HR, 11-11-2011, nr. 10/03723

‘In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op een vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 over het bedrag van de belastingteruggaaf van € 51.143 (hierna: de heffingsrente).’

‘Partijen gaan naar het oordeel van de rechtbank terecht uit van de volgende omstandigheden. Eiseres zou op grond van artikel 30g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) recht hebben gehad op vergoeding van de heffingsrente indien geen ambtshalve vermindering op grond van artikel 65 van de AWR zou zijn verleend. De heffingsrente zou bij het opleggen van de (primaire of definitieve) aanslag als bedoeld in artikel 11 van de AWR (hierna: de aanslag) zijn vergoed over het negatieve bedrag van de aanslag. Door de op grond van artikel 13 van de AWR opgelegde voorlopige aanslag van 31 januari 2007 ambtshalve te verminderen vóórdat de aanslag is opgelegd, zal de aanslag —indien bij het opleggen van de aanslag, zoals dat is gebeurd bij het verlenen van de ambtshalve vermindering, de door eiseres ingediende aangifte wordt gevolgd — opgelegd worden tot een bedrag van nihil, zodat geen grondslag bestaat waarover heffingsrente kan worden berekend.’

Naar het oordeel van het Hof kan het in overeenstemming brengen van de formele met de materiële belastingschuld in een geval als het onderhavige zowel geschieden door een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag als door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur dwingt te kiezen voor de ambtshalve vermindering. Zelfs als er sprake zou zijn van beleid, zoals de Inspecteur stelt, kan dit beleid belanghebbende niet tegengeworpen worden als dit beleid voor haar nadelig is. De stelling van de Inspecteur dat een negatieve voorlopige aanslag enkel mogelijk is bij de verrekening van voorheffingen, is in strijd met artikel 23 van de Uitvoeringsregeling en de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis. Nu er geen regel is die de Inspecteur voorschrijft hoe hij dient te handelen, moet de Inspecteur zelf bepalen welke keuze hij zal maken. Het betreft hier derhalve een vrije keuze van de Inspecteur. Bij zijn keuze had de Inspecteur op grond van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af moeten wegen. Zo had hij moeten meewegen dat de ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking vormt, zodat belanghebbende de rechtsbescherming wordt ontnomen die aan een voorlopige aanslag is verbonden. Daarnaast had hij moeten meewegen, dat belanghebbende bij een ambtshalve vermindering geen rentevergoeding zou ontvangen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007, terwijl zij die bij een voorlopige aanslag wel zou ontvangen. Tot slot had hij zich bewust moeten zijn van de onevenwichtigheid van zijn keuze, doordat bij een ambtshalve vermindering van een voorlopige aanslag geen en bij een daaropvolgende verhoging van de voorlopige aanslag door middel van een (voorlopige) aanslag wel heffingsrente berekend wordt. Deze onevenwichtigheid doet zich niet voor als zowel de verlaging als de verhoging van het belastbare bedrag wordt geëffectueerd door middel van het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Tegenover deze nadelige gevolgen voor belanghebbende van de keuze van de Inspecteur om de voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat hij bij zijn keuze een gerechtvaardigde belangenafweging heeft gemaakt. Voor het oordeel dat de keuze van de Inspecteur niet aan het evenredigheidsbeginsel voldoet, vindt het Hof steun in het oordeel van de Nationale Ombudsman zoals onder 2.6. genoemd.

De toepassing van de bevoegdheid van artikel 65 van de AWR ligt, anders dan de Inspecteur bepleit, niet voor de hand. De voorlopige aanslag was niet onjuist. Belanghebbende had daartegen geen bezwaar gemaakt, noch had zij verzocht om een ambtshalve vermindering daarvan. De Inspecteur heeft zelfstandig beslist dat de voorlopige aanslag onjuist was, gelet op de ingediende aangifte. In de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis wordt uitdrukkelijk overwogen, dat in dezen een nadere voorlopige aanslag kan worden opgelegd. Daar komt naar het oordeel van het Hof bij dat toepassing van artikel 65 van de AWR pas dan voor de hand ligt, als alle overige wettelijke mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, zijn uitgeput.

Alle belangen afwegende had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof moeten kiezen voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Het Hof stelt vast dat de ambtshalve vermindering dezelfde componenten bevat als een nadere voorlopige aanslag, omdat daarin het belastbare bedrag is vastgesteld en er rekening is gehouden met voorheffingen en eerder opgelegde voorlopige aanslagen. Het Hof merkt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de ambtshalve vermindering aan als een nadere voorlopige aanslag.

Nu het Hof de beslissing van 20 september 2008 duidt als een nadere voorlopige aanslag, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk, omdat dit is gericht tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dan ook terecht ontvankelijk verklaard.’

‘Artikel 3:2. Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

Artikel 3:3. Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.

Artikel 3:4.

‘Artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.

Voorts wordt de bepaling dat een voorlopige aanslag niet wordt vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, beperkt tot voorlopige aanslagen tot een positief bedrag. Daardoor wordt het mogelijk een voorlopige teruggaaf reeds voor het desbetreffende tijdvak vast te stellen. Hierdoor wordt een betere aansluiting bereikt met de loonbelastingbeschikking, die ook voor het desbetreffende tijdvak kan worden vastgesteld.

(…).

Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld. In artikel 24 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 zijn hieromtrent regels gesteld.’

‘Met de voorlopige teruggaaf wordt beoogd een formele grondslag te scheppen voor de rechtstreekse uitbetalingen, vooruitlopend op de vaststelling van een aanslag inkomstenbelasting. Gelet op het voorlopige karakter kunnen verzoeken tot vaststelling van een voorlopige teruggaaf door de inspecteur — in het belang van de belastingplichtige — snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld.’

‘Met de wijziging van artikel 13 wordt bereikt dat een voorlopige teruggaaf (een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag voorafgaand aan of in het begin van het kalenderjaar) niet langer slechts op grond van een afzonderlijk verzoek van de belastingplichtige kan worden vastgesteld. Met ingang van het belastingjaar 2005 zal de inspecteur voorlopige teruggaven inkomstenbelasting veelal ‘automatisch’ vaststellen, dat wil zeggen zonder dat de belastingplichtige daartoe ieder jaar opnieuw een verzoek hoeft in te dienen.

(…).

Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan ook worden vastgesteld na afloop van het tijdvak, bijvoorbeeld indien de aangifte daartoe aanleiding geeft. De voorlopige aanslag tot een negatief bedrag wordt in dat geval echter niet aangeduid als voorlopige teruggaaf.’

‘Naar aanleiding van de vraag in welke gevallen het wenselijk is de automatische voorlopige teruggaaf te beëindigen merk ik op dat dit in feite voor alle gevallen geldt waarin sprake is van een voorlopige teruggaaf terwijl daarop in feite niet, of niet meer aanspraak bestaat. In al die gevallen is het wenselijk dat de belastingplichtige de Belastingdienst daarover informeert, teneinde te voorkomen dat na afloop van het jaar de automatisch verleende voorlopige teruggaaf moet worden gecorrigeerd door een aanslag. De Belastingdienst is immers in een aantal gevallen niet op de hoogte van gewijzigde omstandigheden bij de belastingplichtige. Het in het nader rapport genoemde voorbeeld van beëindiging van partnerschap is gegeven als illustratie. Een ander voorbeeld is het ophouden aan loonbelasting onderworpen inkomsten te genieten. De overgang van het systeem van voorlopige teruggaaf op verzoek naar een systeem van in beginsel automatische teruggaaf maakt het extra wenselijk dat belastingplichtigen zelf alert zijn op omstandigheden die de hoogte van die teruggaaf kunnen beïnvloeden.’

‘Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen.’

‘Het zorgvuldigheidsbeginsel neemt een belangrijke plaats in het bestuursrecht in. Het heeft betrekking zowel op de voorbereiding van besluiten als op de besluitvorming zelf. Het eerste aspect, de zorgvuldige voorbereiding, vindt zijn neerslag in artikel 3.2.1, dat handelt over de vergaring van kennis omtrent relevante feiten en omstandigheden en omtrent de af te wegen belangen. (…).

Een belangrijk ander aspect van het zorgvuldigheidsbeginsel betreft de voor de besluitvorming noodzakelijke belangenafweging. Artikel 3.2.3, eerste lid, scherpt het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door het besluit zullen worden geraakt, moeten worden meegewogen; in artikel 3.2.1 is het bestuur de verplichting opgelegd om met het oog op deze belangenafweging de nodige kennis te vergaren.

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.’

‘De plicht tot zorgvuldige kennisvergaring speelt in feite een rol bij alle besluiten. Een bijzonder accent krijgt zij bij die besluiten — beschikkingen en andere besluiten — waarbij tegengestelde belangen betrokken zijn en waarbij sprake is van een zekere vrijheid van beslissen van het bestuur. De mate waarin het bestuursorgaan de betrokken belangen moet onderzoeken, hangt sterk af van het desbetreffende besluit: zowel de nauwkeurigheid als de omvang en de diepgang van het onderzoek zullen in specifieke gevallen verschillen (…).’

‘Zoals hierboven al aangegeven werd, is het eerste lid van artikel 3.2.3 in zeker opzicht complementair aan artikel 3.2.2. Waar laatstgenoemde bepaling verbiedt om een beslissingsbevoegdheid te gebruiken voor het dienen van andere doeleinden of belangen dan waarvoor die bevoegdheid geschapen is, scherpt artikel 3.2.3 het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door de te nemen beslissing zullen worden geraakt, mee moeten worden afgewogen.

Voorop zij gesteld dat voor een zodanige belangenafweging slechts plaats is, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift voortvloeit welke de inhoud van een besluit dient te zijn. Indien de wetgever het bestuursorgaan voorschrijft hoe gehandeld dient te worden, is het bestuursorgaan daaraan gebonden en komt de vraag naar het afwegen van belangen niet meer aan de orde. (…).

(…).

Het geheel van in de belangenafweging te betrekken belangen wordt derhalve op twee manieren beperkt. In de eerste plaats is er de beperking van het wettelijk voorschrift of van de strekking van de bevoegdheid. Daarop wordt zo dadelijk teruggekomen. Daarnaast is er de beperking tot belangen die rechtstreeks bij het besluit zijn betrokken. Daarmee wordt bedoeld veilig te stellen dat een bestuursorgaan geen rekening zal behoeven te houden met belangen die slechts in een meer verwijderd verband door de te nemen beslissing kunnen worden getroffen. Gedacht moet worden aan min of meer toevallige effecten die het bestuursorgaan niet zonder zeer vergaande informatieverzameling zou kunnen kennen.

(…).

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe om het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.

(…).

Als algemene lijn in de jurisprudentie kan worden aangegeven dat vernietiging wegens ‘willekeur’ plaatsvindt indien hetzij het beleid dat voor de desbetreffende beschikking bepalend is geweest, hetzij de beoordeling van het concrete geval onvoldoende betekenis toekent aan de belangen van de betrokken particulieren of deze zelfs geheel buiten beschouwing laat. Welke belangen hierbij in aanmerking komen, hangt uiteraard af van de strekking van de uitgeoefende beschikkingsbevoegdheid.’

‘De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm ‘niet onevenredig’ brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten.

(…).

De norm is vooral van belang in de gevallen waarin niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit welke beslissing een bestuursorgaan moet nemen. In het geval met betrekking tot een bestuursbevoegdheid aan het bestuursorgaan beleidsvrijheid toekomt, is het bestuursorgaan gehouden een evenwichtige belangenafweging te maken. Omdat het, gelet op de (wettelijk toegekende) beleidsvrijheid van het bestuur alsmede de politieke verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan enerzijds en de positie van de onafhankelijke rechter in ons staatsbestel anderzijds niet de bedoeling kan zijn, dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd, is als norm geformuleerd dat nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn. (…).’

‘De inspecteur slaagt er niet altijd in aanslagen korte tijd na het ontstaan van de materiële belastingschuld op te leggen. Voor het vaststellen van aanslagen kan uitgebreid onderzoek nodig zijn, en het is mogelijk dat de inspecteur een werkvoorraad heeft. Om de betaling van belasting toch zoveel mogelijk in de pas te laten lopen met het ontstaan van de materiële belastingschuld, openen de art. 13 en 14 AWR de mogelijkheid dat de inspecteur bij wijze van schatting voorlopige aanslagen oplegt. Door verrekening van voorheffingen (…) kan een aanslag per saldo ook tot een teruggaaf van belasting leiden. Dat geldt ook voor voorlopige aanslagen, die aldus kunnen worden vastgesteld op een negatief bedrag. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om reeds op korte termijn te beschikken over het bedrag waarop de teruggaaf naar verwachting zal worden vastgesteld.

De maatstaf voor de schatting bestaat dan ook, zowel bij positieve als negatieve voorlopige aanslagen, uit het bedrag waarop de aanslag, verminderd met de verrekenbare voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. (…).

Door de voorlopige aanslag wordt de materiële belastingschuld nog niet geformaliseerd. In het stelsel van de AWR schept de voorlopige aanslag slechts een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een later op te leggen definitieve aanslag. (…).’

‘De voorlopige aanslag wordt door de inspecteur opgelegd voordat hij een definitieve aanslag oplegt. (…). De aanslag mag worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag dient voorts rekening te houden met eerder vastgestelde voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen. In dit verband bepaalt art. 23 Uitv.regeling AWR dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt indien het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld zulks naar zijn mening rechtvaardigt. Op grond hiervan kan de voorlopige aanslag ook een terug te betalen bedrag bevatten.’

‘Artikel 13 AWR bepaalt dat de inspecteur onder voorwaarden een voorlopige aanslag kan opleggen. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel een keuzeruimte heeft. De voorlopige aanslag is in die zin een vrije beschikking. Dat impliceert weer dat de in de Awb neergelegde beginselen inzake de invulling van beleidsruimte van toepassing zijn. Te denken valt aan art. 3:4 Awb (inzake de zorgvuldige belangenafweging) en art. 3:3 Awb (inzake détournement de pouvoir). In de rechtspraak en literatuur is nog weinig aandacht aan dit aspect van de voorlopige aanslag besteed.’

‘Door de in art. 65 voorziene ambtshalve vermindering kan een formeel niet meer aantastbare, maar materieel onjuiste belastingheffing worden geredresseerd ten gunste van de belastingplichtige. Maar ook hangende een beroepsprocedure is de inspecteur bevoegd om ambtshalve een aanslag te verminderen of een teruggaaf te verlenen. De uitvoering van art. 65 is volledig aan de inspecteurs overgelaten. Deze zijn daarbij gebonden aan de in de Res. van 25 maart 1991, BNB 1991/142, gegeven beleidsregels.’

‘De bevoegdheid tot ambtshalve vermindering onderstreept nog eens de betrekkelijke, niet meer dan declaratoire betekenis van de belastingaanslag. Blijkt de materiële belastingschuld uiteindelijk lager te zijn dan het bedrag van de belastingaanslag, dan kan deze alsnog worden verminderd, ook al zijn de termijnen van bezwaar en beroep verstreken en staat de belastingaanslag derhalve onherroepelijk vast. Een zelfde strekking heeft de ambtshalve verlening van een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf en de ambtshalve vermindering ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.’

‘De beroepsgrond die inhoudt dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen — kennelijke onredelijkheid (voor deze beroepsgrond wordt ook wel de term ‘willekeur’ gebruikt) — is in de belastingrechtspraak tot ontwikkeling gekomen als toepassing van het vervallen art. 27, tweede lid, sub b, AWR. Hij heeft inderdaad de betekenis de rechter een maatstaf aan te reiken voor de toetsing van beslissingen waarin de belastingadministratie in beginsel beoordelingsvrijheid heeft. De rechter beperkt zich er dan toe na te gaan, of de inspecteur, gelet op alle, naar het oordeel van de rechter, in aanmerking komende omstandigheden van het geval, in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen (‘marginale’ toetsing). Het beroep kan aldus slagen, indien er één of meer omstandigheden zijn die door de inspecteur niet meegewogen zijn, maar naar het oordeel van de rechter daarvoor wel in aanmerking komen.

Met betrekking tot de situatie waarin de belastingadministratie een zekere beoordelingsvrijheid heeft, heeft de belastingrechter ook het evenredigheidsbeginsel van toepassing geoordeeld, dat ‘de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging (…) niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd’.’

‘Aldus vormen de geschreven rechtsnormen van afd. 3.2 Awb de codificatie van een aantal ongeschreven algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals gezegd hebben deze beginselen in het belastingrecht voor de invoering van de Awb een vrij ondergeschikte rol vervuld. In dit verband is gewezen op het verschijnsel van de devolutieve werking. Dit neemt uiteraard niet weg dat de inspecteur gehouden is de in afd. 3.2 gecodificeerde normen in acht te nemen. Dit is niet alleen zo omdat de Awb dat bepaalt, maar tevens omdat het ongeschreven recht dat eist. Hieronder zullen bij wijze van capita selecta enige belangrijke toepassingen van de in afd. 3.2 Awb neergelegde beginselen worden behandeld. Daarbij zal blijken dat de Hoge Raad deze beginselen toepast zonder daarbij doorgaans expliciet te verwijzen naar de genoemde artikelen. Hiermee is nog eens onderstreept dat het ongeschreven karakter van de beginselen prevaleert en niet beperkt wordt door de codificatie in de Awb. Anders gezegd: de codificatie laat alle ruimte aan de rechter om de ongeschreven rechtsbeginselen verder te ontwikkelen.’

‘In art. 3:4 Awb heeft de wetgever beoogd niet alleen het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel, maar ook aspecten van het zorgvuldigheidsbeginsel te codificeren. Het gaat daarbij met name om het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Aspecten als het zorgvuldig afwegen van de betrokken belangen, de inachtneming van het beginsel van de minste pijn en de proportionaliteit tussen de uit het besluit voortvloeiende lasten en het beoogde doel spelen daarbij een rol. Ook deze codificatie laat alle ruimte aan de rechter om het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel verder te ontwikkelen. Daarbij moet steeds bedacht worden dat de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger het zorgvuldigheidsbeginsel in acht behoort te nemen. Uit de belastingrechtspraak van de laatste tijd blijkt, vermoedelijk ook onder invloed van de codificatie van het beginsel, dat hij bereid is meer betekenis toe te kennen aan het zorgvuldigheidsbeginsel in het belastingrecht.’

‘Bij de vaststelling van de belastingschuld heeft de inspecteur meestal niet de beschikking over beleidsvrijheid. Het gevolg hiervan is dat de belastingrechter de juistheid van belastingbeschikkingen als regel volledig moet toetsen. Vanwege het ontbreken van beleidsvrijheid is er evenmin ruimte voor belangenafweging. Hierdoor komt toetsing door de belastingrechter aan het beginsel van evenredige belangenafweging niet spoedig aan de orde. Een belangenafweging op fiscaal gebied wordt echter wel verlangd op het gebied van onder meer de invordering, de omkering van de bewijslast en bij boeteoplegging.’

‘(…).

In deze aanschrijving is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend. De uitvoering van de regeling is volledig aan de inspecteurs gedelegeerd.

(…).

‘(…).

Nu het middel gegrond is bevonden, komt alsnog aan de orde de door het Hof niet behandelde meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag door de Inspecteur is opgelegd met schending van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende miskent met deze stelling dat in een geval als het onderhavige waarin blijkens de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van een aanslag in de overschotheffing is voldaan, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. Deze stelling, die overigens met betrekking tot de over en weer in aanmerking te nemen belangen op geen enkele wijze is geconcretiseerd, treft derhalve geen doel.’

Met betrekking tot 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan de in de uitspraak vermelde passage uit de Leidraad Invordering 1990 het vertrouwen mocht ontlenen dat het aanslagbiljet aan hem zelf zou worden toegezonden, heeft het volgende te gelden. Het is gevestigde praktijk dat in het niet zelden voorkomende geval van een door een notaris verzorgde aangifte voor het recht van successie woonplaats wordt gekozen ten kantore van de notaris en dat het aanslagbiljet naar dat adres wordt gezonden. Met deze praktijk worden niet alleen de belangen van de belastingdienst gediend, maar ook en vooral die van de erfgenamen, aangezien op deze wijze de notaris terstond kan beoordelen of hij bezwaar moet maken tegen de aanslagen dan wel tot afwikkeling van de boedel kan overgaan. Aangezien met de bewuste passage uit de Leidraad Invordering 1990 niet kan zijn bedoeld de hier geschetste praktijk te verbieden, moet zij aldus worden opgevat dat zij slechts ziet op de stukken met betrekking tot de invordering welke na de verzending van het aanslagbiljet in het kader van de invordering eventueel nog worden verzonden. 's Hofs evenvermelde oordeel kan derhalve niet als juist worden aanvaard.

In het onderhavige geval is het aanslagbiljet niet verzonden naar een notaris of naar een gemachtigde die voor wat betreft kennis en ervaring op het gebied van de heffing en invordering van successierecht met een notaris op één lijn staat. In een zodanig geval brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel mee dat als de ontvanger op de voet van artikel 68 van de Wet een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd, naar de gekozen woonplaats verzendt, hij aan de geadresseerde meedeelt dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd daarover tijdig moeten worden geïnformeerd. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Ontvanger heeft aangevoerd dat hij degene aan wie hij het aanslagbiljet heeft toegezonden heeft geïnstrueerd als hiervoor bedoeld. In cassatie dient daarom ervan te worden uitgegaan dat zulks niet is geschied. Nu voorts, naar in de standpunten van partijen ligt besloten, bij een juiste instructie de aan belanghebbende opgelegde aanslag tijdig zou zijn betaald, moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat belanghebbende te laat heeft betaald is te wijten aan de Ontvanger. Derhalve mag geen invorderingsrente in rekening worden gebracht.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In 1991 is belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend. Voor een deel van dat jaar heeft de Inspecteur haar aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden. Zij heeft met enkele van deze biljetten zogenoemde nihilaangiften gedaan. De andere biljetten heeft belanghebbende oningevuld teruggezonden aan de Inspecteur. Vanaf 1992 zijn aan haar geen aangiftebiljetten omzetbelasting meer toegezonden. Belanghebbende heeft bij brieven van 1 juni 1992 en 8 oktober 1992 de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te U vergeefs verzocht aan haar aangiftebiljetten uit te reiken. Belanghebbende heeft de door haar over 1991 en 1992 verschuldigde omzetbelasting niet uit eigen beweging voldaan. Wel heeft zij de door haar verschuldigde omzetbelasting vanaf 1991 als passiefpost opgenomen in de bij haar aangiften vennootschapsbelasting gevoegde fiscale vermogensopstellingen.

Voor het Hof was in geschil of terecht heffingsrente is berekend over de omzetbelasting welke belanghebbende verschuldigd is geworden in de jaren 1991 en 1992. Het Hof heeft geoordeeld dat vanwege onzorgvuldig handelen van de belastingdienst heffingsrente slechts mag worden berekend over de tot en met 30 juni 1992 verschuldigd geworden omzetbelasting.

Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.’

Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval — naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden — een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.’

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De invordering van de onderhavige gemeentelijke belasting vindt ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet (tekst 1994) plaats met toepassing van onder meer de Invorderingswet 1990 als ware die belasting een rijksbelasting. Het bepaalde in artikel 12 van de Invorderingswet 1990 laat naar de tekst van die bepaling en de aard van de daarin aan de ontvanger — en ingevolge het tweede lid van het genoemde artikel 231 aan de comptabele — toegekende bevoegdheid een dwangbevel uit te vaardigen ter invordering van een (resterende) belastingschuld, toe dat bij het uitoefenen van die bevoegdheid een beleid wordt gevoerd. Ook de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal in noot 13 aangehaalde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12 van de Invorderingswet 1990 verzet zich daartegen niet. Dit brengt mee dat de rechter in een procedure als de onderhavige desverzocht heeft te toetsen of — indien zodanig invorderingsbeleid wordt gevoerd — dat beleid bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid mocht worden gevoerd en voorts of bij het nemen van het betrokken besluit tot uitvaardiging van een dwangbevel dat beleid mocht worden toegepast, hetgeen niet het geval is indien bijzondere omstandigheden in redelijkheid tot een afwijking van dat beleid noopten. Indien deze toetsing in het nadeel van de belastingschuldige uitvalt, staat het bedrag van de ter zake in rekening gebrachte kosten niet ter beoordeling van de rechter, aangezien dat bedrag rechtstreeks uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) voortvloeit.

(…).

(…). De gemeente heeft binnen de door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur getrokken grenzen de vrijheid een beleid als het door haar gestelde te voeren. Voorzover dat beleid berust op bepaalde veronderstellingen omtrent de doelmatigheid van het te voeren beleid, mag niet het bewijs van de juistheid van die veronderstellingen worden verlangd, maar dient de beoordeling zich te beperken tot de vraag of de gemeente die veronderstellingen in redelijkheid aan het beleid ten grondslag heeft mogen leggen. Van de veronderstelling dat, indien bekend wordt dat de gemeente steeds afziet van invordering van een na betaling van de in hoofdsom verschuldigde belasting resterend bedrag (in de orde) van ƒ 10, in het algemeen de neiging tot tijdige betaling van belasting ter voorkoming van het belopen van vervolgingskosten zal afnemen, kan niet worden gezegd dat deze zo weinig voor de hand ligt, dat de gemeente haar in redelijkheid niet aan haar invorderingsbeleid ten grondslag mag leggen.’

Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast.’

Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

(…).

Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.’

‘Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren — ook het onlangs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen instituut van de negatieve voorlopige aanslag strekt daartoe (Stb. 1984, 531) —, niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven.

Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen.’

‘In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar.

(…).

Het nieuwe artikel XXXa zorgt ervoor dat het verleggen van de berekeningsdatum voor de heffingsrente van toepassing wordt op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2005.’

‘Samengevat kan met betrekking tot de aanslagbelastingen worden opgemerkt dat bij iedere belastingaanslag heffingsrente wordt berekend en dat bij iedere vermindering van een belastingaanslag de heffingsrente wordt herberekend.’

‘Een belastinginspecteur kan een voorlopige aanslag op twee manieren verminderen: een negatieve nadere voorlopige aanslag opleggen of een aanslag ambtshalve verminderen. Het opleggen van een negatieve nadere voorlopige aanslag heeft tot gevolg dat de Belastingdienst heffingsrente moet vergoeden, terwijl in het geval van een ambtshalve vermindering invorderingsrente moet worden vergoed. Dit kan nadelig uitpakken voor de belastingschuldige, omdat het handelt over verschillende perioden. Stel dat in juli 2009 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld en in 2010 blijkt na de aangifte dat het verschuldigde bedrag aan belasting veel lager is. Indien de Inspecteur kiest voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, loopt de heffingsrente ingevolge art. 30f, lid 3, onderdeel a, AWR, over de periode vanaf 1 juli 2009 tot en met de dagtekening van nadere voorlopige aanslag in 2010. Bij een ambtshalve vermindering loopt de termijn voor de invorderingsrente vanaf 1 januari 2010 tot de dagtekening van de ambtshalve vermindering. De belastingschuldige kan dus een halfjaar rentevergoeding mislopen.’

‘Het voorbeeld maakt duidelijk dat we bij de heffingsrente momenteel te maken hebben met een onevenwichtige regeling. Het vervroegen van de peildatum, in combinatie met de huidige werkwijze van de fiscus, is daar de oorzaak van. (…).

De vraag die vervolgens opkomt, is of het de fiscus vrij staat om zelf te bepalen op welke wijze hij de aanslagregeling in het vat giet. Art. 5 AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Op grond van art. 13 AWR kan deze volgens bij ministeriële regeling te stellen regels een voorlopige aanslag opleggen. En op grond van het derde lid van dat artikel kan een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. De ambtshalve vermindering is geregeld in art. 65 AWR. Daar is bepaald dat de inspecteur een ‘onjuiste belastingaanslag’ ambtshalve kan verminderen. De praktijk van vandaag is dus dat de fiscus de route van art. 65 AWR bewandelt, daar waar de route van art. 13 AWR mijns inziens het heffingsrenteprobleem zou voorkomen. Zuiver formeel gezien is de art. 65-route ook nog eens onjuist. Immers, de oorspronkelijk opgelegde voorlopige aanslag zal onherroepelijk zijn komen vast te staan en kan bijgevolg dan ook niet worden aangemerkt als een ‘onjuiste belastingaanslag’. Zo bezien moet de juiste, oorspronkelijke aanslag worden gevolgd door een andere — lees: nadere — voorlopige aanslag waarop een negatief bedrag wordt teruggegeven mét vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli tot 1 januari.

Los van deze formele redenering is tevens denkbaar dat de gekozen route in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De fiscus heeft bij de aanslagregeling de keuze om hetzij de art. 65-route, dan wel de art. 13-route te bewandelen. Voor wat betreft het bedrag dat aan inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting is verschuldigd, maakt dit geen verschil. Voor de heffingsrente echter wel. De gedachte is dat hierin een zodanige willekeur schuilt dat sprake is van détournement de pouvoir, oftewel machtsmisbruik. Het nadeel in de sfeer van de heffingsrente zal zich in tijden van stijgende rente des te sterker voordoen. Zeker als wordt bedacht dat met ingang van 1 januari 2005 de formule voor het bepalen van de heffingsrente zodanig is aangepast dat hierdoor de heffingsrente sowieso 1% is gestegen (van een opslag van 150 basispunten naar een opslag van 250 basispunten). Ook die wijziging maakte deel uit van het Belastingplan 2005. Het is opmerkelijk te zien dat deze verhoging op geen enkele wijze door de wetgever is gemotiveerd. Sommige prijsverhogingen kunnen blijkbaar zomaar worden doorgevoerd, ondanks het feit dat ze flink aantikken. Dat is des te opmerkelijker als je het vergelijkt met de ophef die destijds ontstond over het voornemen van TNT Post om het brieventarief te verhogen van 39 naar 40 eurocent, oftewel met niet meer dan circa 2,5%.

(…).

De vraag is of hier nog iets aan te doen is. Bij letterlijke lezing van de wet luidt het antwoord helaas ontkennend. Mogelijk bieden de beginselen van behoorlijk bestuur, een beroep op de duidelijke bedoeling van de wetgever en het argument dat de fiscus ten onrechte de zogenoemde art. 65-route bewandelt hier uitkomst in een procedure bij de belastingrechter. Dat zal de tijd moeten leren. Een betere oplossing zou zijn dat de wet wordt aangepast. (…). De wetgever is dan ook aan zet om een einde te maken aan de situatie dat de fiscus gelden van belastingplichtigen zes maanden lang onder zich kan houden zonder dat hij daarover rente vergoedt. Nu de fiscus aan de goede kant van de streep zit, is hij dus wel weer aanhanger van de halal-gedachte. We zijn nu plotsklaps opgeschoven van sparen bij de fiscus naar een situatie waarin de fiscus spaart bij belastingplichtigen. Het wordt de hoogste tijd voor een meer evenwichtige regeling.’

Om te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt, streeft de Belastingdienst er naar om binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag vast te stellen (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 ‘Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997’; TK 1996–1997, 25 051, nr. 3 MvT blz. 11.). Echter ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door een voorlopige of definitieve aanslag kan heffingsrente in rekening worden gebracht.

Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 ‘Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997’; TK 1996–1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6). Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt.

Een verzoek is volledig als de Belastingdienst over voldoende gegevens beschikt om zonder eigen onderzoek een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Een verzoek is duidelijk als de belastingplichtige de Belastingdienst expliciet wijst op het feit dat hij een (nadere) voorlopige aanslag wil ontvangen. Hiervoor is onder meer noodzakelijk dat het verzoek buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt, bijvoorbeeld buiten de werkstroom van de afhandeling van aangiften.

Niet als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

Wel als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

Ook een verzoek om vermindering van in rekening gebrachte heffingsrente moet een expliciet verzoek zijn, dat buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Een bezwaarschrift tegen de heffingsrente, waarbij een beroep wordt gedaan op de hiervoor in paragraaf 2.3.1 vermelde toezegging is aan te merken als een dergelijk verzoek.’

De staatssecretaris houdt in het besluit een tamelijk uitvoerig betoog over gevallen waarin wel of niet heffingsrente wordt beperkt of herzien indien een definitieve of voorlopige aanslag langer dan drie maanden uitblijft. Wij zijn van mening dat een voorlopige aanslag niet uiterlijk binnen drie maanden na een verzoek daartoe zou moeten worden opgelegd, maar veel sneller. In een tijd van geautomatiseerde contacten tussen het publiek en allerlei financiële instellingen, waaronder banken, kunnen burgers en bedrijven via internet bijna al hun financiële zaken thuis of op de werkplek vanachter de pc onmiddellijk regelen. De Belastingdienst kan kennelijk het tempo op de digitale snelweg niet aan. Hij blijft treuzelen op de vluchtstrook door, ook nadat drie maanden na een verzoek om een voorlopige aanslag zijn verstreken, toch nog allerlei slagen om de arm te houden om heffingsrente in rekening te kunnen brengen.’

Tussen partijen is — terecht — niet in geschil dat die vraag bij strikte toepassing van artikel 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) bevestigend moet worden beantwoord, nu blijkens het daar bepaalde voor het in rekening brengen van invorderingsrente iedere belastingaanslag op zichzelf wordt beschouwd en derhalve voor de verschuldigdheid van invorderingsrente niet van betekenis is dat — zoals in deze zaak — het gaat om een voorlopige aanslag die wordt gevolgd door een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag.

(…).

Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn.

In overeenstemming met deze strekking van vorenbedoeld voorschrift is in § 2, lid 1, van de Leidraad bij artikel 28 van de Wet ter voorkoming van de door de belastingschuldige te lijden rentenadeel bepaald dat geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht indien de inspecteur op het uiterlijk op het moment van de inlevering van het aangiftebiljet gedane verzoek van de belastingschuldige om vermindering van een voorlopige aanslag niet die voorlopige aanslag vermindert maar naar aanleiding van de gedane aangifte een negatieve definitieve aanslag oplegt.

Weliswaar heeft belanghebbende, toen haar op grond van de aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 duidelijk was dat de voor dat jaar opgelegde nadere voorlopige aanslag tot een bedrag van f 13 556 te hoog was, niet bij de inlevering van de aangifte een verzoek als vorenbedoeld aan de Inspecteur gedaan. Maar het geval waarin de belastingschuldige — zoals in de onderhavige zaak — ter gelegenheid van de inlevering van het aangiftebiljet aan de ontvanger om uitstel van betaling vraagt tot het bedrag van de te verwachten teruggave staat, indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag oplegt, voor wat betreft het in rekening brengen van rente aan de belastingschuldige zozeer op één lijn met het geval met het oog waarop in § 2, lid 1, van de Leidraad een voorziening is getroffen, dat, mede gelet op de in 3.5 vermelde strekking van het daar bedoelde wettelijke voorschrift, het bepaalde in § 2, lid 1, van de Leidraad aldus moet worden opgevat dat een geval als het onderhavige wordt behandeld als ware een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag gedaan.

Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Het middel faalt mitsdien.’

‘In aansluiting hierop vestig ik de aandacht op het argument van de ontvanger, in cassatie herhaald door de Staatssecretaris, dat de belanghebbende, wilde zij aan de rente ontkomen, dan maar om vermindering van de voorlopige aanslag had moeten vragen in plaats van om uitstel van betaling tot een gelijk bedrag. Een argument dat mij — zacht gezegd — niet aanspreekt. De belanghebbende had ervoor gezorgd dat het materieel verschuldigde belastingbedrag was betaald en voor de rest uitstel gevraagd tot de vaststelling van en verrekening met de definitieve aanslag. Naar gelang de definitieve aanslag later zou zijn vastgesteld — waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen — zou de rente steeds hoger oplopen, hoewel er materieel geen belasting meer verschuldigd was. In feite dus ongegronde vermogensvermeerdering van de Staat! Mag men van de doorsnee-belastingplichtige verwachten dat hij de formele kneepjes kent die kunnen voorkomen dat hij geknepen, laat staan uitgeknepen, wordt? Zou het niet op de weg van de ontvanger gelegen hebben, gelet op zijn opvatting maar daarom tevens op de tegenwoordige ook door de belastingdienst met hart en ziel beleden en tot uiting gebrachte ‘klantvriendelijke houding’, de belanghebbende erop te wijzen dat zij er beter aan zou doen vermindering van de aanslag te vragen omdat zij zich dan rente over een niet-bestaande schuld zou besparen. Ik wil allerminst beweren dat de ontvanger haar erin liet lopen maar het zou niet anders dan behoorlijk geweest zijn dat hij haar erop had geattendeerd dat zij beter de andere formele weg kon bewandelen.

Mijn oordeel over punt 3.1 van het cassatieberoepschrift zal duidelijk zijn. Daar wordt gezegd dat de situatie waarin een negatieve definitieve aanslag wordt verrekend met een (gedeeltelijk) nog openstaande voorlopige aanslag over hetzelfde jaar en op de eerste geen heffingsrente wordt vergoed als gevolg van het ‘drempeltijdvak’, maar anderzijds op de voorlopige aanslag wel invorderingsrente in rekening wordt gebracht ‘op het eerste gezicht’ als onbillijk kan worden ervaren, maar dat dit geen reden is van art. 28 Invorderingswet 1990 af te wijken omdat de belanghebbende immers de mogelijkheid heeft dit te voorkomen door, als hij de aangifte indient, tegelijkertijd te vragen om vermindering van de voorlopige aanslag. Ik meen dat ook ‘op het tweede gezicht’ — en ‘volgende gezichten’! — deze situatie als onbillijk zal worden ervaren. De Staatssecretaris zegt hier niets meer of minder dan dat de belanghebbende maar moet weten dat er een valkuil is en er maar voor moet zorgen dat hij niet daarin valt. Eigen schuld, dikke bult! Zorgvuldigheid — alias ‘klantvriendelijkheid’ — is hier ver te zoeken.’

In zijn cassatiemiddel herhaalt belanghebbende zijn door het Hof verworpen standpunt dat een redelijke toepassing van het bepaalde in het derde lid van artikel 28 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) meebrengt dat in een geval als het onderhavige ook invorderingsrente wordt vergoed over terug te geven bedragen die op de voorlopige aanslag(en) zijn betaald. Een andere opvatting, aldus belanghebbende, zou leiden tot een uit oogpunt van rentevergoeding ongerechtvaardigd verschil in behandeling dat een inbreuk vormt op artikel 26 IVBPR omdat het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente na een te hoge voorlopige aanslag zou afhangen van de toevallige omstandigheid of de vermindering zou plaatsvinden bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna en, in dit laatste geval, of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel op een definitieve aanslag.

Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal f 72 545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, f 3695. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk f 6003 en f 62 847. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk f 3695, f 6003 en f 62 847.

Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien — de in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregelde heffingsrente is voor het successierecht niet van toepassing — strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut.

Uit het vorenstaande volgt dat het middel gegrond is. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening opgenomen in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal dient aan belanghebbende een bedrag van f 24 086 aan invorderingsrente te worden toegekend.’

‘De Hoge Raad volgt de redenering van de A-G: bij letterlijke toepassing van art. 28, derde lid, zou bij de gevolgde werkwijze het rentenadeel slechts gedeeltelijk worden vergoed wat niet wordt opgeheven doordat de regeling van heffingsrente hier niet geldt. Daarom moeten overeenkomstig de strekking van art. 28, derde lid, te weten het ongedaan maken van rentenadeel, aan de gevolgde methode dezelfde gevolgen worden verbonden als aan de andere, hoezeer niet gebruikelijke methode.

Aan deze conclusie heb ik weinig toe te voegen: ik ben het er geheel mede eens. De Hoge Raad spreekt hier weliswaar niet — zoals de A-G — over het ontbreken van de mogelijkheid van verzet tegen het bezigen door de inspecteur van de gebruikelijke methode in plaats van de andere maar ongetwijfeld zal dit mede een rol hebben gespeeld. Nodig was het noemen daarvan ook niet. De Hoge Raad zegt immers niet dat het gebruiken van de andere methode afgedwongen zou kunnen worden maar slechts dat de uitkomst moet zijn alsof die andere methode zou zijn gebruikt omdat anders tekort zou worden gedaan aan de strekking van art. 28, derde lid.’

De advocaat-generaal bespreekt in zijn conclusie verschillende methoden om recht te doen. Hij vermeldt naast het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel ook nog de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel.

Hier ziet hij terecht de nodige problemen. Immers: wiens zorgvuldigheid dient te worden getoetst? Die van de inspecteur: hij is het die de beschikking tot ambtshalve vermindering neemt. Tegen deze beschikking staat (nog) geen bezwaar en beroep open. Vraag is overigens indien dat wel het geval was of de inspecteur c.q. de rechter zich in zou laten met de vraag of de invorderingsrente op een juist bedrag is vastgesteld. In het onderhavige geval gaat het echter om een andere rechtsingang, namelijk die tegen de beschikking invorderingsrente: een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking van de ontvanger. Hier wreekt zich toch ‘de scheiding der machten’ tussen inspecteur en ontvanger.

Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel. Voor de bespreking daarvan verwijs ik naar de hiervoor opgenomen conclusie van de advocaat-generaal. Hij wijst erop dat de ongelijkheid van de behandeling met name zit in het verschil in rentevergoeding dat ontstaat vanaf 1 mei 1991 (tijdstip definitieve aanslag tot de datum van ambtshalve vermindering).

Men zou geneigd zijn de belanghebbende er de schuld van te geven dat hij zelf rentenadeel heeft doen ontstaan door geen bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag van maart 1991 en pas in 1992 om ambtshalve vermindering te verzoeken aan de inspecteur. Eigen schuld dan ook maar een dunne portemonnee? Dit argument gaat niet op. Zie HR 21 september 1994, BNB 1995/3, met name de annotatie van J.P. Scheltens bij dit arrest.

Ik merk overigens op, dat in de door de Hoge Raad toegepaste methode van rechtsvinding het woord gelijkheid niet voorkomt.

Verder heeft het resultaat iets weg van ‘broederschap’ tussen ontvanger en inspecteur, een soort ‘gelijkheid’ in de vorm van ‘belastingdienst, de eenheid’.

Aldus wordt materieel een rechtvaardig resultaat bereikt en daar gaat het om!

Belangrijk in de motivering van de Hoge Raad is dat niet op andere wijze het rentenadeel voor belanghebbende ongedaan kon worden gemaakt. Dat houdt verband met het niet van toepassing zijn van de regeling van de heffingsrente voor de successierechten.

Ware dat wel het geval geweest (zo laat de advocaat-generaal zien) dan zou belanghebbende over een bedrag van f 68 850 (f 72 545 – f 3695) heffingsrente vergoed hebben gekregen. Een reparatie van een verschil dat op andere wijze dan thans is geschied niet goed mogelijk is. Het gaat om een verschil in wetgeving (met het gelijkheidsbeginsel komt men dan niet ver en dient een beroep op het IVBP te worden gehonoreerd) dat niet eenvoudig ongedaan kan worden gemaakt. Er dient een vergoedingsplicht van heffingsrente te worden gecreëerd met als tegenhanger een heffingsplicht. Verder is heffingsrente (het woord zegt het eigenlijk al) een kwestie die behoort tot de competentie van de heffende instantie, de inspecteur en niet tot die van de ontvanger.

Waarom is het regime van heffingsrente niet van toepassing op de successierechten? De geschiedenis van de totstandkoming laat zien dat de heffingsrente in eerste instantie is beperkt tot de inkomsten- en vennootschapsbelasting ‘aangezien op die terreinen de behoefte aan een evenwichtige renteberekening het duidelijkst aanwezig is’ (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 6/7 en MvA, nr. 6, blz. 6/7). Voorts is het argument genoemd dat deze belastingen ‘budgettair belangrijk’ zijn.

Bij de invoering van de invorderingsrente is de bijzondere renteregeling van art. 70 van de Successiewet 1956 vervallen. Dat artikel behelsde de mogelijkheid om al rente in rekening te brengen vanaf de dag waarop sedert het einde van de aangiftetermijn (ten minste acht maanden) een maand was verstreken. Echter ingevolge de Instructie interestberekening bleef de vordering van rente achterwege zolang de betalingstermijn bedoeld in art. 59 (één maand na dagtekening van het aanslagbiljet) nog niet was verstreken. Zo leek deze bijzondere regeling meer op een invorderingsrente dan op een heffingsrente (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 19). Commentaar hierop en vragen hierover, met name betrekking hebbend op de mogelijkheid heffingsrente in rekening te brengen, konden de staatssecretaris niet vermurwen (voorlopig verslag, nr. 5, blz. 12; MvA, nr. 6, blz. 17/18; eindverslag, nr. 8, blz. 6; nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 9, blz. 9).

Misschien kan dit arrest de aanleiding vormen om over het achterwege laten van de berekening dan wel vergoeding van heffingsrente bij successierechten eens na te denken.’

Alvorens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval nader te bezien, merk ik op, dat als voor de inspecteur twee methoden openstaan die tot teruggaaf van de betaalde belasting leiden, maar waarbij de ene methode voordeliger voor de belastingplichtige is dan de andere (uit een oogpunt van rentevergoeding), verdedigd zou kunnen worden, dat de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, verplicht is de voordeliger methode te volgen, ook al is die methode wat minder voor de hand liggend (…) dan de andere. Nu het handelen van de inspecteur in de onderhavige procedure tegen de ontvanger bezwaarlijk kan worden getoetst en belanghebbende zich dienaangaande ook niet heeft uitgelaten, laat ik dit verder rusten.’

De vraag, die in het kader van deze procedure wèl kan (en moet) worden beantwoord, is of de ongelijkheid kan worden gerepareerd door een uitbreiding van de mogelijkheden tot vergoeding van invorderingsrente. Verwijzend naar het betoogde in de voorlaatste en laatste alinea van punt 2.2.6 hiervóór, ben ik van mening, dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Een geval waarin een recht op teruggaaf formeel wordt gerealiseerd door het vaststellen van een definitieve aanslag op een negatief bedrag verschilt niet wezenlijk van een geval waarin dat recht formeel wordt gerealiseerd door een definitieve nihilaanslag met een vermindering van de voorlopige aanslag. Een zo groot verschil in uitkomst tussen beide gevallen lijkt mij moeilijk aanvaardbaar, temeer waar dat verschil uitsluitend zou berusten op de door de inspecteur naar eigen goeddunken gekozen wijze van afdoening.’

Het middel is gegrond. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, van de Wet komt erop neer dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt voor zover uit de vermindering van de aanslag voortvloeit dat op de aanslag te veel is betaald. Beslissend is derhalve of meer belasting is betaald dan uiteindelijk formeel verschuldigd blijkt te zijn. Hiermee strookt het aan te nemen dat in genoemde bepaling onder ‘vermindering van de belastingaanslag’ mede is te verstaan vernietiging van de aanslag. Deze uitlegging vindt steun in de door de Advocaat-Generaal in zijn conclusie onder 2.2.2 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120, waarbij in de Wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van 's Rijks directe belastingen onder artikel 18 een regeling met betrekking tot invorderingsrente werd opgenomen welke voor zover hier van belang niet wezenlijk afwijkt van het bepaalde in artikel 28 van de Wet. Aanknopingspunten voor een uitlegging in andere zin in dit door de wetgever mogelijk niet voorziene geval ontbreken.

De gegrondbevinding van middel II leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt het bedrag van de aan belanghebbenden te vergoeden invorderingsrente bepaald op f 562 952, op welk bedrag de reeds aan hen betaalde rente ten bedrage van f 74 992 in mindering komt.’

Met betrekking tot het begrip vermindering van de aanslag in art. 28 derde lid Inv. wordt in de MvT van de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985–1986, 19 557, nr. 3), op blz. 17 opgemerkt:

Zoals ook volgt uit de Memorie van Toelichting, opgenomen in punt 2.1.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, is de strekking van de regeling van de invorderingsrente te voorkomen dat de belastingschuldige — behoudens in de uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingsgevallen — rentenadeel lijdt. Deze strekking brengt mee dat in een geval als het onderhavige, dat door de wetgever kennelijk niet is voorzien, waarin achteraf gezien betalingen ten onrechte als rente en niet als belasting zijn geboekt, bij de bepaling van de te vergoeden invorderingsrente moet worden uitgegaan van de achteraf gezien juiste boekingen.

Het middel wordt derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. (…).’

De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985–1986, 19 557, nr. 3, hield in (…):

‘Heeft de wetgever nu werkelijk niet door gehad dat er — althans blijkens de letterlijke wettekst — geen invorderingsrente zou worden vergoed over als invorderingsrente afgeboekte bedragen? Of vloeit een en ander voort uit het feit dat geen rente over rente zal worden berekend en vergoed? Deze vragen kan men met recht en reden stellen wanneer wordt bedacht dat kernelement van de invorderingsrenteregeling namelijk is dat een grofmazige regeling zou worden gecreëerd waarbij de wetgever nu juist bewust heeft aanvaard dat door die grofmazigheid niet altijd op optimale wijze ‘recht’ wordt gedaan aan de belangen van partijen (hieronder dient te worden verstaan zowel de fiscus als de belastingschuldige). Een voorbeeld (maar er zijn er meer te noemen) van genoemde grofmazigheid is onder andere het feit dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. In meer economische zin kan dat uitgangspunt (van de enkelvoudige renteberekening) als ‘onjuist’ worden aangeduid, doch om wille van de eenvoud heeft de wetgever kennelijk die keuze gemeend te moeten maken. Overigens zij tevens opgemerkt dat op het vorenstaande valt af te dingen wanneer wordt gelet op het feit dat de belastingdienst naast de wettelijke heffings- en invorderingsrenteregeling tevens de zogenoemde coulancerenteregeling hanteert. Met andere woorden: de wettelijke regeling ‘dekt’ wellicht toch niet alle gevallen.

(…)

Het vorenstaande betekent overigens niet dat de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad onbevredigend is. Met bovenstaand arrest wordt immers recht gedaan aan de redelijkheid en billijkheid. (…). De vraag die resteert is of de Hoge Raad met bovenstaand oordeel tevens een aanwijzing heeft gegeven voor de beantwoording van andere vragen die op het terrein van de invorderings- (en heffings)rente nog onbeantwoord zijn. Ook kan men zich afvragen of de lijn die de Hoge Raad thans heeft uitgezet tevens ten voordele van de fiscus kan strekken bij vraagstukken die in de wet niet duidelijk zijn omschreven doch die wel passen binnen doel en strekking van de invordering- en heffingsrenteregeling.’

Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). (…)

(…)

In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.11 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt — naar het Hof begrijpt — enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.

Voorts acht het Hof de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangaande artikel 3:4 van de Awb het volgende, kort weergegeven, aangevoerd:

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 tot en met 4.14 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.10 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.

Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

(…)’

‘(…)

Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen bezwaar en beroep openstaat. Het belastingrecht kent immers (nog steeds) een gesloten stelsel. Dit stelsel zorgt ervoor dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. De rechtbank deelt de mening van de inspecteur echter niet. Zij verwijst daarbij naar het wettelijke systeem. Uit art. 30f en 30j AWR volgt dat de heffingsrente moet worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur is verplicht een dergelijke beschikking vast te stellen. Dit oordeel heeft tot gevolg dat belanghebbende wel degelijk bezwaar en beroep kan instellen. De tweede stelling van de inspecteur is dat art. 13 AWR in de weg staat aan het vaststellen van een negatieve voorlopige aanslag. De inspecteur baseert dit op de wetsgeschiedenis en doel en strekking van voornoemd artikel. Hij is van mening dat deze bepaling uitsluitend kan zien op de situatie dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te laag is geweest. Ook deze stelling kan in de ogen van de rechtbank geen genade vinden. De rechtbank oordeelt dat de wettekst zich niet verzet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Zo ook verzet het doel van de voorlopige aanslag zich niet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Het doel is immers, zo overweegt de rechtbank, de materiële belastingschuld zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. Tot slot bekritiseert de rechtbank het gebruik van art. 65 AWR (ambtshalve vermindering) door de inspecteur. Daarvoor heeft de rechtbank twee argumenten: de wetsgeschiedenis en de belangenafweging. Uit de wetgeschiedenis blijkt, zo geeft de rechtbank aan, dat deze is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de onherroepelijk vastgestelde belasting te kunnen verminderen. De rechtbank oordeelt dat, door ambtshalve te oordelen, de inspecteur oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid. Blijkbaar meent de rechtbank dat bij de aanslagbelastingen een ambtshalve vermindering alleen mogelijk is bij een definitieve aanslag. Ik lees dit niet in de wetsgeschiedenis. Ieder besluit zal op zichzelf beoordeeld moeten worden. Is de bezwaartermijn verlopen dan staat het besluit onherroepelijk vast. Uitsluitend ambtshalve kan nog iets gedaan worden aan de rechtsgevolgen van een onherroepelijk besluit. Naar mijn mening heeft de inspecteur geen oneigenlijk gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om een besluit ambtshalve te herzien. Iets anders is dat de inspecteur in dit geval twee mogelijkheden heeft om het gewenste resultaat te bereiken. Hij heeft de keuze uit een ambtshalve vermindering of het opleggen van een (nadere) negatieve voorlopige aanslag. Bij zijn keuze zal de inspecteur rekening moeten houden met art. 3:4 Awb. Hij dient de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Beide mogelijkheden verschillen, qua uitwerking, in de te vergoeden heffingsrente. Door ambtshalve de aanslag te verminderen ontstaat er een rentenadeel voor belanghebbende. De inspecteur had daarom moeten kiezen voor het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. In mijn commentaar bij heb ik aangegeven dat het de Belastingdienst zou sieren een werkwijze te hanteren die in overeenstemming is met het karakter van de heffingsrente. Ik heb nog geen tekenen gezien waaruit ik kan afleiden dat de Belastingdienst zijn werkwijze aan het aanpassen is. Waarom nog niet? Ik hoop dat deze uitspraak de Belastingdienst het zetje in de rug kan geven om alsnog zijn werkwijze aan te passen.’

Dat de heffingsrente in dit geval in overeenstemming met de wet is berekend, staat niet ter discussie. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter in afwijking van de wet meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

Uit hetgeen in 3.3.2 is overwogen volgt dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende haar verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend nadat zij op basis van het papieren formulier had beoordeeld of zij in aanmerking kwam voor de teruggaaf. Verder staat vast dat dit formulier zodanig was vormgegeven, dat beantwoording naar waarheid van de daarin opgenomen vragen door belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op uitbetaling van de algemene heffingskorting.

Deze voorlichting is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen op grond waarvan aangenomen zou kunnen worden dat belanghebbende zich anderszins van de onjuistheid van deze voorlichting bewust behoorde te zijn. Wel maakt de toelichting op het verzoek om een voorlopige teruggaaf melding van de voorwaarde dat de partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen. Nu daarbij niet is vermeld dat het moet gaan om Nederlandse belasting, en de toelichting evenmin melding maakt van mogelijke uitzonderingen, behoefde belanghebbende daaruit niet af te leiden dat een juiste beantwoording van de vragen in het papieren formulier in haar geval tot een onjuiste conclusie zou leiden.

In het licht van hetgeen in 3.5.2 en 3.5.3 is overwogen, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende uitsluitend als gevolg van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst ten onrechte deze voorlopige teruggaaf heeft aangevraagd en gekregen. Het is daardoor uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten dat belanghebbende heffingsrente verschuldigd zou zijn in verband met het opleggen van de definitieve aanslag, waarmee deze voorlopige teruggaaf verrekend is. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur deze heffingsrente in rekening brengt. De beschikking inzake heffingsrente kan derhalve niet in stand blijven.’

Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52).

Uitgaande van het tevergeefs door de middelen 1 en 2 bestreden oordeel van het Hof is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.

Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.’

‘Dat alle vragen over heffingsrente niet nog zijn beantwoord, bewijst de stortvloed van recente rechtspraak op dit punt. In dit geval staat een tweetal kwesties centraal. Als eerste heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de heffingsrentebeschikking. Om die reden geeft het hof geen inhoudelijk oordeel over de heffingsrente. De Hoge Raad oordeelt dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52 (VN 2009/61.4)).

In BNB 2010/52 (VN 2009/61.4), gaat de Hoge Raad ‘om’. Vóór dit arrest was het uitgangspunt (HR 16 oktober 1996, BNB 1996/398) dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. In het arrest BNB 2010/52 beslist de Hoge Raad dat de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming tot een ander oordeel dient te leiden. Hierbij sluit de Hoge Raad aan bij de oudere rechtspraak over het bezwaar en beroep tegen de verliesbeschikking. De Hoge Raad oordeelt (thans) dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrentebeschikking in het bezwaar te betrekken, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde geldt in beroep en hoger beroep. Enerzijds juichen wij deze ontwikkeling toe; anderzijds constateren wij dat de Hoge Raad met arresten als dit de afstand tot de niet-fiscale bestuursrechtspraak over (de grenzen van) de materiële geschilbeslechting vergroot. De (grenzen van de) materiële geschilbeslechting verwoordt D. Allewijn (‘Centrale Raad en Afdeling: materiële geschilbeslechting als bindend element’, Nederlands Tijdschrift voor Bestuursrecht , 2004,42) als volgt:

Allewijn omschrijft de taak van de rechter nader als:

Het door de rechter in het geschil betrekken van besluiten die partijen niet in het geschil hebben betrokken, past niet in deze (niet fiscaal-bestuursrechtelijke) visie. Wij vrezen dat op termijn de centrifugale benadering van het bestuurs(proces)recht door de fiscale en de niet-fiscale bestuursrechter contraproductief zal blijken te zijn. Burgers, bedrijven en bestuursorganen hebben geen boodschap aan onbegrijpelijke verschillen tussen fiscale en niet-fiscale bestuursrechtspraak. Het verdient daarom aanbeveling dat de hoogste rechtsprekende colleges boven het eigen gelijk uitstijgen en tot afstemming over de belangrijke thema's van de bestuursrechtspraak komen.

In het voorliggende arrest bevestigt de Hoge Raad de hiervóór samengevatte oordelen van 27 november 2009. Het tweede punt in het voorliggende arrest betreft het zorgvuldigheidsbeginsel. Zoals de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld (zie o.m. HR 25 september 2009, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3)), stelt dit beginsel grenzen aan het in rekening brengen van heffingsrente. Indien de aanslag meer dan drie maanden na het indienen van de aangifte is opgelegd, en binnen deze termijn geen voorlopige aanslag is opgelegd, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de Belastingdienst alleen heffingsrente over deze drie maanden in rekening brengt. Dit is slechts anders indien de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst is te wijten.

In dit arrest geeft de Hoge Raad een verdere beperking van het in rekening brengen van heffingsrente. Hoewel de navorderingsaanslag terecht is opgelegd — er is sprake van een schrijf- en tikfout in de primitieve aanslag — is het uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten dat het juiste bedrag niet direct bij primitieve aanslag is vastgesteld. Er is een parallel met HR 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3). In beide arresten beperkt het zorgvuldigheidsbeginsel het in rekening brengen van heffingsrente. Dit beginsel wordt in beide arresten gekoppeld aan het opleggen van de primitieve aanslag. Als de inspecteur bij het voorbereiden van de aanslag zich niet vergewist van de relevante feiten en de af te wegen belangen, handelt hij in strijd met art. 3:2 Awb. Of het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente beperkt, moet dus worden bezien vanuit de belastingaanslag. Als deze onzorgvuldig is vastgesteld, komt toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel dichtbij. Als sprake is van een ‘verschoonbare’ onzorgvuldigheid — het euvel is niet uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten, maar ook aan belastingplichtige — mag de fiscus de heffingsrente over de volledige periode vanaf het indienen van de aangifte in rekening brengen.

Zoals gezegd houdt de Hoge Raad vast aan de weg die hij nog niet zo lang geleden heeft ingeslagen. Dat is een goede zaak, al was het maar omdat een consistente jurisprudentie een randvoorwaarde voor een goede rechtstoepassing is. De lijn van de Hoge Raad dwingt de Belastingdienst (terecht) nauwkeurig en slagvaardig te zijn. Slordigheid en/of traagheid van de Belastingdienst heeft rechtsgevolgen (lees: leidt tot repercussies). Wij juichen deze jurisprudentie toe. Belastingheffing is een vérgaande ingreep in de aangelegenheden van de belasting- en inhoudingsplichtigen. Het minste wat in een rechtsstaat van de fiscus verwacht mag worden, is dat hij deze ingreep nauwkeurig en zorgvuldig doet.’

Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

Dit oordeel stemt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, nr. 31 622, LJN AA1714, 1996/398 (hierna: het arrest uit 1996).

In het licht van de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming ziet de Hoge Raad aanleiding de in het arrest uit 1996 genomen beslissing te heroverwegen. In latere rechtspraak is geoordeeld dat het bezwaar tegen een belastingaanslag als regel tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar waarop die aanslag betrekking heeft. Het past in de lijn van deze rechtspraak om op vergelijkbare wijze rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden in de situatie waarin het gaat om een belastingaanslag en een daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet wordt vermeld. De wenselijkheid daarvan is overigens onderkend door de regering, die met het oog daarop een wetswijziging heeft voorgesteld (Kamerstukken II 2009–2010, 32 130, nr. 3, blz. 29).

In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, gelet op het voorgaande, thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.

Gelet op het hiervoor overwogene verwoordt het in 3.1 genoemde oordeel van het Hof een rechtsopvatting die niet langer als juist kan worden aanvaard.’

De Nationale Ombudsman overweegt als volgt:

‘De aanbeveling van de Nationale ombudsman ondersteunen wij van harte. De Belastingdienst moet zich ervan bewust zijn dat hij méér is dan een incassobureau van het Rijk. Het maximaliseren van het positieve saldo van de gelden die de schatkist instromen en de gelden die de schatkist verlaten is níet de eerste taak van de Belastingdienst. Zijn eerste taak is een rechtmatige en rechtvaardige toepassing van het belastingrecht, waarmee de belangen van de schatkist worden gediend zonder dat daaraan de belangen van de belastingplichtige/ -schuldige worden opgeofferd. Dit besef is de Belastingdienst in deze casus even uit het oog verloren. De Nationale ombudsman wijst de Belastingdienst op de noodzaak de oogkleppen van het partijbelang af te doen, mooier gezegd: op de noodzaak van een magistratelijke attitude. Die attitude is voor een dienst, die zonder de compliance van de belastingplichtigen hopeloos zou vastlopen, van levensbelang.’

‘De Nationale ombudsman trekt ten strijde tegen de dwingelandij van de automatisering. Het kan en mag niet zo zijn dat het motiveringsvereiste, het zorgvuldigheidsbeginsel en andere, al dan niet gecodificeerde beginselen van behoorlijk bestuur moeten wijken voor de beperkingen van de processen en de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst. De niet voor tweeërlei uitleg vatbare oordelen van de Nationale ombudsman spreken voor zich. Speciale aandacht vragen wij voor het in punt 5 omschreven vereiste van de adequate organisatorische voorzieningen.’

‘Het gaat hier om gevallen waarin de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd van een bepaalde soort (voorlopige, definitieve, navorderings- of naheffingsaanslag), en die naderhand wil handhaven als aanslag van een andere soort, omdat alleen aan de wettelijke vereisten voor het laatste soort aanslag is voldaan.

Handhaving van een voorlopige aanslag als een definitieve en andersom is mijns inziens niet mogelijk, gezien het ingrijpende verschil in karakter tussen deze aanslagsoorten. Een voorlopige aanslag die niet binnen de aanslagtermijn is gevolgd door een definitieve moet volgens de HR worden vernietigd, hetgeen handhaving van die aanslag als een definitieve uitsluit.

Primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen hebben een zodanig vergelijkbare strekking, dat conversie volgens de HR wel mogelijk is.

Zo zal het een enkele keer voorkomen dat de inspecteur binnen de aanslagtermijn een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat hij geen primitieve aanslag meer mocht opleggen. Komt de inspecteur zelf of de rechter tot de conclusie dat er nog wel een primitieve aanslag opgelegd mocht worden, dan kan de ten onrechte bij wege van navordering opgelegde aanslag worden gehandhaafd als primitieve aanslag. Een eventuele bestuurlijke boete die aan de navorderingsaanslag was gekoppeld zal moeten vervallen wanneer voor een boete ter gelegenheid van het opleggen van een primitieve aanslag geen plaats was.

Een situatie die vaker voorkomt is dat de inspecteur een primitieve aanslag oplegt op een moment waarop slechts navordering mogelijk is, bijvoorbeeld omdat reeds een primitieve aanslag was opgelegd of omdat de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verstreken blijkt te zijn. De primitieve aanslag die eigenlijk een navorderingsaanslag had moeten zijn kan in stand blijven, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Deze vorm van conversie is facultatief; de inspecteur kan er ook voor kiezen de ten onrechte als primitieve aanslag opgelegde aanslag te vernietigen en in plaats daarvan een navorderingsaanslag op te leggen. Met het vernietigen van de primitieve aanslag, zonder conversie toe te passen, begaat de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim. De rechter lijkt niet bereid om ambtshalve over te gaan tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. Hij zou daarmee treden in een bevoegdheid die de inspecteur kan, maar niet hoeft uit te oefenen.’

‘Het karakter van de methode van heffing bij wege van aanslag brengt mee dat een te lage aanslag zou moeten kunnen worden gerectificeerd door het opleggen van een volgende definitieve aanslag. Dit is echter reeds in oude jurisprudentie onmogelijk gemaakt; rectificatie anders dan met behulp van een navorderingsaanslag is niet toegelaten, of het zou moeten zijn dat de eerste aanslag door een niet competente instantie is opgelegd. Zou de inspecteur echter zijn begonnen met het opleggen van een primitieve aanslag terwijl het een navorderingsaanslag zou hebben moeten zijn dan is het, indien de aanslag is vernietigd, mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen, uiteraard met inachtneming van de daarvoor geldende vereisten (…). Het is mogelijk dat een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als een navorderingsaanslag wordt aangemerkt, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; men spreekt in dit verband wel van conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. De inspecteur behoeft echter niet van het opleggen van een navorderingsaanslag af te zien als hij ook voor conversie van een — aanvankelijk opgelegde maar na bezwaar vernietigde — primitieve aanslag had kunnen kiezen. De omgekeerde situatie kan zich ook voordoen; de inspecteur legt een navorderingsaanslag op terwijl hij nog de mogelijkheid had een primitieve aanslag op te leggen. Een conversie van deze navorderingsaanslag in een primitieve is mogelijk, zij het dat er bij de belanghebbende geen twijfel aan mag bestaan dat de belastingschuld is vastgesteld binnen de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag.’

‘Beantwoordt de strekking van een nietige rechtshandeling in een zodanige mate aan die van een andere, als geldig aan te merken rechtshandeling, dat aangenomen moet worden dat die andere rechtshandeling zou zijn verricht, indien van de eerstgenoemde wegens haar ongeldigheid was afgezien, dan komt haar de werking van die andere rechtshandeling toe, tenzij dit onredelijk zou zijn jegens een belanghebbende die niet tot de rechtshandeling als partij heeft medegewerkt.’

Het Hof heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen aanslag kan worden opgelegd nu zij niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen dat belanghebbende in 2002 evenmin premieplichtig was voor de Nederlandse volksverzekeringen (…)

Het tweede middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag kan worden aangemerkt als, of geconverteerd in een beschikking als bedoeld in artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

Op grond van artikel 15 AWR kunnen voorlopige aanslagen, waaronder ook voorlopige teruggaven, worden verrekend met de aanslag, dan wel — voor zoveel nodig — bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking. Deze beschikking kan ook worden genomen ten aanzien van een persoon die niet belastingplichtig is, en aan wie daarom geen definitieve aanslag kan worden opgelegd. De Inspecteur mocht de voorlopige teruggaaf in dit geval derhalve verrekenen bij een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR. In plaats daarvan heeft hij er — ten onrechte — voor gekozen die verrekening te bewerkstelligen door het opleggen van een aanslag. In dit geval komt aan deze aanslag echter de werking toe van een beschikking op grond van artikel 15 AWR (vgl. de regeling over conversie van nietige rechtshandelingen in artikel 3:42 BW), en kan zij als een zodanige beschikking in stand blijven. Het gaat hier om twee soorten besluiten met een gelijksoortige strekking. De verrekening bij aanslag en die bij afzonderlijke beschikking betreffen immers beide verschijningsvormen van eenzelfde soort verrekening. In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop — en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend — is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende. Het tweede middel slaagt derhalve.’

‘De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling).

In de jurisprudentie zijn talrijke voorbeelden van het optreden van de burgerlijke rechter in belastinggeschillen te vinden. In het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, nr. C03/005HR, NJ 2004 was bijvoorbeeld aan de orde of het weigeren van de gemeente Eindhoven van uitstel van betaling voor aanslagen rioolrecht een onrechtmatige daad was. In zijn arrest van 27 oktober 2000, nr. C99/009HR, NJ 2001/106 oordeelde de Hoge Raad dat de weigering van de inspecteur om een verklaring af te geven dat op grond van een belastingverdrag geen loonbelasting behoort te worden ingehouden een onrechtmatige daad kan zijn indien die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist is of zonder grond is.

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.’

‘Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een overheidsbesluit onjuist was, kan ook een geschil ontstaan over de vraag of de overheid aansprakelijk is voor de schade die de belastingplichtige als gevolg daarvan heeft geleden. Daarbij valt te denken aan proceskosten en renteverlies. In de overgrote meerderheid van de gevallen is daar geen rol weggelegd voor de civiele rechter. (…). Ook ten aanzien van andere vormen van schade is veelal de bestuursrechter bevoegd op grond van art. 8:73 Awb, zij het niet exclusief. De schadevergoedingsprocedure van art. 8:73 Awb (…) kan worden gevolgd als de bestuursrechter het beroep tegen een besluit van de overheid gegrond verklaart. Ook de burgerlijke rechter kan hiervoor worden ingeschakeld, maar dat gebeurt in de praktijk vrijwel nooit. De procedure van art. 8:73 Awb biedt geen uitkomst wanneer het gaat om een handeling of besluit van de overheid waartegen geen bezwaar en daarna beroep openstaat. Art. 8:73 Awb kan evenmin worden toegepast wanneer een geschil is beëindigd voordat de zaak aan de bestuursrechter is voorgelegd, doordat het bestuursorgaan is tegemoetgekomen aan een bezwaarschrift. In al deze gevallen kan een schadeclaim alleen worden berecht door de burgerlijke rechter.’

Voorzover de middelen betogen dat belanghebbende mocht vertrouwen op een toezegging van de Inspecteur dat de omzetbelasting ter zake van de (…) geleverde voorraad auto's zou worden teruggegeven, en dat dit vertrouwen is beschaamd doordat de Inspecteur bij zijn ambtshalve gegeven beslissing van 19 juli 2002 een — niet aan de mogelijkheid van bezwaar of beroep onderhevige — correctie heeft toegepast met betrekking tot (…) in aftrek gebrachte omzetbelasting (…) zodat per saldo geen terug te geven bedrag meer resteerde, heeft het volgende te gelden.

Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid — binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur — om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.

Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (…)’