HR, 19-06-1996, nr. 30241

Ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van de op 28 november 1988 overleden erflater zijn aan de belanghebbende de volgende aanslagen opgelegd (de aanslagbiljetten vermelden de bedragen voor belanghebbende en een mede-verkrijgster gezamenlijk; ik vermeld het voor rekening van belanghebbende komende gedeelte, zoals op de aanslagbiljetten gespecificeerd):

De aanslagen zijn binnen de gestelde termijn betaald.

Naar aanleiding van een niet binnen de wettelijke termijn ingekomen bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij beschikking van 5 februari 1993 de definitieve aanslag ambtshalve verminderd met ƒ 72.545,--, aangezien belanghebbende in een verkeerde tariefgroep was ingedeeld (belanghebbende was behalve een kleinzoon ook een pleegzoon van de erflater).

Bij beschikking van 18 februari 1993 heeft de Ontvanger een teruggaaf van invorderingsrente verleend ten bedrage van ƒ 1.098,--, berekend over de periode van 1 mei 1991 (de - enige - betalingstermijn van de definitieve aanslag) tot en met 5 februari 1993 (de dagtekening van de verminderingsbeschikking) over het op de definitieve aanslag vermelde, in totaal door belanghebbende en zijn mede-erfgename nog te betalen bedrag van ƒ 5.777,--.

Bij bezwaarschrift van 25 februari 1993 heeft belanghebbende gesteld recht te hebben op vergoeding van invorderingsrente ten bedrage van ƒ 13.790,--, berekend over de periode vanaf 1 mei 1991 tot en met 5 februari 1993 over het gehele terug te geven bedrag van ƒ 72.545,--.

In zijn beroepschrift (zoals aangevuld bij brief van 30 september 1993) tegen de afwijzende beschikking van de ontvanger heeft belanghebbende de rente over voormeld bedrag primair berekend op ƒ 25.088,--, t.w. vanaf 5 oktober 1989 (waarop de betalingstermijn van de eerste voorlopige aanslag eindigde) tot en met 5 februari 1993. Subsidiair heeft belanghebbende een renteberekening gemaakt uitkomend op ƒ 23.733,83, t.w. de som van de rente tot en met 5 februari 1993 over

Het hof heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld. Het hof is van oordeel, dat uit art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, 10, Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.) volgt, dat onder een belastingaanslag in de zin van art. 28, derde lid, van die wet moet worden verstaan de aanslag na verrekening van de voorlopige aanslagen. Het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald als bedoeld in laatstvermelde wetsbepaling omvat dus niet de op de voorlopige aanslagen betaalde bedragen. Volgens het hof is ook art. 26 IVBPR niet geschonden, omdat het (onderhavige) geval, waarin voorlopige aanslagen worden gevolgd door een te hoge definitieve aanslag welke daarna wordt verminderd, verschilt van het geval waarin te hoge voorlopige aanslagen worden gevolgd door een juiste, lagere definitieve aanslag. Dat niet meteen een negatieve definitieve aanslag is opgelegd, is veroorzaakt door toedoen van belanghebbende, aldus het hof.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. In het cassatiemiddel bepleit belanghebbende dat een redelijke toepassing van art. 28, derde lid, Inv. meebrengt, dat in het onderhavige geval ook rente wordt vergoed over bedragen die op voorlopige aanslagen zijn betaald. De opvatting van het hof leidt er volgens belanghebbende toe, dat de te vergoeden invorderingsrente afhangt van de vraag of de vermindering plaatsvindt bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna. Bovendien zou het ervan afhangen of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel definitieve aanslag. Een dergelijk verschil in behandeling is volgens belanghebbende in strijd met art. 26 IVBPR.

De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

De uitspraak van het hof is vermeld is vermeld in V-N 1994, blz. 1435 en in de Vakstudie Invorderingswet, art. 28, aant. 22.

Heffingsrente en invorderingsrente, algemeen

Zowel de heffingsrente als de invorderingsrente werden ingevoerd bij de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120. De heffingsrente werd geregeld in de art. 30a tot en met 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de invorderingsrente in de art. 18 tot en met 18c van de Wet op de invordering van 1845 (Invorderingswet 1845), later de art. 28 tot en met 31 Inv.

Algemeen gezegd houdt de regeling in, dat de belastingplichtige vanaf een wettelijk bepaald moment rente is verschuldigd over het belastingbedrag dat hij onder zich heeft gehouden en rente vergoed krijgt over een belastingbedrag, dat hij ten onrechte heeft betaald.

Tot 1 oktober 1992 was de hoogte van de rente gelijk aan de wettelijke rente. Daarna gelden de percentages zoals omschreven in art. 30a, zesde lid, AWR en art. 29 Inv.

Een formeel verschil tussen beide renten is, dat de heffingsrente wordt vastgesteld door de inspecteur (art. 30e AWR) en de invorderingsrente door de ontvanger (art. 30 Inv.) in beide gevallen bij een voor beroep vatbare beschikking.

Een belangrijk verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente is voorts, dat heffingsrente slechts geldt voor een bepaald aantal belastingen, zoals inkomsten-, loon-, vennootschaps- en omzetbelasting (maar niet voor het successierecht ) en de invorderingsrente geldt voor alle belastingen. Voor het overige kan m.i. het verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente, alsmede de samenhang tussen beide het best worden geïllustreerd met enkele voorbeelden .

Heffingsrente en invorderingsrente, voorbeelden

Over het jaar 1986 is een definitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd van ƒ 6.000, gedagtekend 1 juli 1988. Enige of laatste betalingstermijn is 1 september 1988. Er was geen voorlopige aanslag opgelegd.

Heffingsrente is verschuldigd vanaf 1 april 1988 (vijftien maanden na het einde van het jaar 1986, het zgn. "drempeltijdvak") tot 1 juli 1988, d.w.z. 3/12 x 8% x ƒ 6.000 = ƒ 120 (art. 30a, eerste en derde lid onder a, AWR).

Wordt de aanslag pas betaald op 31 december 1988, dan is invorderingsrente verschuldigd vanaf 1 september 1988 tot 31 december 1988, d.w.z. 4/12 x 8% x ƒ 6.000 = ƒ 160 (art. 28, vierde lid, Inv.).

In het onder 2.2.1 vermelde geval is op 30 september 1987 een voorlopige aanslag van ƒ 9.000 opgelegd, met als enige of laatste betalingstermijn 31 december 1987. Vervolgens wordt op 1 juli 1988 de definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verrekening van de voorlopige aanslag) ƒ 3.000 negatief.

Heffingsrente wordt vergoed over ƒ 3.000 vanaf 1 april 1988 tot 1 juli 1988, d.w.z. 4/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 80 (art. 30b, eerste lid, AWR).

Indien de voorlopige aanslag op tijd is betaald, is er geen invorderingsrente verschuldigd. Er wordt echter ook geen invorderingsrente vergoed, hoewel de belastingplichtige renteverlies heeft geleden (t.w. over ƒ 3.000 van 1 januari 1988 tot 1 april 1988, d.w.z. 3/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 60) .

Indien in het voorbeeld onder 2.2.2 de inspecteur, in plaats van een negatieve definitieve aanslag op te leggen, deze op 1 juli 1988 had vastgesteld op nihil en de voorlopige aanslag had verminderd met ƒ 3.000, zou vergoeding van heffingsrente niet aan de orde komen, maar zou wegens de vermindering van de voorlopige aanslag invorderingsrente zijn vergoed over de periode van 1 januari 1988 tot 1 juli 1988, d.w.z. 6/12 x 8% x ƒ 3.000 = ƒ 120 (zie ook de voorbeelden in de Vakstudie Invorderingswet, art. 28, aant. 66).

Hetzelfde geval als 2.2.2, met dien verstande dat de definitieve aanslag ten onrechte is opgelegd naar een positief bedrag van ƒ 4.000 (na verrekening van de voorlopige aanslag). Het bedrag wordt op tijd betaald. Bij beschikking van 30 november 1988 wordt de aanslag verminderd tot een negatief bedrag van ƒ 3.000.

Ter zake van de definitieve aanslag is aan heffingsrente verschuldigd (zie punt 2.2.1) 3/12 x 8% x ƒ 4.000 = ƒ 80. Invorderingsrente als punt 2.2.2.

De vermindering heeft als gevolg dat de geheven heffingsrente wordt teruggebracht tot nihil (art. 30c, derde lid, AWR) en dat daarnaast heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de aanslag over de periode van 1 april 1988 tot en met 30 november 1988, d.w.z. 8/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 160 (art. 30b, tweede lid, onder b, AWR). Invorderingsrente wordt vergoed over het positieve bedrag van de aanslag over de periode van 1 september 1988 tot en met 30 november 1988, d.w.z. 3/12 x 8 % x ƒ 4.000 = ƒ 80 (art. 28, derde en vierde lid, Inv. ).

Zou in het geval van punt 2.2.4 de inspecteur bij zijn beschikking van 30 november 1988, in plaats van het vaststellen van een definitieve aanslag met een negatief (terug te betalen) bedrag, de definitieve aanslag verminderd hebben tot nihil en de voorlopige aanslag verminderd hebben met ƒ 3.000, dan heeft dat een soortgelijk effect als geschetst in het slot van punt 2.2.3: teruggaaf van de geheven heffingsrente en geen vergoeding van heffingsrente (per saldo dus geen heffingsrente), maar vergoeding van invorderingsrente

Zoals in de eerder vermelde aantekening 66 op art. 28 van de Vakstudie Invorderingswet wordt opgemerkt, ligt de oorzaak van dit verschil in het feit, dat er een drempeltijdvak is, waarbinnen geen heffingsrente wordt vergoed, maar wel invorderingsrente. Het onbevredigende hiervan is, dat de verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhangen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlopige aanslag oplegt en van de hoogte van die voorlopige aanslag. Echter nog onbevredigender is het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt van de beslissing van de inspecteur op het moment van de definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminderingsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste heffing komt: een definitieve aanslag vaststellen met een negatief (terug te betalen) bedrag dan wel die aanslag op nihil vaststellen (c.q. tot nihil verminderen) en de voorlopige aanslag met vorenbedoeld negatief bedrag verminderen.

§ 2, eerste lid, van de Leidraad Invordering bevat een zeer beperkte tegemoetkoming waarbij voor de berekening van de invorderingsrente wordt verondersteld dat de inspecteur de voorlopige aanslag heeft verminderd. Dit geldt voor gevallen waarin de inspecteur door het opleggen van een negatieve definitieve aanslag gevolg geeft aan een door de belastingplichtige voor of uiterlijk op het moment van inlevering van het aangiftebiljet gedaan verzoek tot vermindering van de voorlopige aanslag . De vraag is, of er in andere gevallen, zoals het onderhavige, voor het verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden.

Voor de beoordeling van deze vraag kan het van belang zijn of de inspecteur in gevallen als het onderhavige ook werkelijk de bevoegdheid heeft de voorlopige aanslag te vernietigen. Die vernietiging is namelijk overbodig als de inspecteur materieel hetzelfde resultaat kan bereiken door het vaststellen van de definitieve aanslag op een terug te betalen bedrag. Uit art. 15 AWR zou kunnen worden afgeleid, dat de laatstbedoelde methode de "normale" methode is. M.a.w. de andere methode: vaststelling van de definitieve aanslag op nihil met vernietiging van de voorlopige aanslag heeft iets kunstmatigs. Dit neemt echter niet weg, dat ook een voorlopige aanslag blijkens art. 2, derde lid, onderdeel e, AWR een belastingaanslag is in de zin van art. 65 AWR en de inspecteur derhalve de bevoegdheid heeft deze ambtshalve te verminderen, tenzij het tegendeel uitdrukkelijk zou zijn bepaald. Nu dit laatste niet het geval is, neem ik aan, dat in beginsel beide methoden aan de inspecteur ter beschikking staan.

Het onderhavige geval

Als in het onderhavige geval de definitieve aanslag tot een - uitsluitend voor wat betreft belanghebbende - negatief bedrag van ƒ 72.545 - ƒ 3.695 = ƒ 68.850 was vastgesteld, was er geen heffingsrente vergoed (de art. 30a e.v. AWR gelden niet voor het successierecht) en was er evenmin invorderingsrente vergoed tot het moment van het vaststellen van de aanslag (1 maart 1991).

Het vorenstaande geldt evenzeer indien - zoals i.c. - de definitieve aanslag (al dan niet ambtshalve, zie noot 1) bij beschikking (van 5 februari 1993) tot een negatief bedrag is verminderd. Vergoeding van invorderingsrente komt ingevolge art. 28, derde lid, Inv. slechts aan de orde voor de periode vanaf 1 april 1991 tot en met 5 februari 1993.

In het door belanghebbende voor het hof verdedigde standpunt kunnen twee verschillende stellingen worden onderscheiden. De eerste (vervat in belanghebbendes primaire en subsidiaire berekeningen, zie punt 1.6 hiervóór) heeft mede betrekking op de periode vóór 1 maart 1991, de tweede (vervat in belanghebbendes meer-subsidiaire berekening) uitsluitend op de periode daarna (ook belanghebbendes bezwaarschrift betrof uitsluitend deze tweede periode, zie punt 1.5 hiervóór).

Naar het mij voorkomt heeft het hof voor wat betreft de overwegingen omtrent het gelijkheidsbeginsel slechts een beslissing genomen over de tweede stelling. Als het hof het onderhavige geval ongelijk acht aan het geval dat de definitieve aanslag meteen op een negatief bedrag was vastgesteld, kan het hof moeilijk iets anders op het oog hebben gehad dan de rentevergoeding over de periode na 1 maart 1991. Uit de punten 2.3.1 en 2.3.2 volgt immers, dat het voor wat betreft de rentevergoeding over de periode van vóór 1 maart 1991 niets uitmaakt, of de definitieve aanslag meteen was vastgesteld op een negatief bedrag, of later (via een uitspraak op een tijdig ingediend bezwaarschrift dan wel - ingeval een niet tijdig ingediend bezwaarschrift - ambtshalve) was verminderd tot datzelfde negatieve bedrag. In geen van die gevallen zou heffingsrente of invorderingsrente over dat bedrag zijn vergoed. Deze gevallen zijn in zoverre dus gelijk. De gevallen verschillen slechts voor wat betreft de rentevergoeding na 1 maart 1991.

Alvorens de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het onderhavige geval nader te bezien, merk ik op, dat als voor de inspecteur twee methoden openstaan die tot teruggaaf van de betaalde belasting leiden, maar waarbij de ene methode voordeliger voor de belastingplichtige is dan de andere (uit een oogpunt van rentevergoeding), verdedigd zou kunnen worden, dat de inspecteur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, verplicht is de voordeliger methode te volgen, ook al is die methode wat minder voor de hand liggend (zie punt 2.2.7 hiervóór) dan de andere. Nu het handelen van de inspecteur in de onderhavige procedure tegen de ontvanger bezwaarlijk kan worden getoetst en belanghebbende zich dienaangaande ook niet heeft uitgelaten, laat ik dit verder rusten.

Het gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende verdedigt dat als de definitieve aanslag meteen was vastgesteld (voor belanghebbendes mede-erfgenaam op positief ƒ 2.082 en voor belanghebbende) op negatief ƒ 72.545 - ƒ 3.695 = ƒ 68.850, het redelijk zou zijn geweest als hij dan recht zou hebben gehad op invorderingsrente over dat bedrag (zie voor zijn primaire en subsidiaire berekening punt 1.6 hiervóór).

Indien het hier bijv. inkomstenbelasting zou betreffen, zou over voormeld bedrag van ƒ 68.850 heffingsrente (vanaf het einde van het drempeltijdvak) zijn vergoed. Zoals gezegd gelden de art. 30a e.v. AWR niet voor het successierecht. De vraag zou gesteld kunnen worden of dit een ongelijkheid oplevert, die met behulp van art. 26 IVBPR zou moeten worden rechtgetrokken.

Hoewel heffingsrente en invorderingsrente een zekere samenhang vertonen kan m.i. de vraag of er i.c. met toepassing van art. 26 IVBPR heffingsrente zou moeten zijn vergoed, niet worden beantwoord in het kader van de onderhavige discussie over invorderingsrente, die naar aanleiding van de beschikking van de ontvanger wordt gevoerd. Naar mijn mening had belanghebbende die vraag kunnen opwerpen als hij de inspecteur om vergoeding van heffingsrente had gevraagd en de inspecteur dat verzoek had afgewezen.

Niettemin maak ik over deze vraag een enkele opmerking. Ook al zou men op dit punt een ongerechtvaardigde ongelijkheid constateren, dan zou wellicht moeten worden geoordeeld, dat de reparatie daarvan de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat. De rechter zou dan in de bepalingen van de AWR niet alleen moeten ingrijpen op het punt van de vergoeding van heffingsrente, maar ook een verschuldigdheid van heffingsrente moeten creëren, met eventueel een drempeltijdvak enz., en een en ander niet alleen voor het successierecht maar ook voor tal van andere heffingen die thans niet onder de art. 30a e.v. AWR vallen.

De vraag, die in het kader van deze procedure wèl kan (en moet) worden beantwoord, is of de ongelijkheid kan worden gerepareerd door een uitbreiding van de mogelijkheden tot vergoeding van invorderingsrente. Verwijzend naar het betoogde in de voorlaatste en laatste alinea van punt 2.2.6 hiervóór, ben ik van mening, dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Een geval waarin een recht op teruggaaf formeel wordt gerealiseerd door het vaststellen van een definitieve aanslag op een negatief bedrag verschilt niet wezenlijk van een geval waarin dat recht formeel wordt gerealiseerd door een definitieve nihilaanslag met een vermindering van de voorlopige aanslag. Een zo groot verschil in uitkomst tussen beide gevallen lijkt mij moeilijk aanvaardbaar, temeer waar dat verschil uitsluitend zou berusten op de door de inspecteur naar eigen goeddunken gekozen wijze van afdoening. Ik verwijs in dit verband naar de zaak nr. 30.227, waarin ik heden afzonderlijk concludeer, en met name naar punt 2.1.3 van de conclusie in die zaak.

In deze benadering doet het niet ter zake of belanghebbende (c.q. diens vertegenwoordiger) met een wat grotere oplettendheid de te hoge heffing had kunnen vermijden door tijdig vermindering van de voorlopige aanslag(en) te verzoeken. Doorslaggevend is, dat er een methode is om - ook dan - het renteverlies van belanghebbende te vergoeden en dat het moeilijk te verdedigen is, dat belanghebbende daarvoor afhankelijk zou zijn van de goede wil van de Inspecteur.

De te vergoeden invorderingsrente zou naar het mij voorkomt moeten worden berekend op een bedrag van ƒ 24.086,-- (te verminderen met de reeds vergoede bedrag van ƒ 1.098,--) overeenkomstig de door belanghebbende subsidiair voorgestelde methode (zie punt 1.6 hiervóór), waarin ervan wordt uitgegaan, dat het teruggegeven bedrag van ƒ 72.545,-- voor een gedeelte groot ƒ 3.695,-- werd betaald op 1 mei 1991, voor een gedeelte groot ƒ 6.003,-- op 13 januari 1991 en voor een gedeelte groot ƒ 62.847,-- op 5 oktober 1989.

In het hier verdedigde standpunt wordt ook de rente vergoed (over ƒ 3.695,--) over de periode van 1 mei 1991 tot en met 5 februari 1993. Ingeval Uw Raad dit standpunt niet deelt, komt nog het meer-subsidiaire standpunt van belanghebbende aan de orde: rentevergoeding over de laatstvermelde periode over een bedrag van ƒ 72.545.-- in plaats van over ƒ 3.695,-- (of, zoals in feite is geschied, over ƒ 5.777,--).

In deze benadering stuit het meer-subsidiaire standpunt van belanghebbende af op de duidelijke tekst van art. 28, derde lid, Inv., in verbinding met art. 2, eerste lid, onder g en h, Inv., blijkens welke bepalingen onder belastingaanslag wordt verstaan de aanslag na de verrekening ingevolge art. 15 AWR. Indien het hier inkomstenbelasting had betroffen, zou tot en met de dag van de verminderingsbeschikking over ƒ 3.695,-- invorderingsrente zijn vergoed en over ƒ 68.850,-- heffingsrente (art. 30b, derde lid, AWR); zie punt 2.4.2 hiervóór. De ongelijkheid die ontstaat doordat de heffingsrente niet voor het successierecht geldt, kan niet, althans niet in het kader van de onderhavige procedure, worden ongedaan gemaakt; zie de punten 2.4.3 en 2.4.4 hiervóór.

Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de ontvanger op het bezwaarschrift, tot vernietiging van diens beschikking houdende vergoeding van een bedrag aan invorderingsrente van ƒ 1.098,-- en tot vergoeding van een bedrag aan invorderingsrente van ƒ 24.086,--.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G i.b.d.