HR, 23-11-2012, nr. 11/03325
ECLI:NL:HR:2012:BY3891, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan, Cassatie: (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
23-11-2012
- Zaaknummer
11/03325
- LJN
BY3891
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2012:BY3891, Uitspraak, Hoge Raad, 23‑11‑2012; (Cassatie)
In cassatie op: ECLI:NL:GHSGR:2011:BW8530, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
In cassatie op: ECLI:NL:GHSGR:2011:BW8530, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Beroepschrift, Hoge Raad, 22‑07‑2011
- Vindplaatsen
V-N 2012/62.11 met annotatie van Redactie
BNB 2013/43 met annotatie van B.G. van Zadelhoff
NTFR 2013/39 met annotatie van Mr. P.F. Zijlstra
Uitspraak 23‑11‑2012
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, Wet OB; artikel 135, lid 1, letter l, BTW-richtlijn 2006. Vormt de jegens de prostituee verrichte prestatie een met omzetbelasting belaste prestatie (het geven van gelegenheid tot prostitutie) of is deze prestatie vrijgesteld (verhuur van onroerend goed)?
Partij(en)
23 november 2012
nr. 11/03325
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 juni 2011, nr. BK-10/00158, betreffende een door X te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 een bedrag van € 35.895 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/4073 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en een teruggaaf verleend van een bedrag van € 32.186. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1.
Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), stelt in verschillende panden in 's-Gravenhage (hierna: de panden) tegen een vergoeding ruimten aan prostituees ter beschikking voor een dag(deel). Voor het jaar 2008 is door de gemeente 's-Gravenhage aan belanghebbende voor elk van die bedrijfslocaties een vergunning verleend voor het exploiteren van een seksinrichting. De onderneming die belanghebbende drijft, geldt als een raamprostitutiebedrijf. Aan de daartoe verleende vergunning zijn voorwaarden verbonden, in het bijzonder de voorwaarde dat belanghebbende toezicht houdt op een geregeld en normaal verloop van de (raam)prostitutie binnen de panden. De panden zijn van 7.00 tot 1.00 uur (zondag tot en met donderdag) of 1.30 uur (vrijdag en zaterdag) geopend. Overnachten is niet toegestaan.
3.1.2.
De panden beschikken over werkkamers (in totaal 26). Er zijn panden die aan de straatzijde beschikken over aparte zogenoemde vitrines, welke door de prostituees worden gebruikt voor het werven van klanten. In dat geval bevinden zich de werkkamers elders in het pand. Andere panden beschikken over kamers aan de straatzijde die zijn voorzien van ramen waarachter de prostituees staan en klanten werven en die voorts geschikt zijn als werkkamer.
Elke werkkamer is voorzien van een één- of een (smal) tweepersoonsbed, een televisie en een wastafel. De prostituees kunnen schone hoeslakens en handdoeken pakken wanneer zij willen.
3.1.3.
In alle panden bevinden zich voldoende douche- en toiletvoorzieningen, een keuken en een recreatieruimte. In één van de panden zijn de werkkamers voorzien van een alarmsysteem. Daarnaast bevindt zich in één van de panden een frisdrankenautomaat.
3.1.4.
De prostituees dienen de werkkamers zelf schoon te houden. Belanghebbende verzorgt de eindschoonmaak van de werkkamers, de dagelijkse schoonmaak van de panden, en het wassen van het beddengoed en de handdoeken. In twee panden zijn wasmachines aanwezig die de prostituees kunnen gebruiken. De overige werkzaamheden van belanghebbende en/of haar beheerders bestaan uit het houden van toezicht, het uitvoeren van klein onderhoud en het bijhouden van de administratie.
3.1.5.
Belanghebbende verstrekt kwitanties aan de prostituees. Op de kwitantie staan de volgende bedragen vermeld:
- -
de huur voor de ruimten per dag, inclusief een opslag voor eventuele belastingen en servicekosten, en
- -
een specificatie optionele servicekosten, inclusief omzetbelasting:
- -
voor de schoonmaak;
- -
voor handdoeken en linnengoed, en
- -
voor het gebruik keuken, douche en wasservice.
Op de kwitanties is niet een afzonderlijk bedrag aan omzetbelasting vermeld.
3.1.6.
De prostituee bepaalt zelf de prijs voor de door haar jegens klanten verrichte diensten en rekent deze ook zelf met haar klanten af.
3.2.1.
Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende jegens haar klanten verleende prestaties moeten worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet dan wel als het geven van gelegenheid tot prostitutie. Daarbij spitste het geschil zich toe op de vraag of in de dienstverlening naast andere diensten ook de dienst van de verhuur van onroerende zaken is te onderkennen dan wel of sprake is van één dienst, niet zijnde de verhuur van onroerende zaken.
3.2.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de met betrekking tot de dienstverlening door belanghebbende jegens de prostituees voorhanden zijnde gegevens redelijkerwijs geen andere conclusie toelaten, vanuit de optiek van de omzetbelasting, dan dat de terbeschikkingstelling van de werkkamers/vitrines is te onderscheiden van de overige (bijkomende) diensten waaronder de serviceverlening, en dat die terbeschikkingstelling naar haar aard is aan te merken als de verhuur van een onroerende zaak. De omstandigheid dat belanghebbende, gelet op haar hoedanigheid van exploitant van een seksinrichting, met de terbeschikkingstelling bij uitsluiting de bedoeling heeft de prostituees in staat te stellen hun prostitutiediensten te verlenen en de werkkamers/vitrines ook alleen voor dat doel zijn ingericht, ontneemt naar het oordeel van het Hof aan die prestatie niet het karakter van verhuur van een onroerende zaak.
3.3.
Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat de terbeschikkingstelling van de werkkamers/vitrines is aan te merken als de verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. Het middel betoogt daartoe dat de aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende en de strekking van het geheel met zich brengen dat het totaal van de verrichte activiteiten niet kan worden aangemerkt als de passieve activiteit van verhuur van onroerend goed, maar moet worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot prostitutie.
3.4.
Vooropgesteld wordt dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, letter b, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, letter l, van de BTW-richtlijn 2006) aldus omschreven, dat verhuur in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Daarbij neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat de verhuur van onroerend goed in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, en dat deze handeling daarom moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, letter b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 2, letters a tot en met d, van de BTW-richtlijn 2006), ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. Het hiervoor bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (vgl. HvJ 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, punten 26 en 27, en HvJ 18 november 2004, Temco Europe SA, C-284/03, V-N 2005/21.11, punten 20 en 23).
Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig in vorenvermelde zin moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak.
3.5.
Uitgaande van hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen alsmede van de hiervoor in 3.1 vermelde feiten, waaronder de korte duur van de terbeschikkingstelling van de kamers, is onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval naast de terbeschikkingstelling van de kamers de andere in samenhang daarmee verrichte handelingen en elementen van de prestatie zoals de inrichting van een werkkamer, de terbeschikkingstelling van afzonderlijke vitrines, het toezicht op een ordentelijk verloop van de prostitutie, en het aanbieden van (aanvullende) serviceverlening (al dan niet tegen een afzonderlijke vergoeding), afzonderlijk moeten worden beschouwd dan wel als kennelijk bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de kamers moeten worden beschouwd.
Voorts laten die handelingen geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende jegens de prostituees verrichte prestaties niet in hoofdzaak zijn beperkt tot het enkel verlenen van het recht een kamer te gebruiken, maar als één dienst in hoofdzaak is gericht op het voor een prostituee scheppen van een omgeving die het mogelijk maakt haar beroep uit te oefenen. Het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 november 2012.
Beroepschrift 22‑07‑2011
Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 'S‑Gravenhage van 24 Juni 2011, nr. 10/00158, inzake [X] (h/o [A]) te [Z] betreffende de op aangifte voldane omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008. Van deze uitspraak is op 24 juni 2011 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de Wet op de omzetbelasting 1968, en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat de terbeschikkingstelling van werkruimten aan prostituees is aan te merken als verhuur van onroerende zaken, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting merk ik het volgende op.
Vooropgesteld wijs ik wellicht ten overvloede op (min of meer) vergelijkbare procedures die op dit moment bij uw Raad aanhangig zijn; dit betreft de zaak met uw nummer 10/05559 inzake het door de belastingplichtige ingestelde cassatieberoep tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 11 november 2010, nr. 09/00171, en het door mij ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam van 12 mei 2011, nr. 09/00792.
Nu reeds gevoel ik de behoefte om aan te geven dat de onderhavige uitspraak van het Hof 's‑Gravenhage wel ‘zeer kort door de bocht is’ en in ieder geval onvoldoende inzicht geeft in de gedachtegang van het Hof. Dit geldt te meer indien r.o. 7.1. van het Hof wordt afgezet tegen de door de rechtbank in deze zaak gemaakte beoordeling.
In cassatie kan van de onder punt 3 van de uitspraak van het Hof vermelde vaststaande feiten worden uitgegaan. Voor de kwalificatie van de door belanghebbende verleende prestaties zijn de volgende feiten van belang:
- —
Belanghebbende drijft een raamprostitutiebedrijf. In de door belanghebbende gehuurde panden bevinden zich (werk)ruimten bestemd voor prostituees, die daarin hun beroep kunnen uitoefenen.
- —
Belanghebbende stelt de werkruimten aan prostituees voor korte perioden ter beschikking.
- —
De ruimten zijn sober ingericht.
- —
Belanghebbende verzorgt gedeeltelijk de schoonmaak van de ruimten en stelt enig linnengoed ter beschikking.
- —
Belanghebbende beschikt over een exploitatievergunning voor een raambordeel, afgegeven door de gemeente 's‑Gravenhage.
- —
Belanghebbende moet volgens de vergunning voldoen aan de door de gemeente gestelde voorwaarden, onder meer:
- —
Voldoende toezicht (laten) uitoefenen;
- —
Erop toezien dat ten overstaan van prostituees geen strafbare feiten plaatsvinden;
- —
Erop toezien dat klanten niet het slachtoffer worden van strafbare feiten;
- —
Erop toezien dat in het bedrijf uitsluitend prostituees werkzaam zijn die in het bezit zijn van een geldige verblijfstitel dan wel voor wie de exploitant beschikt over een vergunning als bedoeld in de Wet arbeid vreemdelingen;
- —
Ervoor zorgen dat de werkruimte rechtstreeks aan de prostituee wordt verhuurd;
- —
Ervoor zorgen dat de wijze van klantenwerving geen overlast veroorzaakt voor de omgeving;
- —
Ervoor zorgen dat de prostituees aan toezichthouders inzicht kunnen verschaffen in hun identiteit en verblijfstitel.
- —
Belanghebbende voldoet daadwerkelijk aan de voorwaarden waartoe de vergunning haar verplicht.
Gebruik als ware zij eigenaar
In r.o. 7.1 oordeelt het Hof dat de in geding zijnde dienst van belanghebbende naar haar aard is te kwalificeren als de verhuur van een onroerende zaak. Dit ondanks de omstandigheid dat aan het gebruik van de ruimte door belanghebbende beperkende bepalingen zijn verbonden, al dan niet uit hoofde van de door de gemeente vastgestelde voorschriften.
Het HvJ heeft in diverse arresten het begrip verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde Richtlijn aldus omschreven dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.
Het Hof is kennelijk van oordeel dat de prostituees de werkruimten kunnen gebruiken als ware zij de eigenaar ervan. Dit oordeel is naar mijn mening onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk. Uit de overeengekomen voorwaarden en de afgegeven vergunning blijkt immers dat de werkruimten bestemd zijn om door de prostituees te worden gebruikt voor het verrichten van seksuele diensten.
Er wordt door de exploitant ook op toegezien dat de ruimten daadwerkelijk voor prostitutie worden gebruikt. Hieruit volgt dat de prostituees niet zelf kunnen bepalen hoe zij de werkruimten gebruiken. Voorts is het de prostituees bijvoorbeeld verboden hun vrienden te ontvangen binnen het pand.
Reeds op grond van het vorenstaande heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte geoordeeld dat de onderhavige terbeschikkingstelling van werkruimten aan prostituees is aan te merken als verhuur van onroerende zaken.
Aard van de prestatie
Wanneer een ondernemer één (samengestelde) prestatie verricht blijkt uit de communautaire jurisprudentie dat bij het kwalificeren van die samengestelde prestatie de kenmerkende elementen van de betrokken handeling bepalend zijn.
Het gaat bij deze kenmerkende elementen om elementen die — vanuit het perspectief van de modale consument — een overheersend karakter hebben. Zie in dit verband o.a. de arresten van het Hof van Justitie van 2 mei 1996, C-231/94 Faaborg), van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), en van 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob). Bij het kwalificeren van een samengestelde prestatie is met name doorslaggevend wat bezien vanuit de positie van de (geobjectiveerde) modale consument als afnemer van de prestatie het overheersende element vormt van deze prestatie, waarmee de prestatie het beste wordt gekarakteriseerd. Zodoende kan in voorkomende gevallen bijvoorbeeld in situaties rondom sport en prostitutie de prestatie niet kwalificeren als de verhuur van onroerend goed. In die gevallen is dan feitelijk vastgesteld dat het ter beschikking stellen van de onroerende zaak namelijk niet het overheersende element is voor de (modale) consument.
De onderhavige uitspraak roept de vraag op of het Hof wel met inachtneming van deze rechtsopvatting vanuit de afnemer van de prestatie, l.c. de prostituee, heeft bezien wat het overheersende element vormt van de door belanghebbende verrichte prestatie. In zoverre kan mijns inziens dan ook worden gesteld dat het Hof geen blijk geeft dat van een juiste rechtsopvatting wordt uitgegaan.
De activiteiten die belanghebbende verricht, bestaan niet enkel uit de terbeschikkingstelling van werkruimten maar ook uit het aanvragen en laten verlengen van de exploitatievergunning en het voldoen aan de voorwaarden van de verleende exploitatievergunning. Kennelijk is dit naar het oordeel van het Hof irrelevant voor de aard van de prestatie van belanghebbende aan de prostituees.
Naar mijn mening miskent het Hof het belang voor de prostituees van de aanwezigheid van een exploitatievergunning en de mate waarin de exploitant aan de bepalingen en voorwaarden van de vergunning voldoet. Prostituees die ervoor kiezen hun beroep uit te oefenen in een legaal raambordeel, hebben niet enkel het genot van de terbeschikkinggestelde werkruimte maar hebben tevens het genot van de vergunning. De prostituees genieten daardoor de volgende voordelen:
- —
zij hebben een vaste werkplek waar klanten hen opnieuw kunnen bezoeken;
- —
zij kunnen veilig werken;
- —
zij kunnen hun klanten veiligheid bieden;
- —
zij kunnen ongestoord werken zonder last te hebben van controles van toezichthouders gericht op de exploitant;
- —
zij kunnen bieden dat hun klanten kunnen langskomen zonder last te hebben van voornoemde controles van toezichthouders;
- —
zij kunnen een redelijke prijs vragen voor de prostitutiediensten zonder oneerlijke concurrentie van illegale of minderjarige prostituees.
Gezien het vorenstaande heeft het Hof naar mijn mening ten onrechte of in ieder geval niet voldoende gemotiveerd gesteld dat de aard van de prestatie van belanghebbende aan de prostituees als verhuur van een onroerende zaak heeft te gelden.
Aard en omvang van de activiteiten van belanghebbende alsmede de strekking van het geheel brengen met zich dat het totaal van de verrichte activiteiten niet kan worden gekwalificeerd als de betrekkelijk passieve activiteit van verhuur maar als het gelegenheid geven tot prostitutie. Het geheel van de activiteiten van belanghebbende is gericht op het aanbieden van een veilige, schone en besloten omgeving die volledig en uitsluitend is uitgerust voor het gelegenheid geven tot prostitutie. Met die laatste kwalificatie wordt de prestatie van belanghebbende jegens de prostituee dan ook het beste gekarakteriseerd.
Samengevat geeft de uitspraak van het Hof naar mijn mening geen blijk dat van een juiste rechtsopvatting wordt uitgegaan. Mocht het Hof naar uw oordeel wel van een juiste rechtsopvatting zijn uitgegaan, dan acht ik deze uitspraak zonder nadere motivering onbegrijpelijk.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
[DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,]