Hof Arnhem, 13-07-2010, nr. 09/00326

De Inspecteur stelt primair dat het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende, dient eerst de beslissing van de Inspecteur van 20 september 2008 geduid te worden.

Ingevolge artikel 65 van de AWR kan de inspecteur een onjuiste belastingaanslag ambtshalve verminderen. Uit het voor de toepassing van dit artikel geldende beleid volgt, dat de inspecteur ambtshalve de vermindering verleent waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt, indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld (Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ 96/1125 M).

Ingevolge artikel 13 van de AWR kan de inspecteur — ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven — volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 van de AWR voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van het eerste en tweede lid van artikel 13 van de AWR, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.

In hoofdstuk 5 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling) zijn nadere regels gesteld voor het opleggen van een voorlopige aanslag. In artikel 23, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling is bepaald, dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.

In de Memorie van Toelichting is over de toepassing van artikel 13, eerste lid, van de AWR opgemerkt:

MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3.

Na ontvangst van de aangifte heeft de Inspecteur geconstateerd dat de voorlopige aanslag op een hoger belastbaar bedrag is vastgesteld dan uit de aangifte volgt. Hem staan dan verschillende wegen open de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld. Zo staat hem de mogelijkheid open te berusten in de discrepantie totdat hij de (definitieve) aanslag heeft opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag zal heffingsrente worden berekend vanaf 1 juli 2007. Daarnaast kan de inspecteur uit eigen beweging een nadere voorlopige aanslag opleggen. Tegen het opleggen van de nadere voorlopige aanslag staat in 2008 bezwaar open voor belanghebbende. Daarnaast wordt over de, uit de nadere voorlopige aanslag voortvloeiende teruggaaf heffingsrente berekend vanaf 1 juli 2007. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen de eerder opgelegde voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen tegen welke beslissing geen bezwaar open staat. Evenmin ontvangt belanghebbende in dat geval een vergoeding van heffings- danwel invorderingsrente over de periode 1 juli 2007 tot 1 januari 2008. Zou de Inspecteur later het belastbare bedrag verhogen door middel van een nadere voorlopige aanslag of een definitieve aanslag, dan is belanghebbende heffingsrente verschuldigd over het dan verschuldigde bedrag vanaf 1 juli 2007.

Belanghebbende stelt dat de voorlopige aanslag had moeten worden verminderd door middel van een nadere voorlopige aanslag. De Inspecteur verdedigt zijn keuze voor de ambtshalve vermindering met het argument dat uit artikel 13 van de AWR volgt, dat enkel bij een verrekening van voorheffingen die hoger zijn dan de verschuldigde belasting, een negatieve voorlopige aanslag mogelijk is. Daarnaast wijst hij er op, dat het bestendig beleid van de Belastingdienst is te hoge voorlopige aanslagen te corrigeren door middel van ambtshalve verminderingen.

Naar het oordeel van het Hof kan het in overeenstemming brengen van de formele met de materiële belastingschuld in een geval als het onderhavige zowel geschieden door een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag als door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur dwingt te kiezen voor de ambtshalve vermindering. Zelfs als er sprake zou zijn van beleid, zoals de Inspecteur stelt, kan dit beleid belanghebbende niet tegengeworpen worden als dit beleid voor haar nadelig is. De stelling van de Inspecteur dat een negatieve voorlopige aanslag enkel mogelijk is bij de verrekening van voorheffingen, is in strijd met artikel 23 van de Uitvoeringsregeling en de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis. Nu er geen regel is die de Inspecteur voorschrijft hoe hij dient te handelen, moet de Inspecteur zelf bepalen welke keuze hij zal maken. Het betreft hier derhalve een vrije keuze van de Inspecteur. Bij zijn keuze had de Inspecteur op grond van artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af moeten wegen. Zo had hij moeten meewegen dat de ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking vormt, zodat belanghebbende de rechtsbescherming wordt ontnomen die aan een voorlopige aanslag is verbonden. Daarnaast had hij moeten meewegen, dat belanghebbende bij een ambtshalve vermindering geen rentevergoeding zou ontvangen over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007, terwijl zij die bij een voorlopige aanslag wel zou ontvangen. Tot slot had hij zich bewust moeten zijn van de onevenwichtigheid van zijn keuze, doordat bij een ambtshalve vermindering van een voorlopige aanslag geen en bij een daaropvolgende verhoging van de voorlopige aanslag door middel van een (voorlopige) aanslag wel heffingsrente berekend wordt. Deze onevenwichtigheid doet zich niet voor als zowel de verlaging als de verhoging van het belastbare bedrag wordt geëffectueerd door middel van het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Tegenover deze nadelige gevolgen voor belanghebbende van de keuze van de Inspecteur om de voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat hij bij zijn keuze een gerechtvaardigde belangenafweging heeft gemaakt. Voor het oordeel dat de keuze van de Inspecteur niet aan het evenredigheidsbeginsel voldoet, vindt het Hof steun in het oordeel van de Nationale Ombudsman zoals onder 2.6. genoemd.

De toepassing van de bevoegdheid van artikel 65 van de AWR ligt, anders dan de Inspecteur bepleit, niet voor de hand. De voorlopige aanslag was niet onjuist. Belanghebbende had daartegen geen bezwaar gemaakt, noch had zij verzocht om een ambtshalve vermindering daarvan. De Inspecteur heeft zelfstandig beslist dat de voorlopige aanslag onjuist was, gelet op de ingediende aangifte. In de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis wordt uitdrukkelijk overwogen, dat in dezen een nadere voorlopige aanslag kan worden opgelegd. Daar komt naar het oordeel van het Hof bij dat toepassing van artikel 65 van de AWR pas dan voor de hand ligt, als alle overige wettelijke mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, zijn uitgeput.

Alle belangen afwegende had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof moeten kiezen voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Het Hof stelt vast dat de ambtshalve vermindering dezelfde componenten bevat als een nadere voorlopige aanslag, omdat daarin het belastbare bedrag is vastgesteld en er rekening is gehouden met voorheffingen en eerder opgelegde voorlopige aanslagen. Het Hof merkt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de ambtshalve vermindering aan als een nadere voorlopige aanslag.

Nu het Hof de beslissing van 20 september 2008 duidt als een nadere voorlopige aanslag, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk, omdat dit is gericht tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dan ook terecht ontvankelijk verklaard.

Bij het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag dient de Inspecteur ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft echter geen beschikking heffingsrente vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof ligt in de nadere voorlopige aanslag een beschikking heffingsrente van, in dit geval, nihil besloten (vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, LJN AU8169, BNB 2006/73). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52 dient een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens te worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet — veronderstellenderwijs — vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt.

Belanghebbende klaagt in haar bezwaarschrift terecht over het niet vergoeden van de heffingsrente. De Inspecteur had ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR bij beschikking heffingsrente moeten vergoeden. Uit de wettelijke bepalingen omtrent de vergoeding van heffingsrente kan geen andere conclusie voortvloeien dan dat de periode waarover de heffingsrente moet worden vergoed in het onderhavige geval loopt van 1 juli 2007 tot 20 september 2008. Aan belanghebbende is echter over de periode van 1 januari 2008 tot 20 september 2008 invorderingsrente vergoed welke vergoeding, naar niet in geschil is, even hoog is als de vergoeding van heffingsrente. Het Hof vindt daarin aanleiding de vergoeding van heffingsrente te beperken tot de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.

De subsidiaire stellingen in hoger beroep van de Inspecteur falen. Hiervoor verwijst het Hof naar hetgeen het onder 4.7. en volgende heeft overwogen. De Rechtbank heeft, wat er zij van de door haar gebezigde gronden, belanghebbendes beroep terecht gegrond verklaard.

Belanghebbende heeft verzocht om bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Rechtbank heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en hem opgedragen opnieuw uitspraak te doen. Gelet op hetgeen belanghebbende in bezwaar en beroep heeft bepleit en gelet op de procespositie van partijen, zal het Hof zelf in de zaak voorzien.

De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. Naast de verbetering van de gronden zoals hiervoor opgenomen, moet de beslissing worden gewijzigd. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve weliswaar gegrond, zodat van hem geen griffierecht zal worden geheven, maar het leidt niet tot het door hem bepleite resultaat. Daarom zal het Hof belanghebbende een proceskostenvergoeding toekennen.