HR, 28-09-2012, nr. 11/00672

Nr. 11/00672

Nr. Rechtbank: 08/2471

Nr. Gerechtshof: 10/00051

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Dividendbelasting 1 januari 2003- 31 december 2005

Conclusie van 27 december 2011 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1 De belanghebbende is een in Spanje gevestigde kapitaalvennootschap die 5,48% van de aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap houdt. In de geschiljaren 2003 t/m 2005 zijn aan haar Nederlandse dividenden uitgekeerd waarop 15% dividendbelasting is ingehouden. Op grond van latere jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU heeft de belanghebbende eind 2006 om teruggave verzocht; dat is buiten de termijn van bezwaar tegen de inhouding, maar binnen de driejaarstermijnen van art. 10 Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB) en art. 25a(2) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) juncto art. 5 Uitvoeringsbeschikking Vpb. Niet in geschil is dat EU-rechtelijk de dividendbelasting ten onrechte geheven is.

1.2 De inspecteur heeft belanghebbendes verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens bezwaartermijnoverschrijding; volgens de Rechtbank terecht. Het Hof daarentegen meende dat belanghebbendes materiële aanspraak op teruggave op grond van het EU-recht ook formeelrechtelijk mogelijk gemaakt moest worden en merkte daartie (i) de belanghebbende aan als buitenlands belastingplichtige, (ii) haar teruggaafverzoek als een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet, en (iii) des inspecteurs niet-ontvankelijkverklaring als een afwijzende beschikking ex art. 15 AWR. Hij heeft vervolgens die beschikking 'aangevuld' door de dividendbelasting alsnog te verrekenen - kennelijk uitgaande van een nihilaanslag - en heeft de inspecteur opgedragen op de daaruit resulterende teruggaaf heffingsrente te vergoeden.

1.3 Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris hebben beroep in cassatie ingesteld, de belanghebbende omdat het Hof per abuis de bedragen en de jaren niet goed aan elkaar heeft gekoppeld. Het is niet in geschil dat dat cassatieberoep inhoudelijk gegrond is. De middelen van de Staatssecretaris komen erop neer dat de belanghebbende niet in aanmerking komt voor een aangiftebiljet vennootschapsbelasting, noch voor een nihilaanslag met verrekening, noch voor een art. 15 AWR-beschikking, nu zij niet aan de daartoe in de wet gestelde voorwaarden voldoet; zij is immers ook volgens haarzelf niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en het dividend behoort niet tot enig bestanddeel van haar binnenlandse inkomen.

1.4 Ik meen dat het niet ter zake doet of de belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De belanghebbende is immers wel degelijk belastingplichtig voor de dividenden, namelijk in de dividendbelasting, terwijl een vergelijkbare binnenlands belastingplichtige moedervennootschap ondanks haar subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting objectief niet onderworpen zou zijn voor dergelijke dividenden (deelnemingsvrijstelling). De belanghebbende is dus wel degelijk vergelijkbaar met een inwoner/kapitaalvennootschap. De EU-rechtelijke effectiviteits- en equivalentiebeginselen brengen dan mee dat zij formeelrechtelijk vergelijkbare mogelijkheden tot materiële teruggave van de dividendbelasting moet genieten als een vergelijkbare binnenlands belastingplichtige moedervennootschap. Aangezien het nationale formele belastingrecht de gediscrimineerde niet-inwoner in het duister laat hoe hij zijn onbetwiste materiële EU-recht moet halen, kan de belanghebbende niet tegengeworpen worden dat zij haar binnen de voor inwoners geldende driejaarstermijn ingediende, uitvoerig gemotiveerde en gedocumenteerde teruggaafverzoek mogelijk op art. 10 Wet DB gebaseerd zou hebben in plaats van om uitreiking van een aangiftebiljet vennootschapsbelasting te vragen of zich te baseren op art. 15 AWR. Het standpunt van de inspecteur en van de Staatssecretaris in deze zaak komt er op neer dat het de belanghebbende onmogelijk gemaakt wordt haar onbetwiste recht te halen op vergelijkbare wijze als een inwoner datzelfde recht zou kunnen halen. Ik meen daarom dat de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris, die alle binnen het enge interne en belanghebbendes materiële aanspraken frustrerende formele recht blijven ronddraaien, niet ter zake doen.

1.5 Hoewel het Hof mijns inziens ten onrechte belastingplicht ex art. 17(3) Wet Vpb (aanmerkelijk belang) voor de vennootschapsbelasting heeft aangenomen, en de middelen van de Staatssecretaris die zich daartegen richten naar eng intern recht daarom op zichzelf gegrond zijn, meen ik dat 's Hofs uitspraak in stand kan blijven, nu het al dan niet bestaan van die belastingplicht mijns inziens op grond van het EU-rechtelijke equivalentiebeginsel niet ter zake doet. Aan de belanghebbende komt (ook) formeelrechtelijk gelijke behandeling met inwoners toe. Nu zij binnen de voor inwoners geldende driejaarstermijn een volstrekt helder teruggaafverzoek heeft gedaan, komt zij net als een vergelijkbare inwoner in aanmerking voor zowel teruggaaf van belasting als vergoeding van heffingsrente.

1.6 Ik concludeer daarom tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris en gegrondverklaring van het cassatieberoep van de belanghebbende.

2. Feiten en procesverloop

2.1 De belanghebbende is gevestigd in Spanje en onderworpen aan de Spaanse vennootschapsbelasting.(1) Haar enige aandeelhouder is de Spaanse Staat. Zij houdt 5,48% van de aandelen in de Nederlandse vennootschap A NV (A). Die NV heeft in de jaren 2001 t/m 2006 dividend uitgekeerd aan onder meer de belanghebbende. Daarop is in overeenstemming met art. 10(2) van het Nederlands-Spaanse belastingverdrag van 1971(2) steeds 15% dividendbelasting ingehouden in plaats van het toen gewone tarief van 25%. Vast staat dat de belanghebbende net als binnenlands belastingplichtigen een termijn van zes weken had om bezwaar te maken tegen de inhouding te haren laste en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt.

2.2 Bij brief van 21 december 2006 heeft de belanghebbende om teruggave verzocht van die te haren laste ingehouden dividendbelasting 2001-2006,(3) alsmede om vergoeding van heffingsrente. De Inspecteur heeft haar verzoek niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

2.3 Belanghebbendes teruggaafverzoek was gebaseerd op het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de zaak Denkavit Internationaal en Denkavit France(4) - waar in de loop van de procedure bij kwamen de zaken Amurta(5) en HR BNB 2008/103(6) - die alle inhouden dat indien in binnenlandse situaties intervennootschappelijke dividenduitkeringen vrijgesteld worden van de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting ten laste van de ontvangende moedervennootschap, de bronstaat van de dividenden eenzelfde vrijstelling niet kan onthouden aan een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedervennootschap in overigens dezelfde omstandigheden. Er bestaat geen geschil over dat de belanghebbende zich terecht op deze arresten beroept en dat zij dus materieel recht heeft op teruggave van de litigieuze dividendbelasting. Ik wijs ten overvloede op het recente arrest Commissie tegen Duitsland.(7) Ik wijs er voorts op dat teruggaaf van in strijd met EU-recht geheven belastingen door het HvJ EU in onder meer de zaak C-62/00, Marks & Spencer 1(8) wordt aangemerkt als 'a matter of principle.'

2.4 De inspecteur heeft belanghebbendes teruggaafverzoeken niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft die bezwaren ongegrond verklaard. Tegen die uitspraken op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), die haar beroepen bij uitspraken van 2 december 2009 ongegrond heeft verklaard.(9) Tegen deze uitspraken heeft zij hoger beroep ingesteld bij het hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) voor zover ziende op de dividendbelasting (en de heffingsrente) over de jaren 2003 t/m 2005. Over de andere jaren heeft zij haar stellingen ingetrokken dan wel van ambtswege teruggave ontvangen.(10) Zij is door het Hof voor die jaren 2003-2005 in het gelijk gesteld.(11)

2.5 Zowel de Staatssecretaris als de belanghebbende hebben tijdig en ook overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. Beiden hebben een verweerschrift ingediend.

3. De beslissingen in feitelijke instanties

3.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het verschijnen van nieuwe jurisprudentie van het HvJ EU geen reden is om belanghebbendes bezwaartermijnoverschrijding verschoonbaar te achten. Teruggaaf op grond van art. 10 wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB) achtte zij niet mogelijk omdat de belanghebbende niet in Nederland is gevestigd. Zij achtte die bepaling niet in strijd met het vrije verkeer van kapitaal, omdat het verschil in behandeling betrekking zou hebben op objectief onvergelijkbare situaties. Belanghebbende werd haars inziens voorts voor wat betreft de mogelijkheid van teruggaaf van ambtswege niet anders behandeld dan in Nederland gevestigde vennootschappen, nu ook binnenlanders niet van ambtswege tegemoet gekomen worden op grond van nieuwe jurisprudentie.

3.3 In hoger beroep was in geschil of de belanghebbende in het licht van het EU-recht haar materieel onbetwiste aanspraak op teruggave van de in 2003 t/m 2005 ingehouden dividendbelasting tijdig voldoende geldend heeft gemaakt met haar teruggaaf- en rentevergoedingsverzoek van 21 december 2006. Het Hof Den Bosch heeft deze vraag bevestigend beantwoord, daartoe overwegende als volgt:

"4.2. De Inspecteur bestrijdt in hoger beroep niet dat belanghebbende materieel recht heeft op de teruggaaf, doch stelt dat belanghebbende naast een bezwaarschrift tegen de inhouding van de dividendbelasting de mogelijkheid had een aangifte vennootschapsbelasting in te dienen. Het niet tijdig onderkennen en benutten van deze laatste mogelijkheid kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen, aldus de Inspecteur.

4.3. Het Hof kan de Inspecteur in zijn stelling niet volgen. (...)

4.4. Belanghebbende heeft in de brief van 21 december 2006, derhalve binnen de in artikel 5 van de UB Vpb bedoelde termijn van drie jaren, verzocht om teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting, onder vermelding van alle relevante gegevens. Ter zitting van het Hof is gebleken, dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 17, lid 3, letter b, van de Wet Vpb gerechtigd was om uitreiking van aangiften vennootschapsbelasting voor de onderhavige jaren te verzoeken. De Inspecteur leest de brief van 21 december 2006 naar het oordeel van het Hof ten onrechte uitsluitend als verzoek om toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Immers het verzoek is breed geformuleerd en doet beroep op gelijke behandeling van belanghebbende met binnenlandse belastingplichtigen op grond van het Gemeenschapsrecht. Het lag - mede - op de weg van de Inspecteur om te beoordelen, welke procedurele weg naar die gelijke behandeling moest leiden. Het materieel recht op teruggaaf van de dividendbelasting kan naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet worden ontzegd door belanghebbende aan te rekenen, dat haar tijdig gedaan verzoek door de Inspecteur niet juist is geïnterpreteerd.

4.5. De Inspecteur diende naar het oordeel van het Hof het verzoek verwoord in de brief van 21 december 2006 mede als een verzoek om uitreiking van aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2003, 2004 en 2005 aan te merken.

Naar aanleiding van dat verzoek had hij de aangiften vennootschapsbelasting dienen uit te reiken en aan de hand van die aangiften vervolgens op grond van artikel 25a, lid 2, van de Wet Vpb aanslagen kunnen/moeten opleggen voor de onderhavige jaren zulks met verrekening van de ingehouden dividendbelasting. Dat de Inspecteur de brief van 21 december 2006 niet als een zodanig verzoek om uitreiking van aangiften heeft onderkend, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Zoals overwogen onder 4.4 is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof gehouden de juiste formele weg te vinden om belanghebbendes niet in geschil zijnde materieel recht te effectueren. Nu de Inspecteur door de brief van 21 december 2006 tijdig op de hoogte was van alle relevante gegevens om dès noodzakelijk ambtshalve aanslagen vennootschapsbelasting op te leggen, kan hij belanghebbende de verzochte teruggave niet op formele gronden ontzeggen. Het vorenoverwogene brengt met zich dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

4.6. Nu de Inspecteur verzuimd heeft naar aanleiding van de brief van 21 december 2006 belanghebbende aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005 uit te reiken, kan het Hof de Inspecteur opdragen om dit alsnog te doen en nihil-aanslagen over de onderhavige jaren op te leggen zulks met verrekening van de ingehouden dividendbelasting. Het Hof zal echter, nu de bedragen aan de te verrekenen dividendbelasting tussen partijen niet in geschil zijn, uit overwegingen van proceseconomie met toepassing van artikel 8:72, lid 4, slotzin, van de Algemene wet bestuursrecht, de beschikking van de Inspecteur van 14 april 2008 aanvullen in die zin, dat die beschikking als beschikking in de zin van artikel 15 van de AWR wordt aangemerkt, waarbij de ingehouden dividendbelasting alsnog wordt verrekend.

4.7. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd bevestigd, dat indien hij, zoals de wettelijke bepalingen hem mogelijk maken, nihil-aanslagen had opgelegd met verrekening van de ingehouden dividendbelasting, belanghebbende tevens de heffingsrente zou zijn vergoed als bedoeld in artikel 30f van de AWR. Het Hof zal derhalve de Inspecteur opdragen ook de wettelijke heffingsrente aan belanghebbende te vergoeden."

4. Het geschil in cassatie

Het cassatieberoep van de belanghebbende

4.1 De belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld omdat het Hof bij de vaststelling van de bedragen aan terug te betalen dividendbelasting over de jaren 2003-2005 de dividendbelasting in aanmerking heeft genomen die is ingehouden op de dividendbetalingen 2004-2006. Daardoor is ten onrechte de in 2003 ingehouden dividendbelasting buiten aanmerking gebleven, terwijl over 2006 reeds van ambtswege teruggave was verleend. Het Hof had niet moeten uitgaan van de jaren waarin de later uitgekeerde winst werd behaald maar van het jaar van vaststelling of betaalbaarstelling van het dividend en van inhouding van dividendbelasting.(12)

4.2 De Staatssecretaris is dat met de belanghebbende eens. Het Hof had de ingehouden dividendbelasting als volgt aan de betreffende jaren moeten toerekenen:

€ 2.011.089,20 (2003)

€ 2.681.452,26 (2004)

€ 3.351.815,33 (2005)

4.3 Ik zie geen aanleiding om af te wijken van dit eensluidende standpunt van de partijen. Belanghebbendes cassatieberoep is derhalve gegrond, maar als het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, heeft zij daar geen belang bij omdat alsdan de niet-ontvankelijkverklaring van haar verzoek tot teruggave in stand blijft.

Het cassatieberoep van de Staatssecretaris

4.4 De Staatssecretaris stelt vier middelen voor,(13) die ik als volgt samenvat:

(i) de belanghebbende was in de geschiljaren niet belastingplichtig in Nederland omdat zij geen Nederlands inkomen in de zin van art. 17(3)(b) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) genoot; dat haar deelneming in A niet tot een ondernemingsvermogen zou behoren, is immers niet vastgesteld, noch aannemelijk;

(ii)De Inspecteur hoefde belanghebbendes brief van 21 december 2006 niet op te vatten als een verzoek om uitreiking van aangiftebiljetten voor 2003 t/m 2005, nu zij zichzelf immers in diezelfde brief juist aanmerkte als niet-belastingplichtig;

(iii)De belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden van art. 25 juncto art. 25a Wet Vpb voor verrekening van de dividendbelasting omdat het dividend niet behoort tot enig Nederlands inkomen van de belanghebbende;

(iv)De niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes beroep op art. 10(1) Wet DB door de Inspecteur kan niet geconverteerd worden in een verrekenings- of teruggaafbeschikking ex art. 15 AWR.

4.5 De belanghebbende heeft steeds betoogd dat de EU-rechtelijke doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidsbeginselen meebrengen dat wegens strijd met EU-recht onrechtmatig geheven dividendbelasting 2003-2005 moet worden terugbetaald en dat heffingsrente over de terug te betalen bedragen vergoed moet worden. Volgens de belanghebbende negeert de Staatssecretaris de crux van de zaak door zich geheel te richten op 's hofs vaststelling dat sprake zou zijn van buitenlandse belastingplicht. Het gaat er volgens de belanghebbende om dat zij ter zake van haar onbetwiste materiële recht op teruggave wegens ongeoorloofde discriminatie van niet in Nederland gevestigde houdsters van een Nederlandse deelneming moet worden behandeld als een binnenlands belastingplichtige houdster die een deelnemingsdividend ontvangt. Het verschil in processuele realiseerbaarheid van teruggave tussen een binnenlands en een buitenlands gevestigde aandeelhouder/rechtspersoon die meer dan 5% in een Nederlandse vennootschap houdt, is in strijd met het vrije kapitaalverkeer. De belanghebbende meent dat de middelen van de Staatssecretaris zinloos (voort)bouwen op de vraag naar de binnenlandse of buitenlandse belastingplicht van de belanghebbende.

5. Beoordeling van het cassatieberoep van de Staatssecretaris

5.1 Mijns inziens komen de eerste drie cassatiemiddelen van de Staatssecretaris neer op uiteindelijk steeds dezelfde tegenwerping tegen 's Hofs oordeel, nl. dat de belanghebbende voor de ontvangen dividenden in Nederland noch subjectief noch objectief binnenlands of buitenlands belastingplichtig was in de vennootschapsbelasting en daarom niet onder de procedures voor belastingplichtigen valt, nu zij niet kan voldoen aan de materiële voorwaarden voor toepassing van die procedures. Die voorwaarden komen uiteindelijk alle neer op subjectieve vennootschapsbelastingplicht voor de ontvangen Nederlandse dividenden.

5.2 In wezen zegt de Staatssecretaris hiermee dat belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen niet vergelijkbaar zijn. Dat is mijns inziens correct (al blijkt het HvJ EU daarover opmerkelijkerwijs met regelmaat anders te denken(14)), maar het doet niet ter zake, omdat de belanghebbende wél vergelijkbaar is met een binnenlandgeval, óók qua onderworpenheid. Immers: in de eerste plaats is de belanghebbende wel degelijk belastingplichtig in Nederland voor de ontvangen dividenden, nl. in de dividendbelasting. Uit de rechtspraak van het HvJ EU in zaken zoals met name Class IV GLO(15) (uitgaand dividend) en Kerckhaert-Morres(16) en Haribo and Salinen(17) (inkomend dividend) blijkt dat het voor de vergelijkingsmaatstaf die het Hof gebruikt voor de vaststelling van discriminatie (nl. onderworpenheid van de aandeelhouder aan belasting in het bronland van de dividenden) niet ter zake doet of de onderwerping aan bronstaatbelasting de vorm heeft van een eindheffing zoals de vennootschapsbelasting of de inkomstenbelasting, van een verrekenbare voorheffing zoals de Nederlandse dividendbelasting, of van een niet-verrekenbare definitieve inhoudingsbelasting zoals de Belgische bevrijdende roerende voorheffing. In de tweede plaats is de binnenlands belastingplichtige moedervennootschap voor deelnemingsdividend objectief net zo min onderworpen aan de vennootschapsbelasting als een buitenlandse moeder zoals de belanghebbende. Dat de belanghebbende voor de ontvangen dividenden subjectief noch objectief onderworpen is aan de Nederlandse vennootschapsbelasting, maakt haar dus niet onvergelijkbaar met een binnenlands belastingplichtige in overigens dezelfde omstandigheden, want de subjectieve belastingplicht van laatstgenoemde is irrelevant bij gebrek aan objectieve belastingplicht ter zake van deelnemingsdividend.

5.3 Bij gebrek aan Unierecht ter zake van de procesrechtelijke verwezenlijking van aan het Unierecht ontleende rechten bepalen de lidstaten zelf het toepasselijke procesrecht en de bevoegde rechter (nationale procedurele autonomie). Die procesrechtelijke autonomie gaat echter niet zo ver dat het in het nationale recht ontbreken van een procedure of een bevoegdheid die nodig is voor het verwerkelijken van EU-rechtelijke aanspraken, tegengeworpen zou kunnen worden aan een belanghebbende die zich materieelrechtelijk terecht en binnen de (nondiscriminatoire) rechtsmiddeltermijn beroept op EU-recht. Dat zou in strijd zijn met de EU-rechtelijke equivalentie- en doeltreffendheidsbeginselen.(18) Zoals hieronder zal blijken, gaat het in casu vooral om het equivalentiebeginsel. Daarover overwoog het HvJ EU recent als volgt in de zaak Pontin:(19)

"44 Deze vereisten van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid geven uitdrukking aan de algemene verplichting van lidstaten om de bescherming in rechte te waarborgen van de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen. Zij gelden zowel voor de aanwijzing van de rechterlijke instanties die bevoegd zijn om kennis te nemen van vorderingen die op dat recht zijn gebaseerd als de vaststelling van de procedurevoorschriften (zie arrest Impact, reeds aangehaald, punten 47 en 48).

45 Het gelijkwaardigheidsbeginsel veronderstelt dat de betrokken nationale bepaling gelijkelijk van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het gemeenschapsrecht, en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht en eenzelfde onderwerp en geschil hebben (arrest van 1 december 1998, Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, punt 41). (...) Om na te gaan of het gelijkwaardigheidsbeginsel is geëerbiedigd, moet de nationale rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de procedurevoorschriften voor beroepen op basis van nationaal recht, nagaan of de procedureregels die in het nationale recht de bescherming van de door de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten moeten waarborgen, in overeenstemming zijn met dit beginsel, en zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken onderzoeken van vorderingen op basis van nationaal recht, waarvan wordt gesteld dat het vergelijkbare vorderingen zijn (zie arrest Levez, reeds aangehaald, punten 39 en 43, alsmede arrest van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 49). Uit dien hoofde moet de nationale rechter nagaan of de betrokken beroepen vergelijkbaar zijn wat hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken betreft (zie in die zin, arrest Preston e.a., reeds aangehaald, punt 57)."

5.4 Het genoemde EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel houdt in dat het nationaal-procesrechtelijk niet uiterst bezwaarlijk of (nagenoeg) onmogelijk mag zijn om een EU-recht te halen. Op grond daarvan is de nationale rechter - en trouwens ook de fiscus - verplicht om alles uit de kast te halen om een materiële EU-rechtelijke aanspraak ook formeelrechtelijk te verwezenlijken, desnoods door iets buiten toepassing te laten dat hij naar nationaal recht niet buiten toepassing mag laten, een bevoegdheid uit te oefenen die hij naar nationaal recht mogelijk niet heeft, of procedurele mogelijkheden te scheppen die internrechtelijk eigenlijk niet bestaan.(20) Ik merk op dat art. 19(1)(2e streepje) VEU - zonder specifiek overgangsrecht in werking sinds 1 december 2009 - expliciet verlangt dat

"De lidstaten voorzien in de nodige rechtsmiddelen om daadwerkelijke rechtsbescherming op de onder het recht van de Unie vallende gebieden te verzekeren."

5.5 Dat betekent niet dat aan de belanghebbende geen redelijke bezwaar- en beroepstermijnen (zoals de Nederlandse zesweekse bezwaartermijn(21)) tegengeworpen kunnen worden indien zij die termijn(en) overschreden heeft. Niets weerhield de belanghebbende om binnen zes weken na inhouding pro forma bezwaar aan te tekenen, hetgeen zij niet gedaan heeft. Daarmee zou de kous af zijn als ook voor binnenlands en buitenlands belastingplichtigen en voor binnenlandse niet-belastingplichtigen de kous af zou zijn na overschrijding van die bezwaartermijn, hetgeen echter niet het geval is: een binnenlands of buitenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en een binnenlandse niet-belastingplichtige hebben immers de mogelijkheid om tot drie jaar na het desbetreffende inhoudingsjaar met vrucht een T-aangifte te doen of een terugaafbeschikking uit te lokken. Het genoemde EU-rechtelijke equivalentiebeginsel brengt dan mee dat een equivalente mogelijkheid ook aan de belanghebbende moet worden geboden. Ook daarbij moeten de fiscus en de rechter al hun formeelrechtelijke mogelijkheden benutten.

5.6 De conclusie in de zaak HR BNB 2006/330(22) gaat van ambtswege in op de vraag die ook hier aan de orde is. De belastingplichtige in die zaak woonde in België en had in 2000 dividenden ontvangen waarop Nederlandse dividendbelasting was ingehouden. In 2003 had hij om teruggaaf van die dividendbelasting verzocht, die was geweigerd omdat het formulier na het verstrijken van de tweejaarstermijn uit het oude belastingverdrag met België was ontvangen, hoewel voor binnenlandse aandeelhouders de wettelijke termijn van drie jaar gold. Ik concludeerde dat dit onderscheid in rechtsverwerkelijkingsperiode een ontoelaatbare restrictie van het vrije EU-kapitaalverkeer opleverde:

"Belemmering van het kapitaalverkeer

5.15. Als de belanghebbende een binnenlands (of zelfs buitenlands) belastingplichtige was geweest die Nederlandse dividendbelasting terugvraagt, zou hij niet in zijn rechtsvordering beperkt zijn geweest door een verjaringstermijn van twee jaar zonder mogelijkheid van T-biljet en zonder mogelijkheid van ambtshalve teruggaaf na termijnoverschrijding. Afhankelijk van de feiten zou hem een termijn ten deel zijn gevallen van drie jaar tot vijf jaar of zelfs tien jaar. Ik meen, nu ik geen voor restitutie relevant verschil in feitelijke situatie ontwaar tussen de inwoner en de niet-inwoner, dat hiermee sprake is van een discriminatie van buitenlandse aandeelhouders in vergelijking met binnenlandse aandeelhouders en daarmee van een restrictie van het kapitaalverkeer.

Rechtvaardiging?

5.16. Nu een relevant feitelijk verschil in omstandigheden met betrekking tot de teruggaafrechten van binnenlanders en buitenlanders ontbreekt, kan alleen een geschreven of ongeschreven rechtvaardigingsgrond het gemaakte onderscheid rechtvaardigen. Een geschreven rechtvaardiging voor de bekorting van de dividendbelastingterugvraagtermijn voor inwoners van België ten opzichte van binnenlanders lijkt niet voorhanden: de artt. 57 en 58 EG-Verdrag bieden geen grond voor een dergelijk onderscheid, gezien de hoogst beperkte reikwijdte die het HvJ EG geeft(23) aan art. 58, lid 1, onderdeel a, EG-Verdrag (de mogelijkheid voor het maken van fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft kapitaalinkomsten), zulks op grond van het verbod, in lid 3 van die bepaling, op willekeurig onderscheid en op verkapte beperkingen van het kapitaalverkeer.

5.17. Het HvJ EG heeft tot nu toe - deels in abstracto - als mogelijke rechtvaardigingen voor fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners erkend: (i) de noodzaak van bewaring van fiscale coherentie van een belastingstelsel (verband tussen aftrek en belastbaarheid bij dezelfde persoon in dezelfde belasting), (ii) de noodzaak tot bestrijding van artificiële constructies tot ongerechtvaardigde ontwijking van belasting; (iii) de noodzaak van effectieve fiscale controle, en (iv) bewaring van financieel (macro-)evenwicht tussen bilaterale verdragspartners. Ik meen dat geen van deze gronden het in casu gemaakte onderscheid in teruggavemogelijkheden kan rechtvaardigen. Ik zie niet in waarom de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting op grond van een belastingverdrag met een medelidstaat niet exact gelijk zou kunnen zijn als de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting in de vergelijkbare interne situatie. Ik merk daarbij op dat het HvJ EG standvastig beroepen op administratieve moeilijkheden en gebrek aan voorhanden informatie verwerpt(24) en verwijst naar de EG-bijstandsrichtlijn.(25) Dat de tweejaarstermijn in overleg met de Belgische bevoegde autoriteiten is overeengekomen, doet, zoals boven opgemerkt, niet ter zake: ook bilateraal verdragsrecht tussen lidstaten wordt opzijgezet door de voorrang van het EG-recht, en ook de Belgische autoriteiten zijn verplicht teruggave aan inwoners van Nederland te doen geschieden overeenkomstig hun interne teruggaveregels indien die gunstiger zijn dan die van het Protocol."

Die zaak heeft op dit punt niet tot een beslissing uwerzijds geleid omdat de Staatssecretaris naar aanleiding van de conclusie de belanghebbende van ambtswege tegemoet kwam en de teruggavetermijn onder het verdrag met België verlengde tot drie jaren(26).

5.7 Bij de uitbreiding van de vrijstelling van inhouding van dividendbelasting tot kwalificerende moeders in EVA-lidstaten per 1 januari 2010 - naar aanleiding van het arrest HvJ EU Commissie tegen Nederland(27) - heeft de Staatssecretaris toegezegd bij verzoeken om teruggaaf van vóór 1 januari 2010 ingehouden dividendbelasting de driejaarstermijn van art. 21c Uitv. Reg. AWR te zullen toepassen:(28)

"Uitbreiding inhoudingsvrijstelling dividendbelasting

Voor wat betreft de voorgestelde uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting, kan ik, in reactie op een vraag van de NOB, toezeggen dat met betrekking tot verzoeken om teruggaaf van vóór 1 januari 2010 ingehouden dividendbelasting, de driejaarstermijn van artikel 21c Uitvoeringsregeling AWR zal worden gehanteerd. Voor de dividendbelasting die voorafgaande aan 1 januari 2010 is ingehouden kan derhalve nog binnen die driejaarstermijn een beroep op de arresten "Commissie tegen Nederland" en "Aberdeen" van het HvJ EG worden gedaan. Zoals aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag zullen bij de beoordeling van dergelijke verzoeken de lijnen zoals die aan de voorgestelde wetswijzigingen ten grondslag liggen, als uitgangspunt worden genomen."

5.8 Het EU-recht dwingt mijns inziens tot de conclusie dat het resultaat van deze procedure hoe dan ook moet zijn dat de belanghebbende dezelfde driejaarstermijn voor teruggaaf met heffingsrente onder dezelfde voorwaarden gegund wordt als een vergelijkbare in Nederland gevestigde kapitaalvennootschap in overigens dezelfde omstandigheden. Een met de belanghebbende in alles behalve haar vestigingsplaats vergelijkbare binnenlands gevestigde vennootschap zou op grond van de deelnemingsvrijstelling recht hebben gehad op teruggave van de dividendbelasting en vergoeding van heffingsrente. De belanghebbende is immers kennelijk een volledig aan de (Spaanse) vennootschapsbelasting onderworpen kapitaalvennootschap op aandelen.

5.9 Dan gaat het nog slechts om de vraag welk in het nationale recht voorziene procedurele mechanisme voor inwoners het meest aangewezen is om niet-inwoners zoals de belanghebbende aan equivalente procedurele mogelijkheden als inwoners te helpen. Indien een adequaat fiscaal-procesrechtelijk mechanisme ontbreekt en niet interpretatief gecreëerd kan worden door de belastingrechter, zal de belastingrechter moeten verwijzen naar de burgerlijke rechter voor een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige overheidsdaad. De burgerlijke rechter zal na een dergelijke verwijzing een dergelijke vordering moeten ontvangen (art. 8:71 Awb).

5.10 Er zijn twee mogelijkheden: de belanghebbende was in 2003-2005 wel of niet (buitenlands) belastingplichtig voor de Nederlandse vennootschapsbelasting op grond van het bezitten van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Het Hof heeft de daartoe benodigde feiten (behoorde haar Nederlandse deelneming tot haar - buitenlandse - ondernemingsvermogen of niet?) helaas niet onderzocht, laat staan vastgesteld, maar kennelijk op grond van veronderstelde eenstemmigheid van de partijen aangenomen dat de belanghebbende belastingplichtig zou zijn voor de vennootschapsbelasting. Mijns inziens ten onrechte (zie hieronder), maar dat doet niet ter zake, omdat de vraag of de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting mijns inziens niet ter zake doet voor haar op het EU-recht gebaseerde recht op restitutie en vergoeding van heffingsrente.

5.11 Was de belanghebbende niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, dan kan men haar vergelijken met een binnenlandse niet-belastingplichtige in overigens dezelfde omstandigheden en lijkt dus het mechanisme van art. 10 Wet DB(29) (teruggaaf van dividendbelasting aan niet-belastingplichtige lichamen) het meest aangewezen om analogisch op haar toe te passen. De discriminerende zinsnede 'in Nederland gevestigde' in die bepaling moet dan uiteraard buiten toepassing blijven. Teruggaaf van dividendbelasting ex art. 10 Wet DB leidt echter niet tot vergoeding van heffingsrente.(30) Nu een vergelijkbare binnenlands gevestigde moedervennootschap (een kapitaalvennootschap) in overigens dezelfde omstandigheden een nihilaanslag met verrekening van voorheffingen en vergoeding van heffingsrente deelachtig zou zijn geworden (óók als zij de aandelen ter belegging zou hebben gehouden, nu art. 13 Wet Vpb immers voor interne deelnemingsverhoudingen de niet-ter-beleggingseis niet stelde), heeft ook de belanghebbende daarop recht.(31) Het dossier bevat geen stukken die er op wijzen dat de fiscus rechtvaardigingen heeft aangevoerd voor het ten aanzien van de vergoeding van heffingsrente ongunstiger behandelen van in andere EU-lidstaten gevestigde moedervennootschappen.

5.12 Was de belanghebbende wél (buitenlands) belastingplichtig, dan moet zij vergeleken worden met een binnenlands belastingplichtige, dus met een vergelijkbare binnenlands gevestigde kapitaalvennootschap, die recht heeft op de deelnemingsvrijstelling. Alsdan zijn er weer twee mogelijkheden: een nihilaanslag met verrekening van voorheffingen of een beschikking ex art. 15 AWR.(32) Die laatste mogelijkheid lijkt op het eerste gezicht het meest aangewezen omdat een dergelijke beschikking volgens HR BNB 2010/85(33) ook opgelegd kan worden aan een niet-belastingplichtige (zoals de belanghebbende vermoedelijk was, nu het niet aannemelijk is dat haar deelneming niet tot haar ondernemingsvermogen behoorde). Maar ook bij teruggaaf op grond van een beschikking ex art. 15 AWR wordt geen heffingsrente vergoed(34), waarop de belanghebbende echter wel recht heeft.

5.13 Dan blijft over de nihilaanslag met verrekening van voorheffingen. Daarvoor is in beginsel een aangifte nodig (art. 25a(2) Wet Vpb), en wel binnen drie jaar (art. 5 Uitv. Besch. Vpb). Daarin voorziet de Nederlandse wet echter niet voor (vermoedelijk) niet-belastingplichtige niet-ingezetenen zoals de belanghebbende. De belanghebbende heeft een dergelijke aangifte dan ook niet gedaan, noch met zoveel woorden om uitreiking van een aangiftebiljet verzocht. Dat werpt de Staatssecretaris haar tegen. Daarmee werpt hij haar echter tegen dat de Nederlandse wetgever onduidelijk heeft gelaten hoe een door de Nederlandse wetgever gediscrimineerde niet-inwoner formeelrechtelijk haar - ook door de Staatssecretaris niet-betwiste - materiële EU-recht moet halen. Art. 25a(2) Wet Vpb. richt zich immers slechts tot de belastingplichtige, en volgens de Staatssecretaris zelve is de belanghebbende juist niet belastingplichtig. Hij werpt haar dus tegen dat de Nederlandse wet niet voorziet in een rechtsingang voor niet-inwoners die door de Nederlandse wet worden gediscrimineerd omdat ze niet-inwoner zijn. Uit de arresten van het HvJ EU in de zaken Test claimants in the thin cap GLO(35) en Test claimants in the CFC and Dividend GLO(36) blijkt duidelijk dat dit standpunt onverenigbaar is met het EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel.

5.14 Het kon voor de belanghebbende bepaald onduidelijk zijn welke formele weg zij moest bewandelen om haar onbetwiste materiële EU-rechten zeker te stellen. Het nationale formele belastingrecht voorziet domweg niet in een passend juridisch vehikel om tot het door het EU-recht voorgeschreven materiële resultaat te komen. Zoals de Staatssecretaris in wezen steeds betoogt in al zijn cassatiemiddelen: de belanghebbende valt onder geen enkele correctieregeling waar een vergelijkbare binnenlands belastingplichtige wél onder valt. Inderdaad; maar dat is precies hetgeen EU-rechtelijk onaanvaardbaar is wegens strijd met de equivalentie- en effectiviteitsbeginselen. De belanghebbende zat dus formeelrechtelijk in een Emmott-achtige(37) situatie, die de Nederlandse Staat moet worden toegerekend: indien de Staatssecretaris gevolgd zou worden, wordt het de belanghebbende formeelrechtelijk uiterst moeilijk gemaakt om haar materiële EU-recht te halen.

5.15 Vast staat dat de belanghebbende binnen de driejaarstermijn die voor een vergelijkbare inwoner geldt, een omstandig gemotiveerd en gedocumenteerd verzoek bij de bevoegde inspecteur heeft ingediend. Zij heeft het, gegeven de aan de Nederlandse wetgever toe te rekenen formeelrechtelijke onduidelijkheid, aan die inspecteur overgelaten haar verzoek een formeelrechtelijk effectieve duiding te geven, op basis van art. 10 Wet DB, art. 25a Wet Vpb, art. 15 AWR, of enige andere voor haar geval passende bepaling. De fiscus lijkt zich echter juist toegelegd te hebben op het zoeken naar mogelijkheden om belanghebbendes materieel onbetwist terechte verzoek aldus te duiden dat het niet effectief zou kunnen zijn. Dat is in strijd met de EU-rechtelijke plicht van nationale bestuursorganen om het EU-recht te effectueren (art. 4(3) VwEU). Ik meen dat een nationaal bestuursorgaan in een geval als dat van de belanghebbende verplicht is een teruggave- en rentevergoedingsbeschikking uit de grond te stampen, vergelijkbaar met een vergelijkbare, wél wettelijk voorziene beschikking(en) voor vergelijkbare inwoners, of het nationale recht daar nu in voorziet of niet. Desnoods moet de inspecteur maar een beschikking sui generis nemen.

5.16 Het Hof heeft belanghebbendes verzoek om teruggaaf van dividendbelasting en vergoeding van heffingsrente uitgelegd als een verzoek om uitreiking van een aangifte. Hij heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en overwogen dat de zaak eigenlijk naar de inspecteur teruggewezen zou moeten worden om deze drie aangiftebiljetten aan de belanghebbende uit te laten reiken en na indiening van die aangiften drie nihilaanslagen met verrekening van voorheffingen op te laten leggen. Op grond van overwegingen van proceseconomie heeft het hof echter de niet-ontvankelijkverklaring door de inspecteur "met toepassing van art. 8:72, lid 4, Awb" "aangevuld"

"in die zin, dat die beschikking als beschikking in de zin van artikel 15 van de AWR wordt aangemerkt, waarbij de ingehouden dividendbelasting alsnog wordt verrekend."

Dat laatste heeft het Hof gebaseerd op de overweging dat de inspecteur ter zitting heeft verklaard dat indien de belanghebbende binnenslands gevestigd zou zijn geweest, aan haar een nihilaanslag met verrekening van voorheffingen en een beschikking vergoeding heffingsrente opgelegd zou zijn. Daarmee heeft het Hof twee voor niet-inwoners niet-bestaande procedurele wegen aan elkaar geknoopt en bovendien een niet-ontvankelijkverklaring geconverteerd in twee beschikkingen, nl. een afwijzende beschikking ex art. 15 AWR (waar geen vergoeding van heffingsrente aan vast zit) en een afwijzende beschikking heffingsrente ex art. 30j AWR die aan een nihilaanslag met verrekening zou vastzitten, hoewel het Hof de niet-ontvankelijikverklaring juist niet in een dergelijke aanslag heeft geconverteerd.

5.17 Dit is dus bepaald kunst- en vliegwerk, maar gezien het bovenstaande, had het Hof niet zoveel keus: het nationale recht voorziet niet in formeelrechtelijke effectiviteit en equivalentie in belanghebbendes geval, terwijl het EU-recht juist dwingt tot effectiviteit en equivalentie, en daarmee tot kunst- en vliegwerk. Het opvatten van belanghebbendes verzoek als een aangifte en de niet-ontvankelijkverklaring door de inspecteur als een beschikking 'geen aanslag' ex art. 12 AWR was misschien iets minder kunstzinnig geweest, en zo zijn er nog wel meer creatieve dingen te bedenken, maar het zal het HvJ EU niet bovenmatig interesseren hoe de nationale rechter de EU-materieelrechtelijke vork aan de nationaal-formeelrechtelijke steel steekt, als het materiële EU-recht maar gerealiseerd wordt. Het gaat om het EU-rechtconforme resultaat en een wél goed passende weg bestaat helaas niet in het nationale formele recht. Het zal mogelijk ook de belanghebbende niet zeer boeien of de formeelrechtelijke afwerking al dan niet wringt. Ik geef u daarom in overweging 's Hofs oordeel in stand te laten. Met het Hof meen ik dat het - zo ver in de procedure gekomen zijnde, en gegeven de kennelijke eenstemmigheid van de partijen ter zake van de juiste bedragen en de jaren waarin die bedragen geplaatst moeten worden - weinig zin heeft om te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar de inspecteur voor ofwel (i) het nemen van een voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 10 Wet DB of art. 15 AWR en een voor bezwaar vatbare heffingsrentebeschikking ex het op grond van EU-recht extensief uit te leggen art. 30f AWR, ofwel (ii) het opleggen van een nihilaanslag met verrekening van voorheffingen en vergoeding van heffingsrente, waarna mogelijk een nieuwe ronde procederen volgt, want de fiscus denkt in deze zaak kennelijk niet mee. Een dergelijke terugwijzing zou ook niet passen in het bestuursrechtelijke streven naar finale geschilbeslechting. Om dezelfde reden meen ik dat een verwijzing naar de burgerlijke rechter voor een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige overheidsdaad niet voor de hand ligt: er valt met enige goede wil ook binnen het formele belastingrecht uit te komen.

5.18 Ik geef u daarom in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, dat van belanghebbende gegrond te verklaren, en de zaak zelf af te doen, het laatste tenzij de partijen bij Borgersbrieven blijk geven van onenigheid over de uitgangspunten van heffingsrenteberekening (over de bedragen en de jaren zijn zij het kennelijk al eens).

5.19 Ik merk van ambtswege en buiten de orde van deze procedure op dat (andere) niet-inwoners in een positie zoals die van de belanghebbende, die op grond van het ontbreken van een passend formeel-belastingrechtelijk vehikel een vordering bij de burgerlijke rechter hebben ingesteld op basis van onrechtmatige overheidsdaad, mijns inziens op grond van de boven genoemde jurisprudentie van het HvJ EU, met name de genoemde zaken Thin Cap GLO en CFC and Dividend GLO, (ook) door die rechter ontvangen zouden moeten worden zonder verwijzing naar het formele belastingrecht zolang het Nederlandse formele belastingrecht voor niet-inwoners niet duidelijk maakt welke equivalente (en voor rechterlijke controle vatbare) belastingrechtelijke procedure zij moeten volgen om dezelfde mogelijkheden tot verwerkelijking van hun EU-rechtelijke aanspraken te hebben als vergelijkbare inwoners hebben ter zake van vergelijkbare internrechtelijke aanspraken.

5.20 Voor het geval u meent dat na het bovenstaande nog aanleiding bestaat in detail op de middelen van de Staatssecretaris in te gaan, bespreek ik hen hieronder kort.

6. (Buitenlandse) belastingplicht (middel 1)

6.1 De dividendbelasting is in binnenlandse gevallen een verrekenbare c.q. restitueerbare voorheffing op de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting van de gerechtigde tot de opbrengst van de dividenden (zie de artt. 9.4 Wet inkomstenbelasting 2001 en art. 25 Wet Vpb). In geval van grensoverschrijdend uitgaand dividend is de dividendbelasting een eindheffing, tenzij de buitenslands gevestigde opbrengstgerechtigde (rechtspersoon) in Nederland buitenlands belastingplichtig is voor de Nederlandse dividenden op grond van de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland waaraan het dividend moet worden toegerekend of op grond van de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de zin van art. 17 Wet Vpb. In die gevallen kan de buitenlandse opbrengstgerechtigde de Nederlandse dividendbelasting net als een binnenlands belastingplichtige verrekenen met de Nederlandse vennootschapsbelasting die geheven wordt over het Nederlandse dividend (zie art..25 Wet Vpb).

6.2 In 2003, 2004 en 2005 luidde art. 17 Wet Vpb - voor zover hier relevant - als volgt:

"1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag; artikel 7, vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.

2. Het belastbare Nederlandse bedrag is het in een kalenderjaar genoten Nederlandse inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen.

3. Het Nederlandse inkomen is het gezamenlijke bedrag van:

(...)

b. het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het vermogen van een onderneming.

(...)."

Ik merk ter vermijding van misverstand op dat met het bedoelde vermogen van een onderneming niet een binnenlandse onderneming, maar des aandeelhouders (eventuele) buitenlandse onderneming is bedoeld.

6.3 De Staatssecretaris meent dat het Hof de belanghebbende ten onrechte als buitenlands belastingplichtige ex art. 17(3)(b) Wet Vpb heeft aangemerkt omdat niet is vastgesteld dat belanghebbendes deelneming in de NV niet tot haar ondernemingsvermogen behoort, met name niet nu de belanghebbende zelf in diverse stadia van de procedure heeft betoogd dat zij niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

6.4 Volgens de belanghebbende moet de geciteerde bepaling wat hoofdregel en uitzondering betreft andersom worden gelezen: volgens haar brengt een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap vennootschapsbelastingplicht van de buitenlandse aandeelhouder/rechtspersoon mee, tenzij dat belang niet behoort tot het buitenlandse ondernemingsvermogen van die aandeelhouder. De belanghebbende meent dat het Hof zeer wel kon concluderen dat de partijen tijdens de zitting tot de conclusie kwamen dat buitenlandse belastingplicht van belanghebbende een reële mogelijkheid was. Uitgaande van die reële mogelijkheid had een aangifteformulier moeten worden uitgereikt.

6.5 Het proces-verbaal van 's Hofs zitting vermeldt (blz. 6) dat de inspecteur ter zitting onder meer het volgende betoogde:(38)

"Halverwege bladzijde 4 schrijft de gemachtigde dat belanghebbende dus per definitie niet onderworpen is aan de Vpb. Ik merk op dat belanghebbende wel een vennootschap is, die een aanmerkelijk belang heeft in een Nederlandse vennootschap. Het kan zijn dat sprake is van onderworpenheid. Ik denk dat de Spaanse vennootschap met een deelneming in Nederland buitenlands belastingplichtige zou kunnen zijn, dus had die vennootschap aangifte kunnen doen. Zij was als buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 17, lid 3, onder b, van de Wet Vpb gerechtigd om uitreiking te verzoeken van aangiftebiljetten Vpb."

Volgens genoemd p.-v. onderschreef de belanghebbende dat laatste.

6.6 Over de ontstaansgeschiedenis van art. 17(3)(b) Wet Vpb schrijven Fortuin en De Graaf:(39)

"Tijdens de Duitse bezetting werd de buitenlandse belastingplicht beheerst door het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Ter voorkoming van infiltratie van het Nederlandse bedrijfsleven door de Duitse bezetter had dit besluit materieel tot gevolg, dat aandelenbezit in de vorm van een aanmerkelijk belang in Nederlandse vennootschappen tot buitenlandse belastingplicht leidde. Na de beëindiging van de oorlog werd met terugwerkende kracht tot 1942 deze buitenlandse belastingplicht ongedaan gemaakt, omdat deze belastingplicht ongewenst werd geacht voor de ontplooiing van het bedrijfsleven. Deze ongedaanmaking hield in dat aandelenbezit in een in Nederland gevestigde vennootschap, dat niet behoorde tot een binnenlandse onderneming, bij wijze van fictie werd geacht ondernemingsvermogen te zijn. Dit had als gevolg, dat een niet tot het binnenlandse ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang nimmer kon leiden tot heffing van vennootschapsbelasting over dividenden, rente en vervreemdingswinst. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 blijkt niet, dat een materiële wijziging werd beoogd ten opzichte van de voorheen bestaande situatie. Dat de invoering van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 echter wel een materiële wijziging tot gevolg heeft gehad, volgt uit de wettekst. Deze tekst houdt in, dat een niet tot het (binnenlandse en buitenlandse) ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang, in tegenstelling tot voorheen, leidt tot buitenlandse belastingplicht. Van den Tempel en Verburg merken hierover op, dat deze belastingplicht een positieve factor is om belastingvlucht tegen te gaan en de nationale positie aan de onderhandelingstafel met tax havens ten goede komt."

6.7 Van den Tempel schreef in 1975:(40)

"Ik beperk mij (...) tot (...) de voor het bestaan van de belastingplicht gestelde eis, dat de aandelen niet tot het vermogen van een onderneming behoren. Anders gezegd: het aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap leidt tot belastingplicht, tenzij 1. het buitenlandse lichaam een onderneming heeft en bovendien 2. de aandelen tot het vermogen van die onderneming behoren."

6.8 Wat tot het ondernemingsvermogen in de zin van art. 17(3)(b) Wet Vpb behoort,(41) is uit de wetsgeschiedenis niet meteen op te maken. Schutz betoogt:(42)

"Het is enigszins onduidelijk hoe het ondernemingsbegrip van art. 17, derde lid, onderdeel b, Wet VPB 1969 (hierna: het AB-ondernemingsbegrip) dient te worden uitgelegd. Het begrip onderneming komt weliswaar in verschillende bepalingen van de Wet VPB 1969 voor,(43) maar is daarin nergens expliciet gedefinieerd. Voor de uitleg van het begrip "onderneming" is de context en ratio van de desbetreffende bepaling vaak van grote betekenis. Door de verschillen in context en ratio van bepalingen kan het begrip "onderneming" verschillende invullingen binnen de Wet VPB 1969 hebben.

Kort gezegd, gaat het om het antwoord op de vraag of sprake moet zijn van een onderneming in enge zin (een duurzame organisatie, die er op is gericht met behulp van arbeid en (veelal van) kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen, die redelijkerwijs ook te verwachten is)(44) dan wel van een onderneming in ruime zin (waarbij reeds sprake is van een onderneming indien niet slechts sprake is van beleggen).(45)"

6.9 Tijdens de wijziging van het aanmerkelijk-belangregime in 1997 is de belangdrempel verlaagd naar 5%. De vraag rees of deze verlaging vanwege de doorwerking naar de vennootschapsbelasting vanuit het oogpunt van vestigingsklimaat gewenst was. De staatssecretaris betoogde dat deze verlaging wel moest doorwerken naar de vennootschapsbelasting:(46)

"Een inperking van de reikwijdte van artikel 17, derde lid, zou in deze sfeer onbedoelde mogelijkheden bieden tot het ontgaan van de belastingheffing over aanmerkelijk-belangvoordelen. Zo zou een buitenlands natuurlijk persoon zijn aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap kunnen inbrengen in een in het buitenland gevestigd lichaam waar de aandelen niet tot het ondernemingsvermogen behoren. De waardestijging die zich na de inbreng voordoet, zou na een inperking van artikel 17, derde lid, buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen. Met name bij vestiging van het lichaam in een tax haven, zou dit tot belastingbesparing kunnen leiden. Nu men in reële situaties niet aanloopt tegen artikel 17, derde lid, kies ik ervoor deze bepaling te handhaven."

6.10 Deze ratio van art. 17(3)(b) Wet Vpb is door de medewetgever later bevestigd:(47)

"Artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 beoogt te voorkomen dat aandeelhouders hun Nederlandse belang in een buitenlandse holding (tax haven) onderbrengen en dividend, vervreemdingsresultaten en rente aldaar onbelast kunnen genieten."

6.11 De tekst van de wet maakt niet duidelijk of de zinsnede "indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het vermogen van een onderneming" in art. 17(3)(b) Wet Vpb als de hoofdregel of als de uitzondering moet worden beschouwd. Nu art. 17(3)(b) Wet Vpb kennelijk de strekking heeft belastingontwijking tegen te gaan, ligt het voor de hand dat die bepaling pas aangrijpt als aan alle gestelde voorwaarden is voldaan: (i) een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 in (ii) een in Nederland gevestigde vennootschap(48) dat (iii) niet behoort tot het vermogen van enige onderneming.

6.12 De processtukken geven geen aanleiding te veronderstellen dat het litigieuze belang niet tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende behoort, die immers een groot en risicovol belang - boven de deelnemingsgrens - in een groot, zeer kapitaalintensief en zeer innovatief bedrijf houdt en - kennelijk onbeperkt - aan de Spaanse vennootschapsbelasting is onderworpen. Als het Hof slechts op grond van de schijnbare (de Staatssecretaris bestrijdt het) of mogelijk zelfs kennelijke eenstemmigheid van de partijen heeft aangenomen dat de belanghebbende buitenlands belastingplichtig was, dan acht ik die aanname niet begrijpelijk. Of sprake is van Nederlandse belastingplicht moet, indien zulks van belang is voor de uitkomst van het geschil (het is volgens mij niet van belang - zie boven - maar daar gaan we hier nu wel even van uit), door het Hof zelf beoordeeld worden en niet aan de partijen overgelaten worden, nu het om een minstens gemengd oordeel gaat en de feitenrechter van ambtswege het recht moet toepassen (art. 8:69 Awb). Als het Hof slechts op grond van het bestaan van het litigieuze aanmerkelijke belang heeft geoordeeld dat is voldaan aan de criteria van art. 17(3)(b) Wet Vpb, dan acht ik dat oordeel rechtens onjuist. Tevens moet immers vast staan dat het belang niet tot een ondernemingsvermogen behoort, hetgeen door het Hof niet is onderzocht maar weinig aannemelijk lijkt.

6.13 Ik concludeer dat - indien men meent dat vennootschapsbelastingplicht ter zake doet, quod non - het eerste middel van de Staatssecretaris slaagt.

7. Uitreiking van een aangiftebiljet (middel 2)

7.1 De Staatssecretaris betoogt vervolgens dat het Hof ten onrechte van de Inspecteur heeft verlangd dat zij de belanghebbende had moeten helpen bij het vinden van de volgens het Hof juiste rechtsingang (aangifte doen), nu de belanghebbende een duidelijk en gemotiveerd verzoek tot teruggaaf en rentevergoeding had ingediend. De belanghebbende is volgens de Staatssecretaris niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en de belanghebbende merkte zichzelf in haar verzoek ook aan 'als een niet-vennootschapsbelastingplichtig lichaam dat in de betrokken jaren niet gebruik kon maken van de verrekening/teruggaaf regeling middels de vennootschapsbelasting', zodat de inspecteur niet op het idee hoefde te komen om een aangiftebiljet uit te reiken.

7.2 Uit art. 6(2) AWR bepaalt:

"2. Degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, wordt in elk geval uitgenodigd tot het doen van aangifte."

7.3 De belanghebbende heeft geen dergelijk verzoek gedaan. Het zou vermoedelijk ook tot niets geleid hebben: indien de belanghebbende niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, komt zij immers hoogstend in aanmerking voor een voor bezwaar vatbare beschikking 'geen aanslag' (art. 12 AWR). De inspecteur hoefde dus, ook als met de belanghebbende meegedacht zou zijn, niet op het idee te komen haar een aangiftebiljet uit te reiken. De belanghebbende was niet vermoedelijk belastingplichtig - integendeel; zij was vermoedelijk juist niet belastingplichtig - en een aangifte zou haar naar intern recht niet verder geholpen hebben.

7.4 Ik meen daarom dat in deze mijns inziens niet ter zake doende, want ten onrechte binnen het evident inadequate enge interne formele belastingrecht vicieus cirkelende benadering ook het tweede middel van de Staatssecretaris doel treft, zij het een mijns inziens niet-relevant doel. Ik merk op dat indien men het Hof volgt in de opvatting dat de inspecteur belanghebbendes verzoek als een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet had moeten opvatten, dit de belanghebbende op zichzelf niet verder helpt, nu de AWR (in 2003 t/m 2005 art. 23 AWR; thans art. 26 AWR) afwijkt van de Awb en slechts bezwaar en beroep open stelt tegen een voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur heeft geen aangiftebiljet uitgerekt en het niet uitreiken van een aangiftebiljet is geen voor bezwaar vatbare beschikking.

7.5 Wel zou men, binnen het interne recht blijvend, belanghebbendes uitgebreide teruggaafverzoek kunnen aanmerken als aangifte. Doet men dat, dan moet vastgesteld worden dat de inspecteur desondanks geen aanslag heeft opgelegd, en dat daartegen in beginsel evenmin bezwaar en beroep open staat, nu dat niet-opleggen niet bij beschikking ex art. 12 AWR is geschied en het doen van aangifte geen aanvraag is in de zin van de Awb (zie art. 8(3) AWR). Wel kan men betogen dat de belanghebbende ná het verloop van de driejaarstermijn van art. 11(3) AWR bezwaar en beroep ex art. 6(2)(b) Awb (fictieve weigering om een aanslag op te leggen) had kunnen instellen, maar dat heeft zij niet gedaan. Dat is haar mijns inziens overigens niet aan te rekenen, gegeven de onduidelijkheid en vergezochtheid van deze rechtsingang.

8. (Geen) verrekeningsrecht (middel 3)

8.1 Volgens de Staatssecretaris is niet voldaan aan de voorwaarden van art. 25 en 25a Wet Vpb omdat de belanghebbende (i) niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en (ii) de geheven dividendbelasting geen betrekking heeft op enig bestanddeel van belanghebbendes Nederlandse inkomen.

8.2 De art. 25 en art. 25a Wet Vpb luidden in de jaren 2003 t/m (16 november(49)) 2005 als volgt:

"Art. 25

1. Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting, uitgezonderd de belasting die op de voet van artikel 12, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 is geheven, en naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting, betrekking hebbende op bestanddelen van de winst en van het Nederlands inkomen.

2. en 3. (...) (uiteindelijk gerechtigde; anti-dividendstripping)

Art. 25a

"1. Geen aanslag wordt vastgesteld, dan wel een aanslag wordt vastgesteld op nihil, en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag.

2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een door Onze Minister te bepalen termijn aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een aanslag vastgesteld en worden de voorheffingen verrekend, ook indien de berekening van de belasting leidt tot nihil."

8.3 De Minister heeft de bedoelde termijn vastgesteld in art. 5 Uitv. Besch. Wet Vpb:

"Nihil-aanslag, termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan

1. De aangifte als bedoeld in artikel 25a, tweede lid, van de wet wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Ingeval binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van drie jaren hetzij een uitnodiging tot het doen van aangifte is uitgereikt of toegezonden hetzij de inspecteur is verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die termijn verlengd tot het einde van de door de inspecteur ingevolge artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde of verlengde termijn."

8.4 Art. 25a Wet Vpb geeft aldus alleen 'de belastingplichtige' voor de vennootschapsbelasting de mogelijkheid om voorheffingen zoals de dividendbelasting te doen verrekenen met een aanslag vennootschapsbelasting, eventueel strekkende tot teruggaaf.

8.5 Verrekenbaar is alleen de Nederlandse dividendbelasting die is ingehouden op uitkeringen aan een buitenlands belastingplichtig lichaam voor zover dat buitenlandse lichaam Nederlands dividend ontvangt op (i) een aandelenbelang dat behoort tot het vermogen van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland; of (ii) een niet tot enig ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap.

8.6 Indien belanghebbendes aanmerkelijk belang tot een ondernemingsvermogen behoort, is zij niet belastingplichtig, want zij onderhoudt geen vaste inrichting in Nederland, althans niet één waaraan haar Nederlandse deelneming toegerekend kan worden. Alsdan komt zij op grond van de wettekst niet in aanmerking voor verrekening, omdat de dividendbelasting alsdan geen 'voorheffing' is op de vennootschapsbelasting, waaraan de belanghebbende alsdan immers niet is onderworpen. De belanghebbende is vermoedelijk niet belastingplichtig. Dat heeft het Hof echter niet onderzocht; binnen het enge interne recht ten onrechte niet (zie de behandeling van middel 1 van de Staatssecretaris).

8.7 Binnen het enge interne recht waarin de vennootschapsbelastingplicht van de belanghebbende ter zake doet, treft dus ook het derde middel van de Staatssecretaris - een mijns inziens nog steeds niet relevant - doel.

9. Conversie van niet-ontvankelijkverklaring in art. 15 AWR beschikking (middel 4)

9.1 Zoals uit onderdeel 5 hierboven blijkt, meen ik dat (ook) het vierde middel van de Staatssecretaris vanuit het EU-recht bezien niet ter zake doet en moet falen. Ik ga er niettemin op in. Belanghebbendes verzoek om teruggave is door de Inspecteur niet ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de termijn van zes weken ex art. 26(2) AWR (vóór 2005: art. 24 AWR) juncto art. 6:7 Awb. Het Hof heeft deze niet-ontvankelijkverklaring aangemerkt als een (niet-)verrekeningsbeschikking ex art. 15 AWR. Daardoor rijzen - binnen het enge interne recht - de vragen of (i) aan een niet-belastingplichtig lichaam een beschikking ex. art. 15 AWR kan worden opgelegd tot verrekening van de Nederlandse dividendbelasting ondanks het ontbreken van belastingplicht in de eindheffing en (ii) de niet-ontvankelijkverklaring kan worden geconverteerd in een beschikking ex art. 15 AWR. Naar de mening van de Staatssecretaris is niet voldaan aan de voorwaarden voor conversie omdat (i) de niet-ontvankelijkverklaring geen onjuist besluit is, (ii) toen de belanghebbende niet ontvankelijk werd verklaard, niet werd voldaan aan de voorwaarden voor verrekening van dividendbelasting bij beschikking ex art. 15 AWR, en (iii) de aard van de teruggaafbeschikking ex art. 10(1) Wet DB 1965 zich verzet tegen conversie in een verrekeningsbeschikking ex art. 15 AWR.

9.2 Art. 15 AWR luidde:

"De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking."

9.3 Zoals boven (onderdeel 5.12) bleek, kan ook aan een niet-belastingplichtige zoals de belanghebbende een beschikking ex art. 15 AWR worden opgelegd.

9.4 Mijn ambtgenoot Van Ballegooijen concludeerde in de in 5.12 hierboven genoemde zaak HR BNB 2010/85 over de mogelijkheid tot conversie in een art. 15-AWR beschikking als volgt:

"6.1. Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.

-6.2. Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo. artikel 21 AWR in plaats van op artikel 22 AWR).(50) Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom (51)) lijkt daardoor niet mogelijk.(52) Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).

-6.3. Kan een definitieve aanslag ook worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR? Naar mijn mening wel. De grondslag van een definitieve aanslag en die van een beschikking ex artikel 15 AWR verschillen mijns inziens niet principieel van elkaar. Sterker nog: de beschikking heeft in wezen een vervangende functie; als geen belastingaanslag kan worden opgelegd dan wordt verrekend met een voor bezwaar vatbare beschikking (zie onder 5.1). Tegen een definitieve aanslag en tegen een beschikking kan op dezelfde wijze bezwaar en beroep worden aangetekend (artikel 23, lid 1, en artikel 26, lid 1, AWR). Onder 5.7 merkte ik reeds op dat de vormvereisten voor een aanslagbiljet en die voor de kennisgeving van een beschikking tot vaststelling van een verschuldigd of terug te geven bedrag gelijk zijn aan elkaar.

De rechtsbescherming van belastingschuldigen dient gelijk te zijn in beide gevallen. Derhalve geldt de driejaarstermijn ingevolge artikel 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag mijns inziens ook voor het nemen van de beschikking die dient ter vervanging van de definitieve aanslag."

9.5 De Rechtbank Haarlem beoordeelde vorig jaar een verzoek om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting op grond van strijd met EU-recht, gedaan door een in Frankrijk gevestigde vennootschap die weliswaar in Nederland belastingplichtig was wegens aanwezigheid van een vaste inrichting, maar die niet belastingplichtig was voor de door haar in 2000-2008 ontvangen dividenden op Nederlandse beursaandelen omdat die aandelen niet toerekenbaar waren aan die vaste inrichting. De Rechtbank overwoog als volgt over de door art. 15 AWR geboden procedurele mogelijkheden tot verwerkelijking van het materiële recht op teruggave:(53)

"4.5. Het bepaalde in artikel 25 Wet Vpb wijst de onderhavige dividendbelasting niet aan als voorheffing omdat de dividenden geen deel uitmaken van de belastbare winst of het Nederlandse inkomen. Indien het betoog van eiseres wordt gevolgd en sprake zou zijn van discriminatie, is het aan Nederland om op basis van haar nationale procedureregels effectieve rechtsbescherming te bieden. Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat zulks hier kan worden geboden op de voet van artikel 15 AWR, dat wil zeggen verrekening van teveel ingehouden dividendbelasting bij voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de ingehouden dividendbelasting wordt beschouwd als een in de belastingwet aangewezen voorheffing. Een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR kan bovendien ook aan een niet-belastingplichtige worden afgegeven (HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, NTFR 2010/255). De omstandigheid dat eiseres als buitenlands belastingplichtige in de onderhavige jaren is aangeslagen in de Vpb voor haar vaste inrichting in Nederland staat niet in de weg aan toepassing van artikel 15 AWR, nu de onderhavige dividenden niet tot deze vaste inrichting behoren en niet op de voet van artikel 25 Wet Vpb in de belastbare grondslag kunnen worden betrokken. Aan het bestaan van een vaste inrichting in Nederland en het feit dat eiseres om die reden als buitenlands belastingplichtige is aangemerkt, kan in dit verband derhalve geen betekenis worden toegekend."

De Rechtbank achtte een termijn van vijf jaar redelijk voor het indienen van een verzoek om een beschikking ex art. 15 AWR omdat dit aan zou sluiten bij de navorderingstermijn van vijf jaar. De redactie van Vakstudie Nieuws tekende daarbij het volgende aan:

"Hoewel in art. 15 AWR geen termijn is gegeven voor de verrekening met aanslagen, acht de rechtbank een termijn van vijf jaar zowel op zichzelf bezien als gelet op de termijnen voor het opleggen van navorderingsaanslagen ex art. 16 AWR redelijk. Dit laatste achten wij enigszins opmerkelijk. De termijn voor verrekening is weliswaar niet beperkt, de wettelijke termijn voor het opleggen van een aanslag vennootschapsbelasting en daarmee impliciet ook de termijn voor verrekening in binnenlandse situaties is dat wel, namelijk drie jaar (vide art. 11, derde lid, AWR). Gelet op het gegeven dat buitenlandse beleggers op basis van het EU-recht weliswaar niet slechter mogen worden behandeld, maar ook niet beter hoeven te worden behandeld dan vergelijkbare binnenlandse beleggers, had het naar onze mening meer voor de hand gelegen om aan te sluiten bij de wettelijke termijn die in binnenlandse situaties geldt."

9.6 Het verschil met belanghebbendes geval ligt hierin dat de belastingplichtige in de Haarlemse zaak wél (buitenlands) belastingplichtige was en in verband daarmee wél aangifte had gedaan. Onze belanghebbende heeft dat niet gedaan (omdat zij - vermoedelijk terecht - meende niet belastingplichtig te zijn), maar wel gedocumenteerd om teruggaaf en vergoeding van heffingsrente verzocht.

9.7 Uw recente arrest HR LJN BP1527(54) betrof een in Schotland gevestigd, niet aan winstbelasting onderworpen en geen rechtspersoonlijkheid bezittend pensioenfonds. Hij had in 2002 dividend ontvangen waarop Nederlandse dividendbelasting was ingehouden. In 2007 vroeg hij die dividendbelasting terug. De inspecteur verklaarde het verzoek niet-ontvankelijk wegens (bezwaar)termijnoverschrijding. De conclusie vermeldt van ambtswege het volgende over de mogelijkheid om art. 15 AWR in te roepen:

"Volledigheidshalve: uit HR BNB 2010/85(55) blijkt dat ook aan een niet-belastingplichtige buitenlander een beschikking ex art. 15 AWR kan worden opgelegd ter verrekening (terugvordering) van een onterecht verleende voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dat niet ook zou kunnen ter verrekening (uitbetaling) van ten onrechte ingehouden voorheffingen. De rechtbank Haarlem(56) heeft het op die grond recent al eens mogelijk geacht dat wegens strijd met EU-recht materieel niet-verschuldigde dividendbelasting wordt teruggegeven aan een buitenlandse aandeelhouder."

Ik meende echter in dat geval dat art. 15 AWR minder voor de hand lag dan art. 10 Wet DB omdat het in dat geval om een ook in zijn thuisland niet-belastingplichtig lichaam ging.

9.8 Binnen het enge interne recht slaagt het vierde middel wellicht, maar zoals uit onderdeel 5 blijkt: het EU-rechtelijke effectiviteits- en equivalentiebeginsel staan er aan in de weg dat dit middel slaagt indien conversie van de niet-ontvankelijkverklaring in een (negatieve) art. 15 AWR-beschikking de aangewezen weg is om materieel EU-recht nationaal-formeelrechtelijk te realiseren. Hoe dan ook faalt het middel in zoverre het betoogt dat de niet-ontvankelijkverklaring rechtens niet onjuist zou zijn; niet-ontvankelijkverklaring zonder op andere wijzen in teruggaaf te voorzien was EU-rechtelijk immers wel degelijk onrechtmatig. De vraag of ten tijde van de niet-ontvankelijkverklaring al dan niet werd voldaan aan de enge internrechtelijk voorwaarden voor verrekening ex art. 15 AWR doet voorts EU-rechtelijk niet ter zake. Hetzelfde geldt voor de vraag of de 'aard' van de teruggaafbeschikking ex art. 10(1) Wet Divb. 1965 zich verzet tegen conversie van de niet-ontvankelijkverklaring van een verzoek om het nemen daarvan in een verrekeningsbeschikking ex art. 15 AWR. Deze inadequaties van het enge interne recht kunnen de belanghebbende niet tegengeworpen worden, nu zij immers juist terecht klaagt over de inadequatie van het interne formele recht met het oog op realisering van haar onbetwiste materiële Europese rechten.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren, dat van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen overeenkomstig de jaartoerekening van de dividendbelastingbedragen waarover de partijen het eens zijn.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zij heeft ter zake een woonplaatsverklaring overgelegd.

2 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 16 juli 1971, Trb. 1971, 144 (onder meer opgenomen in C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht 2011/2012, 24ste druk, Kluwer: Deventer 2011, blz. 558).

3 In de brief van 21 december 2006 verzocht de belanghebbende om teruggaaf van de dividendbelasting 2001 t/m 2006. In hoger beroep en in cassatie gaat het echter alleen om de jaren 2003 t/m 2005. De op 1 juni 2006 ingehouden dividendbelasting ad € 4.357.359,92 is niet meer in geschil. Op 8 oktober 2008 is aan de belanghebbende van ambtswege een teruggaaf verleend ex art. 10(3) Wet DB 1965.

4 HvJ EU 14 december 2006, LJN AZ6538, zaak C-170-05 (Denkavit France), Jur . 2006, I-11949, na conclusie Geelhoed, BNB 2007/132 met noot Wattel, V-N 2007/4.24.

5 HvJ EU 8 november 2007, zaak C-379/05 (Amurta), Jur. EG 2007, p. I-09569, na conclusie Mengozzi, V-N 2007/57.16

6 HR 30 november 2007, nr. 42 679, na conclusie Wattel, LJN AX7244, BNB 2008/103, met noot Van der Geld, V-N 2007/58.24, NTFR 2007/2188, met noot Egelie

7 HvJ EU 20 oktober 2011, nr. C-284/09 (Commissie tegen Duitsland), NTFR 2011/2569, met noot Nijkeuter

8.HvJ EU 11 juli 2002, nr. C- 62/00 (Marks & Spencer I), Jur. 2002, blz. I-6325.

9 Rechtbank Breda 2 december 2009, nr. 08/03655, 08/02471, 08/03654, LJN BK7918, NTFR 2010/262, met noot Smit.

10 Zie blz. 2 van het verweerschrift van belanghebbende, punt 3 en 4.

11 Hof 's-Hertogenbosch 30 december 2010, nr. 10/00051, LJN BQ1535, NTFR 2011/1477, met noot Van den Bos.

12 Zie ook art. 17(3)(b) Wet Vpb jo. art. 18 Wet Vpb jo. art. 4.43 Wet IB 2001.

13 Zie de brief van de Staatssecretaris van Financiën 25 maart 2011, nr. DGB 2011-884.

14 Zoals in - bijvoorbeeld - HvJ EU 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding BV), Jur. EG 2003, p. I-9409, na conclusie Alber; BNB 2003/344, met noot Meussen; V-N 2003/46.10; FED 2003/581, met aantekening Boer; NJ 2004/264, HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), Jur. EG 2005, p. I- 10 837, na conclusie Poiares Maduro; NJ 2007/33, met noot. Meussen, BNB 2006/72, met noot Wattel; V-N 2005/60.15, en HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X Holding), na conclusie Kokott, BNB 2010/166, met noot Meussen..

15 HvJ EU 12 december 2006, zaak C-374/04 (Class IV ACT Group Litigation), Jurispr. blz. I-11 673, na conclusie Geelhoed; BNB 2007/131, met noot Wattel.

16 HvJ EU 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Jurispr. blz. I-10 967, na conclusie Geelhoed; BNB 2007/73, met noot Marres.

17 HvJ EU 10 februari 2011, nrs. C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), na conclusie Kokott, BNB 2011/165, met noot Wattel.

18 Voor het eerst gepostuleerd in HvJ EU 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ EU 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), na conclusie Warner,Jur. 1976, p. 2043.

19 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-63/08, Pontin, Jur. 2009, blz. I-10467.

20Zie bijvoorbeeld de zaken. C-222/86, (Heylens), punt 14, Jurispr. 1987, blz. 4097; de gevoegde zaken C-87/90, C-88/90 and C-89/90 (Verholen e.a.), Jur. 1991, blz.,I-3757; zaak C-226/99 (Siples Sri v. Ministero delle Finanze c.s.), Jur. 2001, blz. I-227; zaak C-213/89 (Factortame III), Jur. 1990, blz. I-2433, para. 19; zaak C-187/00 (Kutz-Bauer v. Hamburg), Jur. 2003, blz. I-2741; en zaak C-462/99 (Connect Austria), Jur. 2003, blz. I-5I97. Zie ook HvJ EU zaak C-97/91 (Oleificio Borelli Spa v. Commission), Jur. 1992, blz. I-6313, r.o. 13-14.

21 Dat een zesweekstermijn voor het indienen van (vooralsnog pro forma) bezwaar tegen de eigen aangifte in overeenstemming is met het Europese equivalentie- en doeltreffendheidsbeginselen heeft u geoordeeld in onder meer HR 18 februari 2005, nr. 37 690, na conclusie Van Kalmthout, LJN AM3206, BNB 2005/283, met noot Van Zadelhoff, AB 2005/119, met noot RW, FED 2005/63, met aantekening Van Eijsden, NTFR 2005/273, met noot Pechler, V-N 2005/12.6.

22 HR 8 september 2006, nr. 41 568, na conclusie Wattel, LJN AU4755, BNB 2006/330, NTFR 2006/1297, met noot De Vries, V-N 2006/47.3.

23 Voetnoot in origineel: "Zie met name het arrest Verkooijen , hierboven (noot 6) aangehaald."

24 Voetnoot in origineel: "HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann ); Jur. EG 1992, blz. I-0249; FED 1992/286, met conclusie Mischo en noot Wattel , HvJ EG 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve ); Jur. EG 1999, blz. I-345; BNB 1999/150, met conclusie Ruiz-JaraboColomer en noot Kavelaars ; HvJ EG 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), Jur. EG 1999, blz. I-7641; V-N 1999/58.23; HvJ EG 4 maart 2004, zaak C-334/02 (Commissie v. Franse Republiek; bevrijdende voorheffing); Jur. EG 2004, blz. I-0229; V-N 2004/21.7."

25 Voetnoot in origineel:"Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (77/799/EEG), PB nr. L336, blz. 15, 1977/12/27."

26 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2368M, V-N 2005/52.8.

27 Zie HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-521/07 (Commissie tegen Nederland), Jurispr. blz. I-4873, V-N 2009/28.11, NTFR 2009, 1435, met noot Nijkeuter, .

28 Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, nr. AFP/2009/0716U.

29 Art. 10 Wet DB luidde in de litigieuze jaren, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. (...). Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.

2. Aan een vennootschap die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling wordt op haar verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting. (...). Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft."

30 Art. 30f, lid 1, AWR merkt de dividendbelasting niet aan als een belasting waarvan de teruggaaf leidt tot vergoeding van heffingsrente.

31 Zie HvJ EU 13 juli 1993, nr. C-330/91, The Queen/Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank, Jur 1993, blz. I-4017.

32 Art. 15 AWR luidde in 2003 t/m 2005 als volgt: "De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking."

33 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BJ5179, BNB 2010/85.

34 Op grond van art. 30g (1) AWR wordt heffingsrente bij aanslagbelastingen slechts vergoed indien een (voorlopige) 'aanslag' is opgelegd. Een beschikking ex art. 15 AWR is geen aanslag.

35 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), Jur. EG 2007, p. I-2107, na conclusie Geelhoed; NJ 2007/290, met noot Mok, V-N 2007/15.9; FED 2007/41, met aantekening Smit.

36 HvJ EU 23 april 2008 datum, zaak C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Jur. 2008, blz. I-2875, paras. 128-129.

37 HvJ EU 25 juli 1991, zaak C- 208/90 (Emmott), Jur. 1991, blz. I-4269.

38 Bladzijde 6 van het Proces-verbaal van de zitting bij het Hof.

39 P. Fortuin en A.C.G.A.C. de Graaf, 'Buitenlands Lichaam: heffing van vennootschapsbelasting over dividend, rente en vervreemdingswinst bij een aanmerkelijk belang', WFR 1995/610.

40 A. J. van den Tempel, 'Pakketten Nederlandse aandelen bij buitenlandse lichamen', WFR 1975/1008.

41 In het Belastingplan 2012 wordt art. 17(3)(b) Wet Vpb weliswaar gewijzigd, maar onverminderd blijft gelden dat het aanmerkelijk belang geen ondernemingsvermogen moet zijn, wil men toekomen aan buitenlandse belastingplicht.

42 G.P. Schutz, 'Het aanmerkelijk belang en (buitenlandse) samenwerkingsverbanden', WFR 2009/156.

43 Voetnoot in origineel: "Zie onder meer art. 2, eerste lid, onderdeel e, en art. 14, eerste lid, Wet VPB 1969."

44 Voetnoot in origineel: "Als voorbeeld van een enge interpretatie van het ondernemingsbegrip verwijs ik naar HR 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388, en HR 8 december 2006, nr. 41 711, BNB 2007/83. In deze arresten werd voor het ondernemingsbegrip van art. 20, vijfde lid, (oud), Wet VPB 1969 aansluiting gezocht bij art. 6 Wet IB 1964. Hier was niet noodzakelijkerwijs sprake van een onderneming indien geen sprake meer was van normaal vermogensbeheer. Om tot een onderneming te komen, diende (meer) activiteit te worden ontplooid. De reden dat het ondernemingsbegrip hier eng werd uitgelegd, lijkt te zijn dat voor deze bepaling de wetgever specifiek het oog had op een materiële onderneming (een organisatie van kapitaal en arbeid). Zie onder meer de Nadere MvA, Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22, blz. 30.

45 Voetnoot in origineel "Als voorbeeld van een ruime interpretatie van het ondernemingsbegrip verwijs ik naar HR 14 maart 2001, nr. 36 145, BNB 2001/210. Hier werd in het kader van de zogenoemde oneigenlijke deelneming (zie art. 13, derde lid, laatste volzin, Wet VPB 1969 (per 1 januari 2007 vervallen)), een onderneming aanwezig geacht, indien een aandelenbelang niet slechts als belegging wordt gehouden, dat wil zeggen niet slechts met het oog op het rendement en de waardestijging die daarvan bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht. In HR 10 november 1999, nr. 35 681, BNB 2001/140, was de Hoge Raad op zoek naar de invulling van het begrip "onderneming" in de zin van art. 11, vijfde lid, verdrag Nederland - Finland 1970 (oud). De uitdrukking onderneming is niet gedefinieerd in het verdrag en dient derhalve te worden uitgelegd naar nationaal recht (zie art. 3, tweede lid, verdrag Nederland - Finland (oud)). In casu betrof het de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting."

46 Zie Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7.

47 Kamerstukken II 2004/05, 30 031 (Wijziging van enkele belastingwetten in verband met de implementatie van Richtlijn 2003/123/EG van de Raad van de Europese Unie van 22 december 2003 tot wijziging van Richtlijn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lidstaten), nr. 6 (NnavV), blz. 7.

48 Inmiddels: niet zijnde een vrijgestelde beleggingsinstelling (art. 6a Wet Vpb).

49 De dividenduitkering in 2005 vond plaats vóór 16 november.

50 Voetnoot in origineel: "Zie ook A.P.M. van Rijn, WFR 1995/1623, 'Conversie van belastingaanslagen'."

51 Voetnoot in origineel: "G.J. van Leijenhorst acht conversie van een definitieve aanslag in een voorlopige wel mogelijk, zie zijn noot onder HR 14 juni 2002, nr. 36 863, BNB 2002/294."

52 Voetnoot in origineel: "Zie ook M.W.C. Feteris , Formeel belastingrecht, Tweede druk, blz. 175."

53 Rechtbank Haarlem 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter.

54 HR 13 mei 2011, nr. 10/01742, LJN BP1527, na conclusie Wattel, V-N 2011/26.14, NTFR 2011/271, met noot Egelie.

55 Voetnoot in origineel: "HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen LJN BJ5179, BNB 2010/85, met noot Albert."

56 Voetnoot in origineel: "Rb. Haarlem, 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter."