.

Onder bouwkosten dient ingevolge artikel 5 van de tarieventabel te worden verstaan: de aannemingssom (exclusief omzetbelasting), als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk, of voor zover deze ontbreekt een raming van de bouwkosten (exclusief omzetbelasting), als bedoeld in het normblad NEN 2631, uitgave 1979, of zoals dit normblad laatstelijk is vervangen of gewijzigd. De bovenbedoelde bouwkosten worden voor de berekening van de verschuldigde legesgelden naar boven afgerond op een veelvoud van € 500. De leges worden berekend naar de bij de aanvraag om bouwvergunning over te leggen begroting van kosten van het werk, mits deze door de gemeenteambtenaar, bedoeld in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, van de Gemeentewet is goedgekeurd. Indien bij de aanvraag om vergunning geen begroting van kosten is overgelegd, of indien de overgelegde begroting niet door deze heffingsambtenaar wordt goedgekeurd, worden de vermoedelijke kosten van het werk door deze heffingsambtenaar geschat en worden daarnaar de verschuldigde leges berekend. Bij de berekening van de kosten van materialen en arbeidsloon wordt bij de vaststelling der begrote kosten uitgegaan van de werkelijke waarde van de materialen en van de arbeid, die aan het bouwwerk moet worden besteed.

Het bedrag van de bouwkosten dient naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval te worden vastgesteld op basis van de door belanghebbende nader toegezonden raming. De oorspronkelijk ingediende raming van de bouwkosten is geschied teneinde zo spoedig mogelijk een bouwvergunning te krijgen zonder dat een aanneemovereenkomst tot stand was gekomen. Belanghebbende had een grondreserveringsovereenkomst met de gemeente gesloten waarvoor elke maand - voor de heffing van inkomstenbelasting niet-aftrekbare - rente aan de gemeente Alblasserdam moest worden betaald en wilde zo snel mogelijk de grond in eigendom verwerven. Drie weken later heeft belanghebbende met de aannemer de aannemingsovereenkomst gesloten en uit dien hoofde de bouwkosten nader geraamd op € 215.663 exclusief BTW en van dit bedrag de Inspecteur in kennis gesteld. Deze informatie dient meegenomen te worden bij het bepalen van de heffingsgrondslag van de leges. Het vasthouden aan het oorspronkelijke te hoog geraamde bedrag acht het Hof onder de hiervoor geschetste omstandigheden niet juist. Daarbij dient, naar tussen partijen niet in geschil is en het Hof gelet op artikel 5.1 van de tarieventabel rechtens juist acht, het bedrag aan verschuldigde omzetbelasting buiten beschouwing te blijven.

De redactie Vakstudie Nieuws schrijft in zijn noot onder dit arrest:17.

Het gaat hier om een tijdstipbelasting. Ingevolge de Legesverordening van de gemeente Alblasserdam is het belastbare feit van de bouwleges het in behandeling nemen van de aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning. Op het tijdstip van het belastbare feit (het in behandeling nemen van de aanvraag) was er geen aannemingsovereenkomst met een aanneemsom tot stand gekomen. In een dergelijke geval dienen de bouwkosten te worden geraamd. Deze raming vormt een onderdeel van de vergunningaanvraag.

Wat te doen ingeval later blijkt dat de werkelijke bouwkosten lager zijn dan eerder geraamd? Dat brengt geen wijziging in de belastingschuld die bij het in behandeling nemen van de aanvraag rechtstreeks uit de wet is ontstaan. Toch zoeken rechters naar mogelijkheden om, zonder art. 11 Wet AB geweld aan te doen, aan deze onredelijke uitkomst te ontkomen. Men zou kunnen zeggen dat in een dergelijk geval de bouwkosten tot een te hoog bedrag zijn aangegeven (in de bouwaanvraag) en dat de latere, juiste, gegevens tot een vermindering van het gevorderde legesbedrag moeten leiden, zolang dit niet onherroepelijk vaststaat. In dit geval overweegt het hof dat er bijzondere redenen zijn om met de later bekend geworden aanneemsom rekening te houden. Soms kiest de rechter voor een benadering die nog korter door de bocht gaat, zoals Rechtbank Almelo 12 november 2010, nr. 09/1274, Belastingblad 2011, p. 229. De rechtbank vindt dat het pas in beroep overleggen van de aannemingsovereenkomst kan leiden tot vermindering van de geheven leges. Een redelijk oordeel, dat zeker, maar ook een oordeel dat met terugwerkende kracht wijziging brengt in een rechtstreeks uit de wet voortgevloeide belastingschuld.

Bij uitspraak van 13 maart 2012 heeft het gerechtshof Arnhem overwogen:18.

4. Beoordeling van het geschil

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten die van belang zijn voor het in rekening brengen van leges slechts bestaan uit de kosten van de fundering, de mast en de gondel. De overige kosten zijn, aldus belanghebbende, kosten van bedrijfsinstallaties, die op grond van de hiervoor onder 2.5 aangehaalde NEN-norm behoren tot de inrichtingskosten en niet tot de bouwkosten.

Naar het oordeel van het Hof zijn de volledige kosten van 3 miljoen euro voor de bouw van een windturbine, tot de bouwkosten als bedoeld in de Verordening te rekenen. De hiervoor onder 2.2 vermelde onderdelen zijn geen bedrijfsinstallaties; zij behoren alle tot de bouwkundige werken, de installaties en de vaste inrichtingen. De windturbine is slechts met inbegrip van deze onderdelen een compleet bouwwerk. Zonder de installatietechnische voorzieningen beantwoordt zij niet aan haar doel. Een windturbine als afgerond bouwwerk is niet denkbaar zonder de onderdelen die de turbine laten functioneren.

Het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, RO ongegrond verklaard.19.

Rechtbank

Bij uitspraak van 26 oktober 2011 heeft de rechtbank ’s-Gravenhage overwogen:20.

16. Eiseres voert voorts aan dat de bouwkosten, waarover de leges zijn geheven, zijn berekend aan de hand van het normblad NEN 2631 (hierna: het normblad), dat het normblad geen avv is en dat het normblad niet op de voor een avv in de wet voorgeschreven wijze is vastgesteld en gepubliceerd. Eiseres verbindt hieraan de conclusie dat er voor het gevorderde bedrag geen wettelijke grondslag is. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Hierbij neemt zij het volgende in aanmerking. Niet het normblad, doch de Verordening is de wet in materiële zin op grond waarvan het gevorderde bedrag is opgelegd. De Verordening is op de in de wet voorgeschreven wijze vastgesteld en gepubliceerd. Door de verwijzing naar het normblad verschaft de Verordening, naar de eis van artikel 217 van de Gemeentewet, aan de belastingplichtige op voldoende duidelijke wijze inzicht in het beloop van het van hem te heffen bedrag. Een verdergaande eis kan op dit punt aan de Verordening niet worden gesteld (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1985, nr. 22780, BNB 1985/259). Met name is daarvoor niet nodig dat het normblad door de raad wordt vastgesteld en wordt gepubliceerd als betrof het een avv.

De hoogste bestuursrechters

Bij uitspraak van 2 februari 2011 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS) overwogen:21.

Het hoger beroep van [appellante] strekt zich niet uit tot het oordeel van de rechtbank dat de voorschriften van het Bouwbesluit 2003, voor zover daarin is verwezen naar NEN-normen, moeten worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften. [partij] heeft in zijn aanvullend verweerschrift van 9 september 2010 bestreden dat NEN-normen algemeen verbindende voorschriften zijn. Gelet op de nauwe verwevenheid tussen de vraag of NEN-normen al dan niet algemeen verbindende voorschriften zijn en de vereiste wijze van bekendmaking van die normen zal de Afdeling eerst beoordelen of NEN-normen, voor zover daarnaar ingevolge artikel 3 van de Woningwet in de voorschriften van het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, moeten worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften.

Algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn naar buiten werkende, de burgers bindende regels, die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent (Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet, Kamerstukken II, 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 3).

Uit de tekst van artikel 3 van de Woningwet en uit de Memorie van Toelichting bij de Herziening van de Woningwet (Kamerstukken II, 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38) blijkt niet dat met het noemen van normen of deelnormen is beoogd de privaatrechtelijke organisatie die de NEN-normen opstelt aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften. Evenmin blijkt dat uit de op artikel 3 van de Woningwet gegronde verwijzing naar de NEN-normen in afdeling 2.13 van het Bouwbesluit 2003. Voorts blijkt uit de enkele verwijzing naar normen in de Woningwet en naar NEN-normen in het Bouwbesluit 2003 niet dat beoogd is een vaststelling van die normen te laten plaatsvinden vanwege het Rijk. NEN-normen zijn en blijven door een privaatrechtelijke organisatie vastgestelde regels.

Voor deze conclusie wordt steun gevonden in de hiervoor genoemde Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet, waarin op p. 5 wordt gewezen op de situatie dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een geheel ander stuk. Daarover wordt in die toelichting het volgende opgemerkt: "Het kan daarbij zowel om overheidspublikaties als om bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten gaan. Ook al wordt door zo'n verwijzing het desbetreffende document of de desbetreffende norm op zichzelf genomen nog geen 'vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift', het gaat op enigerlei wijze wél deel uitmaken van het recht dat voor belanghebbenden kenbaar moet kunnen zijn. Daarvoor is vereist dat bij de verwijzing vermeld wordt wat de vindplaats van het document of van de norm is."

Het voorgaande leidt ertoe dat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, niet kunnen worden aangemerkt als algemeen verbindende voorschriften die vanwege het Rijk zijn vastgesteld.

Omdat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, geen vanwege het Rijk vastgestelde algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn, is artikel 89 van de Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing op de bekendmaking daarvan. (…).

Dat NEN-normen, voor zover daarnaar in het Bouwbesluit 2003 wordt verwezen, geen vanwege het Rijk vastgestelde algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, van de Grondwet zijn, neemt niet weg dat de kenbaarheid daarvan niettemin verzekerd dient te zijn, daar deze NEN-normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit 2003 wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. De wetgever heeft door middel van artikel 3 van de Woningwet de bindende kracht van deze normen bepaald. Blijkens de Memorie van Toelichting bij dit artikel 3 (Herziening van de Woningwet, Kamerstukken II, 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38) moet aan de in die normen gestelde eisen bij het bouwen worden voldaan. Aan de vereiste kenbaarheid, welke eis ook blijkt uit aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving en de bij die aanwijzing behorende toelichting, kan op verschillende manieren worden voldaan.

De kenbaarheid is in ieder geval verzekerd als de bekendmaking van deze normen geschiedt op een wijze als voorzien voor algemeen verbindende voorschriften in de Bekendmakingswet, te weten bekendmaking in de Staatscourant. Aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving gaat daarvan ook uit. De kenbaarheid is evenwel ook voldoende verzekerd als deze normen zonder belemmering door een ieder kunnen worden geraadpleegd. De kenbaarheid van NEN-normen voor bouwers, architecten, installateurs en andere bij de bouw direct betrokkenen is voldoende verzekerd, nu zij de NEN-normen tegen redelijke betaling kunnen aanschaffen. Voor burgers zal de koopprijs wellicht een belemmering vormen om daarvan kennis te nemen. Naar het oordeel van de Afdeling is de kenbaarheid ook voor de burger voldoende verzekerd als de NEN-normen voor de burger ter inzage liggen en zonder belemmering geraadpleegd kunnen worden. Voor dit oordeel heeft de Afdeling aansluiting gezocht bij de mogelijkheid die de Bekendmakingswet biedt om een bijlage bij een algemeen verbindend voorschrift onder omstandigheden bekend te maken door terinzagelegging. Zoals ter zitting door het college onweersproken is gesteld en wordt bevestigd in het arrest van het gerechtshof 's-Gravenhage van 16 november 2010 in zaak nrs. 200.029.693/01 en 200.031.136/01 - waarin de tegen het vonnis van 31 december 2008 ingestelde hoger beroepen zijn behandeld - vindt terinzagelegging van de NEN-normen feitelijk plaats in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut waar belangstellenden van de NEN-normen kunnen kennis nemen. De Afdeling gaat daarbij uit van de niet onredelijke veronderstelling dat voor de burger voldoende kenbaar is of kan zijn dat deze normen aldaar kunnen worden ingezien, voor zover deze niet al bij de gemeente zelf kunnen worden ingezien.

Onder deze omstandigheden zijn de NEN-normen die zien op de beperking van uitbreiding van brand als vermeld in afdeling 2.13 van het Bouwbesluit 2003, voldoende kenbaar en konden deze derhalve door het college aan [appellante] als bindend worden tegengeworpen. Dit leidt tot het oordeel dat de rechtbank terecht, zij het op andere gronden, tot de conclusie is gekomen dat de in de procedure van belang zijnde NEN-normen verbindend moeten worden geacht.

In zijn noot onder deze uitspraak schrijft De Haan:22.

1. (…) Samengevat heeft de Afdeling in de onderhavige uitspraak overwogen dat de NEN-normen waarnaar in het Bouwbesluit wordt verwezen, geen algemeen verbindende voorschriften zijn die vanwege het Rijk zijn vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat art. 89 Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing is op de bekendmaking daarvan. Niettemin dient de kenbaarheid verzekerd te zijn daar deze normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. De kenbaarheid is voor professionele partijen voldoende verzekerd nu zij deze normen tegen een redelijke betaling kunnen aanschaffen. Voor burgers kan de koopprijs een belemmering vormen om daarvan kennis te nemen. Desondanks zijn deze normen voor hen voldoende kenbaar in verband met de terinzagelegging in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI), aldus de Afdeling. Het Hof Den Haag heeft in het arrest d.d. 16 november 2010 met een beperktere motivering vergelijkbaar geoordeeld in een civielrechtelijk geschil (…). Nieuw element in de uitspraak van de Afdeling ten opzichte van dit arrest van het hof is dat ook voor burgers deze normen voldoende kenbaar zijn ondanks dat de koopprijs hen ervan kan weerhouden deze normen te kopen.

2. (…). De Afdeling heeft — net zoals het Hof Den Haag — de bovengenoemde jurisprudentie van de rechtbanken dat dergelijke NEN-normen algemeen verbindende voorschriften zijn, niet gevolgd. In rechtsoverweging 2.4.3 merkt de Afdeling op dat naar buiten werkende, de burgers bindende regels, dienen uit te gaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent (art. 89 lid 4 Grondwet en Kamerstukken II 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 3). De wetgever heeft niet beoogd het NNI aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften (art. 3 Ww en Kamerstukken II 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38), zie ook de MvT bij de Bekendmakingswet (Kamerstukken II 1985/86, 19 583, nr. 3, p. 5).

In rechtsoverweging 2.4.5 heeft de Afdeling overwogen dat ‘deze NEN-normen door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit 2003 wel naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn.’ De Afdeling overweegt dat de wetgever door middel van art. 3 Ww de bindende kracht van deze normen heeft bepaald. De Afdeling verwijst daartoe naar de MvT bij art. 3 Herziening van de Woningwet, Kamerstukken II 1986/87, 20 066, nr. 3, p. 38: ‘Een dergelijke verwijzing heeft tot gevolg, dat een langs privaatrechtelijke weg tot stand gekomen document een publiekrechtelijk, algemeen geldend, karakter krijgt. Het verwijzen naar de in het eerste lid, onder a, bedoelde documenten heeft tot resultaat, dat bij het bouwen moet worden voldaan aan de in die normen gestelde eisen. Dit betekent, dat die eisen niet in het Bouwbesluit behoeven te worden gegeven dan wel dat die eisen in de plaats treden van in het Bouwbesluit gegeven voorschriften. In dit kader kan onder meer worden gedacht aan Nederlandse normen (NEN), die door het Nederlands Normalisatie-Instituut (NNI) worden uitgegeven.’

(…).

3. De kenbaarheid van NEN-normen dient verzekerd te zijn. De Afdeling geeft in rechtsoverweging 2.4.4 van de onderhavige uitspraak een duidelijke motivering waarom geen bekendmaking overeenkomstig de Bekendmakingswet is vereist. Aangezien NEN-normen waarnaar wordt verwezen in het Bouwbesluit geen algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in art. 89 lid 4 Grondwet zijn, is art. 89 Grondwet noch de Bekendmakingswet van toepassing op de bekendmaking daarvan (…). Het hof heeft zich in het arrest d.d. 16 november 2010 overigens niet inhoudelijk uitgelaten waarom geen bekendmaking van de NEN-normen overeenkomstig de Bekendmakingswet dient plaats te vinden (r.o. 14).

In rechtsoverweging 2.4.5 geeft de Afdeling aan dat de kenbaarheid van NEN-normen verzekerd dient te zijn aangezien deze door de verwijzing ernaar in het Bouwbesluit naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn. Deze vereiste kenbaarheid zou volgen uit aanwijzing 190 van de Aanwijzingen voor de regelgeving: ‘Indien in een regeling normen die niet van publiekrechtelijke aard zijn van toepassing worden verklaard, wordt tenzij de kenbaarheid van deze normen voor alle betrokkenen voldoende verzekerd is, bekendmaking van de normen in de Staatscourant voorgeschreven.’ Naar mijn mening is er geen sprake van voldoende kenbaarheid van deze normen voor alle betrokkenen. Weliswaar kan de gewone burger net zoals een professionele partij deze normen kopen, maar feit blijft dat gelet op de kosten deze burger dat niet snel zal doen. Van Ommeren merkt dan ook op dat de prijs niet bijdraagt aan de kenbaarheid van deze normen (…). Elferink schrijft in haar proefschrift dat indien deze regels niet bekend worden gemaakt, het gevaar bestaat dat slechts een deel van alle belanghebbenden op de hoogte is van het bestaan van dergelijke regels. Zij is van mening dat zonder bekendmaking ongelijke rechtsposities kunnen ontstaan (…). Ik vind het verdedigbaar dat er sprake is van een ongelijke rechtspositie tussen professionele partijen aan de ene kant — waaronder ik ook overheden schaar — en de gewone burger aan de andere kant. De Afdeling overweegt in rechtsoverweging 2.4.6 dat de kenbaarheid voor de gewone burger is gegeven door de terinzagelegging van de normen in de bibliotheek van het NNI. Het feit dat deze normen bij het NNI (en bij sommige gemeenten) ter inzage liggen, verzekert de kenbaarheid echter niet. Het NNI is niet gebonden aan deze uitspraak van de Afdeling. (…). Elferink heeft aangegeven dat deze normen weliswaar bij het NNI mogen worden ingezien, maar dat deze normen niet mogen worden gekopieerd of tegen een met kopieertarief vergelijkbare vergoeding worden meegenomen. In aanvulling daarop merkt Stuurman op dat NEN-normen ook niet verkrijgbaar zijn in openbare bibliotheken en dat de toegankelijkheid te wensen overlaat in vergelijking met andere overheidsvoorschriften (…).

Op 3 april 2012 heeft het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) als volgt geoordeeld:23.

Aan de orde is of verweerder bij het bestreden besluit op goede gronden het besluit heeft gehandhaafd om aan appellante een EIA-verklaring af te geven ter hoogte van € 28.006,- voor een investering in een warmtepompsysteem voor de vestiging te Nijkerk. Het College dient in dit geschil de vraag te beantwoorden of verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat enkele van de warmtepompen van dit systeem niet voldoen aan de in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B, van Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling vereiste COP, te weten = 3,6 gemeten conform NEN-EN 14511.

Appellante stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat NEN-EN 14511 deel uitmaakt van de Uitvoeringsregeling en om die reden conform de Bekendmakingswet bekend had moeten worden gemaakt, dan wel anderszins voldoende kenbaar moet zijn. Nu het eerste niet is gebeurd en van het tweede geen sprake is, mag NEN-EN 14511 volgens appellante niet dwingend worden voorgeschreven als de (enige) berekeningswijze waarmee wordt vastgesteld of sprake is van een warmtepomp met een COP = 3,6.

Dienaangaande overweegt het College als volgt.

Het College stelt vast dat uit artikel 3:42, tweede lid, Wet IB 2001 volgt dat de Uitvoeringsregeling, waarin de energie-investeringen als bedoeld in deze bepaling worden aangewezen en (in Bijlage I) omschreven, een ministeriële regeling is en derhalve als een algemeen verbindend voorschrift in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet kan worden aangemerkt. Voorts constateert het College dat in artikel 1, onder A, aanhef en sub 1.2.B, van Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling voor de wijze van berekenen van de COP van een warmtepomp wordt verwezen naar NEN-EN 14511.

Dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een NEN-norm, betekent naar het oordeel van het College niet dat die NEN-norm zelf een algemeen verbindend voorschrift vormt in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet. Uit de Memorie van Toelichting bij de Bekendmakingswet (zie Kamerstukken II, 1985/1986, 19 583, nr. 3) kan immers worden afgeleid dat de wetgever voor ogen stond dat algemeen verbindende voorschriften als bedoeld in artikel 89, vierde lid, Grondwet naar buiten werkende, de burgers bindende regels zijn, die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe aan de wet in formele zin ontleent, en ook dat door een verwijzing in algemeen verbindende voorschriften naar een ander stuk, zoals bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten, dat betreffende stuk op zichzelf niet een vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift wordt.

Het College overweegt voorts dat NEN-normen, waaronder ook NEN-EN 14511, worden vastgesteld door een privaatrechtelijke organisatie, te weten de Stichting Nederlands Normalisatie Instituut (hierna: NNI). Het College heeft in de regelgeving betreffende de energie-investeringsaftrek noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten gevonden voor het oordeel dat met de verwijzing naar de in (Bijlage I bij) de Uitvoeringsregeling opgenomen norm NEN-EN 14511 is beoogd het NNI in dit geval aan te wijzen als orgaan dat bevoegd is tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften, dan wel de vaststelling door het NNI van die norm te laten plaatsvinden vanwege het Rijk.

Het College is derhalve van oordeel dat de norm NEN-EN 14511, waarnaar wordt verwezen in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling, niet kan worden aangemerkt als een algemeen verbindend voorschrift in de zin van artikel 89, vierde lid, Grondwet.

Dit betekent dat artikel 89 Grondwet en de Bekendmakingswet niet van toepassing zijn op de bekendmaking van de in Bijlage I bij de Uitvoeringsregeling opgenomen norm NEN-EN 14511. (…).

Het voorgaande neemt echter niet weg dat, nu in (Bijlage I bij) de Uitvoeringsregeling voor de voorgeschreven berekeningwijze van de COP van een warmtepomp dwingend verwezen wordt naar NEN-EN 14511, die norm een naar buiten werkende, de burgers bindende regel is waarvan de kenbaarheid verzekerd dient te zijn.

Appellante betwist niet dat NEN-EN 14511 kosteloos ter inzage ligt in de bibliotheek van het NNI te Delft. Zij heeft voorts verklaard dat die norm tegen betaling van een bedrag van € 287,60 ook kan worden aangeschaft. Mede gelet op de omstandigheid dat appellante een onderneming is, acht het College in dit geval de kenbaarheid van de norm NEN-EN 14511 voldoende verzekerd. De genoemde prijs vormt in dit geval geen wezenlijke belemmering om kennis te kunnen nemen van die norm.

Literatuur

Feteris schrijft:24.

De in § 3.5.2 besproken heroverweging in de bezwaarfase houdt in dat het bestuursorgaan beoordeelt of het besluit in een voor de betrokkene gunstige zin dient te worden aangepast. Dit brengt mee dat dat de inspecteur niet bevoegd is om een aanslag bij zijn uitspraak op een bezwaarschrift te verhogen, of een verleende belastingteruggaaf daarbij te verminderen. Als de inspecteur vindt dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld, dient hij die aanslag bij zijn uitsprak op het bezwaar te handhaven. Een te lage aanslag kan hij eventueel via navordering of naheffing corrigeren. Is de inspecteur tot de conclusie gekomen dat de aanslag wel te hoog is vastgesteld, dan zal hij die aanslag verminderen25.of intrekken, voorzover hij dat voorheen niet reeds ambtshalve heeft gedaan. Dit dient bij of althans gelijktijdig met de uitspraak op het bezwaar te gebeuren. (…).

Pechler schrijft:26.

De rechter moet de bewijslast naar redelijkheid verdelen. De vuistregel waarmee de praktijk zich in de meeste gevallen weet te redden, is dat de inspecteur de belastingverhogende elementen zal moeten bewijzen en de belastingplichtige de belastingverlagende elementen. Zo moet in geval van betwisting door de belastingplichtige de inspecteur aannemelijk maken dat de belastingplichtige rente-inkomsten heeft genoten en de belastingplichtige dat in zijn geval aan de voorwaarden voor een in de wet voorziene vrijstelling is voldaan.

Smit schrijft:27.

Heroverweging van het bezwaarschrift vindt plaats ex nunc (= vanaf nu). Dit betekent dat de herbeoordeling moet plaatsvinden op basis van het op het moment van het doen van de uitspraak op bezwaar geldende recht en beleid en de alsdan bestaande feiten en omstandigheden. Deze regel is niet opgenomen in enige wet in formele zin, maar vloeit voort uit het karakter van de bezwaarfase als verlengde besluitvorming. Evenals het primair besluit is de uitspraak op bezwaar een besluit: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Hieruit volgt dat het betreffende bestuursorgaan bij het hernieuwde besluit (op bezwaar) ook rekening houdt met recht, beleid, feiten en omstandigheden, sinds het nemen van het primaire besluit.

Als beperking geldt daarbij dat juridische of feitelijke wijzigingen slechts mogen meewegen voorzover ze kunnen leiden tot een voor de reclamant gunstiger beslissing. Nadelige wijzigingen in de bezwaarfase ter zake van hetzelfde besluit blijven als regel dus buiten beschouwing, behoudens wijzigingen in het kader van interne compensatie en wetswijzigingen met terugwerkende kracht (…).

Indien er na het opleggen van een aanslag (…) een verandering van jurisprudentie is opgetreden ten voordele van de belastingplichtige, zal de inspecteur bij zijn uitspraak op een ingediend bezwaarschrift met de nieuwe jurisprudentie rekening moeten houden. Dit kan tot gevolg hebben dat gunstige wijzigingen leiden tot een andersluidende en voor de reclamant voordeliger beslissing, terwijl het primaire besluit toen het werd genomen rechtmatig was. In die zin heeft de bezwaarfase een voor de reclamant belangrijke meerwaarde, zeker nu hij er per saldo nooit op achteruit kan gaan.

Zelfs moet het bestuursorgaan rekening houden met op het heroverwegingsmoment reeds voorzienbare, want aangekondigde en gepubliceerde, maar nog niet in werking getreden, wijzigingen van beleid en regelgeving. Indien er ontwikkelingen zijn tijdens de bezwaarfase die een ten onrechte voor de reclamant genomen negatief primair besluit kunnen rechtvaardigen, mogen deze ontwikkelingen bij het nemen van de uitspraak niet meewegen. In dat geval zou immers voor de bezwaarde een ongunstiger besluit worden genomen dan het besluit waarop hij ten tijde van de primaire besluitvorming recht had.

(…)

Een positief aspect van rechtsbescherming biedt de ex nunc-toetsing van het bezwaar. Bij de heroverweging mag (en moet) rekening worden gehouden met gewijzigde of aangekondigde ontwikkelingen die louter in het voordeel zijn van de reclamant vanaf het moment waarop het primaire besluit is genomen.

De Blieck e.a. schrijven:28.

Doordat de bezwaren worden ingediend bij de inspecteur en deze een beslissing neemt, wordt als het ware in de bezwaarfase de aanslagregeling heropend, althans vindt een nadere poging plaats tot een juiste teboekstelling van de materiële belastingschuld. De inspecteur mag daarbij volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de grondslag van de aanslag verbeteren, zij het dat hij de aanslag niet mag verhogen; blijkt de aanslag te laag dan staat de inspecteur geen andere weg open dan de navordering, die aan bepaalde voorwaarden is gebonden. Het staat de inspecteur derhalve vrij de elementen van de aanslag te veranderen met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beperking slechts dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke. Het is dan ook geenszins zeker dat, indien de inspecteur de aangevoerde bezwaren erkent, hij de aanslag dienovereenkomstig vermindert. (…)

In art. 7:11, tweede lid, Awb, is bepaald dat, voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, het bestuursorgaan het bestreden besluit herroept en voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit neemt. In de praktijk blijft een expliciete herroeping van het besluit doorgaans achterwege, en wordt bijvoorbeeld een aanslag eenvoudigweg verminderd.

De Bruin annoteerde bij een arrest van 22 juni 2012:29.

De aanleiding voor dit arrest ligt in de bouwwetgeving. Op verschillende plaatsen is verwezen naar NEN-normen. De (civiele kamer van de) Hoge Raad overweegt (…) dat die NEN-normen geen algemeen verbindende voorschriften (naar buiten werkende, de burgers bindende, regels die uitgaan van een orgaan dat de bevoegdheid tot die regelgeving aan de wet in formele zin ontleent) zijn, ook niet voor zover er in de wetgeving naar wordt verwezen. Zij vallen dan ook niet onder de werking van de Bekendmakingswet en er kunnen auteursrechten op rusten.

Maar wat zijn de NEN-normen dan wel? Hof ‘s-Gravenhage heeft met betrekking tot de normen omschreven dat zij moeten worden beschouwd als algemeen geldend, maar de Bekendmakingswet is er niet op van toepassing. Van Ommeren wijst er in zijn noot in AB 2012/228 op dat door de verwijzing in de wetgeving de normalisatienormen worden getransformeerd tot publiekrechtelijk algemeen geldende normen die daarmee nog niet de status van algemeen verbindend voorschrift hebben gekregen.

Is daarmee ook in fiscale (leges)procedures het laatste woord gezegd? Voor de bouwleges wordt immers verwezen naar een Nen-norm. Het gaat dan om de bepaling van de bouwkosten (als onderdeel van de heffingsmaatstaf) waarop het tarief van toepassing is. In mijn noot bij Rb ‘s-Gravenhage 26 oktober 2011, nr. AWB 11/3998, Belastingblad 2012/19 stelde ik de vraag of het überhaupt denkbaar dat op grond van een niet bekendgemaakt voorschrift dat niet van de belastingheffende overheid uitgaat, waarop een auteursrecht rust en dat slechts tegen betaling verkrijgbaar is, een materiële belastingschuld ontstaat die door een aanslag of een gevorderd bedrag geformaliseerd kan worden? Ik zal hier niet de gehele uiteenzetting herhalen. De geïnteresseerde lezer verwijs ik naar de genoemde noot.

Wel vermeld ik nogmaals dat art. 217 Gemeentewet bepaalt dat ‘in de daartoe leidende gevallen’ de belastingverordening de opgesomde essentialia van de belasting dient te bevatten. In de toelichting op het in 1970 in de oude gemeentewet opgenomen artikel 270, waarvan de inhoud en strekking in grote lijnen overeenstemmen met de tekst van het huidige artikel 217 Gemeentewet, is vermeld dat “in dit artikel het beginsel is neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden “in daartoe leidende gevallen” is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de onderhavige bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is” (Kamerstukken II 1967/68, 9538, p. 23, l.k.). Uit deze passage blijkt dat in de belastingverordening niet behoeft te worden opgenomen hetgeen waarin de wet zelf voorziet. De Gemeentewet, noch een andere wet voorziet in de bekendmaking van de NEN-norm. Het lijkt mij dat belastingheffing die steunt op een niet bekendgemaakte publiekrechtelijke algemeen geldende norm, niet voldoet aan het specifieke vereiste van art. 217 Gemeentewet.

In Tekst & Commentaar bij artikel 217 van de Gemeentewet wordt opgemerkt:30.

In het artikel is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is.

Koopman schrijft:31.

Anders dan het burgerlijke procesrecht (…) bevat het fiscale procesrecht geen geschreven algemene regels nopens de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld. Maar ook hier heeft de rechtspraak regels doen ontstaan. De rechter die de bewijslast niet op de juiste wijze tussen partijen verdeelt, overtreedt ongeschreven normen, met het gevolg dat zijn uitspraak blijk geeft van schending van het recht en deswege cassabel is.

(…)

Bij de beantwoording van de vraag hoe bij toepassing van een concrete rechtsregel de bewijslast moet worden verdeeld, spelen twee elementen een rol. In de eerste plaats is van belang in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan. In het algemeen kan worden gezegd dat als een belanghebbende zich beroept op feiten die, indien zij vast komen te staan, zullen leiden tot een lagere belastingdruk, het niet meer dan redelijk is dat van hem verlangd wordt om die feiten te stellen, en bij betwisting, bewijs voor die stellingen te leveren.

Hetzelfde geldt voor feiten die leiden tot de conclusie dat een algehele vrijstelling van toepassing is. Omgekeerd ligt het op de weg van de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot een hogere belastingaanslag. Ook ligt het op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen en zonodig aannemelijk te maken waarop zijn bevoegdheid tot het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag is gebaseerd.

In de tweede plaats speelt de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan een rol. Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden. Soms wordt daaraan voor alle duidelijkheid nog expliciet toegevoegd op wie de bewijslast rust.

Door bij de bewijslastverdeling aan te sluiten bij de materieelrechtelijke norm die in het geding is, wordt de rechtszekerheid bevorderd. Partijen weten zo immers al voor aanvang van een juridische procedure waar het bewijsrisico ligt en kunnen daardoor hun proceskansen beter inschatten. Voorts wordt op deze wijze recht gedaan aan het primaat van de wetgever. Voor de reikwijdte en de praktische betekenis van een rechtsregel is de bewijslastverdeling van groot belang. Door kwesties rond de bewijslastverdeling te laten afhangen van de uit de desbetreffende wetsbepaling blijkende bedoeling van de wetgever, erkent de Hoge Raad dit primaat en wordt de rechtseenheid bevorderd.

(…).

Als achterliggend beginsel van de bewijslastverdeling naar redelijk kan men veelal onderkennen dat er uitgaande van de gelijkwaardigheid van de partijen naar gestreefd wordt de bewijslast te leggen op de partij die hem met het minste bezwaar kan dragen. Af en toe vindt men dit beginsel in een rechterlijke uitspraak uitdrukkelijk verwoord en uitgewerkt.

Bosma schrijft in een annotatie bij de uitspraak van het Hof:32.

2. De eerste grief van belanghebbende betreft de vraag of de in geschil zijnde navorderingsaanslag is verminderd dan wel is vernietigd onder gelijktijdige oplegging van een nieuwe navorderingsaanslag. Uit de uitspraak van het Hof wordt niet geheel duidelijk wat de heffingsambtenaar feitelijk heeft gedaan. Wel bevat de uitspraak in rov. 2.3.5. de relevante tekst uit de uitspraak op bezwaar en in rov. 4.2.2. de weergave daarvan door de Rechtbank. Kort gezegd komt het er op neer dat de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar ‘de oorspronkelijke navorderingsaanslag heeft herroepen en gelijktijdig een aanvullend legesbedrag heeft geheven’. Uit de overwegingen van Rechtbank en Hof, dat belanghebbende wel zal hebben begrepen wat verweerder heeft bedoeld, leid ik af dat de vermindering kennelijk niet geheel (of: geheel niet) volgens de formeelrechtelijke bepalingen van het belastingrecht tot stand is gekomen. Die bepalingen zijn er niet zomaar; belastingheffing op basis van de bedoeling van de heffingsambtenaar lijkt mij een gevaarlijke ontwikkeling. Een vergelijking met het strafrecht is in dit kader wellicht aardig: waar in het strafrecht aan het OM hoge eisen worden gesteld met betrekking tot procedurele zorgvuldigheid, zou dat m.i. binnen het belastingrecht voor de heffingsambtenaar niet anders moeten zijn.

3. De tweede grief van belanghebbende betreft de verbindendheid van de NEN-normen ten behoeve van de lesgesheffing [bedoeld is: legesheffing; RIJ]. In navolging van het Hof volsta ik met een verwijzing naar HR 22 juni 2012, Belastingblad 2012/433, m.nt. P. De Bruin. Ik meen dat deze vraagstelling nog niet specifiek voor het belastingrecht aan de orde is geweest, maar op basis van de gewenste ‘eenheid van recht’ laat zich wellicht raden wat het oordeel van de Hoge Raad zal zijn. Wij wachten af.

4. De derde grief van belanghebbende houdt in de vraag of de leges in het onderhavige geval bepaald dienen te worden volgens de NEN-norm dan wel op basis van de aanneemsom. Deze laatste was ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag (belastbaar feit) nog niet bekend maar ten tijde van de uitspraak op bezwaar wel. Belanghebbende houdt vast aan een beoordeling ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag (belastbaar feit). Rechtbank en Hof concluderen dat bij de heroverweging in bezwaar alle feiten en omstandigheden op het moment van heroverweging van belang zijn (ex nunc). Op dat moment was de aanneemsom wel bekend.

Rechtbank en Hof gaan er vanuit dat het niet moet uitmaken of de leges worden bepaald op basis van de NEN-norm dan wel op basis van de aanneemsom; in beide gevallen moet het bedrag aan leges ongeveer gelijk zijn. Uitgangspunt hierbij moet dan wel zijn dat de omvang van het bouwwerk voor beide berekeningswijzen gelijk is. In casu heeft belanghebbende ná het in behandeling nemen van de aanvraag aan de gemeente verzocht om te mogen bouwen in afwijking van de (inmiddels verleende) vergunning (zie rov 2.2. en 2.3.). Afgezien van deze feitelijke omstandigheid in deze procedure, zal in de praktijk veelal toch een verschil bestaan tussen een berekening van de leges op basis van NEN-normen en een berekening van de leges op basis van aanneemsommen. NEN-normen en aanneemsommen zijn verschillende grootheden. Zo kan het voor het uiteindelijk te betalen leges bedrag uitmaken op welk moment de aannneemsom bekend is.

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat vermeld:33.

De heroverweging moet als regel plaatsvinden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het moment van heroverweging. Dit kan ertoe leiden dat een bezwaar op zichzelf gegrond is, maar toch niet leidt tot een herroeping van het besluit omdat de feiten inmiddels in voor de bezwaarde negatieve zin zijn gewijzigd. Ook het omgekeerde kan zich hier voordoen. Indien na een rechterlijke vernietiging opnieuw op het bezwaar moet worden besloten door het bestuursorgaan dient dit eveneens ex nunc te geschieden.

De ex nunc-regel geldt niet alleen voor feiten en omstandigheden, maar ook voor het toe te passen recht en beleid. Dit betekent voor de van toepassing zijnde regelgeving en het beleid dat getoetst moet worden aan de (beleids-) regelgeving zoals die op het heroverwegingsmoment luiden (ABRvS 15 augustus 2001, AB 2001/334AB 2001/334), voorzover deze regels onmiddellijke werking hebben. Is voorzien in overgangsrecht, dan is dat recht bepalend. Onder omstandigheden kan het rechtszekerheidsbeginsel met zich meebrengen dat aan reeds vervallen (beleids-)regels moet worden getoetst indien deze voor de belanghebbende gunstiger zijn. Voorts moet rekening worden gehouden met nieuw verschenen jurisprudentie op het moment van heroverweging.

Op de ex nunc-regel bestaan ook uitzonderingen. Deze uitzonderingen houden verband met de aard van het oorspronkelijke besluit. In dit verband kan worden gewezen op de categorie van sanctiebesluiten. Deze mogen in de bezwaarfase ex tunc worden beoordeeld, mede gezien de ingrijpende aard van deze besluiten. Gedacht kan worden aan dwangsomoplegging en bestuurlijke boeten (ABRvS 28 december 1999, AB 2000/107AB 2000/107). Onder omstandigheden moet ook hier rekening worden gehouden met (gewijzigde) feiten en (gewijzigd) recht op het heroverwegingsmoment.

Parlementaire geschiedenis

In de memorie van toelichting bij de Bekendmakingswet staat:34.

Sinds het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 1919 (NJ 647) en de naar aanleiding daarvan ontwikkelde rechtstheorie en praktijk wordt onder wet in materiële zin verstaan een algemene, de burgers bindende regeling, die uitgaat van een orgaan dat de bevoegdheid daartoe ontleent aan de wet in formele zin. In de plaats van het begrip wet in materiële zin wordt in deze zin tegenwoordig meestal het begrip algemeen verbindend voorschrift gehanteerd, soms ook wel wettelijk voorschrift.

Bij de vraag of men met zo'n voorschrift te maken heeft of niet, heeft men betrekkelijk weinig houvast aan de vorm waarin het gegoten is: weliswaar moet het schriftelijk zijn, maar het kan een wet in formele zin zijn, een algemene maatregel van bestuur, een klein koninklijk besluit, een ministeriële regeling of een besluit van een ander orgaan van de centrale overheid; en op het niveau van de lagere overheid kan het een provinciale of gemeentelijke verordening zijn, een verordening van een produktschap, en dergelijke. Wezenlijk is in ieder geval dat degene die het voorschrift vaststelt, de bevoegdheid daartoe aan de Grondwet of een andere wet in formele zin ontleent: is dat niet het geval, dan is het voorschrift als zodanig niet verbindend.

(…)

Van bijlagen bij een algemeen verbindend voorschrift, waarnaar meestal in datzelfde voorschrift zal moeten worden verwezen, moet worden onderscheiden de situatie dat in een algemeen verbindend voorschrift wordt verwezen naar een geheel ander stuk. Het kan daarbij zowel om overheidspublikaties als om bijvoorbeeld normen van particuliere normalisatie-instituten gaan. Ook al wordt door zo'n verwijzing het desbetreffende document of de desbetreffende norm op zichzelf genomen nog geen «vanwege het Rijk vastgesteld algemeen verbindend voorschrift», het gaat op enigerlei wijze wél deel uitmaken van het recht dat voor belanghebbenden kenbaar moet kunnen zijn. Daarvoor is vereist dat bij de verwijzing vermeld wordt wat de vindplaats van het document of van de norm is.