HR, 04-04-2014, nr. 12/02324

Op 21 oktober 2005 overlegd als bijlage 1 bij het verweerschrift door de Belastingdienst bij de Rechtbank Den Haag, heeft de Belastingdienst een brief geschreven met de volgende inhoud:

Tegen deze beschikking is bezwaar gemaakt bij brief van 10 november 2005. Zie bijlage 2 bij het verweerschrift van de Belastingdienst bij de Rechtbank Den Haag.

Bij brief van 24 april 2006 stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat inderdaad [A] B.V. en [C] B.V. ten onrechte zijn opgenomen in de fiscale eenheid omzetbelasting op 1 november 2005 (zie bijlage 3 bij de brief van 8 maart 2010 aan de rechtbank van de zijde van [X] De Inspecteur heeft evenwel nog enkele vragen over het pand te [T] en over [K]. Die vragen worden beantwoord bij brief van 21 juli 2006, overgelegd bij de motivering van het beroepschrift bij Hof Den Haag van 23 augustus 2010. Ook stelt [X] zich in die brief op het standpunt dat de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting aantoonbaar onjuist is geweest. Nu door twee entiteiten ook in de visie van de Belastingdienst er niet bij hoorden en de tenaamstelling van de fiscale eenheid ook niet meer deugt — immers [A] hoort niet bij de fiscale eenheid — dient de hele beschikking te worden vernietigd en dient er — zonodig — een nieuwe beschikking te worden genomen. Uiteindelijk komt op 19 mei 2008 (zie bijlage 3 bij het verweerschrift bij de rechtbank) (twee jaar later) het voornemen om uitspraak op bezwaar te doen, waarbij, de Belastingdienst opeens voor het eerst in de (voornemen tot) uitspraak op bezwaar d.d. 19 mei 2008 met de [D] -stelling’ op de proppen komt. Van de zijde van [X]

wordt daar nog op gereageerd bij brief van 2 juni 2008 (bijlage 4 bij het verweerschrift) en op 15 juli 2008 volgt de definitieve uitspraak (bijlage 5 bij het verweerschrift).

[X] stelt zich op het standpunt dat het gelet op art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968 niet mogelijk is een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting te nemen die bestaat uit 4 entiteiten en dat deze beschikking na bezwaar vervolgens gehandhaafd kan blijven voor wat betreft 2 entiteiten. Zie art. 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968. Dit aspect wil cliënt getoetst zien door de Hoge Raad.

De beschikking en ook de tenaamstelling van de fisc.eenh. [X],[A] B.V., c.s. is onjuist. Zie ook hetgeen is opgemerkt onder 3.1 van de motivering van het beroep bij Hof's‑Gravenhage d.d. 23 augustus 2010. Ook dit aspect wil cliënt graag getoetst zien door de Hoge Raad.

Daarnaast is het niet mogelijk de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting zodanig te veranderen dat er opeens met terugwerkende kracht een andere onderneming of andere ondernemingen onder vallen. In de brief van 21 oktober 2005 wordt specifiek aangegeven wie deel uitmaakt van de fiscale eenheid omzetbelásting waarbij de omzetbelastingnummers worden genoemd. [X] wordt opgesomd met een specifiek omzetbelastingnummer [X] Dit is het zogenaamde sofinummer/BSN nummer van [X] met een toevoeging BO 1, zoals dat bij de toekenning van BTW-nummers gebruikelijk is. In r.o. 3.8 legt het Hof ook vast dat [X] de administratie van de Belastingdienst is opgenomen met een eigen omzetbelastingnummer, dat afwijkt van het omzetbelastingnummer van [D] De Belastingdienst nam toen het standpunt in dat als directeur-groot aandeelhouder als ondernemer onder de omzetbelasting viel. Dat omzetbelastingnummer is derhalve niet het omzetbelastingnummer van [D] B.V. i.o. Dat omzetbelastingnummer van [D] [D] B.V i.o. wordt niet genoemd in de brief op 21 oktober 2005 en ook nadien in de vragenbrief van april 2006 is in het geheel geen sprake van dat de onderneming [D] B.V. i.o. ook onder deze fiscale eenheid omzetbelasting zou moeten vallen.

Dan kan uiteraard niet op 19 mei 2008 of 15 juli 2008 [D] B.V. i.o. opeens met terugwerkende kracht tot 21 oktober 2005 onder de bewuste fiscale eenheid omzetbelasting worden opgenomen. De Belastingdienst had op 15 juli 2008 een nieuwe beschikking moeten nemen waarin duidelijk wordt gemaakt welke ondernemingsentiteiten met welke omzetbelastingnummers in de fiscale eenheid omzetbelasting zijn opgenomen. Dat heeft het Hof miskend. Zie ook het cassatiemiddel hierna.

In hoger beroep en ook bij de rechtbank is naar voren gebracht, zie onder meer nr. 4 van de motivering in het hoger beroep (23 augustus 2010) dat de Belastingdienst bijna 3 jaar nadat de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting was afgegeven zich op het standpunt heeft gesteld dat de fiscale eenheid omzetbelasting moet worden uitgebreid met [D] B.V. i.o. Zie voor het feitenrelaas het cassatiemiddel hiervoor. Daardoor heeft de Belastingdienst in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel maar ook het vertrouwensbeginsel. Zie ook onder 6 van de motivering van het beroepschrift van 23 augustus 2010. In de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting van 2005 wordt het omzetbelastingnummer van [D] B.V. i.o. niet genoemd. Wel het omzetbelastingnummer van [X] als directeur-groot aandeelhouder. Dat is een ander omzetbelastingnummer dan dat van [D] B.V. i.o. Na de Van der Steen-uitspraak van het Europese Hof van Justitie bleek dat [X] als directeur-groot aandeelhouder geen ondernemer voor de omzetbelasting was. Uit de brief van 21 oktober 2005 heeft [X] het in rechte te honoreren vertrouwen ontleend dat de Belastingdienst alleen onder de fiscale eenheid omzetbelasting wilde brengen de entiteiten met de aldaar genoemde omzetbelastingnummers.

Dat blijkt ook uit de brief van april 2006. Toen bestond de bewuste fiscale eenheid omzetbelasting (als die al bestaan heeft) al overigens niet meer.

In de uitspraak op bezwaar van 15 juli 2008 komt de Belastingdienst met terugwerkende kracht tot 21 oktober 2005 tot het standpunt dat in de fiscale eenheid omzetbelasting ook [D] B.V. i.o. moet worden begrepen. Dat kan natuurlijk niet, althans niet met terugwerkende kracht. Ook het communautair rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen. Hoe had [X] hiermee rekening kunnen houden in de aangiftes omzetbelasting van de (vermeende) fiscale eenheid vanaf oktober 2005? In r.o. 7.4 gaat het Hof helemaal niet op al deze stellingen in. Daarnaast, de handhaving van de fiscale eenheid omzetbelasting diende voor geen van partijen nog een nuttig doel. Zonder enige motivering is de overweging dan ook rechtens onjuist en onbegrijpelijk. Zie ook hetgeen in de pleitnotities onder nr. 3.3 is opgenomen voor het Gerechtshof Den Haag.

Juridisch gezien vertaalt dit gegeven zich als volgt. Uit art. 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968 blijkt dat de Inspecteur alleen (nieuwe) ondernemingen in een fiscale eenheid mag voegen ‘met ingang van de eerste dag van de maand volgende op die waarin de Inspecteur die beschikking heeft afgegeven’. In dit geval was de wijziging op grond waarvan de onderneming van [D] B.V. i.o. tot de onderneming van [X] moest worden gerekend de brief d.d. 15 juli 2008. Dit betekent dat in het licht van een toetsing aan art. 7, lid 4, Wet op de omzetbelasting 1968 [D] B.V. i.o. eerst per 1 augustus 2008 tot de fiscale eenheid omzetbelasting had kunnen worden gerekend.

Hetzelfde volgt overigens bij toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waaronder het vertrouwensbeginsel, het fair playbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir. Die algemene beginselen van behoorlijk bestuur verzetten zich ook tegen een (verkapte) terugwerkende kracht van 15 juli 2008 naar 21 oktober 2005. Dit klemt in dit geval temeer nu [D] B.V. i.o. een eigen onderneming was en ook een eigen omzetbelastingnummer had.

Tot slot verzet ook het communautair rechtszekerheidsbeginsel, een Europeesrechtelijk beginsel, zich tegen een terugwerkende kracht. Immers, vanaf 21 oktober 2005 kan de fiscale eenheid omzetbelasting rekening houden met het standpunt van de Belastingdienst op basis waarvan bepaalde ondernemingen tezamen aangifte omzetbelasting moeten doen. Vanaf dat moment kan de fiscale eenheid omzetbelasting echter er nog geen rekening mee houden dat ook de onderneming van [D] B.V. i.o. volgens de Belastingdienst tot die fiscale eenheid omzetbelasting zou moeten worden gerekend. Immers, het omzetbelastingnummer van [D] B.V. i.o. wordt niet genoemd in de beschikking d.d. 21 oktober 2005 en ook in de latere correspondentie komt die naam eerst tevoorschijn per 19 mei 2008/15 juli 2008. Ook dat gegeven verzet zich tegen een terugwerkende kracht van de beschikking fiscale eenheid omzetbelasting in het licht van het communautair rechtszekerheidsbeginsel.

Art. 7, lid 1, Wet op de Omzetbelasting 1968 luidt als volgt:

Het Hof heeft geoordeeld dat gelet op ‘de betrokkenheid’ van [X] bij [D] hij als ondernemer voor de omzetbelasting is aan te merken. Uit betrokkenheid volgt uiteraard niet dat de onderneming [D] voor rekening en risico van [X] gedreven werd en dat hij dus ondernemer was voor de Wet op de omzetbelasting. Dat is wel het relevante criterium. Het Hof heeft ofwel een onjuiste maatstaf aangelegd (strijd met het recht) dan wel is de motivering op dit punt ontoereikend.

Zie ook hetgeen onder 7 van de motivering van het beroepschrift van 23 augustus 2010 in het bijzonder 7.3 is opgemerkt. Verzocht wordt om dat als hier ingelast en herhaald te beschouwen.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ‘betrokken is geweest’ bij [D] en dat de activiteiten van [D] verweven zijn met [B] ‘(gelet op de) voorhanden zijnde gegevens’. Zonder nadere toelichting ‘welke gegevens’ is deze overweging volstrekt onduidelijk en behoeft nadere toelichting. Op welke ‘voorhanden zijnde gegevens’ doelt het Hof? Verwijst het Hof naar de zogenaamde vaststaande feiten onder 3 van de uitspraak of verwijst het Hof dan naar het oordeel van de rechtbank opgenomen onder 6 van de Hofuitspraak? Zonder nadere toelichting die ontbreekt is het oordeel onbegrijpelijk, althans behoeft nadere toelichting.

In dat kader merkt [X] graag op dat er ook veel ‘voorhanden zijnde gegevens’ zijn, die duiden op de juistheid van zijn stellingen, te weten dat het een onderneming betreft van [E]. Hij heeft juist beroep aangetekend om dat aspect (mede) herbeoordeeld te zien door het Hof. Een deel van die omstandigheden wordt door het Hof in de uitspraak genoemd, een deel ook niet. In r.o. 3.2 wordt enigszins verhullend door het Hof vastgelegd dat [E] zich bij het handelsregister per 19 maart 2004 heeft ingeschreven als eigenaar van de eenmanszaak [D] B.V. i.o. Aan [E] h.o.d.n. [D] B.V.i.o. is door de Belastingdienst een BTW-nummer toegekend. Alle relevante correspondentie is ook blijkens r.o. 3.2 van het Hof toegezonden aan het adres [A — STRAAT 1], [Q]. Tijdens de procedure bij de rechtbank en Hof Den Haag is komen vast te staan dat dit het woonadres was van [E] in ieder geval tot 27 maart 2006; zie r.o. 3.4. Ook de bankafschriften van de onderneming [D] werden toegezonden door de Postbank aan het desbetreffende adres aan het adres [A — STRAAT 1]; zie bijlage 5 bij motivering beroepschrift bij rechtbank d.d. 30 maart 2010.

Uit de hiervoor aangeduide feiten en omstandigheden blijkt dat in ieder geval in de periode tot zijn emigratie uit Nederland in 2006 [E] zowel in relatie tot het handelsregister als de Belastingdienst heeft gepresenteerd als de relevante ondernemer, ook de bankafschriften van de onderneming ontving en ook de bankrekening op zijn naam had staan, alsmede dat zijn woonadres functioneerde als het correspondentieadres van de betrokken onderneming. De Belastingdienst heeft hem als de relevante ondernemer ook een omzetbelastingnummer toegekend (bestaande uit zijn sofinummer/BSN-nummer en de aanduiding B01).

De rechtbank had deze aspecten bij de beoordeling niet meegenomen. Daarover is geklaagd in hoger beroep. Thans blijkt ook uit de uitspraak van het Hof niet welke afweging het Hof met betrekking tot deze relevante feiten en omstandigheden heeft gemaakt. Op zichzelf behoeft de omstandigheid dat de Belastingdienst aan [E] op zijn privé-adres met zijn eigen sofi/BSN-nummer een BTW-nummer toekent, zelf in een telefoongesprek aangeeft in januari 2008 aan een medewerkster van de Belastingdienst (zie bijlage 8 bij de brief van 30 maart 2010) dat hij in de loop van 2006 de zorg van zijn onderneming heeft overgedragen aan [‘B’] en ook schriftelijk verklaart (zie bijlage 9 bij de brief van 30 maart 2010) dat hij de relevante ondernemer was.

In het licht van al deze feitelijke gegevens is een motivering niet de term ‘gelet op de omtrente betrokkenheid van belanghebbende met [D] gelet op de voorhanden zijnde gegevens’ te vaag. Aldus wordt [X] aangemerkt als ondernemer achter [D] B.V.i.o. zonder nadere toelichting welke gegevens door het Hof als doorslaggevend worden beschouwd en zonder toelichting welk tijdstip bij de beoordeling volgens het Hof moet worden gehanteerd (volgens [X] oktober 2005). Dit is niet voldoende voor een deugdelijke motivering.

Op 21 oktober 2005 heeft de Belastingdienst geconstateerd dat een fiscale eenheid omzetbelasting zou bestaan tussen onder meer [B] B.V. en [X]. Van belang is derhalve dat moet worden bezien of op 21 oktober 2005 daarvan inderdaad sprake is geweest. Niet relevant is hoe de situatie jaren later is geweest. In de uitspraak gaat het Hof hieraan voorbij. Als ervan wordt uitgegaan dat het Hof doelt op de omstandigheden zoals opgenomen onder 3 van de uitspraak dan heeft deels het volgende te gelden. Een groot aantal van de daar genoemde ‘gegevens’ betreffen voornamelijk omstandigheden die betrekking hebben op de periode na de brief van 21 oktober 2005 van de Belastingdienst. De kennelijk volgens het Hof relevante omstandigheden hebben evenwel vrijwel allemaal betrekking op het jaar 2006 en later. Dit klemt temeer omdat er een verschil is in de ,beginperiode (tot medio 2006) en de periode medio 2006. Zie ook onder 4.2 van de brief aan de rechtbank van 30 maart 2010. Daarin is aangegeven dat [E] zelf heeft aangegeven dat hij voor de toetsing van de beschikking d.d. 21 oktober 2005 relevante periode de ondernemer was en eerst in de loop van 2006 Nederland heeft verlaten. Zie ook hetgeen is opgenomen in het stuk onder 4.6. Uit de uitspraak van het Hof blijkt al niet wat met ‘de gegevens’ bedoeld wordt. Hetgeen echter als ‘gegevens’ door de Belastingdienst naar voren is gebracht voor de stellingen van de Belastingdienst heeft betrekking op het jaar 2006 terwijl het gaat in deze procedure om een toetsing naar de situatie per 21 oktober 2005. Vanwege de emigratie in de loop van 2006 van [E] is een onderscheid tussen de 2 verschillende periodes van belang. Dat aspect heeft het Hof totaal niet meegewogen in zijn oordeel. Sterker nog, het Hof maakt geen verschil op welk tijdstip een en ander heeft plaatsgevonden waarbij het Hof rustig put uit gegevens uit 2006. Daarmee heeft het Hof voor zijn onderbouwing een onjuist criterium aangelegd.

Verzocht wordt de uitspraak van het Hof te vernietigen en de Belastingdienst te veroordelen in de proceskosten. Volgens [X] wordt de onderneming [D] B.V. i.o. om verscheidene redenen ten onrechte tot de fiscale eenheid omzetbelasting gerekend, waarbij subsidiair het standpunt ingenomen wordt dat [D] B.V. i.o. eerst per 19 mei 2008 althans de eerstvolgende eerste dag van de maand na 15 juli 2008 tot die fiscale eenheid omzetbelasting kan worden gerekend.