HR (Parket), 23-04-2013, nr. 12/02324

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank hanteerde — voor zover in cassatie van belang — de volgende geschilomschrijving (waarbij — ook in de citaten onder punten 3.1.2 – 3.1.4 van deze conclusie — met ‘verweerder’ gedoeld wordt op de Inspecteur en met ‘eiser’ op belanghebbende):

Naar het oordeel van de Rechtbank kon de Inspecteur volstaan met wijziging van de beschikking en hoefde hij niet een afzonderlijke beschikking af te geven:

Ten aanzien van het bestaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B overwoog de Rechtbank allereerst dat belanghebbende voor de onder de naam D i.o. uitgeoefende activiteiten ondernemer is in de zin van de omzetbelasting:

De Rechtbank oordeelde vervolgens dat tussen belanghebbende en B een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestond:

Bij uitspraak van 19 mei 2010, nr. AWB 08/6364 OB, LJN BM6959, NTFR 2010, 1820 m.nt. Merkx, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag:

Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld:

Bij uitspraak van 23 maart 2012, nr. BK-10/00382, LJN BX8101, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Tot 1989 bestond een fiscale eenheid zodra aan de materiële voorwaarden daarvoor werd voldaan. Per 1 januari 1989 werd evenwel in de Invorderingswet een hoofdelijke aansprakelijkheid geïntroduceerd van onderdelen van de fiscale eenheid voor de (omzet)belastingschulden van de eenheid (vgl. artikel 43 van de Invorderingswet 1990, hierna ook: IW). Die omstandigheid vormde aanleiding om aan de totstandkoming van de fiscale eenheid de voorwaarde te verbinden van een beschikking van de inspecteur11.: gevreesd werd dat aan de rechtszekerheid afbreuk zou worden gedaan, indien ondernemers — niet wetende dat zij met (een) ander(en) een fiscale eenheid vormden — met hoofdelijke aansprakelijkheid zouden worden geconfronteerd. In de woorden van de leden van CDA-fractie van de Eerste Kamer was de ratio van de beschikkingseis:

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever de ‘beschikking fiscale eenheid’ als constitutief vereiste voor de totstandkoming van de fiscale eenheid heeft bedoeld. In dit verband valt te wijzen op het voorlopig verslag met betrekking tot de wijziging van de Wet (Kamerstukken II 1987/88, 20030, nr. 5, blz. 5 en 6) en — bij de behandeling van de Invorderingswet en de wijzigingen in de Wet in de Eerste Kamer — de memorie van antwoord (Kamerstukken I 1989/90, 2058813., nr. 88b, blz. 15), met betrekking tot de invoering van de IW en het voorlopig verslag van de vaste commissie voor Financiën (Kamerstukken I 1989/90, 20030, nr. 23a, blz. 2).

Het kamerlid Vreugdenhil, de indiener van het amendement waarbij de beschikkingseis in artikel 7, lid 4, van de Wet werd opgenomen, formuleerde het als volgt:

De verwijzing naar het gevaar voor fraude in vorenaangehaalde passage ziet op het door de staatssecretaris van Financiën gesignaleerde gevaar dat een constitutieve beschikking in de weg zou staan aan adequate bestrijding van fraude, bestaande uit het niet afdragen, maar wel in aftrek brengen van omzetbelasting door ondernemers die (materieel gezien) een fiscale eenheid vormen.15.

De constitutieve bedoelingen met de beschikkingseis ten spijt, komt de beschikkingseis in de rechtspraak van de Hoge Raad steeds meer uit de bus als een beschermingsfactor voor de belastingplichtige en niet als constitutief element voor het ontstaan van een fiscale eenheid.

Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2005/230)16., over het tijdstip van totstandkoming van een fiscale eenheid waarvoor pas enige tijd nadat aan de materiële eisen werd voldaan een beschikking werd aangevraagd (cursivering. MvH):

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, LJN AV0408, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt17. (hierna: HR BNB 2006/312), beriep de ondernemer, een BV, aan wie een naheffingsaanslag omzetbelasting was opgelegd zich erop met een andere ondernemer een fiscale eenheid te vormen, en dat de naheffingsaanslag daarom ten onrechte aan haar was opgelegd. Onder verwijzing naar HR BNB 2005/230 overwoog de Hoge Raad (cursivering MvH):

Op 9 juni 2006 (zaak 42426, LJN AX7369, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt18.) oordeelde de Hoge Raad in dezelfde zin, ditmaal met betrekking tot een stichting aan wie een naheffingsaanslag was opgelegd, omdat zij meende met een andere stichting een fiscale eenheid te vormen en daarom geen omzetbelasting had berekend. De stichtingen hadden eerder verzocht als fiscale eenheid te worden aangemerkt, welk verzoek bij beschikking was afgewezen (en tegen welke beschikking de stichtingen geen bezwaar hadden gemaakt):

Het laatste arrest in dit rijtje is dat van 14 december 2012, nr. 10/0448919.. Het ging daarin om een directeur-grootaandeelhouder die tezamen met ‘zijn’ BV('s) bij beschikking als fiscale eenheid was aangemerkt. Naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52, m.nt. Van der Paardt20. stelde belanghebbende zich — kort gezegd — op het standpunt dat hij nooit deel kon hebben uitgemaakt van een fiscale eenheid met de BV('s), omdat het Europese recht daaraan in de weg stond. Ondanks de afgegeven beschikking fiscale eenheid, nam de Hoge Raad bij zijn beslissing geen fiscale eenheid aan.

Uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak leid ik af dat de beschikking fiscale eenheid voor het ontstaan (en bestaan) van de fiscale eenheid omzetbelastingtechnisch van ondergeschikt belang is. Het lijkt niet meer dan een — vertrouwenwekkende — verklaring dat (ook) de inspecteur vindt dat de aangewezen ondernemers een fiscale eenheid vormen. Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat dit anders ligt in de invorderingssfeer).21.

Uit artikel 7, lid 4, van de Wet kan niet worden afgeleid hoe het zit als de fiscale eenheid uitdijt of afslankt. Artikel 3a, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) suggereert dat in dergelijke situaties geen sprake is van het ontstaan van een nieuwe fiscale eenheid, maar (slechts) van een uitbreiding of inkrimping. Op grond van deze bepaling is (ten aanzien van de berekening van de verschuldigde omzetbelasting) ‘bij wijziging van een fiscale eenheid’ als gevolg van toetreding van een deelnemer, de regeling inzake het ontstaan van een fiscale eenheid ‘van overeenkomstige toepassing’ en is bij wijziging als gevolg van uittreding van een deelnemer, de regeling voor beëindiging van een fiscale eenheid overeenkomstig van toepassing.

De suggestie van de Uitvoeringsbeschikking volgend, lijkt het erop dat bij een wijziging — een invliegen of uitvliegen van een deelnemer — van een fiscale eenheid, de afgifte van een nieuwe beschikking niet noodzakelijk is. Dat neemt niet weg dat het uit het oogpunt van de Invorderingswet 1990 wel degelijk opportuun de inspecteur ervan in kennis te stellen dat (ingeval van uitvliegen) geen fiscale eenheid meer bestaat tussen de (oorspronkelijk) tezamen als zodanig aangemerkte ondernemers.22. Een beschikking ‘einde fiscale eenheid’ (of een beschikking ‘wijziging fiscale eenheid’) is overigens voor de beëindiging van de hoofdelijke aansprakelijkheid niet vereist. Uit artikel 43 van de IW leid ik af dat een enkele melding aan de inspecteur volstaat.

Tot zover de meer ‘materiële’ aspecten van de beschikking fiscale eenheid, althans de vraag of er in verband met een uitbreiding of inkrimping van een fiscale eenheid een nieuwe beschikking noodzakelijk is. In de volgende paragraaf ga ik in op de vraag in of er in bezwaar door het bestuursorgaan een nieuw (eventueel afzonderlijk) primair besluit (moet) worden genomen, ook voor die onderdelen van het besluit waar het beslissende bestuursorgaan zich in kan vinden

Uit de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet volgt dat de ‘beschikking fiscale eenheid’ een voor bezwaar vatbare beschikking is. Een bezwaar tegen de beschikking fiscale eenheid valt dan ook onder het bereik van de bepalingen over bezwaar in de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Omtrent de behandeling van een tegen een beschikking gemaakt bezwaar schrijft artikel 7:11 van de Awb voor:

De in artikel 7:11, lid 1, van de Awb bedoelde heroverweging betreft een volledige heroverweging op basis van de op het heroverwegingsmoment (ex nunc) beschikbare feiten en omstandigheden die licht werpen op de situatie23. ten tijde van het nemen van de beschikking (ex tunc). Anders gezegd en toegespitst op een beschikking als de onderhavige: naar aanleiding van het bezwaar moet de inspecteur bezien of op het tijdstip van afgifte van de beschikking fiscale eenheid werd voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen de (rechts)personen waarop de beschikking ziet. Deze heroverweging mag overigens niet leiden tot een verslechtering van de positie van de bezwaarmaker.24.

Uit het tweede lid van artikel 7:11 van de Awb volgt dat de inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bestreden besluit in stand kan laten of kan herroepen25.. In de memorie van toelichting op (het voorstel voor) artikel 7:11 van de Awb is omtrent dit tweede lid het volgende vermeld:

Met andere woorden:

Het komt mij voor dat een nieuw besluit niet per se afzonderlijk moet worden genomen, maar dat het nieuwe besluit verwerkt kan zijn in de beslissing op het bezwaar. Zo komt het bij uitspraak op bezwaar verminderen van een aanslag materieel gezien op hetzelfde neer als het herroepen van de aanslag en het opleggen van een nieuwe (lagere) aanslag. In de memorie van toelichting op artikel 7:11, lid 2, van de Awb is hierover het volgende te vinden:

In dit verband kan ook worden gewezen op de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 36621, LJN AD9721, BNB 2003/248 m.nt. Happé29.. In geschil was een voor het jaar 2000 afgegeven beschikking als bedoeld in artikel 3d, lid 2, van de Ziekenfondswet (tekst 200030.). De inspecteur had daarin beschikt dat de belanghebbende in die zaak voldeed aan de voorwaarden voor (ziekenfonds)verzekering als bedoeld in artikel 3d, lid 1, van de Ziekenfondswet. Nadat de belanghebbende tegen die beschikking bezwaar had gemaakt, herriep de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking en stelde in de plaats daarvan een nieuwe beschikking met dezelfde inhoud. De Hoge Raad oordeelde (voor zover voor onderhavige casus van belang, met mijn cursivering):

Met andere woorden: bij uitspraak op besluit werd een nieuw besluit genomen.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar geconcludeerd dat het bezwaar gegrond is, dat twee BV's ten onrechte in de fiscale eenheid omzetbelasting waren opgenomen, en dat de gevormde fiscale eenheid voor het overige in stand blijft.[0]

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beschikking fiscale eenheid geheel had moeten worden vernietigd en dat zo nodig (c.q. zo mogelijk) een nieuwe beschikking fiscale eenheid had moeten worden afgegeven. Ik begrijp belanghebbende zo dat hij stelt dat de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar en met de dagtekening daarvan de ‘oude’ beschikking had moeten vernietigen en een nieuwe beschikking (met een nieuwe ingangsdatum) had moeten afgeven. Omdat B ten tijde van de uitspraak op bezwaar reeds failliet was en dus geen deel meer kon uitmaken van een fiscale eenheid met belanghebbende, zou afgifte van een nieuwe beschikking naar de letter van de Wet niet mogelijk zijn.

Ik deel de visie van belanghebbende niet.

Tussen partijen is in confesso dat A en C abusievelijk in de beschikking fiscale eenheid zijn vermeld en dat deze vennootschappen niet tot de fiscale eenheid behoren, noch daartoe hebben behoord. De inspecteur heeft zich wat betreft deze twee vennootschappen vergist.

Gelet op het (hoogstens) declaratoire karakter van de beschikking (vgl. 5.3.9 hiervóór) zie ik niet in waarom de Inspecteur niet zijn oorspronkelijke beschikking in die zin mocht wijzigen dat — vanaf 21 oktober 2005 — A en C niet in de beschikking waren begrepen.

Niet kan worden gezegd dat belanghebbende en B tegen hun zin als fiscale eenheid zijn behandeld in een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt (vgl. HR BNB 2006/312, vermeld in 5.3.6 hiervóór). In casu heeft de inspecteur zijn standpunt dat belanghebbende en B tot een fiscale eenheid behoorden bekend gemaakt met de beschikking van 21 oktober 2005. Dat nadien bleek dat de beschikking (abusievelijk) ook andere deelnemers aan de fiscale eenheid vermeldde, heeft daarom — gezien doel en strekking van de bepaling — mijns inziens in beginsel niet tot gevolg dat de beschikking in zijn geheel moet worden herroepen. Belanghebbende heeft al die tijd rekening kunnen houden met het standpunt van de inspecteur, dat B en hij als één ondernemer moeten worden aangemerkt. Een gedeeltelijke herroeping komt mijns inziens — voor zover bij het bij de beschikking aanmerken als één ondernemer niet in strijd is gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur — ook niet in strijd met de aard van de beschikking.

Ik meen dan ook dat het Hof en de Rechtbank terecht hebben geoordeeld dat de beschikking fiscale eenheid slechts gedeeltelijk is herroepen (nl. voor de twee andere vennootschappen) en dat de beschikking voor het overige in stand is gebleven, zodat na uitspraak op bezwaar resteert een beschikking fiscale eenheid d.d. 21 oktober 2005 tussen belanghebbende en B. Een beschikking fiscale eenheid overigens, waarover (ook) te twisten is, zoals belanghebbende in casu doet.

Op grond van artikel 7, lid 4, kunnen (alleen) ondernemers31. deel uitmaken van een fiscale eenheid. Naar eveneens volgt uit de Wet32. is ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent als zodanig aan te merken.

Aangenomen moet worden dat het in Nederland gehanteerde begrip ‘ondernemer’ dezelfde inhoud heeft als het richtlijnbegrip ‘belastingplichtige’. Reeds in zijn arrest van 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295 m.nt. Simons,33. oordeelde de Hoge Raad in die zin. Het Nederlandse ‘uitoefenen van een bedrijf’ moet derhalve worden geacht overeen te komen met het ‘verrichten van een economische activiteit’ in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Uit die richtlijnen volgt dat als zodanige activiteit worden beschouwd:

Gezien de omschrijving van hetgeen onder de paraplu van het ondernemerschap (in richtlijnterminologie: de hoedanigheid van belastingplichtige) valt, moet worden geconstateerd dat geen onderscheid wordt gemaakt naar ondernemingen. Het gaat om de prestaties, een splitsing van de ondernemer in diverse ondernemingen lijkt niet aan de orde. In zijn conclusie van 28 februari 2013, Galin Kostov, C-62/12, formuleert A-G Wathelet het aldus35.:

In de Nederlandse rechtspraak lijkt eenzelfde lijn te ontwaren, zij het dat de hier bedoelde uitspraken met name zien op (als één ieder aangemerkte) echtparen waarvan man en vrouw ieder verschillende activiteiten ontplooien. Zo oordeelde Hof Arnhem (uitspraak van 5 april 1995, nr. 99/1443, V-N 1995, blz. 2525) dat het echtpaar van wie de vrouw scharrelkippen hield en de man een varkensmesterij dreef, tezamen één ondernemer was (onder tweehoofdige leiding). In dezelfde zin oordeelde Hof Amsterdam (op 2 juni 1981, nr. 162/80, V-N 1981, blz. 2179) over een echtpaar waarvan mevrouw een schoonheidssalon dreef in een afgesloten bedrijfsruimte van de kapperszaak van haar man. Ook zij waren tezamen één ondernemer met verschillende werkzaamheden.

Ik meen dat dit evenzeer geldt voor deelnemers aan een fiscale eenheid, al is denkbaar dat een ondernemer met verschillende ‘ondernemingen’ minder snel in voldoende mate economisch verweven zal zijn met andere ondernemers om met hen een fiscale eenheid te vormen. Van onvoldoende economische verwevenheid36. kan sprake zijn, indien de ene ‘onderneming’ zich op andere (categorieën) afnemers richt dan de andere. Wanneer alle ‘ondernemingen’ van de betrokken ondernemer bijvoorbeeld een gemeenschappelijke klantenkring hebben met de andere verweven ondernemers, of wanneer alle vorenbedoelde ondernemingen complementaire activiteiten verrichten — dat wil zeggen in hoofdzaak jegens andere onderdelen van de eenheid worden verricht — is er geen belemmering voor deelname van de ondernemer (met de verschillende ondernemingen) aan de fiscale eenheid. Of daarbij aan de diverse ondernemingen — om wat voor reden dan ook — door de Belastingdienst verschillende btw-nummers zijn toegekend, is mijns inziens niet relevant. Het gaat om de prestaties; het btw-nummer lijkt mij met name een instrument waarmee de fiscale status van de betrokkene als belastingplichtige kan worden bewezen,37. het bepaalt niet het ondernemerschap.

In de toelichting op middel I onderscheid ik verschillende klachten. In de eerste plaats voert belanghebbende aan dat het, gelet op artikel 7 van de Wet, niet mogelijk is een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting te nemen waarbij vier entiteiten worden vermeld als deel uitmakende van die eenheid, en dat deze beschikking na bezwaar vervolgens gehandhaafd blijft ten aanzien van twee entiteiten. Uit hetgeen ik heb betoogd in punten 5.5.5 en 5.5.6 volgt, dat ik meen dat tekst en doel en strekking van artikel 7, lid 4, van de Wet niet in de weg staan aan handhaving van de beschikking fiscale eenheid voor een beperktere groep belastingplichtigen, dan waarvoor de beschikking oorspronkelijk is afgegeven. In zoverre faalt derhalve het middel.

In de tweede plaats stelt belanghebbende dat de beschikking in gehandhaafde vorm geen stand kan houden, omdat de tenaamstelling van de fiscale eenheid onjuist is.38. Ik deel die opvatting niet. Mijns inziens brengt de enkele omstandigheid, dat de naam waaronder de fiscale eenheid is geregistreerd niet is gewijzigd na het schrappen van de twee ten onrechte in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen, niet met zich dat de beschikking daarom niet in stand kan blijven. Ondanks het achterwege blijven van een wijziging van de aanduiding39. van de fiscale eenheid, is immers duidelijk dát sprake is van een fiscale eenheid, terwijl uit de beschikking blijkt wie daarvan uitmaken. Met andere woorden: de fiscale eenheid kan worden geïdentificeerd. Omtrent de tenaamstelling van een fiscale eenheid stelt de Wet geen regels. Het belang van de aanduiding van de fiscale eenheid lijkt mij voornamelijk gelegen in de tenaamstelling van naheffingsaanslagen: dan moet immers duidelijk zijn of de naheffingsaanslag is gericht tot een fiscale eenheid of tot een individuele ondernemer. Dat de naam van de fiscale eenheid is te herleiden tot de ondernemers die van die fiscale eenheid deel uitmaken ligt in de rede, maar is geen constitutieve voorwaarde. De klacht van belanghebbende, die feitelijk inhoudt dat de Inspecteur de naam van de fiscale eenheid bij uitspraak op bezwaar had moeten wijzigen, leidt niet tot cassatie.

In de derde plaats betoogt belanghebbende dat een beschikking niet zodanig kan worden gewijzigd dat daar met terugwerkende kracht nog een andere onderneming onder valt. Hij wijst op het feit dat hij in de administratie van de fiscus en in de beschikking is opgenomen met een eigen omzetbelastingnummer, dat afwijkt van het omzetbelastingnummer van D i.o. Ik verwijs op dit punt naar hetgeen ik in onderdeel 5.6 van deze conclusie heb betoogd. Anders dan belanghebbende stelt, maken ondernemers, en niet ondernemingen, deel uit van de fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. In dit geval is ondernemer X — die naar het oordeel van Rechtbank en Hof ook op naam van D i.o. activiteiten verricht — onderdeel van de fiscale eenheid. Van terugwerkende kracht is geen sprake. Hoever het ondernemerschap van belanghebbende strekt, volgt uit de Wet. Daarbij lijkt mij in beginsel niet relevant dat de fiscus (wellicht ten onrechte) een apart — van het nummer van X afwijkend — omzetbelastingnummer heeft toegekend aan D i.o. en dat de naam en dit omzetbelastingnummer van D i.o. niet in de beschikking worden genoemd.40.

In de vierde plaats stelt belanghebbende dat de fiscus niet ineens per bij brief van 19 mei 2008 D i.o. in stelling kan brengen, om D i.o. met terugwerkende kracht in de fiscale eenheid op te nemen. Ik volg belanghebbende niet in zijn stelling. Uit punt 5.4 hiervoor volgt dat in de bezwaarfase een volledige heroverweging plaatsvindt op basis van de ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar beschikbare feiten en omstandigheden. Ik zie dan ook geen belemmering voor de Inspecteur om D i.o. bij brief van 19 mei 2008 in stelling brengen ter onderbouwing van zijn standpunt dat belanghebbende en B als één ondernemer moesten worden aangemerkt. Van opname in de fiscale eenheid met terugwerkende kracht is mijns inziens geen sprake, nu vaststaat dat onder de naam D i.o. vanaf 1 september 2005 personeel aan B ter beschikking is gesteld.

Al het vorenstaande recapitulerend kom ik tot de conclusie dat middel I geen doel treft.

Belanghebbende stelt bij middel II dat hij voor de Rechtbank41. en het Hof uitgebreid gemotiveerd heeft aangevoerd dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel, het fair play beginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod van détournement de pouvoir en dat daarnaast sprake is van strijd met het communautair rechtszekerheidsbeginsel en de goede procesorde. Uit de toelichting op middel II begrijp ik dat belanghebbende meent dat het Hof zijn stellingen onvoldoende gemotiveerd heeft verworpen.

In punt 7.4 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld

Nu het Hof in het geheel niet ingaat op de stellingen van belanghebbende en geen enkele motivering geeft voor deze oordelen, hoewel belanghebbende zijn stellingen uitgebreid heeft gemotiveerd, ben ik met belanghebbende van mening dat de uitspraak op dit punt onvoldoende inzicht geeft in de gedachtegang van het Hof.

Cassatiemiddel II slaagt. Verwijzing dient te volgen.

Uit de toelichting op middel III leid ik af dat belanghebbende meent dat het Hof in punt 7.1 van zijn uitspraak heeft miskend dat het in casu relevante criterium voor de vraag of belanghebbende de ondernemer achter D i.o. was, of D i.o. voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven. Die miskenning leidt belanghebbende volgens de motivering van zijn beroepschrift in cassatie af uit het volgende:

Ik meen dat belanghebbende uitgaat van een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de bedrijfsactiviteiten van D i.o. optrad als ondernemer voor de omzetbelasting, gelet op de voorhanden zijnde gegevens omtrent de betrokkenheid van belanghebbende met D i.o. De Rechtbank heeft — volgens het Hof dus terecht en op goede gronden — geoordeeld dat de onder de naam D i.o. uitgeoefende bedrijfsactiviteiten feitelijk werden verricht door belanghebbende (punt 4.2.8 van haar uitspraak) en dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat de resultaten van D i.o. ‘ten laste c.q. ten bate’ van belanghebbende zijn gekomen (punt 4.2.9 van haar uitspraak). Dit laatste kan moeilijk anders worden gelezen dan dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderneming van D i.o. voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven. Uit 's Hofs oordeel dat belanghebbende optrad als ondernemer, moet logischerwijs worden afgeleid dat het Hof het oordeel van de Rechtbank als weergegeven in punt 4.2.9 van de haar uitspraak heeft gevolgd. Van de door belanghebbende gestelde miskenning is dan ook geen sprake.

Voor het geval dat van de door hem geschetste miskenning geen sprake is, betoogt belanghebbende dat de motivering van het Hof ‘op dit punt’ ontoereikend is. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld, mag ervan worden uitgegaan dat het Hof die gronden van de Rechtbank heeft overgenomen en tot de zijne heeft gemaakt. De motivering van de Rechtbank, waarbij zij onder meer (in punt 4.2.5) ingaat op de positie van E, lijkt mij niet ontoereikend. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, zie ik op dit punt geen ontoereikende motivering van het Hof.

Middel III leidt niet tot cassatie.

In zijn toelichting op dit middel,42. stelt belanghebbende dat zonder toelichting op de ‘gegevens’ de volgende (hierna gecursiveerde) overweging uit punt 7.1 van de Hofuitspraak ‘volstrekt onduidelijk’ is:

Belanghebbende gaat mijns inziens uit van een onjuiste lezing van de Hofuitspraak. Het Hof oordeelt in de ‘gewraakte’ overweging immers dat de Rechtbank gezien de voorhanden zijnde gegevens

Uiteraard volgt daaruit dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende bij D i.o. betrokken is geweest en dat er (enige) verwevenheid bestaat tussen de bedrijfsactiviteiten van D i.o. en van B. De stellingen in de motivering van het beroepschrift in cassatie over E leiden niet noodzakelijkerwijs — ook niet als zij juist zouden zijn — tot de conclusie dat geen sprake was van betrokkenheid en verbondenheid. Uit de stukken van het geding heb ik overigens niet kunnen afleiden dat deze aspecten tussen partijen voor het Hof in geschil waren.

Gelet op het vervolg van de toelichting op middel IV,44. versta ik belanghebbendes stelling aldus dat hij met het Hof van mening verschilt over de mate van de betrokkenheid van belanghebbende en de consequenties die daaraan verbonden moeten worden voor het ondernemerschap voor de omzetbelasting. Belanghebbende vervolgt zijn toelichting namelijk met de stelling dat E de relevante ondernemer van D i.o. was en dat de Rechtbank een deel van belanghebbendes argumenten dienaangaande niet bij haar beoordeling heeft meegenomen. Vervolgens stelt belanghebbende dat het Hof had moeten aangegeven welke gegevens hij als doorslaggevend heeft beschouwd en welk beoordelingstijdstip het Hof heeft gehanteerd. Aan dit laatste aspect besteed ik aandacht in onderdeel 6.5 van de conclusie.

Met de term ‘voorhanden zijnde gegevens’ kan het Hof niet anders hebben bedoeld dan de tot de stukken van het geding behorende gegevens. Voor de afweging (en dus de motivering) over het ondernemerschap heeft het Hof zich aangesloten bij de (zijns inziens) goede gronden van de Rechtbank. Het oordeel van het Hof dat de onderneming van D i.o. feitelijk voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven, is een oordeel van feitelijke aard, dat is gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van het bewijs (in casu dus: zoals opgeschreven door de Rechtbank). Gezien de stukken van het geding is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk.

Cassatiemiddel IV faalt mijns inziens.

De formulering van het vijfde cassatiemiddel lijkt sterk op die van het vierde. Uit de toelichting volgt echter dat belanghebbende in zijn vijfde middel klaagt dat het Hof bij zijn oordeel dat belanghebbende de relevante ondernemer is, ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen de periode dat E nog in Nederland woonachtig was en de periode daarna.

Tussen partijen is (terecht) niet in geschil dat de inspecteur belastingplichtigen slechts bij beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet als één ondernemer kan aanmerken als ten tijde van het nemen van die beschikking aan de voorwaarden van die bepaling is voldaan. In casu is de relevante toetsdatum daarom 21 oktober 2005.

Uit punt 5.4 hiervoor volgt dat in de bezwaarfase een volledige heroverweging hoort plaats te vinden op basis van de op 15 juli 2008 (dagtekening uitspraak op bezwaar) beschikbare feiten en omstandigheden die licht werpen op de situatie ten tijde van het nemen van de beschikking. Het gaat er immers om of destijds werd voldaan aan de voorwaarden voor een (beschikking) fiscale eenheid. De in cassatie te beantwoorden vraag is of het Hof dit heeft miskend.

Het Hof heeft zich niet expliciet uitgelaten over de relevante toetsdatum. Tussen partijen is niet in geschil dat de fiscale eenheid, indien aanwezig, door het faillissement van B op 14 februari 2006 heeft opgehouden te bestaan. Voor onderhavige zaak is dus niet relevant wie na 14 februari 2006 de relevante ondernemer achter D i.o. was. Daarmee lijkt niet van belang hoe de situatie was na het vertrek van E — na 27 maart 2006 — naar het buitenland (vgl. punt 3.4. van de Hofuitspraak). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met B was te beschouwen als één ondernemer. Hieruit volgt in ieder geval dat het Hof de situatie vóór emigratie van E van belang achtte.

Het Hof heeft in de weergave van de vaststaande feiten — zoals in de punten 3.7, 3.9.3, 3.9.4, 3.9.5 en 3.9.7 van zijn uitspraak — gebeurtenissen en omstandigheden opgenomen, die niet per definitie iets zeggen over de situatie per 21 oktober 2005. Ook de Rechtbank, waarvan het Hof heeft geoordeeld, dat zij terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende voor de activiteiten van D i.o. optrad als ondernemer, heeft bij dat oordeel (mede) aspecten in aanmerking genomen die niet per definitie iets zeggen over de situatie per 21 oktober 2005.

Zonder nadere toelichting van het Hof, die ontbreekt, kom ik tot de conclusie dat het Hof ofwel is uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting door niet de situatie per 21 oktober 2005 tot uitgangspunt te nemen, ofwel onvoldoende heeft gemotiveerd waarom en in hoeverre hij de aspecten die niet per definitie iets zeggen over de situatie per 21 oktober 2005 van belang achtte voor de situatie per 21 oktober 2005.

Middel V slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen.