HR, 15-06-2018, nr. 16/05180

Ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB1.) is de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen uitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur van onroerend goed. In beginsel zijn lig- en berggelden dus onderworpen aan het gewone omzetbelastingtarief van 21%. In deze procedure staat de vraag centraal of de terbeschikkingstelling van een ligplaats in een jachthaven met gemeenschappelijke jachthavenfaciliteiten kan worden aangemerkt als ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ in de zin van Tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB dan wel als ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ in de zin van Bijlage III, punt 14, bij de Btw-richtlijn2., zodat zij aan het verlaagde omzetbelastingtarief zijn onderworpen.

Rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) oordeelt dat de jachthaven op zichzelf als een sportaccommodatie kan worden aangemerkt, maar dat de dienstverlening van belanghebbende niet, althans onvoldoende, verband houdt met de eigenlijke sportbeoefening. De diensten van belanghebbende houden niet meer in dan het passief ter beschikking stellen van ligplaatsen in een jachthaven. Daarop is het verlaagde omzetbelastingtarief niet van toepassing, aldus de Rechtbank. Hof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) oordeelt ook dat het verlaagde omzetbelastingtarief niet van toepassing is, maar op andere gronden dan de Rechtbank. Het Hof oordeelt dat de verhuur van de ligplaatsen in de jachthaven niet is aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onder terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie, maar als de verhuur van parkeerruimte voor boten.

De eerste drie cassatiemiddelen van belanghebbende bestrijden het oordeel van het Hof dat geen sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van de tabelpost, voor zover belanghebbendes dienstverlening ziet op zeilboten en snelle motorboten. Met zijn vierde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn heeft geschonden door niet ambtshalve – na behandeling van het geschil omtrent het tarief – de zogenoemde ‘sportvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB van toepassing te verklaren op de terbeschikkingstelling van ligplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken wel geschikt zijn voor sportbeoefening. Dit laatste middel wordt, als ik belanghebbende goed begrijp, subsidiair voorgesteld, voor het geval het verlaagde tarief niet van toepassing is.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), in het bijzonder Commissie/Nederland3., leid ik af dat de onderhavige dienst als een enkele (niet-samengestelde) dienst moet worden beschouwd. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt voorts dat onder het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ het recht moet worden verstaan “accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen” (zie punt 65 van Baštová4.). Deze uitleg brengt mee dat enkel diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van sport onder punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn kunnen vallen (vgl. punt 66 van Baštová). De onderhavige terbeschikkingstelling van een ligplaats in een jachthaven met de bijbehorende gemeenschappelijke jachthavenfaciliteiten is mijns inziens een dienst die verband houdt met het gebruik van een accommodatie die nodig is voor de sportbeoefening, voor zover het gaat om een vaartuig dat wegens zijn objectieve kenmerken geschikt is voor de beoefening van sport. ’s Hofs andersluidende oordeel gaat mijns inziens uit van een onjuiste rechtsopvatting. De eerste drie cassatiemiddelen slagen.

Ten overvloede merk ik op dat het Hof mijns inziens artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn niet heeft geschonden door de zogenoemde sportvrijstelling niet ambtshalve van toepassing te verklaren op de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening. Het vierde cassatiemiddel treft dus geen doel.

Tot slot merk ik op dat de rechtsvraag die in de onderhavige zaak centraal staat, ook aan de orde is in de bij de Hoge Raad aanhangige zaken, bekend onder rolnummers 17/03956, 17/03958 en 17/04452. In die zaken heeft belanghebbende cassatie ingesteld tegen twee uitspraken van hof Amsterdam5.en een uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden6..

2 De feiten7.

Belanghebbende exploiteert een jachthaven in [Z]. Zowel leden van belanghebbende als passanten kunnen een ligplaats in de jachthaven huren. Belanghebbende heeft twee havenmeesters in dienst. In de jachthaven liggen zowel zeil- als motorboten.

In de jachthaven staan de volgende faciliteiten ter beschikking:

- gebruik van ligplaatsen,

- gebruik van de steigers,

- toezicht (bewaking en ordehandhaving door middel van camerabewaking en havenmeesters),

- gebruik van toiletten,

- gebruik van douches,

- tanken van water voor aan boord (watervoorziening),

- laden van elektra voor aan boord,

- aanwezigheid van EHBO/BHV voor ongelukken en noodgevallen,

- gebruik van afvaldepots (diverse soorten in verband met milieuvereisten),

- gebruik van groenvoorziening voor diverse doeleinden (bijvoorbeeld het drogen en repareren van zeilen en andere onderdelen),

- gebruik van opslaglocaties,

- gebruik van diverse apparatuur ten behoeve van onderhoud en reparaties, en

- diverse andere faciliteiten die in een jachthaven gebruikelijk zijn.

Leden en passanten mogen de hun toegewezen plaatsen voor een bepaalde tijdsduur exclusief gebruiken.8.Voor het gebruik van de ligplaats en de genoemde jachthavenfaciliteiten betalen de leden en de passanten liggelden. Naast deze gelden ontvangt belanghebbende onder meer contributie van haar leden, hefgelden voor het gebruik van de hefinstallatie en geld voor de afgifte van elektriciteitsmuntjes. Belanghebbende organiseert ook zeillessen en -wedstrijden. Het deelnemen hieraan vindt plaats tegen een afzonderlijke – niet in de liggelden begrepen – vergoeding.

In maart 2013 bedraagt de netto omzet uit liggelden van leden en passanten (exclusief omzetbelasting) € 165.003, waarvan 2/3e deel betrekking had op liggelden voor zeilboten (met inbegrip van snelle motorboten die ook worden gebruikt voor waterskiën) en 1/3e deel op liggelden voor motorboten. Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 een bedrag van € 34.651 (21%) aan omzetbelasting aangegeven en per saldo – rekening houdend met overige omzet en vooraftrek – een bedrag van € 34.357 op aangifte voldaan.

Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur9.heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en een teruggaaf verleend van € 36.10.

Rechtbank

Tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.

Voor de Rechtbank is in geschil of de vergoeding voor het ter beschikking stellen van een ligplaats is onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief van 6% in plaats van het algemene omzetbelastingtarief van 21%. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij met de terbeschikkingstelling van een ligplaats het recht verleent gebruik te maken van een sportaccommodatie in de zin van punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, zodat het verlaagde omzetbelastingtarief van 6% van toepassing is.

Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad11.volgt volgens de Rechtbank dat Tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB met de omschrijving ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ zo moet worden uitgelegd dat de reikwijdte daarvan samenvalt met de reikwijdte van punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, waarin als omschrijving is opgenomen ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Volgens de Rechtbank volgt uit HR BNB 2012/16212.dat aan twee cumulatieve vereisten moet zijn voldaan om het verlaagde tarief te kunnen toepassen, te weten: 1) het ter beschikking stellen van een accommodatie en 2) het bieden van gelegenheid tot sportbeoefening. Aan de eerste voorwaarde is volgens de Rechtbank voldaan, aan de tweede niet. De Rechtbank overweegt:

“7. De rechtbank overweegt dat op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de jachthaven op zichzelf zou kunnen worden aangemerkt als een accommodatie in de onder 5. bedoelde zin. Weliswaar is de jachthaven niet ingericht op het beoefenen van de sport zelf (en is het ook niet gebruikelijk dat de sportbeoefening in de jachthaven zelf plaatsvindt), maar de jachthaven zou gebruikt kunnen worden voor het verblijf van deelnemers met het oog op het zich gereed maken voor de beoefening van de watersport en/of het beëindigen daarvan. De omstandigheid dat het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op het openbare water doet daaraan niet af.

8. Zoals uit het bij 6. overwogene volgt is voor toepassing van het verlaagde tarief echter niet enkel vereist dat een accommodatie ter beschikking wordt gesteld, maar tevens dat de dienstverlening van eiseres dient te bestaan uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen.

De dienstverlening van eiseres waarop het liggeld ziet, bestaat uit het aanbieden van verschillende activiteiten en faciliteiten (...), maar deze houden naar het oordeel van de rechtbank geen, althans onvoldoende, verband met de eigenlijke sportbeoefening. Eiseres organiseert wel zeillessen en -wedstrijden, waaraan volgens eiseres overigens slechts 20% van de leden meedoet, maar voor deze activiteiten vraagt eiseres een aparte vergoeding (…). Deze activiteiten staan daardoor los van het ter beschikking stellen van een ligplaats.

9. Naast de in (…) omschreven activiteiten en faciliteiten levert eiseres - in het kader van de ontvangen liggelden - geen diensten die op de eigenlijke watersport zijn gericht. De diensten van eiseres houden dus niet meer in dan het passief ter beschikking stellen van ligplaatsen in een jachthaven. Naar het oordeel van de rechtbank kan onder deze omstandigheden de door eiseres verrichte prestatie niet worden aangemerkt als 'het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ in de hiervoor bedoelde zin. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de onderhavige situatie op dit punt afwijkt van de situatie in het zeilschoolarrest13.(reeds eerder aangehaald), waarin sprake was van een zeilschool die, onder ter beschikkingstelling van een aan haar in gebruiksrecht gegeven jachthaven, zeillessen aanbood.”

Naar het oordeel van de Rechtbank is aldus het algemene omzetbelastingtarief van toepassing. Bij uitspraak van 7 juli 2015, nr. LEE 14/1314, ECLI:NL:RBNNE:2015:3651, NTFR 2016/663 m.nt. Sanders jr., verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond.

Hof

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Net als voor de Rechtbank is in geschil welk omzetbelastingtarief van toepassing is op de van leden en passanten ontvangen liggelden.

Het Hof overweegt allereerst dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft erkend dat de feitelijke situatie van belanghebbende niet anders is dan de situatie die in Fonden Marselisborg Lystbådehavn 14.wordt beschreven. Het Hof leidt uit dit arrest van het HvJ af dat de verhuur van ligplaatsen in een jachthaven – met inbegrip van het gebruik van de aangeboden faciliteiten – moet worden beschouwd als de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Het Hof is van oordeel dat uit Fonden Marselisborg Lystbådehavn direct volgt dat de handeling waarvoor belanghebbende de liggelden ontvangt, de verhuur van parkeerruimte voor boten is. Deze handeling, die specifiek wordt genoemd in artikel 135, lid 2, onder b, van de Btw-richtlijn, komt niet voor in Bijlage III bij de Btw-richtlijn en is volgens het Hof dus onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Naar het oordeel van het Hof heeft de richtlijngever de verhuur van parkeerruimte voor boten niet willen aanmerken als het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie. Het Hof oordeelt het volgende:

“4.2 Hoewel uit het arrest van 25 februari 2016, C-22/15, Commissie tegen Nederland (ECLI:EU:C:2016:118) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) kan worden afgeleid dat de verhuur van ligplaatsen in een jachthaven nauw kan samenhangen met de beoefening van de watersport, is dit onvoldoende om de conclusie te trekken dat de richtlijngever de handeling bestaande uit de verhuur van parkeerruimte voor boten onder omstandigheden ook kwalificeert als het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie. Wat betreft terminologie en inhoud wijken deze twee omschrijvingen te veel af om betrekking te kunnen hebben op dezelfde handeling. Evenmin is sprake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, aangezien het sporten (zo hiervan al sprake is, gelet op het onderscheid dat het HvJ in het hiervoor bedoelde arrest maakt tussen sportief en recreatief gebruik van boten) niet plaatsvindt in de jachthaven, maar in open water. Het argument van de gemachtigde dat de richtlijngever voor zover het vrijstellingen betreft een andere invulling van de term ‘sport’ zou voorstaan in vergelijking met de identieke term voor zover het de tarifering betreft, kan niet worden gevolgd. Een dergelijk onderscheid is niet te verenigen met het objectieve karakter van de btw. Mede met het oog op het neutraliteitsbeginsel kan iedere handeling met inachtneming van alle relevante feiten en omstandigheden, naar het oordeel van het Hof, maar op één manier gekwalificeerd worden.

De conclusie luidt dat het primaire standpunt van belanghebbende faalt. De verhuur van de ligplaatsen in de jachthaven is niet aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onder terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie, maar als de verhuur van parkeerruimte voor boten. Hierop is het algemene omzetbelastingtarief van toepassing.”

Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt naar ‘s Hofs oordeel.

Bij uitspraak van 13 september 2016, nr. 15/01045, ECLI:NL:GHARL:2016:7298, NTFR 2016/2460 m.nt. Toet, bevestigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende heeft tijdig15.en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Commissie/Nederland beperkt belanghebbende haar beroep in cassatie tot de ‘terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening’, te weten zeilboten en snelle motorboten16.. Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan.

Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (punt 4.1 van de uitspraak) dat uit Fonden Marselisborg Lystbådehavn direct volgt dat de handeling waarvoor belanghebbende de liggelden ontvangt, de verhuur van parkeerruimte voor boten is en als zodanig is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Belanghebbende vindt dat 1) ’s Hofs oordeel een a-contrarioredenering inhoudt die niet is gestoeld op enige jurisprudentie van het HvJ, 2) het Hof de systematiek en opbouw van de Btw-richtlijn heeft miskend, 3) het Hof een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven door een vrijstellingsbepaling (in Fonden Marselisborg Lystbådehavn ging het om artikel 13, B, onder b, punt 2, van de Zesde richtlijn17., thans artikel 135, lid 2, onder b, van de Btw-richtlijn) te laten meewegen in een oordeel over de reikwijdte van een bepaling die niet ziet op een vrijstelling maar op het verlaagde tarief en 4) het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is omdat het een tegenstrijdigheid teweegbrengt in de per 1 januari 2017 gewijzigde wetgeving18.naar aanleiding van het oordeel van het HvJ in Commissie/Nederland.

Met het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof in punt 4.2 van zijn uitspraak dat de omstandigheid dat uit Commissie/Nederland kan worden afgeleid dat de verhuur van ligplaatsen in een jachthaven nauw kan samenhangen met de beoefening van de watersport, onvoldoende is om de conclusie te trekken dat de richtlijngever de handeling bestaande uit de verhuur van parkeerruimte voor boten onder omstandigheden ook als het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie aanmerkt. Volgens belanghebbende miskent het Hof dat het de modale consument (de leden van de vereniging) niet gaat om de loutere verhuur van de parkeerruimte, maar om het geheel aan geboden faciliteiten welke onontbeerlijk zijn voor het kunnen uitoefenen van de watersport.

In het derde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, aangezien het sporten niet plaatsvindt in de jachthaven, maar in open water. Dit oordeel is volgens belanghebbende in strijd met het arrest van de Hoge Raad inzake de “looptrainer” (HR BNB 2012/3119.).

Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het Hof artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn heeft geschonden door niet ambtshalve – na behandeling van het geschil omtrent het tarief – de sportvrijstelling van toepassing te verklaren op de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken wel geschikt zijn voor sportbeoefening. Belanghebbende stelt in de toelichting op dit cassatiemiddel dat, hoewel zij in bezwaar, beroep en hoger beroep geen beroep heeft gedaan op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB, het Hof zich ambtshalve had moeten uitlaten over de toepassing van de sportvrijstelling (die immers onjuist is geïmplementeerd door de Nederlandse wetgever). In dat kader had het Hof feitenonderzoek moeten doen naar (de omvang van) het aftrekrecht van belanghebbende in de situatie dat de vrijstelling van toepassing zou zijn.

Mocht de Hoge Raad overwegen om de cassatiemiddelen ongegrond te verklaren, dan verzoekt belanghebbende de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.20.Inzake de eerste drie cassatiemiddelen is de Staatssecretaris van mening dat belanghebbendes prestatie geen onderdeel uitmaakt van een door belanghebbende aangeboden sport(ieve) activiteit. Het betalen van liggeld staat volgens de Staatssecretaris los van de mate waarin iemand wel of niet gaat sporten. De ontvangen liggelden zien niet op diensten van belanghebbende die op de eigenlijke sport zijn gericht. Het oordeel van het Hof geeft naar zijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Ook het vierde cassatiemiddel acht de Staatssecretaris ongegrond. De bestuursrechter kan de rechtsgronden enkel ambtshalve aanvullen, indien geen aanvullend feitenonderzoek nodig is. De vermeende toepassing van de sportvrijstelling vergt een onderzoek naar de vraag of de verhuur van lig- en bergplaatsen ziet op vaartuigen die geschikt zijn om mee te sporten. Bovendien kan de nationale rechter in geval van strijd tussen een nationale bepaling en een richtlijnbepaling niet zelfstandig tot het oordeel komen dat belanghebbende de betreffende richtlijnbepaling dient toe te passen. De Staatssecretaris wijst erop dat een dergelijke toepassing een belastingplichtige niet onder alle omstandigheden ten voordeel strekt.

In haar conclusie van repliek21.wijst belanghebbende nogmaals op de gevolgen van Commissie/Nederland en de wetswijziging per 1 januari 2017 voor de onderhavige zaak. Volgens belanghebbende is geen sprake van de enkele passieve terbeschikkingstelling van ligplaatsen.

De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

De eerste drie cassatiemiddelen van belanghebbende bestrijden het oordeel van het Hof dat geen sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening in de zin van Tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB dan wel van het verlenen van ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ in de zin van Bijlage III, punt 14, bij de Btw-richtlijn. Ingevolge artikel 98, lid 2, Btw-richtlijn juncto punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd tarief toepassen op ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. In Tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB heeft Nederland aan deze mogelijkheid uitvoering gegeven door ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden’ aan het verlaagde tarief te onderwerpen. De Hoge Raad heeft meermalen geoordeeld dat Tabel I, post b.3 richtlijnconform moet worden uitgelegd, zodat het verlaagde tarief van toepassing is op het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties.22.

Rechtspraak HvJ en HR

Uit Stockholm Lindöpark23.volgt dat, zeer bijzondere omstandigheden daargelaten, de terbeschikkingstelling van een golfterrein niet kan worden aangemerkt als verhuur van onroerend goed. Het HvJ overwoog dat naast de passieve terbeschikkingstelling van een ruimte (het golfterrein) ook een groot aantal (commerciële) activiteiten wordt aangeboden, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, zodat de verhuur niet de overwegende prestatie is. Alsdan is geen sprake van de verhuur van onroerend goed, maar van een meeromvattende dienst (zogenoemde ‘verhuur plus’). Het HvJ overweegt:

“26. Voorts moeten diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (zie arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12). Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omvat deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn.”

Het HvJ geeft een aantal aanwijzingen die bij de beoordeling of sprake is van verhuur van onroerend goed dan wel ‘verhuur plus’ van belang kunnen zijn:24.

- vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd,

- diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding moeten zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd,

- alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht moeten in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen,

- het beheer van een golfterrein behelst in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, en

- aan de terbeschikkingstelling van een golfterrein zullen in de regel beperkingen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2013/4325., over de terbeschikkingstelling van werkkamers en daarmee samenhangende serviceverlening aan prostituees, onder verwijzing naar Stockholm Lindöpark het volgende toetsingskader geschetst voor de beoordeling of de verhuur van onroerend goed een passieve activiteit is (cursiveringen van mijn hand):

“3.4. Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter l, van de BTW-richtlijn 2006) aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.11, punten 20 en 23).

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.”

Hoewel de hierna te noemen arresten van het HvJ niet specifiek handelen over het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie, maar wel over de vraag of sprake is van de passieve verhuur van onroerend goed of van een meeromvattende dienst (‘verhuur plus’), noem ik deze volledigheidshalve toch: Temco Europe26., RLRE Tellmer Property27., Field Fisher Waterhouse28.en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warzawie29.. Voorts wijs ik op Régie communale autonome du stade Luc Varenne30..

Het Hof leidt uit Fonden Marselisborg Lystbådehavn af dat te dezen sprake is van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en niet van het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. De belanghebbende in Fonden Marselisborg Lystbådehavn beheert een jachthaven en verhuurt (i) ligplaatsen voor boten in het water en (ii) winterstalling op de wal. Een ligplaats in het water wordt verhuurd voor één jaar, op maandbasis of voor een kortere periode. In het geval van verhuur voor een jaar verkrijgt de huurder ook het recht om de gemeenschappelijke havenfaciliteiten, zoals toiletten en de douches, te gebruiken. In geschil was of de activiteiten van belanghebbende als de vrijgestelde verhuur van onroerend goed kunnen worden beschouwd of dat die activiteiten onder de uitsluiting van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, onder b, van de Btw-richtlijn) voor de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen moeten worden geschaard. Het HvJ oordeelt dat de betrekkingen tussen de belanghebbende en de gebruikers van ligplaatsen in het water of van plaatsen op de wal, die de hun toegewezen plaatsen voor een bepaalde tijdsduur exclusief mogen gebruiken, onder het begrip verhuur vallen. Van verhuur is op grond van vaste rechtspraak namelijk sprake indien de eigenaar van een onroerend goed onder bezwarende titel en voor een overeengekomen tijdsduur aan de huurder een recht verleent dit onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uitsluit. Voorts oordeelt het HvJ dat de (lig)plaatsen onroerend zijn. Van groot belang voor de onderhavige zaak is de overweging in punt 45. Volgens het HvJ is de verhuur van ligplaatsen voor boten niet beperkt tot het loutere recht om de oppervlakte van het water privatief te gebruiken, maar omvat die verhuur tevens de terbeschikkingstelling van diverse havenvoorzieningen die onder meer het meren van de boot mogelijk maken, ontschepings‑ en inschepingsfaciliteiten voor de bemanning en het eventuele gebruik door deze van diverse sanitaire of andere voorzieningen. Een dergelijk ‘actiever gebruik’ van het onroerend goed valt (ook) onder de uitzonderingsbepaling van – thans – artikel 135, lid 2, onder b, van de Btw-richtlijn. A-G Kokott merkt in haar conclusie31.bij Fonden Marselisborg Lystbådehavn over die uitzonderingsbepaling onder meer op:

“48. [De uitzonderingsgevallen van artikel 13, B, sub b, punt 2, van de Zesde richtlijn worden] over het algemeen immers gekenmerkt door een actiever gebruik van het onroerend goed. Zo omvat de verhuur van hotelkamers en staanplaatsen op een kampeerterrein (…) bijvoorbeeld talrijke andere diensten, die verder gaan dan de beschikbaarstelling van vertrekken of staanplaatsen alleen.

(…)

50. Met de verhuur van ligplaatsen voor boten gaat eveneens een intensiever gebruik van het onroerend goed gepaard, zoals dat over het algemeen kenmerkend is voor de uitzonderingsgevallen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4. Zo worden, evenals op een kampeerplaats, naast de ligplaats in het water en op de wal ook andere faciliteiten, zoals sanitaire voorzieningen, ter beschikking gesteld. Bovendien moeten de ligplaatsen met steigers en andere bijzondere inrichtingen voor het meren van de boten uitgerust zijn, die wegens de invloed van het water regelmatig gecontroleerd en opgeknapt moeten worden.”

Blijkens punt 4.1 van de uitspraak van het Hof heeft (de gemachtigde van) belanghebbende in de onderhavige zaak desgevraagd erkend dat de feitelijke situatie van belanghebbende niet anders is dan de situatie in Fonden Marselisborg Lystbådehavn. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof op 24 augustus 2016 is daarover het volgende opgenomen:

“De gemachtigde stemt in met de opmerking van de voorzitter dat de feitelijke situatie van belanghebbende niet anders is dan de situatie die in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 3 maart 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg, is beschreven, maar wijst erop dat dit arrest over een vrijstellingsbepaling gaat en niet over een tabelpost, zodat dit arrest volgens hem niet relevant is voor de onderhavige zaak. Een feitelijke handeling kan namelijk voor een vrijstellingsbepaling anders worden uitgelegd dan voor een tabelpost, aldus belanghebbende.”

Het uitgangspunt in cassatie is aldus dat belanghebbendes situatie overeenkomt met de situatie van de belanghebbende in Fonden Marselisborg Lystbådehavn. Derhalve kan als vaststaand worden beschouwd dat leden en passanten de hun toegewezen ligplaatsen voor een bepaalde tijdsduur exclusief mogen gebruiken en dat sprake is van vergelijkbare gemeenschappelijke jachthavenfaciliteiten. De vraag is echter welke conclusie daaruit kan worden getrokken. In Fonden Marselisborg Lystbådehavn stond enkel de vraag centraal of sprake is van verhuur van onroerend goed en zo ja, of de van de vrijstelling uitgezonderde verhuur van parkeerruimte voor voertuigen ook ziet op boten. In die zaak was van geen belang of slechts sprake is van passieve verhuur van onroerend goed of van een meeromvattende dienst en, zo het laatste geval zich voordoet, hoe die meeromvattende dienst moet worden geduid. Die beoordeling was ook niet nodig, omdat zowel de passieve verhuur als de actieve verhuur van ligplaatsen voor boten onder de uitzonderingsbepaling valt. Het arrest geeft geen antwoord op de vraag of de onderhavige ‘actievere verhuur’ kan worden beschouwd als ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ als bedoeld in punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. In die zaak was dat simpelweg niet in geschil. Dat valt te verklaren doordat Denemarken geen verlaagd tarief kent, nu niet32.en ook niet in het jaar waarop Fonden Marselisborg Lystbådehavn ziet (1999)33.. Het eerste cassatiemiddel treft dus doel.

Blijkens zijn commentaar bij de hofuitspraak in NTFR 2016/2460 betwijfelt Toet ook of de vergelijking die het Hof maakt met Fonden Marselisborg Lystbådehavn helemaal juist is. Hij schrijft onder meer:

“In deze zaak stond naar mijn mening niet vast of de afnemers de jachthaven gebruiken om vanuit daar te gaan sporten. In deze zaak stond ‘slechts’ de vraag centraal of het ter beschikking stellen van ligplaatsen kwalificeert als de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Als ik namelijk een manege ter beschikking stel voor het geven van een feest, kwalificeert dit natuurlijk evenmin als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Dit is natuurlijk anders als ik een manege ter beschikking stel aan iemand die daarvanuit een buitenrit kan maken. De vraag die het hof niet hoefde te beantwoorden, is of altijd sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Dit lijkt mij in de praktijk overigens buitengewoon lastig. Het is nu dan ook de Hoge Raad die de knoop waarschijnlijk definitief moet gaan doorhakken.”

Kort na de onderhavige uitspraak van het Hof heeft het HvJ zich in Baštová uitgelaten over punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. In die Tsjechische zaak is de belanghebbende, Pavlina Baštová, als belastingplichtige aangemerkt voor de exploitatie van een renstal waar zij zowel haar eigen paarden fokt en traint als paarden van derden traint. Zij ontvangt twee soorten inkomsten: (i) (een percentage van de) prijzengelden voor de rangschikking van paarden (van derden) bij aankomst in een wedren en (ii) betalingen door eigenaars van paarden voor de training van die paarden met het oog op hun deelname aan wedrennen, maar ook voor de kosten van hun stalling en voedering. De tweede betaling is voor de onderhavige zaak relevant.

Het HvJ oordeelt in punt 65 van het arrest dat het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ aldus moet worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Het HvJ overweegt in verband daarmee als volgt:

“59. Met betrekking tot de uitlegging van die bijlage dient eraan te worden herinnerd dat bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C‑399/93, EU:C:1995:434, punt 23, en 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C‑492/08, EU:C:2010:348, punt 35).

60. Bovendien dienen de begrippen van bijlage III bij de btw-richtlijn overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden te worden uitgelegd (arrest van 4 juni 2015, Commissie/Polen, C‑678/13, niet gepubliceerd, EU:C:2015:358, punt 46).

61. In de onderhavige zaak blijkt uit de bewoordingen van punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn dat het de lidstaten is toegestaan een verlaagd btw-tarief toe te passen op het „recht gebruik te maken van sportaccommodaties”.

62. Uit de woorden „recht gebruik te maken” volgt dat de toepassing van een verlaagd tarief mogelijk is als de betrokken sportaccommodatie wordt gebruikt door een derde, en niet door de belastingplichtige die deze sportaccommodatie exploiteert, voor zijn eigen doeleinden.

63. Het begrip „gebruik […] van sportaccommodaties” houdt verband met diensten inzake de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, die zo veel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd (zie in die zin arresten van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2001:34, punt 26, en 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, punt 25).

64. Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 tot en met 59 van zijn conclusie opmerkt, strekt de mogelijkheid om het recht gebruik te maken van sportaccommodaties te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief, er in wezen toe sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken.

65. Het begrip „recht gebruik te maken van sportaccommodaties” moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen.”

Vervolgens overweegt het HvJ:

“66. Daaruit volgt dat diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de paardensport, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen, maar dat dit niet het geval is voor diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties bestemd voor het passieve verblijf van paarden in een stal, hun voedering of verzorging, en evenmin voor rust- of opslagplaatsen.”

De enkele verhuur van een paardenstal34.en de aanvullende verstrekking van voer en verzorging, vallen dus niet onder het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Een paardenstal is bestemd voor het passieve verblijf van paarden en niet, zoals is vereist voor het aanmerken als sportaccommodatie, voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding. Stalling en voer worden dus hooguit gezien als middelen om de paardensport te kunnen beoefenen, ter behoud van het paard en ter bevordering van het welzijn en de conditie van het dier. Het oordeel van het HvJ over de stalling van paarden zou eenvoudig kunnen worden doorgetrokken naar de terbeschikkingstelling van de onderhavige ligplaatsen. Een afzonderlijke ligplaats is immers bestemd voor het passieve verblijf van de boot, ter behoud van die boot. De plaats is niet bestemd voor de sportbeoefening en wordt daar ook niet voor gebruikt. Toch meen ik dat in de onderhavige zaak meer aan de hand is en Baštová te dezen niet één-op-één kan worden toegepast. Ik kom daar later in deze conclusie op terug.

Uit Baštová volgt dat moet worden beoordeeld of een element van de dienstverlening kan worden aangewezen dat voldoet aan het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Als dat niet zo is, komt het verlaagde tarief niet in beeld (zie punt 67). Kan wel een element worden aangewezen dat voldoet aan dat begrip, dan moet aan de hand van de vaste rechtspraak van het HvJ over samengestelde prestaties worden bepaald of dat element als hoofdprestatie of als bijkomende prestatie moet worden gekenmerkt (punten 70 en 71 van het arrest). AIs het niet mogelijk is één enkele hoofdprestatie aan te wijzen, dan moeten de elementen van de prestatie als gelijkwaardig worden beschouwd (punt 72). Het HvJ overweegt in dit verband:

“68. In de tweede plaats, indien de verwijzende rechter na die beoordeling tot de slotsom komt dat dit element bestaande in het gebruik van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief kan vallen, dient er, voor de beantwoording van de prejudiciële vraag, aan te worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punt 14).

69. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt echter dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

70. Er is met name sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 23).

71. Dat is ook het geval wanneer een element of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arresten van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 30, en 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52).

72. Als het niet mogelijk is te bepalen welk van de elementen die één enkele samengestelde prestatie vormen, een hoofdelement en één of meerdere bijkomende elementen vormen, moeten de elementen die deze prestatie vormen, als gelijkwaardig worden beschouwd.”

Een bijzonderheid in Baštová is dat het uitgangspunt van de verwijzende rechter was dat sprake is van één enkele samengestelde dienst die bestaat uit drie elementen: (i) de training van de paarden, (ii) het gebruik van sportaccommodaties, en (iii) de stalling van de paarden in een renstal, de voedering en andere verzorging van de paarden. Het HvJ acht dat een logisch uitgangspunt, omdat paardeneigenaren Baštová vragen een combinatie van juist die drie prestaties te verrichten. Het HvJ ziet hier twee mogelijkheden, die de nationale rechter nog moet onderzoeken:

(1) het gebruik van sportaccommodaties en de training van de paarden zijn twee gelijkwaardige elementen van de samengestelde dienst en de stalling vormt een bijkomende dienst;

(2) de training van de paarden vormt het hoofdelement van de samengestelde dienst. In beide gevallen kan het verlaagde tarief niet op de samengestelde prestatie worden toegepast, omdat enkel het gebruik van de sportaccommodaties onder de toepassing van het verlaagde tarief valt (zie de punten 74 tot en met 76).

Als de onderhavige dienstverlening moet worden beschouwd als een samengestelde dienst moet worden beoordeeld of een element van de dienstverlening kan worden aangewezen dat voldoet aan het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Als sprake is van een enkele (niet-samengestelde) dienst dan moet die beoordeling plaatsvinden voor die enkele dienst.

Sportbeoefening

De term ‘beoefening van sport of lichamelijke opvoeding’ (hierna tezamen: sportbeoefening) komt voor in de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn. Deze bepaling geeft de lidstaten de mogelijkheid vrij te stellen van belasting: “sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.

In Město Žamberk35., waar net als in Baštová sprake was van een samengestelde dienst36., heeft het HvJ overwogen dat de bewoordingen van de vrijstellingen van artikel 132 Btw-richtlijn strikt moeten worden uitgelegd (punt 19) en dat die uitleg moet plaatsvinden in het licht van hun context, de doelstellingen en de algemene opzet van de Btw-richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de betrokken vrijstelling (punt 20). Gelet op de bewoordingen van de vrijstelling, is het niet de bedoeling van deze bepaling dat slechts bepaalde soorten sport in aanmerking komen voor de vrijstelling (punt 21). Evenmin is vereist dat de sportactiviteit op een bepaald niveau wordt beoefend – bijvoorbeeld op professioneel niveau – of dat de betrokken sportactiviteit op een bepaalde manier wordt beoefend, te weten op regelmatige basis, in georganiseerd verband of met het oog op deelneming aan sportcompetities (punt 22). Deze bepaling beoogt de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding door brede lagen van de bevolking te bevorderen (punt 23). Het HvJ overweegt in min of meer gelijke zin waar het gaat om de uitleg van punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. In Baštová overwoog het HvJ namelijk dat de bepalingen van Bijlage III strikt moeten worden uitgelegd (punt 59), dat de begrippen van deze bijlage overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden moet worden uitgelegd (punt 60) en dat de onderhavige mogelijkheid voor toepassing van een verlaagd tarief in wezen ertoe strekt sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken (punt 64). Het ligt dan ook in de rede de uitleg die het HvJ aan het begrip ‘sport en lichamelijke opvoeding’ als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn geeft ook toe te passen op het begrip ‘sportaccommodaties’ in punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. Het HvJ bevestigt immers in Baštová dat een sportaccommodatie een accommodatie is die voor ‘sportbeoefening en lichamelijke opvoeding’ is bestemd en voor dat doel wordt gebruikt.

Uit de inbreukprocedure Commissie/Nederland wordt duidelijk in welke gevallen de vaartsport als sportbeoefening kan worden beschouwd. Uit dat arrest volgt dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn niet ziet op de verhuur van een ligplaats (en bergplaats) voor vaartuigen die wegens hun objectieve kenmerken als de vorm, de snelheid, de wendbaarheid, het gewicht of de afmetingen ervan niet geschikt zijn voor de beoefening van sport. Ik begrijp uit dit arrest, met name de punten 28 en 29, dat het gebruik van vaartuigen die wegens hun objectieve kenmerken wel geschikt zijn voor de beoefening van sport, onder de vrijstelling kunnen vallen. Naar aanleiding van dit arrest heeft Nederland artikel 11, lid 1, onderdeel e, aanhef en 2°, van de Wet OB per 1 januari 2017 aangepast.37.

Accommodatie bestemd voor sportbeoefening

Uit Město Žamberk leid ik af dat de nationale rechter, om vast te stellen of een samengestelde prestatie onder artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn valt, rekening dient te houden met het feit of de accommodatie zich leent voor de beoefening van de sport als zodanig, dan wel aldus is ingericht dat het in hoofdzaak voor recreatief gebruik is bestemd. Het feit dat een bepaald aantal gebruikers niet voornemens is gebruik te maken van de accommodatie op een manier waarvoor deze bestemd is, is daarbij niet van belang. Het arrest betreft een gemeentelijk aquapark met onder meer een zwembad, kikkerbad, waterglijbanen, massage bad, terrein voor strandvolleybal en tafeltennislokalen.

Het HvJ oordeelt onder meer als volgt:

“34. Wat de zwembadgedeelten betreft, dient de nationale rechter met name rekening te houden met het feit of deze zich lenen tot de beoefening van de zwemsport als zodanig, doordat zij bijvoorbeeld in banen zijn ingedeeld, met startblokken zijn uitgerust en daarvoor de geschikte diepte en afmetingen hebben, dan wel daarentegen aldus zijn ingericht dat zij in hoofdzaak voor recreatief gebruik bestemd zijn.

35. Het feit dat een bepaald aantal bezoekers niet voornemens is gebruik te maken van het aldus bepaalde overheersende element van de betrokken prestatie, is daarbij niet van belang.

36. Een benadering waarbij rekening wordt gehouden met de bedoeling van iedere individuele bezoeker, wat het gebruik van de ter beschikking gestelde installaties betreft, zou immers niet stroken met de doelstellingen van het btw-stelsel, te weten de rechtszekerheid en de correcte en eenvoudige toepassing van de in artikel 132 van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen waarborgen. In dit opzicht zij eraan herinnerd dat, behalve in uitzonderingsgevallen, de objectieve aard van de betrokken handeling in aanmerking dient te worden genomen, teneinde de heffing van de btw te vergemakkelijken (zie in die zin arresten van 6 april 1995, BLP Group, C‑4/94, Jurispr. blz. I‑983, punt 24; 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Jurispr. blz. I‑7257, punt 33, en 27 september 2007, Teleos e.a., C‑409/04, Jurispr. blz. I‑7797, punt 39).”

In Commissie/Nederland heeft Nederland onder verwijzing naar Město Žamberk aangevoerd dat de betrokken diensten hoe dan ook van de btw moeten worden vrijgesteld, zodra de verhuur van een lig- of bergplaats betrekking heeft op vaartuigen die zowel voor de beoefening van sportactiviteiten of voor lichamelijke opvoeding als voor recreatie en ontspanning kunnen worden gebruikt (zie punt 15 van het arrest). Dat zag Nederland volgens het HvJ echter helemaal verkeerd:

“27. Ten eerste had de zaak die heeft geleid tot het arrest Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95) immers betrekking op een enkele samengestelde dienst, aangezien het ging om de toegang tot een aquapark dat zowel recreatieve als sportieve activiteiten aanbood. Het Hof heeft in deze specifieke context geoordeeld dat, om uit te maken of een enkele samengestelde handeling moet worden gekwalificeerd als een prestatie die nauw samenhangt met de beoefening van sport in de zin van artikel 132, lid 1, onder m), van richtlijn 2006/112, ook al bevat deze prestatie ook elementen die de bedoelde samenhang niet vertonen, alle omstandigheden waarin de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen teneinde daaruit de kenmerkende aspecten naar voren te halen en de overheersende onderdelen ervan te bepalen (arrest Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Omgekeerd echter, vormt de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen niet een enkele samengestelde handeling waarvan het overheersende onderdeel moet worden bepaald. Hieruit volgt dat de oplossing die in het arrest Město Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95) is gebruikt, niet op het onderhavige geval kan worden toegepast.”

Het HvJ overweegt dat de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen niet een enkele samengestelde handeling vormt waarvan het overheersende onderdeel moet worden bepaald. Het woord ‘enkele’ in de hiervoor geciteerde overweging kan ik niet goed plaatsen. Ik neem aan dat bedoeld wordt dat geen sprake is van een samengestelde prestatie, maar van een enkele prestatie. Hoewel een dergelijke overweging niet is opgenomen in Fonden Marselisborg Lystbådehavn, meen ik dat het HvJ ook in dat arrest als uitgangspunt hanteert dat sprake is van een enkele (niet-samengestelde) ‘ligplaatsprestatie’. Nu moet worden opgemerkt dat in Commissie/Nederland, anders dan in Fonden Marselisborg Lystbådehavn, niet expliciet is vermeld dat – naast de terbeschikkingstelling van ligplaatsen – gebruik kon worden gemaakt van gemeenschappelijke jachthavenfaciliteiten. Uit punt 45 van Fonden Marselisborg Lystbådehavn leid ik af dat dat volgens het HvJ bij de verhuur van een ligplaats voor zich spreekt.

De Hoge Raad heeft zich diverse keren uitgelaten over de onderhavige tariefpost. Van het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties is volgens de Hoge Raad sprake indien de dienstverlening bestaat uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder terbeschikkingstelling van een accommodatie.38.Aldus moet aan twee cumulatieve voorwaarden worden voldaan: 1) het gelegenheid bieden een sport te beoefenen en 2) het ter beschikking stellen van een accommodatie.39.

Wat betreft de tweede voorwaarde heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het moet gaan om een accommodatie die is ingericht op het beoefenen van de sport zelf en/of wordt gebruikt voor het verblijf van de deelnemers met het oog op het zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en/of het beëindigen daarvan. Het maakt niet uit dat het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op een openbare weg of op een openbaar terrein mits daarbij sprake is van terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie. Zo is het tegen vergoeding organiseren van buitenritten te paard of met een zogenoemde hittax40.aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.41.De betreffende belanghebbende beschikt over een sportaccommodatie, de manege, waarin de deelnemers zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en waarvandaan zij vertrekken en na afloop van de door de belanghebbende verzorgde en/of begeleide sportactiviteit weer terugkeren. In dezelfde zin oordeelt de Hoge Raad in een geval waarin tegen vergoeding hardlooptrainingen worden verzorgd die beginnen en eindigen op een sportcomplex, maar tussendoor plaatsvinden op de openbare weg.42.Het sportcomplex van waaruit de deelnemers vertrekken en waar zij ook weer terugkomen en zich verzorgen (kantine, kleedkamers en douches zijn aanwezig) en waar de door de belanghebbende verzorgde sportieve en paramedische begeleiding van de deelnemers plaatsvindt, is een sportaccommodatie.

In HR BNB 2012/3043., over het verzorgen van zeil- en surfarrangementen voor kinderen, oordeelde hof Leeuwarden dat een accommodatie op de wal met de daarbij behorende voorzieningen (sanitair, douche- en kleedruimten en dag- en overnachtingsverblijven) en het aangrenzende water waarop gevaren wordt, te weten een jachthaven en – daarbuiten – het gemarkeerde vaarwater, voor de duur van de sportbeoefening zijn gereserveerd voor die sportbeoefening, en dat een zodanige infrastructuur valt onder het begrip sportaccommodatie. Volgens de Hoge Raad geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hieraan doet niet af dat het zeilen en surfen mede plaatsvindt op het grote water. De vraag is in hoeverre voor dit oordeel van belang is dat het vaarwater is gemarkeerd (afgebakend met boeien en vlotten) en voor de duur van de sportbeoefening is gereserveerd voor die sportbeoefening. In het zogenoemde wandelvierdaagse-arrest44.oordeelde de Hoge Raad dat een infrastructuur bestaande uit een terrein van aankomst en vertrek met de daarbij behorende voorzieningen (kleedkamers, douches), alsmede de parcoursen die de sportbeoefenaars afleggen en die voor de duur van de sportbeoefening zijn gereserveerd voor die sportbeoefening moet worden aangemerkt als sportaccommodatie. Ook in dat arrest is dus sprake van een afbakening van het parcours waar gesport wordt.

Echter, uit het nadien gewezen en hiervoor besproken arrest over de hardlooptrainingen blijkt niet dat sprake is van een afgebakend/gereserveerd parcours. Het hardlopen vindt plaats op de openbare weg. Ook de buitenritten te paard in HR BNB 2012/162 voeren door een openbaar nationaal park. Uit deze nationale rechtspraak leid ik af dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een (sport)accommodatie dus niet van (doorslaggevend) belang dat een openbare ruimte voor de duur van de sportbeoefening is gereserveerd voor die sportbeoefening.45.Zolang er maar een locatie is die is ingericht op het beoefenen van de sport zelf en/of wordt gebruikt voor het verblijf van de deelnemers met het oog op het zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en/of het beëindigen daarvan.

Inzake de eerste voorwaarde (zie punt 5.23), het gelegenheid bieden een sport te beoefenen, kan uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak worden afgeleid dat het organiseren van buitenritten te paard, het verzorgen van hardlooptrainingen, het verzorgen van zeil- en surfarrangementen en het organiseren van een vierdaags wandelevenement kunnen worden aangemerkt als het gelegenheid bieden een sport te beoefenen voor de toepassing van het verlaagde tarief. Wat opvalt is dat bijna al deze arresten gemeen hebben dat de sportbeoefening onder begeleiding plaatsvindt. Alleen bij het wandelvierdaagse arrest was geen sprake van een vorm van begeleiding tijdens het sporten zelf, behalve dat het parcours tevoren is uitgezet. De vraag is in hoeverre begeleiding bij de sportbeoefening daadwerkelijk van belang is voor de toepassing van het verlaagde tarief. Naar mijn mening kan van het gelegenheid bieden een sport te beoefenen ook sprake zijn zonder begeleiding. Een zwembad of sportschool geeft ook gelegenheid een sport te beoefenen, terwijl de sporter zelf zijn baantjes trekt of zelf zijn oefeningen uitvoert op een van de fitnessapparaten. Om te kunnen sporten is het niet noodzakelijk dat een trainer instructies geeft/de sporter begeleidt. Dit volgt wat mij betreft ook uit de uitleg die het HvJ geeft aan het begrip ‘sportbeoefening’. Ik verwijs naar Město Žamberk en Commissie/Nederland.

Belanghebbende meent dat het oordeel van het HvJ in Commissie/Nederland één-op-één kan worden toegepast bij de uitleg van punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. Ik heb mij afgevraagd wat daartegen kan worden ingebracht. Ik ben niet verder gekomen dan het argument dat artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn vereist dat een ‘nauwe samenhang’ bestaat tussen de dienst en de sportbeoefening, terwijl uit de rechtspraak van het HvJ over de toepassing van de onderhavige tabelpost volgt dat het bij het ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet gaan om een accommodatie die is bestemd voor de sportbeoefening (punt 65 Baštová). De accommodatie moet ‘nodig’46.zijn voor de sportbeoefening (punt 66 Baštová).

In andere taalversies van Baštová worden begrippen gebruikt die overeenkomen met de term ‘nodig’, te weten: ‘necessary’, ‘nécessaires’, ‘nötig’, ‘necessari’, ‘necessario’. In een aantal andere arresten, die overigens niet het verlaagde tarief van punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn betreffen maar vrijstellingen, worden de laatstgenoemde begrippen ook wel gebruikt in de betekenis van ‘noodzakelijk’. Hoewel ‘noodzakelijk’ naar mijn idee een nuance sterker is dan ‘nodig’ (volgens de Van Dale betekent ‘noodzakelijk’: werkelijk nodig), gebruikt het HvJ deze begrippen door elkaar; in het Engels: ‘essential’ en ‘necessary’, in het Spaans: ‘indispensable’ en ‘necesario’, in het Duits ‘erforderlich’ en ‘nötig’ en in het Italiaans ‘indispensabile’ en ‘necesario’. Ik verwijs bijvoorbeeld naar de verschillende taalversies van Commissie/Duitsland47., punten 31, 36 en 48.

In punt 31 van Commissie/Duitsland overweegt het HvJ dat het begrip ‘nauw samenhangende’ diensten in de zin van de onderwijsvrijstelling moeten worden uitgelegd als ‘rechtstreeks noodzakelijke’ diensten:

“31. (…) Uit de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak volgt bovendien dat onder de omschrijving van „de diensten die nauw met universitair onderwijs samenhangen” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn, de diensten of de leveringen van goederen vallen die rechtstreeks noodzakelijk zijn voor het onderwijs, zoals de terbeschikkingstelling van leermiddelen. Dat onderzoeksactiviteiten ten behoeve van particulieren nuttig kunnen zijn voor het onderwijs, volstaat evenwel niet om het bestaan vast te stellen van de nauwe juridische band tussen het onderwijs en de desbetreffende activiteiten die door de genoemde bepaling wordt vereist.”

In Bridport and West Dorset Golf Club48.overwoog het HvJ dat de toegang tot een golfterrein ‘noodzakelijk’ is om deze sport te beoefenen, zodat is voldaan aan het ‘nauwe-samenhangvereiste’ (cursivering CE):

“21. Aangezien de toegang tot het golfterrein noodzakelijk is om deze sport te beoefenen, hangt de dienst bestaande in het verlenen van het recht op gebruik van een golfterrein nauw samen met de beoefening van sport in de zin van artikel 132, lid 1, sub m, van Richtlijn 2006/112, los van de vraag of de betrokken persoon op regelmatige basis, in georganiseerd verband of met het oog op deelneming aan sportcompetities golf speelt.”

Hoewel Commissie/Nederland een inbreukprocedure betreft, zodat het HvJ zich niet expliciet heeft uitgelaten over een concrete situatie als de onderhavige, doch slechts over de vraag of Nederland de sportvrijstelling juist heeft geïmplementeerd, kan daaruit in mijn optiek worden afgeleid dat een dienst als de onderhavige nauw samenhangt met sportbeoefening voor zover het een vaartuig betreft dat wegens zijn objectieve kenmerken geschikt is voor de beoefening van sport. Nu ‘nauw samenhangen’ moet worden uitgelegd als ‘rechtstreeks noodzakelijk’ is de conclusie gerechtvaardigd dat te dezen sprake is van een dienst die verband houdt met het gebruik van een accommodatie die nodig is voor de sportbeoefening voor zover het gaat om een ‘sportvaartuig’. Dat de daadwerkelijke sportbeoefening op open water plaatsvindt, doet – mede gelet op de eerdergenoemde rechtspraak van de Hoge Raad – niet aan deze conclusie af. Het wonderlijke resultaat dat per ligplaats moet worden bepaald of deze al dan niet wordt gebruikt voor een vaartuig dat geschikt is voor de sportbeoefening, staat evenmin aan deze conclusie in de weg. Het bezwaar dat Nederland aanvoerde tegen een dergelijke beoordeling per ligplaats werd in Commissie/Nederland te licht bevonden. Ik zie niet in waarom voor de toepassing van het verlaagde tarief wel gewicht moet worden toegekend aan dat bezwaar. In de onderhavige zaak hebben partijen overigens al praktische invulling gegeven aan dat bezwaar door een afspraak te maken over de verdeling van de omzet die met de ligplaatsen wordt behaald (2/3e deel heeft betrekking op liggelden voor zeilboten en 1/3e deel op liggelden voor motorboten; zie 2.4 van deze conclusie).

Bridport and West Dorset Golf Club brengt mee dat de onderhavige dienstverlening zowel onder het verlaagde tarief als onder de vrijstellingsbepaling van artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn kan vallen. Voor toepassing van de laatstbedoelde vrijstellingsbepaling gelden wel aanvullende voorwaarden, zoals het niet-winstbeogende doel van de jachthavenexploitant. Dat dit tot gevolg heeft dat deze diensten belast zijn indien verricht door een commerciële exploitant en vrijgesteld indien verricht door een niet-winstbeogende exploitant, heeft de Uniewetgever kennelijk zo gewild, aldus de staatssecretaris van Financiën in antwoord op gestelde Kamervragen49..

Op grond van het voorgaande concludeer ik dat het tweede en derde cassatiemiddel slagen.

Beoordeling uitspraak van het Hof

Uit Commissie/Nederland volgt dat de verhuur van lig- en bergplaatsen een enkele (niet-samengestelde) dienst is. Beoordeeld moet worden of deze dienst voldoet aan het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat dat begrip het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen (zie punt 65 Baštová). Deze uitleg brengt dat enkel diensten die verband houden met het gebruik van een accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de vaarsport onder punt 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn kunnen vallen (vgl. punt 66 van Baštová). In punt 5.33 concludeerde ik dat te dezen sprake is van een dienst die verband houdt met het gebruik van een accommodatie die nodig is voor de sportbeoefening. ’s Hofs andersluidende oordeel gaat mijns inziens uit van een onjuiste rechtsopvatting. Ik concludeer dat de eerste drie cassatiemiddelen slagen en tot cassatie leiden. Teruggaaf dient plaats te vinden van een bedrag van € 16.501 aan teveel op aangifte voldane omzetbelasting.

6 Toepassing vrijstelling voor diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen aan hun leden

In haar vierde cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn heeft geschonden door niet ambtshalve – na behandeling van het geschil omtrent het tarief – de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB van toepassing te verklaren op de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening. Zoals ik in de inleiding reeds heb opgemerkt, neem ik aan dat belanghebbende zich subsidiair op dit standpunt stelt, voor het geval de eerste drie cassatiemiddelen falen. Mocht de Hoge Raad oordelen dat geen van de eerste drie cassatiemiddelen tot cassatie leiden, dan komt dit vierde middel in beeld. Ik merk daarover het volgende op.

In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof gehouden op 24 augustus 2016 is het volgende opgenomen:

“De voorzitter stelt vast dat op 25 februari 2016 het Hof van Justitie van de Europese Unie, een arrest onder nummer C-22/15 heeft gewezen inzake de Commissie tegen Nederland. De vraag of belanghebbende in het kader van dit arrest voor de door haar leden betaalde liggelden een beroep zou willen doen op de vrijstelling, beantwoordt de gemachtigde ontkennend. In de omstandigheid dat het in dit arrest gaat om een vrijstelling, waarvan de toepassingsbepalingen zijns inziens beperkter zijn dan die van een tabelpost, ziet de gemachtigde geen reden om zich op dit arrest te beroepen. De uitleg van het begrip ‘sport’ is voor de tabelpost ruimer dan voor de vrijstelling. Zo valt recreatieve sport volgens de gemachtigde wel onder de Tabelpost en niet onder de toepassingsbepalingen van de vrijstelling. Alleen voor de vrijstelling speelt het onderscheid recreatieve sport en sport, niet voor de tabelpost.

De Inspecteur heeft begrepen dat op het Ministerie van Financiën over de reikwijdte van dit arrest nog wordt nagedacht. Hij is daarvan in afwachting.”

Belanghebbende geeft in haar beroepschrift in cassatie aan dat zij in bezwaar, beroep en hoger beroep geen beroep heeft gedaan op de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB. Artikel 8:69, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat de bestuursrechter uitspraak doet op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. De bestuursrechter behoort zijn oordeel dus te beperken tot de punten waarover tussen partijen een geschil bestaat. Dit geldt op grond van artikel 8:108, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht ook in hoger beroep. Indien de bestuursrechter oordeelt over punten die niet tussen partijen in geschil zijn, treedt hij buiten de rechtsstrijd.50.Het Hof heeft belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk gevraagd of zij een beroep wil doen op de vrijstelling. Belanghebbende (althans haar gemachtigde) heeft die vraag ontkennend beantwoord. Aldus kan niet gezegd worden dat de toepassing van de vrijstelling tot de geschilpunten behoorde.

Naar mijn mening behoort de toepassing van de vrijstelling ook niet tot de rechtsgronden die de bestuursrechter ambtshalve moet aanvullen op grond van artikel 8:69, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. De bestuursrechter is bij het ambtshalve aanvullen van de rechtsgronden gebonden aan hetgeen tussen partijen feitelijk is komen vast te staan. De toepassing van de vrijstelling vergt een weging van de feiten en omstandigheden. Onder meer moet worden beoordeeld of de belastingplichtige met de in artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB bedoelde prestaties geen winst beoogt (artikel 11, lid 2, van de Wet OB). Belanghebbende heeft, door geen beroep te doen op de toepassing van de vrijstelling, voor het Hof niet aangevoerd op grond van welke feiten en omstandigheden de vrijstelling van toepassing is. Dit terwijl het Hof haar daartoe nog wel uitdrukkelijk de mogelijkheid heeft geboden tijdens de zitting. Door toch ambtshalve een oordeel te geven over de toepassing van de vrijstelling zou het Hof buiten de rechtsstrijd zijn getreden.51.Het Hof heeft dan ook niet ambtshalve feitenonderzoek moeten doen teneinde vast te stellen of de toepassing van de vrijstelling voor belanghebbende gunstiger uitpakt dan toepassing van het verlaagde tarief, zoals belanghebbende betoogt. Naar mijn mening heeft het Hof artikel 132, lid 1, onder m, van de Btw-richtlijn daarom niet geschonden door de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, van de Wet OB niet ambtshalve van toepassing te verklaren met betrekking tot de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening.

Tot slot volgt onder meer uit HR BNB 2003/21352.dat voor zover de in het beroepschrift in cassatie aangevoerde klachten berusten op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan, deze klachten niet tot cassatie kunnen leiden, omdat behandeling van die klachten in zoverre een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is:

“3.2. Voorzover de in het beroepschrift in cassatie aangevoerde klachten berusten op feiten waarvan uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan, kunnen zij niet tot cassatie leiden, omdat behandeling van die klachten in zoverre een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.”

Belanghebbendes vierde cassatiemiddel faalt derhalve.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal