HR, 27-11-2009, nr. 07/13621

Nr. 07/13621

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2002

(heffingsrente)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 13 juli 2009 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 07/13621 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende. In deze conclusie staat de vraag centraal of een bezwaar tegen een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen mede een bezwaar inhoudt tegen de op hetzelfde aanslagbiljet, bij gelijktijdige beschikking, in rekening gebrachte heffingsrente.

1.2 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in cassatie. Onderdeel 4 gaat in op de klachten van belanghebbende. In onderdeel 5 wordt, voor zover in casu relevant, aandacht besteed aan de wettelijke systematiek van de heffingsrente en aan het arrest HR BNB 1996/398. Aangezien de vaststelling van een verlies en de oplegging van een boete tevens geschieden bij beschikking, zullen in onderdeel 6 en 7 jurisprudentie, wetsgeschiedenis en literatuur(1) daaromtrent aan de orde komen. In onderdeel 8 wordt gekomen tot beantwoording van de genoemde centrale vraag van deze conclusie.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 15 januari 2002 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Bij deze aanslag is aan belanghebbende een voorlopige teruggaaf verleend van € 1.648, het destijds geldende maximumbedrag van de algemene heffingskorting.

2.2 Aan belanghebbendes echtgenoot, X-Y, is met dagtekening 14 juni 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Uit deze aanslag volgt dat belanghebbendes echtgenoot voor dat jaar € 180 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd was.

2.3 Met dagtekening 16 december 2005 is ook aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd. Bij deze aanslag is de eerder verleende voorlopige teruggaaf verminderd tot op € 180 hetgeen heeft geresulteerd in een door belanghebbende te betalen bedrag van € 1.468 (het ontvangen bedrag van € 1.648 minus € 180). Naar ten processe vaststaat, is op het aanslagbiljet(2) tevens een beschikking heffingsrente vermeld, waarbij aan belanghebbende € 161 aan heffingsrente in rekening is gebracht.

2.4 Belanghebbende heeft bij brief aan de Belastingdienst(3) van 13 januari 2006 verzocht om uitstel van betaling en kwijtschelding van het (terug) te betalen bedrag:

Verbaasd is mijn reactie op deze aanslag en wel om de volgende reden:

Toen deze regeling werd ingevoerd is er nooit, maar dan ook nooit gesproken over een belastingteruggave, de Nederlandse regering wilde wat doen voor de vrouwen die thuis alleen de kinderen verzorgden, althans de vrouwen die geen inkomsten uit werk hadden, die geen enkele inkomsten hadden, om die een maandelijks bedrag te geven, en zo is dat al die jaren ook naar de burgers toe uitgesproken en gecommuniceerd.

Ook op de jaarlijkse aankondigingen dat het bedrag maandelijks zal worden overgemaakt staat nergens dat dit een belastingteruggave is.

Ook op de belasting aangiften is dit nooit, geen enkel jaar, terug te vinden, want dan zou dat veel duidelijker worden!!

(...)

Ik vraag bij deze niet alleen uitstel van betaling, maar tevens kwijtschelding van deze aanslag.

2.5 De Ontvanger(4) heeft bij brief aan belanghebbende van 23 januari 2006 meegedeeld dat een verzoek om kwijtschelding alleen in behandeling kan worden genomen als dat is gedaan op een 'verzoekformulier kwijtschelding'. Dit formulier is door de Ontvanger bij de brief gevoegd. Het ingevulde formulier is aan de Ontvanger geretourneerd en bij de Belastingdienst ingekomen op 24 januari 2006.

2.6 Belanghebbende heeft bij brief aan de Belastingdienst van 21 februari 2006 het volgende bericht:

Op 13 januari 2006 zond ik U een schrijven zonder te vermelden dat het een bezwaarschrift was maar waarin ik aangaf dat ik kwijtschelding wenste van deze aanslag, het blijkt mij nu dat ik geen kwijtschelding had moeten vermelden maar vernietiging van die aanslag.

Bij deze verwijs ik U nogmaals naar mijn schrijven van 13 januari 2006 en verwacht dat U dat schrijven als bezwaarschrift in behandeling wilt nemen en die aanslag wilt vernietigen.

2.7 De Inspecteur(5) heeft de brief van 21 februari 2006 als bezwaarschrift aangemerkt en bij uitspraak op bezwaar van 18 april 2006 het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard:

Op 22 februari 2006 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen de aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen 2002, aanslagnummer 0000.00.000.H26, dagtekening van het aanslagbiljet 16 december 2005. (...)

Ontvankelijkheid

Een bezwaarschrift is tijdig ingediend als het binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag bij mij is bezorgd. Omdat hieraan niet is voldaan, is uw bezwaarschrift niet tijdig ingediend. Daarom verklaar ik u niet-ontvankelijk in uw bezwaar.

Rechtbank

2.8 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank).(6)

2.9 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

3.1.1 Heeft verweerder terecht (...) bedoelde aanslag aan eiseres opgelegd, waarmee hij de bij de voorlopige aanslag ten onrechte uitbetaalde heffingskorting tot een bedrag van € 1.468,-- heeft verrekend?

3.1.2 Heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 terecht heffingsrente aan eiseres in rekening gebracht?

(...)

3.4 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft verweerder geconcludeerd dat, nu het (...) door eiseres op 24 januari 2006 bij verweerder ingediende formulier als een bezwaarschrift gericht tegen hiervoor (...) bedoelde aanslag kan worden aangemerkt, sprake is van een tijdig ingediend bezwaar, zodat eiseres bij de bestreden uitspraak ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar.

2.10 Met betrekking tot de ontvankelijkheid heeft de Rechtbank overwogen:

4.1 Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder de (...) bij verweerder op 16 januari 2006 ingekomen brief van eiseres, gelet op de inhoud van die brief, moeten aanmerken als een tijdig ingediend bezwaarschrift gericht tegen de (...) aanslag. Verweerder is naar het oordeel van de rechtbank derhalve - zoals verweerder zelf reeds heeft geconcludeerd, zij het dat hij daarbij ten onrechte het op 24 februari 2006 door eiseres bij hem ingediende formulier als eerst ingekomen bezwaarschrift heeft aangemerkt - bij de bestreden uitspraak ten onrechte overgegaan tot niet-ontvankelijkverklaring [van] eiseres' bezwaar. Reeds hierom dient deze uitspraak te worden vernietigd. Nu verweerder in de bezwaarfase - ondanks de niet-ontvankelijkverklaring - ambtshalve inhoudelijk op eiseres' grieven is ingegaan, eiser zijn beroepschrift heeft voorzien van inhoudelijke gronden, verweerder daarop in zijn verweerschrift vervolgens inhoudelijk heeft gereageerd en partijen verder in de gelegenheid zijn gesteld de zaak ter zitting inhoudelijk mondeling toe te lichten, is de rechtbank van oordeel dat eiser niet wordt benadeeld doordat de rechtbank thans zelf in de zaak voorziet. Derhalve heeft de rechtbank aanleiding gezien om af te wijken van de regel dat verweerder, na vernietiging van zijn niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, opnieuw op het bezwaar van eiser dient te beslissen (HR 9 juni 2006, nr. 41 130, www.rechtspraak.nl, LJN-nummer AX7330(7)).

2.11 Omtrent het materiële geschilpunt is overwogen:

4.6 (...) [D]e hiervoor onder punt 3.1.1 vermelde vraag [dient] naar het oordeel van de rechtbank bevestigend (...) te worden beantwoord.

4.7 Ter zitting heeft eiseres' gemachtigde desgevraagd bevestigd dat zij in haar bezwaar- en beroepschrift heeft bedoeld te stellen dat verweerder bij het opleggen van de onderhavige aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, heffingsrente aan haar in rekening heeft gebracht. Gelet op deze stelling overweegt de rechtbank dat - met inachtneming van de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006, nr. DB2006/229M, gepubliceerd in VN 2006/25.6 - eiseres' bezwaar tegen de onderhavige aanslag tevens moet worden beschouwd als een bezwaar tegen de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente, nu moet worden aangenomen dat het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld. De rechtbank is niet gebleken van bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen. Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. Aldus acht de rechtbank eiseres ontvankelijk in haar (impliciete) beroep tegen de haar in rekening gebrachte heffingsrente ad € 161,-- en zal de rechtbank dit beroep hierna behandelen.

4.8 Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de belastingaanslag en in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR.

4.9 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige.

4.10 De rechtbank is van oordeel dat het er, gezien het - naar volgt uit het onder punt 4.9 overwogene - neutrale karakter van de heffingsrente, bij het in rekening brengen van heffingsrente niet toe doet of verweerder bij het verlenen van een voorlopige teruggaaf al dan niet verwijtbare fouten heeft gemaakt. Dit zou naar het oordeel van de rechtbank slechts anders kunnen zijn in individuele gevallen, waarin het in rekening brengen van heffingsrente strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.11 Eiseres heeft ter zitting gemotiveerd betwist dat zij voor het jaar 2002 een verzoek om een voorlopige teruggaaf bij verweerder heeft ingediend. Naar het oordeel [van de rechtbank, RIJ] rust in dat geval op verweerder de last zijn stelling aannemelijk te maken dat eiseres wel (digitaal) heeft verzocht om een voorlopige teruggaaf. Ter voldoening aan deze bewijslast heeft verweerder evenwel niets aangevoerd. De rechtbank kan derhalve niet anders oordelen dan dat het ervoor moet worden gehouden dat eiseres voor het jaar 2002 geen verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend.

4.12 Nu verweerder, zonder dat eiseres heeft verzocht om uitbetaling van de voor haar geldende heffingskorting, aan eiseres een voorlopige aanslag heeft opgelegd, waarbij hij ter zake van het gehele bedrag van deze heffingskorting ad € 1.648,-- aan eiseres teruggaaf van IB/PVV heeft verleend, is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gesproken van een zorgvuldige aanslagregeling. De rechtbank ziet hierin aanleiding de door verweerder in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen tot op nihil.

4.13 Gelet op hetgeen hiervoor onder punt 4.12 is overwogen, luidt het antwoord op de hiervoor onder punt 3.1.2 vermelde vraag naar het oordeel van de rechtbank ontkennend.

4.14 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eiseres beroep gedeeltelijk doel treft.

2.12 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 december 2006 belanghebbendes beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze wordt geacht betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente en de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot op nihil.

Hof

2.13 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof).(8)

2.14 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1 In hoger beroep stelt de inspecteur dat het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

3.2 Voorts stelt de inspecteur dat belanghebbende - anders dan de rechtbank heeft aangenomen - een verzoek om voorlopige teruggaaf heeft gedaan.

3.3 Belanghebbende is van mening dat de inspecteur het hoger beroep te laat heeft ingediend.

2.15 Omtrent de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift heeft het Hof overwogen:

4.1 Naar het oordeel van de rechtbank had de inspecteur de (...) bij de inspecteur op 16 januari 2006 ingekomen brief van belanghebbende, gelet op de inhoud van die brief, moeten aanmerken als een tijdig ingediend bezwaarschrift gericht tegen de hiervoor (...) bedoelde aanslag. Het gevolg was dat het bezwaarschrift tegen de aanslag volgens de rechtbank wel tijdig en derhalve ontvankelijk was. Het hof zal dit oordeel van de rechtbank volgen, nu dit het hof juist voorkomt. Belanghebbende heeft het in deze brief immers mede over haar verbaasdheid over de aanslag.

2.16 Omtrent de ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur heeft het Hof overwogen:

4.2 De inspecteur is tijdig in hoger beroep gekomen. Hij heeft daarbij verzocht in de gelegenheid te worden gesteld zijn beroep nader toe te lichten. Het hof heeft de inspecteur bij brief van 25 januari 2007 in de gelegenheid gesteld uiterlijk op 22 februari 2007 de gronden van het hoger beroep te vermelden. De inspecteur heeft daaraan op 9 februari 2007 voldaan. Er is - anders dan belanghebbende meent - geen reden het hoger beroep van de inspecteur niet-ontvankelijk te verklaren.

2.17 Vervolgens heeft het Hof overwogen:

5.1 De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht aan belanghebbende een aanslag IB/PVV opgelegd die resulteerde in een te betalen bedrag van € 1.468,--. Tegen dit onderdeel zijn in hoger beroep geen grieven naar voren gebracht.

5.2 Ten aanzien van de heffingsrente heeft de rechtbank overwogen (de rechtbank noemt belanghebbende eiseres en de inspecteur verweerder):

(...) [Het hof citeert r.o. 4.7-4.12 van de uitspraak van de Rechtbank; deze rechtsoverwegingen zijn opgenomen in onderdeel 2.11 van deze conclusie, RIJ.]

5.3 Het hof is van oordeel dat het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag (zie Hoge Raad 16 oktober 1996, Nr. 31 662(9)). Belanghebbende rept in de (...) bij de inspecteur op 16 januari 2006 ingekomen brief (het bezwaarschrift tegen de aanslag) in het geheel niet over heffingsrente.

5.4 De brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006, nr. DB2006/229M, V-N 2006/25.6 brengt het hof niet tot een ander oordeel. Ook de Staatssecretaris geeft immers aan dat van een burger mag worden verwacht dat hij aangeeft waar zijn bezwaar tegen is gericht.

5.5 Gelet op het onder 5.3 en 5.4 overwogene moet er vanuit worden gegaan dat belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de aanslag geen bezwaar tegen de heffingsrente heeft gemaakt. Op dit punt oordeelt het hof dus anders dan de rechtbank. De heffingsrente moet derhalve worden gehandhaafd omdat daartegen geen bezwaar (en ook geen beroep) is ingediend.

5.6 Derhalve moet worden beslist als hierna te vermelden. De uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd omdat daarin ten onrechte een niet-ontvankelijkverklaring is uitgesproken.

2.18 Bij uitspraak van 16 november 2007 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, met uitzondering van de beslissing omtrent het griffierecht. Tevens heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd. De aanslag en de beschikking heffingsrente heeft het Hof gehandhaafd.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2 Belanghebbende voert in cassatie de volgende klachten aan (beroepschrift in cassatie, blz. 2):

1. De inspecteur van de belastingdienst is te laat in beroep gegaan bij het hof en had niet ontvankelijk verklaard moeten worden. Wij verzoeken de Hoge Raad der Nederlanden om dit alsnog te doen.

2. De Inspecteur van de belastingen is alleen in beroep gegaan tegen de heffingsrente en niet tegen de rest van de uitspraak van de rechter. Wij verzoeken de Hoge Raad der Nederlanden om hier recht te spreken en de belastingdienst niet ontvankelijk te verklaren.

3. Het hof heeft over het geheel een uitspraak gedaan; daar was niet om gevraagd door geen van beide partijen, alleen de heffingsrente was hier in het geding. Wij verzoeken de Hoge Raad der Nederlanden om hier recht te spreken en het hof hierop aan te spreken.

3.3 Haar eerste klacht licht belanghebbende als volgt toe (beroepschrift in cassatie, blz. 1, tweede alinea, respectievelijk blz. 2, eerste alinea):

De rechtbank te Leeuwarden heeft op 13 december 2006 een uitspraak gedaan in deze zaak waarin de rechtbank ons bezwaarschrift gegrond verklaarde en tevens dat de belastingdienst geen recht had op heffingsrente en deze heffingsrente stelde de rechtbank derhalve op nihil.

Tegen deze uitspraak konden beide partijen binnen zes weken, als men aan bepaalde voorwaarden voldeed, in beroep gaan, zoals wettelijk dit is geregeld.

De belastingdienst stuurde op 23 januari 2007 (exact 6 weken na de uitspraak) een briefje naar de rechtbank dat men in beroep ging en dat men later in de gelegenheid gesteld wilde worden om dit toe te lichten. De uitspraak van de rechter was echter duidelijk dat hoger beroep binnen 6 weken gemotiveerd moest worden ingediend, en wij blijven van mening dat de belastingdienst, zoals wij ook bij het hof hebben betoogd, te laat was met het indienen van een gemotiveerde reden om in beroep te gaan.

Onder punt 4.2 van het verslag van het hof(10) geeft het hof aan dat men de inspecteur in de gelegenheid heeft gesteld bij brief van 25 januari 2007 om het beroep toe te lichten. Wij vinden deze redenering buiten de wet treden en hebben daartegen geprotesteerd mede om het feit dat wij geen afschrift van deze brief hebben ontvangen. Tijdens het beroep bij het hof hebben wij hierover onze stelling ingenomen. (...)

3.4 De toelichting op haar tweede klacht luidt als volgt (blz. 1, derde alinea e.v.):

In dit 'te late' beroepsschrift van de belastingdienst gaat men alleen in beroep tegen het niet toekennen van de heffingsrente.

Niet tegen de rest van de uitspraak, maar alleen tegen de niet toegekende heffingsrente.

Tijdens de zitting van het gerechtshof, op 24 oktober 2007, heeft de rechter de inspecteur van de belastingdienst expliciet nogmaals gevraagd of hij alleen tegen de heffingsrente in beroep ging en niet tegen de rest van het vonnis hetgeen door de belasting inspecteur werd bevestigd met een duidelijk ja alleen tegen het feit dat de rechtbank geen heffingsrente had toegekend. (...)

3.5 De derde klacht is door belanghebbende als volgt toegelicht (blz. 2, derde en vierde alinea):

Tegen de uitspraak van de rechtbank van 13 december 2006 is de inspecteur van de belastingdienst alleen in beroep gegaan tegen de heffingsrente. Over de gehele inhoud van deze zaak, dus de gehele uitspraak, is tijdens de minder dan 5 minuten durende rechtszitting niet gesproken.

De raadsheer, mr. J. Huiskes schrapt echter wel de uitspraak van rechter mr.dr. P. van der Wal, en geeft een eigen uitspraak over het geheel, terwijl daar tijdens de rechtszitting met geen woord over is gesproken, en dat terwijl er alleen tegen een onderdeel, de heffingsrente, door de inspecteur van de belastingdienst in beroep is gegaan. Daarmede werd de uitspraak het beroep gegrond verklaard omgezet in een uitspraak ongegrond verklaard.

4. Beoordeling van de klachten

4.1 De eerste klacht van belanghebbende houdt kennelijk in dat het Hof de Inspecteur ten onrechte ontvankelijk heeft geacht in zijn hoger beroep, omdat de Inspecteur niet binnen de beroepstermijn van zes weken een gemotiveerd beroepschrift heeft ingediend. Belanghebbende lijkt hierbij te veronderstellen dat het aanvankelijk ontbreken van de gronden van het beroep onherroepelijk tot niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep dient te leiden.

4.2 Dat is echter niet juist. Op grond van artikel 6:6, onder a, juncto artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, van de Algemene wet bestuursrecht(11) (hierna: Awb) is het ontbreken in het beroepschrift van de gronden van het (hoger) beroep een verzuim dat pas na verloop van een hersteltermijn tot niet-ontvankelijkheid van het (hoger) beroep kan leiden.

4.3 Het Hof heeft bij brief aan de Inspecteur van 25 januari 2007 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld de gronden van zijn hoger beroep uiterlijk 22 februari 2007 alsnog in te dienen. De Inspecteur heeft vervolgens op 9 februari 2007 de gronden van zijn hoger beroep ingediend. Dit is binnen de geboden hersteltermijn. Het Hof heeft de Inspecteur derhalve terecht ontvankelijk geacht in zijn hoger beroep.

4.4 In belanghebbendes toelichting op haar eerste klacht lees ik nog een subklacht die inhoudt dat zij ten onrechte geen afschrift heeft ontvangen van de door het Hof aan de Inspecteur verzonden brief van 25 januari 2007. Deze subklacht kan belanghebbende echter niet baten, aangezien het feit of belanghebbende al dan niet een afschrift van de verzuimbrief heeft ontvangen, niets kan afdoen aan 's Hofs wettelijke verplichting om de Inspecteur een hersteltermijn te bieden.

4.5 Het voorafgaande leidt ertoe dat de eerste klacht niet tot cassatie kan leiden.

4.6 In belanghebbendes tweede en derde klacht, in samenhang bezien, onderken ik de volgende twee klachten:

2a Het Hof is buiten de rechtstrijd getreden door een uitspraak te doen over 'het geheel', terwijl het hoger beroep uitsluitend zag op de heffingsrente, waarbij belanghebbende met 'het geheel' lijkt te bedoelen dat het Hof ook uitspraak heeft gedaan over de juistheid van de aanslag;

2b Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het bezwaarschrift van belanghebbende niet tevens betrekking heeft op de beschikking heffingsrente.

4.7 Rechtbank en Hof hebben het bezwaar tegen de aanslag als tijdig ingediend beoordeeld en bijgevolg ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende wegens termijnoverschrijding echter niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak op bezwaar kon derhalve niet in stand blijven. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar van de inspecteur echter slechts vernietigd 'voor zover deze wordt geacht betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente'. De Rechtbank heeft aldus verzuimd de uitspraak op bezwaar ook met betrekking tot de aanslag te vernietigen. Het Hof heeft dat alsnog gedaan, zonder daarmee een inhoudelijk oordeel te hebben gegeven over de aanslag; er is slechts een formeel gebrek in de uitspraak van de Rechtbank gecorrigeerd.(12) De rechtsstrijd is in hoger beroep beperkt gebleven tot de beschikking heffingsrente. Dat betekent dat klacht 2a feitelijke grondslag mist en dus niet tot cassatie kan leiden.

4.8 Ten aanzien van klacht 2b diene het volgende. Het Hof heeft overwogen (r.o. 5.3) dat een bezwaar tegen een aanslag niet zonder meer geacht mag worden tevens te zien op de op hetzelfde aanslagbiljet, bij beschikking, in rekening gebrachte heffingsrente. Het Hof heeft dit oordeel gegrond op het hierna te bespreken arrest HR BNB 1996/398. Gezien de na dit arrest gewezen jurisprudentie met betrekking tot de vaststelling van een verlies of een verhoging (boete), rijst de vraag of de afwegingen die de Hoge Raad in HR BNB 1996/398 heeft gemaakt, thans op dezelfde wijze zullen worden gemaakt. Niet uit te sluiten is dat nu de Hoge Raad ten aanzien van de eerdergenoemde beschikkingen in ruimere zin heeft geoordeeld, de Hoge Raad deze benadering thans ook in casu zal kiezen.

5. Heffingsrente

Wettelijke regeling

5.1 De wettelijke regeling voor de berekening van heffingsrente is opgenomen in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).(13) Met de regeling is beoogd aan de belastingplichtige dan wel aan 's Rijks schatkist, compensatie te bieden voor het rentenadeel of -voordeel dat zich kan voordoen vanwege de late vaststelling van belastingaanslagen.(14) Bedragen van belastingaanslag en heffingsrente hangen samen in die zin dat, wanneer het bedrag van een aanslag een wijziging ondergaat, ook het bedrag van de heffingsrente dient te worden gewijzigd.(15)

5.2 De heffingsrente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Ten aanzien van de vaststelling en bekendmaking van de beschikking heffingsrente vermeldt artikel 30j AWR onder meer:(16)

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

2. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

5.3 De formele aspecten van de vaststelling van de heffingsrente zijn in de memorie van toelichting bij wetsvoorstel als volgt toegelicht:(17)

In het eerste lid is bepaald dat de vaststelling van het bedrag van de heffingsrente geschiedt door de inspecteur bij beschikking. Een bezwaar of beroep met betrekking tot door de inspecteur bij beschikking vastgestelde heffingsrente bij een aanslag of een navorderingsaanslag kan op dezelfde wijze worden aanhangig gemaakt als een bezwaar of een beroep tegen de aanslag.

Indien bezwaar wordt gemaakt tegen zowel het belastingbedrag van de aanslag als het bedrag van de vastgestelde rente kunnen deze bezwaren, gelet op de tekst van het tweede lid, gecombineerd op één schriftuur worden ingediend. (...)

Het tweede lid bepaalt dat de rente aan de belastingplichtige uitdrukkelijk kenbaar wordt gemaakt.

(...)

Het arrest HR BNB 1996/398

5.4 In HR BNB 1996/398 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:(18)

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat in het op 16 maart 1993 gedateerde bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag niet een bezwaar is vervat tegen de beschikking inzake de heffingsrente.

3.2. Het middel bestrijdt dit oordeel met de stelling dat bezwaar tegen het belastingbedrag in verband met de door de wetgever gekozen systematiek automatisch bezwaar inhoudt tegen de daarbij in aanmerking genomen heffingsrente.

3.3. Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan bij bezwaren tegen zowel de aanslag als de heffingsrente worden volstaan met één geschrift, maar anders dan belanghebbende betoogt biedt het wettelijke stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking waarbij heffingsrente is vastgesteld geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. Voor die opvatting is ook geen steun te vinden in de geschiedenis van de totstandkoming van (destijds) artikel 30d(19) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...).

3.4. Aan zijn onder 3.1 samengevatte oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het beroep van belanghebbende niet kon zijn gericht tegen een uitspraak van de Inspecteur op een bezwaarschrift tegen de beschikking inzake heffingsrente, zodat (...) belanghebbende niet-ontvankelijk was in haar beroep. Het middel faalt derhalve.

5.5 De redactie van V-N heeft in zijn aantekening bij dit arrest opgemerkt:(20)

Uit het (...) arrest blijkt eens te meer dat de belastingrechter een duidelijk onderscheid maakt tussen heffingsrente enerzijds en bestuurlijke boeten anderzijds.(21) Is hij ertoe geneigd de wettelijke bepalingen op zodanige wijze uit te leggen dat het niet-ontvangen van de belanghebbende in zijn klachten over een bestuurlijke boete of de kwijtschelding daarvan zoveel mogelijk wordt voorkomen, geheel anders ligt dit ten aanzien van de heffingsrente.

(...)

Voor de heffingsrente geldt (...) hetgeen in het onderhavige arrest is verwoord. In een bezwaar tegen een belastingaanslag ligt niet zonder meer een bezwaar tegen de daarin begrepen heffingsrente besloten, noch omvat, zo trekken wij de redenering van de Hoge Raad door, een bezwaar tegen de in een belastingaanslag begrepen heffingsrente automatisch een bezwaar tegen de belastingaanslag zelve.

5.6 Pechler heeft geannoteerd:(22)

1. Regel is dat tegen elke beschikking, voor zover voor bezwaar vatbaar, met zoveel woorden bezwaar moet worden gemaakt. Wie én de belastingaanslag én de heffingsrente wil betwisten, moet tegen beide beschikkingen afzonderlijk bezwaar maken. Dat de in rekening gebrachte heffingsrente samenhangt met de correcties op de aangifte, zoals de belanghebbende in cassatie aanvoert, doet er niet toe. Dat in dit geval, waarin beide beschikkingen op één aanslagbiljet zijn vermeld, met één bezwaarschrift kan worden volstaan (art. 24a AWR), houdt, anders dan de belanghebbende kennelijk meent, niet in dat niet tegen beide beschikkingen afzonderlijk bezwaar moet worden gemaakt. De beslissing ligt ook al besloten in HR 3 april 1996, BNB 1996/327; zie r.o. 5.2 en het dictum van de uitspraak van het hof, en onderdeel 5.2 van het beroepschrift in cassatie en de toelichting daarop; de Hoge Raad doet de zaak af met een beroep op art. 101a Wet RO.(23) (...)

2. (...)

3. In de praktijk doet zich regelmatig een situatie voor die in zekere zin het omgekeerde is van wat hier is gebeurd. Het bezwaar geldt zowel de aanslag als de heffingsrente maar het bezwaar inzake de heffingsrente is geen afzonderlijke grief. Wat de belastingplichtige bedoelt is dat een eventuele vermindering van de aanslag ook moet leiden tot een dienovereenkomstige verlaging van de heffingsrente. Hiervoor hoeft echter niet afzonderlijk bezwaar te worden gemaakt tegen de heffingsrente.

6. Verliesbeschikking(24)

6.1 Sinds 1 januari 1995(25) wordt een verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Deze formele vaststelling van het verlies is bedoeld om de belastingplichtige rechtszekerheid te geven.(26) Belastingplichtigen bleken het verband tussen de aanslag en een daarmee samenhangende verliesbeschikking niet altijd te doorzien. Hierdoor werd nogal eens bezwaar gemaakt tegen een aanslag op nihil terwijl het bezwaar in feite gericht was op de verliesbeschikking en de daarbij vastgestelde omvang van het verlies. In de rechtspraak in feitelijke instantie werd verschillend geoordeeld. Sommige hoven gingen soepel met het voorwerp van bezwaar om en merkten het bezwaar tegen de nihil-aanslag aan als een bezwaar tegen de (niet-genomen) verliesbeschikking, terwijl andere hoven kozen voor een formelere benadering en het bezwaar tegen deze aanslag niet-ontvankelijk verklaarden wegens gebrek aan belang.(27)

Jurisprudentie

6.2 In HR BNB 2004/159 heeft de Hoge Raad de gevolgen van onduidelijke vermelding op het aanslagbiljet van een verliesbeschikking en het daartegen openstaande rechtsmiddel, voor rekening van de Inspecteur gelaten:(28)

3.5. Middel 3, dat is gericht tegen het oordeel dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is, slaagt evenwel. Van de omstandigheid dat de Inspecteur een verlies van belanghebbende over 1997 heeft vastgesteld blijkt niet in de aanhef van het aanslagbiljet; daarvan is slechts melding gemaakt in een tekstblok onder het hoofd 'Toelichting bij de vaststelling van het verlies'. Het begrip 'toelichting' is hier derhalve in oneigenlijke zin gebezigd, hetgeen aanleiding kon vormen voor het ontstaan van verwarring. Voorzover het Hof aan zijn oordeel dat de termijnoverschrijding niettemin niet verschoonbaar is, heeft doen bijdragen dat belanghebbende in geval van twijfel informatie had kunnen inwinnen bij haar belastingadviseur, heeft het Hof miskend dat het niet op de weg van belanghebbende doch op de weg van het bestuursorgaan ligt, duidelijkheid te (doen) verschaffen omtrent een genomen besluit en het daartegen openstaande rechtsmiddel. Nu, naar kennelijk tussen partijen niet in geschil is, de overschrijding van de bezwaartermijn enkel door de onduidelijkheid op het aanslagbiljet is veroorzaakt, brengt een en ander mee dat de termijnoverschrijding slechts als verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht is te beschouwen.

6.3 In HR BNB 2005/196 heeft de belanghebbende beroep ingesteld inzake het niet langer in aanmerking nemen van een te verrekenen verlies. Gezien de omstandigheden heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het beroep van de belanghebbende moet worden aangemerkt als mede te zijn gericht tegen de uitspraak inzake de navorderingsaanslag:(29)

3.4. Voorzover middel 1 stelt dat het Hof buiten de grondslag van het geschil is getreden door de Inspecteur te gelasten de beschikking waarbij het verlies van 1997 is vastgesteld, te herzien, slaagt het. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft verzocht om een dergelijke herziening dan wel zich op het standpunt heeft gesteld dat deze behoorde plaats te vinden. Belanghebbende had bij een herzieningsbeschikking ook geen belang.

3.5. Belanghebbende had wel belang bij het bestrijden van de terugname door de Inspecteur van de verrekening met het inkomen van 1994 van het verlies van 1997. Die correctie heeft plaatsgevonden in het kader van de navorderingsaanslag over 1994. Hoewel belanghebbende in zijn bij het Hof ingediende beroepschrift niet uitdrukkelijk heeft vermeld dat het beroep zich mede richtte tegen de navorderingsaanslag over 1994, laat de inhoud van het beroepschrift, gezien de daarin ontwikkelde bezwaren tegen het niet langer in aanmerking nemen door de Inspecteur van een te verrekenen verlies, geen andere conclusie toe dan dat het beroep in wezen betrof de uitspraak op het bezwaar tegen laatstgenoemde navorderingsaanslag. De brief van de Inspecteur waarin deze de gronden heeft vermeld van de afwijzing van dat bezwaar, was door belanghebbende bij zijn beroepschrift gevoegd. Het Hof had derhalve het beroep moeten beschouwen als in ieder geval mede te zijn gericht tegen de uitspraak inzake de navorderingsaanslag over 1994.

6.4 Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2005/196 het volgende op:

5. Ten aanzien van het probleem van de niet-ontvankelijkheid bij bezwaar en beroep tegen de aanslag in plaats van tegen de verliesbeschikking hebben Van Leijenhorst, Asbreuk, Hoevenaars en Van Eijsden (...) al eens voorgesteld bij wet te regelen dat de procedure over de aanslag tevens de procedure over de beschikking inhoudt. Met de A-G ben ik van mening dat dit een goede oplossing zou zijn. Ik betwijfel overigens of wetswijziging daarvoor nodig is. Met een beetje creativiteit kan de rechter die vrijheid zelf ook wel nemen.

(...)

6.5 HR BNB 2006/73 betrof een zaak waarin de Inspecteur verzuimd had een verliesbeschikking af te geven. De Hoge Raad heeft, evenals in HR BNB 2005/196, ten gunste van de belanghebbende geoordeeld:(30)

3.2.2. Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit. (...).

6.6 In HR BNB 2006/74 was in geschil of het bezwaar tegen de aanslag mede moest worden geacht bezwaar in te houden tegen de gelijktijdige verliesbeschikking. De Hoge Raad heeft overwogen:(31)

3.3.1. (...) Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen een verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. In het onderhavige geval, waarin het bezwaar gemotiveerd is met een stuk waarin een verlies is vermeld, is buiten twijfel dat met het bezwaar tegen de aanslag tevens bezwaar is gemaakt tegen de vaststelling van het verlies over 1998 op nihil.

3.3.2. In aanmerking genomen dat de Inspecteur klaarblijkelijk op laatstbedoeld bezwaar niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de verliesvaststellingsbeschikking te handhaven.

Literatuur

6.7 De wettelijke regeling van de formele verliesvaststelling wordt in de literatuur kritisch benaderd.

6.8 Asbreuk en Hoevenaars signaleren:(32)

De verliesbeschikking blijkt in de praktijk niet altijd winst te betekenen voor belastingplichtigen. Het belangrijkste doel van de vaststelling van verliezen, het versterken van de rechtszekerheid, wordt niet geheel bereikt. Zo zorgt het afgeven van een nihil verliesbeschikking voor onnodige verwarring. Ook komt het voor dat belastingplichtigen door de onduidelijkheden van het systeem van verliesvaststelling (alleen) bezwaar maken tegen de aanslag in plaats van tegen de vaststelling van het bedrag van een verlies.

(...)

Concluderend kan gesteld worden dat:

1. een verliesbeschikking ook kan bestaan zonder aanslag;

2. een belastingplichtige niet gebaat is bij een nihil verliesbeschikking;

3. een bezwaar dat is gericht tegen een aanslag altijd eveneens zou moeten worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesbeschikking; dit zou in de wet kunnen worden vastgelegd;

(...)

6.9 Van Leijenhorst schrijft:(33)

Als de belastingplichtige naar aanleiding van één aangifte of in het kader van één aanslag met twee of drie van deze besluiten te maken krijgt, is het begrijpelijk dat hij niet altijd de samenhang van de besluiten doorziet. Zelfs doorgewinterde belastingadviseurs laten hier wel eens een steek vallen. Dat leidt tot "fouten" bij het aanwenden van rechtsmiddelen. Niet ongebruikelijk is bijvoorbeeld dat de belastingplichtige of de adviseur aan het bezwaar tegen de vaststelling van het verlies van een bepaald jaar per abuis de vorm geeft van een bezwaar tegen de voor dat jaar opgelegde nihilaanslag.

Natuurlijk, ieder is verantwoordelijk voor zijn eigen misslagen. Niettemin is het onredelijk en onbillijk om een belastingplichtige aan een dergelijke misslag van hemzelf of zijn adviseur op te knopen. Het is immers in gevallen als deze volstrekt duidelijk tegen welke materiële beslissing van de fiscus de grieven van de belastingplichtige zich richten, ook al "blaft hij tegen de verkeerde boom". (...)

6.10 Van der Vegt merkt op:(34)

Artikel 20b Wet Vpb 1969 schrijft voor dat de inspecteur de verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag vaststelt. Het bedrag van het verlies wordt afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Die vermelding kan tot verwarring leiden omdat op het aanslagbiljet zowel het vastgestelde belastbare bedrag, het vastgestelde verlies als het bedrag van de totale vastgestelde te verrekenen verliezen en een toelichting op die verliezen zijn vermeld. Voorts dient de Belastingdienst daarbij aan te geven welke rechtsmiddelen de belastingplichtige kan aanwenden en waartegen.

In de praktijk wordt de vaststellingsbeschikking onder het kopje "toelichting op de vaststelling van het verlies" weggemoffeld. Deze onduidelijke situatie was voor de Hoge Raad in zijn arrest van 13 februari 2004(35) (...) aanleiding de belastingplichtige die daardoor niet had begrepen dat hij in bezwaar kon gaan en dat pas te laat deed, in bescherming te nemen. Het is immers de taak van de Belastingdienst duidelijkheid te verschaffen over een genomen besluit en de daartegen openstaande rechtsmidelen. De Belastingdienst zal daarom voortaan het vastgestelde verlies niet meer in de toelichting kunnen wegstoppen, maar zal de vaststellingsbeschikking een meer prominente plaats op het aangiftebiljet(36) moeten geven.

6.11 Gebleken is dat de wettelijke regeling voor de formele verliesvaststelling bij beschikking, afzonderlijk naast de oplegging van een (nihil-)aanslag, tot onduidelijkheden heeft geleid bij belastingplichtigen die bezwaar willen maken tegen de verliesvaststelling. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2006/74 overwogen: 'Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen een verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft'.(37)

7. Boetebeschikking

7.1 Het formele recht aangaande de boete (voorheen: de verhoging) wordt in belangrijke mate beheerst door artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), aangezien het opleggen van een fiscale bestuurlijke boete wordt aangemerkt als het instellen van een strafvervolging ('criminal charge') in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM.(38) Dat staat er echter niet aan in de weg om een bezwaar tegen een bij een aanslag opgelegde boetebeschikking te vergelijken met een bezwaar tegen een verliesbeschikking of een beschikking heffingsrente.

Wetgeving

7.2 In artikel 24a, lid 2, AWR is het volgende bepaald: (39)

Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.

7.3 Dit artikellid is bij de parlementaire behandeling van de Invoeringswet bestuurlijke boeten bij amendement ingediend.(40) In de toelichting bij het amendement is het volgende vermeld:

Dit amendement is van praktische aard. Het bewerkstelligt dat als belastingplichtigen bezwaar maken tegen de aanslag, dit bezwaar tevens geacht wordt te zijn gemaakt tegen de boete, tenzij expliciet het tegendeel uit het bezwaarschrift blijkt. Op deze wijze wordt voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk worden verklaard als zij niet specifiek bezwaar hebben gemaakt tegen de boete maar wel tegen de aanslag.

Het amendement is ongewijzigd aangenomen.(41)

Jurisprudentie

7.4 Onder het tot 1 januari 1998 geldende boeterecht werd de in een navorderingsaanslag begrepen belasting met honderd percent verhoogd, behoudens indien opzet of grove schuld ontbraken. Ingeval van verhoging (boete) nam de inspecteur bij het vastellen van de navorderingsaanslag een kwijtscheldingsbesluit. Daarin werd bepaald of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging werd verleend.(42) Als de belastingplichtige het oneens was met het opleggen van een verhoging, bijvoorbeeld omdat zijns inziens opzet of grove schuld ontbraken, kon hij bezwaar maken tegen de navorderingsaanslag. Indien de belastingplichtige het oneens was met de omvang van de (resterende) verhoging, kon tegen het kwijtscheldingsbesluit bezwaar worden gemaakt. Niet zelden ontging de belanghebbende het hiervoor beschreven onderscheid tussen de met verhoging opgelegde navorderingsaanslag enerzijds en het kwijtscheldingsbesluit anderzijds, zodat hem niet altijd duidelijk was tegen welk besluit een rechtsmiddel moest worden gericht.

7.5 In HR BNB 1990/118 heeft de Hoge Raad overwogen dat een beroep dat is gericht tegen een verhoging geacht moet worden zich uit te strekken tot het kwijtscheldingsbesluit, met name tegen het ontbreken van (verdere) kwijtschelding:(43)

4.5. Middel 2 is eveneens gegrond voor zover het zich met een motiveringsklacht keert tegen 's Hofs oordeel volgens hetwelk belanghebbende geen beroep heeft ingesteld tegen het besluit van de Inspecteur om van de verhoging van 100% geen kwijtschelding te verlenen.

Tot dusver werd in de rechtspraak van de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat het beroep tegen zulk een besluit met zoveel woorden moet worden ingesteld (HR 2 juni 1976, BNB 1976/166, 26 februari 1986, BNB 1986/139).

Deze eis paste bij de opvatting van de wetgever ten tijde van het tot stand komen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat door het stellen van stringente eisen het lichtvaardig instellen van beroep tegen een besluit als het onderhavige moet worden tegengegaan (Nota inzake enige amendementen, Tweede Kamer 1957-1958, 4080, nr. 29, blz. 5 rk.).

De rechtsontwikkeling sedert het tot stand komen van die wet, tot uitdrukking komende onder meer in de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 1985, BNB 1986/29, en van 15 juli 1988, BNB 1988/270, die het opleggen van een verhoging aanmerken als een "criminal charge" in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, verdraagt zich echter niet meer met zulk een eis, die immers het instellen van beroep op de rechter belemmert. Daarom zal, indien een belastingplichtige bij zijn beroepschrift voor het gerechtshof bezwaar maakt tegen een hem opgelegde verhoging, in het algemeen moeten worden aangenomen dat dit bezwaar zich mede, op de beroepsgronden vermeld in artikel 27, lid 2, van genoemde wet, uitstrekt tot het besluit van de inspecteur om van die verhoging geen, onderscheidenlijk geen verdere, kwijtschelding te verlenen.

Dit brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastingplichtige zich bij zijn beroepschrift voor het gerechtshof tegen de hem opgelegde verhoging keert zonder dat hij in deze klacht met zoveel woorden het besluit van de inspecteur betrekt om van die verhoging geen (verdere) kwijtschelding te verlenen, een redelijke interpretatie van dat beroepschrift meebrengt dat het beroep mede het besluit betreft, tenzij het gerechtshof in zijn uitspraak uiteenzet dat, en op welke grond, het aanneemt dat de belastingplichtige, ofschoon gekant tegen de hem opgelegde verhoging, nochtans geen bezwaar wenst te maken tegen het uitblijven van (verdere) kwijtschelding daarvan.

(...)

7.6 HR BNB 1990/110 is spiegelbeeldig ten opzichte van HR BNB 1990/118. De Hoge Raad heeft in eerstgenoemd arrest overwogen dat een beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit geacht moet worden tevens te zijn gericht op de met verhoging opgelegde navorderingsaanslag:(44)

4.1. Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd met een verhoging van honderd procent van de nagevorderde belasting ten bedrage van f 616, van welke verhoging hem f 462 is kwijtgescholden.

Belanghebbende is "tegen het besluit van de inspecteur ... om van de verhoging ... geen verdere kwijtschelding te verlenen dan op 25%" in beroep gekomen, zich op het standpunt stellende dat hem in het geheel geen verhoging behoorde te worden opgelegd, omdat niet sprake was van grove nalatigheid, maar van een eenmalige vergissing van zijn vorige belastingconsulent om het thans nagevorderde bedrag in de aangifte op te nemen.

Dit beroep kan niet anders worden opgevat dan als een beroep ingesteld niet alleen tegen het kwijtscheldingsbesluit maar tevens tegen de met verhoging opgelegde navorderingsaanslag.

7.7 In HR BNB 1992/369 heeft de Hoge Raad overwogen:(45)

3.4. (...)

Voorts omvat een beroep tegen een aanslag die met een verhoging is opgelegd, in beginsel tevens een beroep tegen de verhoging, aangezien deze deel uitmaakt van de aanslag.

7.8 Wattel merkt in zijn annotatie bij HR BNB 1992/369 het volgende op:

Deze jurisprudentie overziende, lijkt het gevolg getrokken te moeten worden dat thans het enkele (pro forma) instellen van ("enkelvoudig") beroep tegen een belastingaanslag waarin een verhoging is begrepen (of tegen de uitspraak op bezwaar daartegen) voldoende is om de rechter tot een beoordeling van zowel de verhoging, als de kwijtschelding te brengen al bevat het pro forma beroep noch de aanvulling expliciete bezwaren tegen verhoging of kwijtschelding, mits maar wel te eniger tijd in de procedure voor het hof (bij aanvulling beroepschrift, bij dupliek of op zijn laatst tijdens de mondelinge behandeling) alsnog de verhoging of de (niet-)kwijtschelding bestreden wordt. Het kan, kortom, behoudens ernstige onhandigheid of nalatigheid van de belanghebbende moeilijk meer fout gaan met de ontvankelijkheid van een beroep tegen een fiscale boete. Terecht, gezien art. 6 EVRM, dat immers uitgaat van een strafprocesmodel waarin niet de verdachte, maar de vervolgende overheid de ontvankelijkheidsrisico's loopt.

7.9 In HR BNB 1996/230 heeft de Hoge Raad overwogen:(46)

3.3.1. Het hof heeft voorts geoordeeld met betrekking tot de na verdere kwijtschelding resterende verhoging ad f 10 381, dat, nu de gemachtigde van belanghebbende blijkens het gestelde in het bezwaarschrift het geschil omtrent de opgelegde verhoging beperkt tot dat gedeelte van de verhoging, dat is belopen ter zake van de thans in geschil zijnde prestaties, zij doordat zij zelf het geschil dienaangaande uitdrukkelijk heeft beperkt tot het bedrag dat bij de uitspraak op bezwaar is kwijtgescholden, afstand heeft gedaan van haar recht om in beroep de resterende verhoging in het geding te brengen.

3.3.2. Dit oordeel wordt door middel III terecht bestreden. Nu belanghebbende in haar aanvullend beroepschrift bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verhoging, is zij ontvankelijk in haar beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit. Daaraan doet niet af dat zij in haar bezwaarschrift slechts tegen een gedeelte van de verhoging is opgekomen. Het Hof heeft derhalve belanghebbende te dier zake ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard.

7.10 In HR BNB 1997/258 is overwogen:(47)

3.3. In een geval als het onderhavige, waarin een naheffingsaanslag met verhoging is opgelegd, is de hoogte van de in een aanslag begrepen enkelvoudige belasting mede bepalend voor het bedrag van de opgelegde verhoging.

Dit brengt mee dat, nu belanghebbende (mede) het opleggen in het onderhavige geval van een aanslag met verhoging heeft bestreden, het Hof hetgeen belanghebbende bij de (tweede) mondelinge behandeling omtrent de enkelvoudige belasting heeft aangevoerd, niet als een tardief verweer, doch als een aanvullend verweer tegen het bedrag van die verhoging had behoren aan te merken.

De omstandigheid dat de Inspecteur bij het alsnog in behandeling nemen van bedoeld verweer in zijn verdediging zou worden geschaad, kan aan het voorgaande niet afdoen, aangezien die omstandigheid voor het Hof aanleiding had dienen te zijn, indien de Inspecteur dat wenste, de behandeling te verdagen ten einde hem de gelegenheid te geven kennis te nemen van hetgeen door belanghebbende omtrent de enkelvoudige belasting was aangevoerd, en zich daarover uit te laten.

(...)

7.11 In zijn annotatie bij HR BNB 1997/258 merkt Feteris het volgende op:

Overigens kan ik mij goed vinden in de uiteindelijke beslissing van de HR. Door de kunstmatige splitsing die de huidige wetgeving maakt tussen verhoging en kwijtscheldingsbesluit, kunnen strafmaatverweren tegen een fiscale bestuurlijke boete zowel gericht zijn tegen de hoogte van de enkelvoudige belasting als tegen het kwijtscheldingsbesluit. Kijkt men door dit systeem heen, en vat men een strafmaatverweer ruim en welwillend op, dan vormen nieuwe argumenten tegen de hoogte van de boete geen nieuwe grieven, ook wanneer ze het grensvlak tussen aanslag en kwijtscheldingsbesluit passeren. Dit past in de lijn van het arrest HR 7 maart 1990, nr. 26 519, BNB 1990/110, dat betrekking had op de ontvankelijkheid van het beroep.

7.12 Onder het oude boeterecht was er een voor belastingplichtigen moeilijk te doorgronden relatie tussen enerzijds de in een navorderingsaanslag begrepen honderd percent verhoging en anderzijds het daamee samenhangende, gelijktijdig vastgestelde, kwijtscheldingsbesluit. De daardoor ontstane onduidelijkheid verschilt niet wezenlijk van die welke bij belastingplichtigen kan ontstaan ten aanzien van enerzijds een opgelegde (nihil-)aanslag en anderzijds de formele verliesvaststelling over het desbetrefffende jaar, veelal verenigd op hetzelfde aanslagbiljet.

7.13 De jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent voornoemde formele aspecten van het oude boeterecht, vertoont overeenkomsten met die omtrent de verliesbeschikking. In beide gevallen wordt een bezwaar tegen de aanslag immers aangemerkt als mede gericht tegen de tevens op het aanslagbiljet vermelde, althans met die aanslag samenhangende, verlies- of boetebeschikking. De Hoge Raad heeft hier op vergelijkbare wijze enkele formele valkuilen gedicht.

8. Beschikking heffingsrente

8.1 Uit het voorgaande moge blijken dat het voorkomt dat belastingplichtigen het formele onderscheid ontgaat tussen de belastingaanslag en de op het aanslagbiljet vermelde verlies- of boetebeschikking. De Hoge Raad en de wetgever hebben met betrekking tot respectievelijk de verliesbeschikking en de boetebeschikking gekozen voor dezelfde oplossing, namelijk dat een bezwaar tegen de belastingaanslag in beginsel tevens heeft te gelden als een bezwaar tegen een op het aanslagbiljet vermelde verlies- of boetebeschikking. Vergelijkbare onduidelijkheden kunnen zich voordoen ten aanzien van een op het aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking, als zelfstandige voor bezwaar vatbare beschikking.(48) Aldus lijkt het aangewezen de benadering die is gekozen ten aanzien van een verlies- of boetebeschikking ook te hanteren ten aanzien van een op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente.

8.2 Dat zou neerkomen op een in formeel opzicht gelijke benadering van alle voornoemde beschikkingen. Behoudens bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen, dient een bezwaar tegen een belastingaanslag dan tevens te worden opgevat als een bezwaar tegen de op het aanslagbiljet vermelde verlies-, boete- of heffingsrentebeschikking.

8.3 In HR BNB 1996/398 is ten aanzien van de beschikking heffingsrente destijds echter anders geoordeeld. In dat arrest heeft de Hoge Raad, verwijzend naar het wettelijke stelsel van de heffingsrente, geoordeeld dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente niet zonder meer besloten ligt in het bezwaar tegen de aanslag.(49) Hier dient te worden opgemerkt dat hetgeen thans heeft te gelden met betrekking tot de verlies- en boetebeschikking pas vorm heeft gekregen nadat het arrest HR BNB 1996/398 is gewezen. Dat arrest staat derhalve niet zonder meer in de weg aan een gelijke behandeling van bezwaren tegen alle voornoemde beschikkingen.

8.4 De rechtbank te Haarlem heeft bij uitspraak van 20 februari 2006 overwogen dat een bezwaar tegen een aanslag in beginsel tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente:(50)

4.4. Het beroep richt zich mede tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Het bedrag van de heffingsrente is, conform artikel 30j, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Op het aanslagbiljet is onder de kop "Bezwaar maken" vermeld dat tegen de aanslag een bezwaarschrift kan worden ingediend. Een dergelijke vermelding ontbreekt echter met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente, zulks in strijd met artikel 3:45 van de Awb. Eiser heeft blijkens zijn bezwaarschrift vervolgens bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslag. Het bezwaarschrift en ook de aanvulling daarop vermeldt niet dat het zich mede richt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Nadat verweerder het bezwaar bij uitspraak had afgewezen, heeft eiser daartegen beroep ingesteld, welk beroep zich mede richt tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag rijst of het beroep ontvankelijk is voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.

4.4.1. Het in het bezwaarschrift opgenomen standpunt dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld impliceert het standpunt dat tot een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. De rechtbank is van oordeel dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen. In het onderhavige geval is van dergelijke bijzondere omstandigheden niet gebleken. Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. Een andere opvatting zou naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende recht doen aan de gerechtvaardigde belangen van een belastingplichtige een dergelijke beschikking in rechte op juistheid te kunnen laten toetsen. Dit klemt in het onderhavige geval temeer, nu het aanslagbiljet met betrekking tot de beschikking inzake heffingsrente geen adequate rechtsmiddelverwijzing bevat. De rechtbank acht het beroep derhalve ook ontvankelijk voorzover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.

8.5 Het Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink heeft naar aanleiding van deze uitspraak van de rechtbank te Haarlem, vragen gesteld aan de Staatssecretaris die als volgt zijn beantwoord:(51)

(...)

Vraag 2

Deelt u het oordeel van de rechtbank dat het bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de beschikking heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet is vermeld?

Vraag 3

Biedt deze uitspraak belastingplichtigen voldoende zekerheid dat zij met een bezwaarschrift tegen alleen de aanslag kunnen volstaan, nu de Hoge Raad een tegenovergestelde beslissing heeft genomen in zijn arrest van 16 oktober 1996, BNB 1996/398?

Vraag 4

Kan deze onzekerheid worden weggenomen met een beleidsregel, of bestaat dan het risico dat de rechter zich daar niet aan gebonden acht?

Vraag 5

Bent u, met het oog op de rechtszekerheid en de rechtsbescherming, bereid een wetswijziging voor te stellen waardoor het bezwaar tegen een belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen alle voor bezwaar vatbare beschikkingen die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt? Bent u bereid een dergelijke wetswijziging ook te laten gelden voor de beschikkingen die gelijktijdig met de aanslag genomen hadden moeten worden, maar ten onrechte achterwege zijn gebleven?

Antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën

(...)

Antwoord op vraag 2

De rechtbank is van oordeel dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden beschouwd als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen. Dit oordeel acht ik juist. Ik merk overigens op dat in de praktijk de uitspraak van rechtbank Haarlem niet tot een andere uitkomst leidt. De inspecteur pleegt eigener beweging de beschikking heffingsrente aan te passen, indien een aanslag naar aanleiding van een bezwaar wordt verlaagd.

Antwoord op vraag 3

De uitspraak van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, BNB 1996/398, sluit aan bij het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat iedere aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking zelfstandig open staat voor bezwaar en beroep. Een goed functionerende rechtspraktijk vraagt echter dat wanneer sprake is van bijzondere omstandigheden, een bijzondere samenhang tussen betrokken besluiten of een nadere wettelijke regeling, een bezwaar tegen een beschikking mede wordt aangemerkt als een bezwaar tegen een of meer andere samenhangende beschikkingen. Van dit laatste zijn de uitspraken van de Hoge Raad 16 december 2005(52) voorbeelden.

De uitspraak van de rechtbank Haarlem past in deze lijn. Het blijft dus van belang dat een belastingplichtige goed overweegt tegen welk besluit hij in bezwaar komt. Van een burger mag ook worden verwacht dat hij aangeeft waar zijn bezwaar tegen is gericht. Aan de andere kant, zo heb ik ook aangegeven in mijn antwoord op eerdere Kamervragen (Kamerstukken II 2003-2004, aanhangsel bij de Handelingen, nr. 4615) heeft de inspecteur de verantwoordelijkheid na te gaan of een ingediend bezwaar zich mede richt tegen andere besluiten. De mogelijkheid om bezwaren tegen meer besluiten in één geschrift in te dienen betekent immers dat dit het geval kan zijn.

Antwoord op de vragen 4 en 5

Er is naar mijn mening geen reden om, in aanvulling op hetgeen ik eerder heb geantwoord op Kamervragen en op hetgeen inmiddels in de jurisprudentie door rechters is uitgesproken, bij beleidsregel nadere voorschriften te geven dan wel wetgeving voor te stellen.

8.6 De Raad voor de rechtspraak heeft zich in een wetgevingsadvies aan de regering uitgesproken voor een algemene regel voor alle op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen:(53)

Artikel II van het wetsvoorstel:

- Artikel 24a, lid 2, AWR bepaalt dat als een aanslag en een boetebeschikking op één biljet zijn afgedrukt, een bezwaar tegen de belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij het tegendeel blijkt. Artikel 26b, lid 2, AWR bepaalt dat dit tevens geldt voor de beroepsfase. De toelichting op artikel II, onderdeel A t/m G, roept de vraag op waarom de regeling van artikel 24a en 26b AWR niet tevens kan gelden voor andere beschikkingen die op het aanslagbiljet zijn afgedrukt, bijvoorbeeld de beschikking heffingsrente en de verliesverrekeningsbeschikking. Dit zou veel, naar de mening van de Raad, overbodige discussie over de reikwijdte van een beroep kunnen voorkomen en dienstbaar zijn aan een goede proceseconomie. Voor de verliesvaststellingsbeschikking heeft de HR al een dergelijke oplossing gecreëerd (HR 16 december 2005, nrs 41 587 en 88, BNB 2005/73 en 74(54)).

8.7 Een gepubliceerde reactie van de zijde van de regering op voornoemd advies van de Raad voor de rechtspraak is mij niet bekend.

8.8 Feteris merkt het volgende op:(55)

Volgens de Hoge Raad moet de belastingplichtige voldoende duidelijk maken dat het bezwaar mede gericht was tegen de heffingsrente.

Ik zou het wenselijk vinden dat de soepeler benadering die de Hoge Raad later heeft gevolgd ten aanzien van verliesbeschikkingen (...), ook wordt doorgetrokken naar beschikkingen inzake de heffingsrente, zij het dat het niet vaak zal voorkomen dat de belastingplichtige daartegen (in een later stadium) afzonderlijke klachten wil aanvoeren.

(...)

Men zou de hiervoor (...) beschreven problematiek bij verliesbeschikkingen en heffingsrente verder aan de rechter kunnen overlaten. Zo vindt de staatssecretaris een wettelijke regeling van deze problematiek niet nodig.(56)

Met het oog op de overzichtelijkheid en de rechtszekerheid, zou ik er echter de voorkeur aan geven dat de wetgever dit regelt. Zo'n regeling zou in algemene zin kunnen luiden dat het bezwaar tegen een aanslag of beschikking, als het tegendeel niet blijkt, geacht wordt mede te zijn gericht tegen de aanslagen en/of beschikkingen die de inspecteur gelijktijdig dient te nemen, dan wel - indien een dergelijk besluit ten onrechte niet is genomen - tegen het achterwege blijven daarvan. Ter completering van de regeling zou een soortgelijke fictie gehanteerd moeten worden voor uitspraken van de inspecteur op het bezwaarschrift, en voor daartegen gerichte beroepschriften. (...)

Nu de staatssecretaris niet bereid is om een dergelijke wetswijziging te entameren, zou de Tweede Kamer wellicht initiatieven hiertoe kunnen ontplooien.

8.9 Initiatieven van de Tweede Kamer zijn, voor zover mij bekend, uitgebleven. Evenmin is gebleken dat de Tweede Kamer tegen een dergelijke regeling zou zijn. Aldus is er ruimte gebleven om door interpretatie van de thans geldende regelgeving tot een dergelijke opvatting te komen.

8.10 Artikel 24a, lid 2, AWR(57) staat daaraan overigens niet in de weg. Uit het feit dat deze bepaling beperkt blijft tot de op het aanslagbiljet vermelde boetebeschikking, kan niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dezelfde regel niet heeft willen toepassen op andere op dat aanslagbiljet vermelde beschikkingen, zoals de verliesbeschikking of de beschikking heffingsrente. De wijze waarop deze wettelijke regel tot stand is gekomen, bij een amendement van 'praktische aard', geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.(58)

8.11 De redactie van V-N is voorstander van een uniforme behandeling van bezwaren tegen op het aanslagbiljet vermelde beschikkingen:(59)

Wij hebben in Vakstudie Nieuws al vaker gepleit voor een ruimere toepassing van de aan art. 24a, tweede lid, of art. 26a, tweede lid, AWR en ook aan art. 30, tweede en derde lid, Wet WOZ ten grondslag liggende gedachte. Ons inziens zou deze gedachte ook toegepast moeten worden met betrekking tot heffingsrentebeschikkingen, verliesbeschikkingen en andere met de belastingaanslag op één biljet verenigde beschikkingen. Mogelijk gaat het te ver om dat in alle gevallen, naar het voorbeeld van art. 30, tweede en derde lid, Wet WOZ, in twee richtingen te doen. Met een algemene éénrichtingsbepaling (bezwaar en beroep tegen de belastingaanslag geldt ook als bezwaar en beroep tegen alle met de belastingaanslag op één aanslagbiljet verenigde beschikkingen) wordt ons inziens al voldoende recht gedaan aan wat een belastingaanslag in de beleving van veruit de meeste geadresseerden van een aanslagbiljet omvat, namelijk alle daarin bekendgemaakte besluiten.

8.12 Mede in het licht van hetgeen in onderdeel 6 en 7 van deze conclusie aan de orde is gekomen, leidt het voorafgaande mij tot de opvatting dat er thans voldoende aanleiding is om ten aanzien van bezwaren tegen een heffingsrentebeschikking aan te sluiten bij hetgeen in dit kader geldt met betrekking tot verlies- en boetebeschikkingen. Behoudens bijzondere omstandigheden die op het tegendeel wijzen, zou een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens dienen te worden opgevat als een bezwaar tegen een op het aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking.

8.13 Een meer tegemoetkomende benadering van de (niet deskundige) belastingplichtige voor de heffingsrente sluit bovendien aan bij de soepele benadering in de jurisprudentie waarin een geschrift waarmee kennelijk beoogd is bezwaar te maken, al snel wordt aangemerkt als een bezwaarschrift.(60)

8.14 Overigens kan worden opgemerkt dat het aantal procedures waarbij het geschil specifiek ziet op de beschikking heffingsrente gering is.(61) Vaak is er namelijk geen behoefte aan afzonderlijk bezwaar maken tegen de heffingsrentebeschikking. Wanneer de uitkomst van een procedure tegen een belastingaanslag is dat het bedrag van de aanslag moet worden verminderd, dient deze vermindering van rechtswege gevolgen te hebben voor de berekende heffingsrente.(62)

8.15 Het voorafgaande leidt ertoe dat klacht 2b slaagt. Alsdan kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en dient verwijzing te volgen, opdat het geschil met betrekking tot de heffingsrente alsnog inhoudelijk aan de orde kan komen.

8.16 Voor het geval de Hoge Raad de in onderdeel 8.12 van deze conclusie beschreven afwegingen op een andere wijze zal maken, diene het volgende.

8.17 In HR BNB 1996/398(63) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente niet 'zonder meer' geacht kan worden besloten te liggen in een bezwaar tegen de aanslag. De gekozen formulering laat de ruimte dat een bezwaar tegen een beschikking heffingsrente, onder bepaalde omstandigheden, wel geacht kan worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

8.18 Het ligt op de weg van een belanghebbende bij bezwaarschrift kenbaar te maken waartegen het bezwaar is gericht.(64) Wanneer echter door de wijze waarop de beschikking heffingsrente bekendgemaakt is, bij de belastingplichtige de indruk kon ontstaan dat aanslag en beschikking één geheel vormen, kan dat een omstandigheid zijn die ten gevolge heeft dat een bezwaar tegen de aanslag dient te worden aangemerkt als mede gericht tegen de op het aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente.

8.19 Bij de beoordeling van de wijze waarop de beschikking heffingsrente bekendgemaakt is, kan de inhoud van de rechtsmiddelverwijzing mede van belang zijn.(65) In artikel 3:45 Awb is dienaangaande het volgende bepaald:

1. Indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld, wordt daarvan bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding gemaakt.

2. Hierbij wordt vermeld door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld.

8.20 Het had op de weg van het Hof gelegen te onderzoeken, gezien de inhoud en de strekking van de door belanghebbende aangevoerde beroepsgronden, of de wijze waarop de aanslag en de beschikking heffingsrente aan belanghebbende zijn bekendgemaakt, bij haar redelijkerwijs aanleiding heeft kunnen geven tot onduidelijkheid over haar mogelijkheden van bezwaar- en beroep. 's Hofs uitspraak geeft echter geen blijk van een dergelijk onderzoek. Het Hof heeft zich, blijkens rechtsoverweging 5.3, beperkt tot de tekst van het bezwaarschrift: 'Belanghebbende rept in (...) het bezwaarschrift (...) in het geheel niet over heffingsrente'. In zoverre is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Ook op grond hiervan slaagt klacht 2b. Na vernietiging dient het verwijzingshof voormeld onderzoek alsnog te verrichten.

8.21 Met het oog op dat onderzoek wordt het volgende opgemerkt.

8.22 De Belastingdienst maakt bij de aanslagregeling gebruik van geautomatiseerde processen, waarbij de vormgeving van belastingaanslagen en beschikkingen zoveel mogelijk uniform is. De in dat kader gehanteerde modellen worden, voor zover ik heb kunnen nagaan, niet gepubliceerd. In casu bevindt zich ook geen afschrift van het desbetreffende aanslagbiljet in het procesdossier. Uit raadpleging van een ander aanslagbiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2002 waarop bij beschikking heffingsrente in rekening is gebracht, blijkt het volgende.(66)

8.23 De heffingsrente wordt op twee plaatsen op het aanslagbiljet genoemd. Het bedrag van de rente staat vermeld in de berekening van het te betalen bedrag. Voorts is onder het kopje 'In rekening gebrachte heffingsrente' opgenomen:

De aanslag is vastgesteld na afloop van het belastingjaar. Op grond van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet u dan heffingsrente betalen over de periode vanaf 1 januari 2003.

U kunt bezwaar maken tegen het bedrag van de heffingsrente.

8.24 Onder het kopje 'Bezwaar maken' is het volgende vermeld:

Deze aanslag is gebaseerd op artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. U kunt bezwaar maken tegen deze aanslag. Uw bezwaarschrift moet dan op (...) binnen zijn bij uw belastingkantoor. Als u uw bezwaarschrift via TPG Post verstuurt, dan moet u dit uiterlijk op (...) ter post bezorgen én mag het niet later dan een week na deze datum binnen zijn bij uw belastingkantoor.

Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en om welke aanslag het gaat.

Wenst u uitstel van betaling, vermeld dan in uw bezwaarschrift het bestreden bedrag van de aanslag en de berekening van dat bedrag.

Wilt u geen uitstel, betaal dan op tijd.

8.25 Het aanslagbiljet vermeldt dat ingevolge artikel 30f AWR heffingsrente in rekening is gebracht en dat tegen het bedrag van de heffingsrente bezwaar kan worden gemaakt. Onder het kopje 'Bezwaar maken' is echter slechts met betrekking tot de aanslag vermeld waar en binnen welke termijn bezwaar kan worden gemaakt.(67)

8.26 Deze wijze van bekendmaking van de berekende heffingsrente kan bij belanghebbenden de indruk wekken dat er sprake is van één voor bezwaar vatbaar besluit, als vermeld op het aanslagbiljet. Aldus kon hier redelijkerwijs de indruk ontstaan dat met een bezwaarschrift tegen de aanslag tevens wordt opgekomen tegen de vaststelling van de verschuldigde heffingsrente.

Conclusie

De conclusie strekt er toe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd, voorzover het de beschikking heffingsrente betreft, en de zaak dient te worden verwezen naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De in deze conclusie vermelde citaten uit de literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

2 In het procesdossier ontbreekt een afschrift van dit aanslagbiljet.

3 Belastingdienst P.

4 Ontvanger van de Belastingdienst P.

5 Inspecteur van de Belastingdienst P.

6 Rechtbank Leeuwarden 13 december 2006, nr. 06/1248, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BB9601).

7 BNB 2006/290 (noot toegevoegd, RIJ).

8 Hof Leeuwarden 16 november 2007, nr. 14/07, NTFR 2007/2145, tevens gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN BB8335).

9 BNB 1996/398 (noot toegevoegd, RIJ).

10 Bedoeld zal zijn de uitspraak van het Hof (noot toegevoegd, RIJ).

11 In het hoger beroep van toepassing ingevolge artikel 6:24 Awb.

12 Vgl. HR BNB 1998/377.

13 Ingevoerd bij Wet van 26 maart 1987 tot berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen, Stb. 1987, 120.

14 Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, blz. 2. Oorspronkelijk werd met betrekking tot inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting pas heffingsrente vergoed wanneer de belastingaanslag was opgelegd na verloop van een zogenoemd drempeltijdvak en werd slechts heffingsrente in rekening gebracht wanneer bij de aanslagregeling was afgeweken van de aangifte. Nadien is de wettelijke regeling meermaals uitgebreid; tegenwoordig wordt in alle gevallen heffingsrente berekend.

15 Vgl. artikel 30g, lid 3, en 30h, lid 2, AWR.

16 De geciteerde tekst gold in het litigieuze jaar en is sinds 1 januari 1998 ongewijzigd.

17 Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, blz. 15-16.

18 Hoge Raad 16 oktober 1996, nr. 31 662, BNB 1996/398.

19 Vgl. het huidige artikel 30j AWR (noot toegevoegd, RIJ).

20 Hoge Raad 16 oktober 1996, nr. 31 662, V-N 1996/4188.

21 De problematiek die speelt bij de oplegging van een boete, voorheen verhoging geheten, komt aan de orde in onderdeel 7 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

22 Hoge Raad 16 oktober 1996, nr. 31 662, FED 1996/927.

23 Vgl. het huidige artikel 81 Wet RO (noot toegevoegd, RIJ).

24 Wettelijk wordt onderscheid gemaakt tussen de verliesvaststellingsbeschikking en de verliesverrekeningsbeschikking; zie bijvoorbeeld de artikelen 20b, 21 en 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de artikelen 3.151, 3.152 en 3.153, respectievelijk de artikelen 4.50, 4.51 en 4.52, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hetgeen in deze conclusie aan de orde komt heeft hoofdzakelijk betrekking op de verliesvaststellingsbeschikking; waar in deze conclusie wordt gesproken van verliesbeschikking, dient daarom in beginsel de verliesvaststellingsbeschikking te worden verstaan.

25 Wet van 23 december 1994 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking), Stb. 1994, 937.

26 Kamerstukken II 1994/95, 23 962, nr. 3, blz. 4-5.

27 Voor een overzicht van de uitvoeringspraktijk en jurisprudentie ten aanzien van de verliesvaststelling wordt verwezen naar de conclusie van A-G Overgaauw voor HR BNB 2005/196.

28 Hoge Raad 13 februari 2004, nr. 38 483, BNB 2004/159. Vgl. gerechtshof te Amsterdam 11 juli 2007, nr. 04/03482, V-N 2007/59.14, NTFR 2007/1422 dat overeenkomsten vertoont met HR BNB 2004/159 en de onderhavige procedure.

29 Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196.

30 Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73.

31 Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 588, BNB 2006/74. Vgl. Hoge Raad 14 september 2007, nr. 40 117, V-N 2007/41.9, NTFR 2007/1672.

32 J.H. Asbreuk & J.J. Hoevenaars, 'De verliesbeschikking: winst of verlies voor belastingplichtigen', TFB 2003/3, blz. 27.

33 G.J. van Leijenhorst, 'Verliesverrekening', WFR 2004/923.

34 J.M. van der Vegt, 'De formele aspecten van verliescompensatie: een terrein met vele valkuilen', Fiscaal praktijkblad 2004/12, blz. 4-7.

35 Hoge Raad 13 februari 2004, nr. 38 483, BNB 2004/159 (noot toegevoegd, RIJ).

36 Bedoeld zal zijn: het aanslagbiljet (noot toegevoegd, RIJ).

37 Zie onderdeel 6.6 van deze conclusie.

38 Hoge Raad 19 juni 1985, nr. 22 076, BNB 1986/29.

39 Wet van 18 december 1997 tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), Stb. 1997, 737. Ingevoerd per 1 januari 1998 (Stb. 1997, 739).

40 Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 10 (Amendement B.M. de Vries c.s.).

41 Handelingen II 1996/97, 30, blz. 2393. Hoewel artikel 24a, lid 2, AWR aansluit bij de jurisprudentie van de Hoge Raad ten aanzien van het tot 1 januari 1998 geldende boeterecht, blijft deze jurisprudentie, in (de toelichting bij) het amendement en de parlementaire behandeling ervan, onbesproken.

42 Artikel 18 AWR (oud). Bij naheffing gold een vergelijkbare regeling ingevolge artikel 21 AWR (oud).

43 Hoge Raad 29 november 1989, nr. 25 158, BNB 1990/118.

44 Hoge Raad 7 maart 1990, nr. 26 519, BNB 1990/110.

45 Hoge Raad 9 september 1992, nr. 27 874, BNB 1992/369. Vgl. Hoge Raad 2 maart 1994, nr. 29 281, BNB 1994/153.

46 Hoge Raad 17 april 1996, nr. 31 030, BNB 1996/230.

47 Hoge Raad 22 januari 1997, nr. 31 225, BNB 1997/258.

48 Overigens kan de hier bedoelde onduidelijkheid zich ook voordoen ten aanzien van iedere andere op het aanslagbiljet vermelde voor bezwaar vatbare beschikking. Een voorbeeld is de beschikking, voor de inkomstenbelasting, waarmee het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wordt vastgesteld (artikel 6.2a Wet inkomstenbelasting 2001).

49 Zie onderdeel 5.4 van deze conclusie.

50 Rechtbank te Haarlem 20 februari 2006, nr. 05/2310, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl (LJN AV2169).

51 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006, nr. DB2006/229M; Aanhangsel Kamerstukken II 2005/06, 1402, blz. 2987-2988; V-N 2006/25.6.

52 BNB 2006/73 en BNB 2006/74; zie onderdeel 6.5 en 6.6 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

53 Raad voor de rechtspraak 16 mei 2007, Adviesaanvraag invoering vooringevulde aangifte, verruimen mogelijkheid tot navorderen en instellen van bezwaar en beroep tegen een ambtshalve genomen beslissing, kenmerk UIT 10642 ONTW / RMD, blz. 7. De tekst van het concept-wetsvoorstel waarover advies werd gevraagd is niet openbaar gemaakt.

54 Bedoeld zal zijn BNB 2006/73 en 74; zie onderdeel 6.5 en 6.6 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

55 M.W.C. Feteris, Hoe is het gesteld met de fiscale rechtsbescherming? (Jan Giele-lezing 2008), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008, blz. 70-71. Vgl. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 235-236.

56 Feteris verwijst naar de in onderdeel 8.5 van deze conclusie genoemde brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 mei 2006 (noot toegevoegd, RIJ).

57 Zie onderdeel 7.2 van deze conclusie.

58 Vgl. onderdeel 7.3 van deze conclusie; met name voetnoot 41.

59 V-N 2009/17.5. Vgl. de aantekeningen van de redactie in, onder meer, V-N 2009/18.11, V-N 2006/17.9, V-N 2005/20.2 en V-N 2005/11.3.

60 Vgl. Hoge Raad 10 januari 1990, nr. 26 235, BNB 1990/258; Hoge Raad 7 maart 1990, nr. 26 575, BNB 1990/126; Hoge Raad 2 december 1992, nr. 27 590, BNB 1993/91; Hoge Raad 2 december 1992, nr. 27 896, BNB 1993/92; Hoge Raad 20 juli 1999, nr. 34 422, BNB 1999/438; Hoge Raad 21 oktober 2005, nr. 41 312, BNB 2006/10; Hoge Raad 5 januari 2007, nr. 42 861, BNB 2007/124; Hoge Raad 16 januari 2008, nr. 07/10184, BNB 2009/69.

61 Vgl. M.W.C. Feteris, Hoe is het gesteld met de fiscale rechtsbescherming? (Jan Giele-lezing 2008), Amersfoort: Sdu 2008, blz. 70-71; zie onderdeel 8.8 van deze conclusie.

62 Vgl. artikel 30g, lid 3, en 30h, lid 2, AWR; zie onderdeel 5.1 van deze conclusie. Een voordeel van in het geschil brengen van de beschikking heffingsrente is overigens wel dat de rechter deze beschikking in zijn uitspraak kan betrekken.

63 Zie onderdeel 5.4 van deze conclusie.

64 Zie onderdeel 8.5 van deze conclusie. Vergelijk r.o. 5.4 van de Hofuitspraak.

65 Vgl. het in onderdeel 6.2 van deze conclusie besproken arrest HR BNB 2004/159. Zie tevens de hiervoor in onderdeel 8.4 van deze conclusie besproken uitspraak van de rechtbank te Haarlem.

66 Het geraadpleegde biljet is, net als dat van belanghebbende, gedagtekend in 2005.

67 Nu met betrekking tot de beschikking heffingsrente niet wordt vermeld waar en binnen welke termijn bezwaar kan worden gemaakt, voldoet de rechtsmiddelverwijzing met betrekking tot de beschikking heffingsrente niet aan het in artikel 3:45, lid 2, Awb voorgeschrevene. De consequentie hiervan is dat een te late indiening van een bezwaarschrift verschoonbaar wordt (artikel 6:11 Awb). Vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 22 augustus 2007, nr. 200700800/1, NJB 2007/1697.