HR, 01-12-2017, nr. 15/05302

Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van schijnhandelingen, omdat het veeleer aannemelijk acht dat partijen (de gevolgen van) de rechtshandelingen ten volle hebben beoogd, mede omdat zij dragend zijn voor de door belanghebbende geclaimde en in geding zijnde voorbelasting.

Hiermee maakt het Hof het fiscale resultaat dat partijen met hun rechtshandelingen willen bereiken ten onrechte doorslaggevend voor de vraag of de rechtsverhouding van partijen in werkelijkheid een andere is dan die zij ‘op papier hebben gezet’ en of partijen zich van die onjuistheid bewust zijn geweest. De overweging van het Hof komt neer op een cirkelredenering: partijen willen aftrek en daarom hebben zij ook de daarbij behorende rechtsverhouding(en) gewild (huurovername, koopovereenkomst, leningovereenkomst). De onjuistheid van die overweging ligt onder meer besloten in het arrest van uw Raad van 27 januari 1988, nr. 23919, BNB 1988/217, betreffende de informele kapitaalstorting. Als de redenering van het Hof juist zou zijn, zou in die zaak bijvoorbeeld nooit aan de schijn van een geldlening kunnen worden toegekomen. Partijen wilden immers dat de moedermaatschappij de afwaardering van de lening ten laste van de winst zou kunnen brengen, dus hebben ze ook de leningovereenkomst gewild en niet een kapitaalstorting. Met de aanvaarding van de opvatting van het Hof in casu zou dit criterium van uw Raad dus inhoudsloos worden. Ook voor zover het arrest van uw Raad van 22 september 2006, nr. 41198, BNB 2007/44, over de vervreemding van de kapitaalverzekering ziet op het leerstuk van de schijnhandelingen, blijkt daaruit dat het Hof een onjuiste maatstaf aanlegt.

De Inspecteur heeft primair het standpunt ingenomen dat belanghebbende — alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking genomen — niet optreedt als een van [A] (hierna: [A]) te onderscheiden ondernemer. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat er feitelijk in de situatie van [A] niets gewijzigd is en dat [A] en belanghebbende materieel als één ondernemer moeten worden gezien. Hoewel de Inspecteur daarbij heeft aangegeven dat dit kan worden gezien als een beroep op het leerstuk van de schijnhandelingen en het Hof het in de uitspraak ook als zodanig heeft behandeld, had het Hof mijns inziens — zo nodig ambtshalve — ook dienen te onderzoeken of een andere methode van rechtsvinding tot de conclusie kan leiden die de Inspecteur in zijn primaire standpunt voorstaat.

In zijn conclusie bij het arrest van uw Raad van 7 februari 2014, nr. 12/04640, BNB 2014/80, noemt de Advocaat-Generaal vier aanknopingspunten om — wat ik zou noemen

Het Hof had bij zijn beslissing niet alleen aandacht mogen besteden aan het leerstuk van de schijnhandelingen maar had — gezien hetgeen de Inspecteur heeft gesteld — ook dienen in te gaan op het aspect van de fiscaalrechtelijke kwalificatie. Ik wijs in dit verband nadrukkelijk naar het tiendagenstuk dat bij de Rechtbank is ingediend en mede tot de gedingstukken van het hoger beroep behoort.

Zelfs als ervan moet worden uitgegaan dat de rechtswil van partijen gericht is geweest op de diverse overeenkomsten in casu, volgt daaruit niet automatisch dat aan die overeenkomsten het door partijen gewenste fiscale gevolg (aftrek van voorbelasting) moet worden verbonden. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) — onder andere het arrest van 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Paul Newey) — is de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Daaruit volgt dat feiten (waaronder overeenkomsten) voor de toepassing van de btw-wetgeving door de rechter anders gewogen en/of geduid kunnen worden dan op andere rechtsgebieden. Dit teneinde de economische realiteit — waarop de btw-heffing is gebaseerd — tot zijn recht te laten komen (fiscaalrechtelijke kwalificatie).

Met betrekking tot de fiscaalrechtelijke kwalificatie overwoog uw Raad in het arrest van 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126:

In het eerder genoemde arrest Newey overweegt het HvJ:

In dit geval gaat het om de rechtsnorm van artikel 15, eerste lid, Wet OB. Deze norm bepaalt — kort weergegeven — dat een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting heeft voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Een ondernemer heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot goederen en diensten die hij gebruikt voor vrijgestelde handelingen.

De Inspecteur heeft in hoger beroep een groot aantal feiten en omstandigheden gesteld — zie zijn verwijzing in het verweerschrift naar de gedingstukken in eerste aanleg — die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende weliswaar civielrechtelijk een zelfstandige rechtspersoon is maar in het licht van de fiscaalrechtelijke rechtsnorm van artikel 15, eerste lid, Wet OB moet worden gezien als een onzelfstandige assistent of commissie van [A]. Dat betekent dat de overeenkomsten tussen [A] en belanghebbende — gelet op het beginsel van neutraliteit van de btw — niet tot het door partijen gewenste fiscale resultaat (aftrek van voorbelasting op onderhouds- en renovatiekosten) moeten leiden.

Ik wijs hierbij op de volgende feiten en omstandigheden:

Verder heeft de Rechtbank nog de volgende feiten vastgesteld, te weten dat [A] zorg droeg voor het beheer en het onderhoud tijdens de periode dat [A] de accommodatie voor € 45,38 per jaar huurde van de gemeente.

Uit al deze door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, deels neergelegd in overeenkomsten en deels bestaande in feitelijke samenwerking tussen belanghebbende en [A] in hun onderlinge verband bezien, komt naar voren dat aan belanghebbende geen feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid kan worden toegekend ten aanzien van de exploitatie van het tennispark. Gebruik door derden moet immers worden afgestemd met [A] zodat het deze laatste is die feitelijk beslist wie op welk tijdstip het sportcomplex mag gebruiken. De rechtsbetrekking tussen belanghebbende en [A] ‘kleurt’ in zoverre de eventueel door belanghebbende met derden te sluiten overeenkomsten aangaande de terbeschikkingstelling van het tennispark.

Ook blijkt uit de gestelde feiten en omstandigheden dat belanghebbende gebruik maakt van dezelfde ‘Infrastructuur’ als waarmee [A] voorheen het tennispark exploiteerde. Zo is het beheer en het onderhoud van het sportcomplex — nota bene de reden waarom belanghebbende volgens partijen is opgericht — materieel c.q. feitelijk in handen van [A] gebleven. Het onderhoud vindt ook na oprichting van belanghebbende en het sluiten van de overeenkomsten nog steeds plaats door dezelfde parkcommissie als daarvoor. Belanghebbende heeft alleen verklaard dat die commissie nu onder belanghebbende valt.

Uit de feiten blijkt verder dat er ook bestuurlijke banden zijn tussen [A] en belanghebbende (de dubbele bestuursfunctie van één der bestuursleden van belanghebbende), waardoor het niet aannemelijk is dat belanghebbende een volstrekt eigen, van [A] onafhankelijke koers gaat varen met betrekking tot de accommodatie. Gezien het feit dat [A] hoofdgebruiker van het complex is en voor de sportbeoefening van haar leden volledig afhankelijk is van de beschikbaarheid van het complex, ligt een dergelijke eigen koers van belanghebbende evenmin voor de hand.

Financieel is belanghebbende ook volledig afhankelijk van [A]. Dat blijkt al uit het feit dat de vergoeding die [A] aan belanghebbende betaalt voor het gebruik volgens de gebruiksovereenkomst in eerste instantie is afgestemd op hetgeen belanghebbende nodig heeft en [A] kan betalen. In dat kader is interessant wat belanghebbende zelf in haar beroepschrift in hoger beroep heeft gesteld. Ik citeer:

Het bovengenoemde beding is bij addendum van 28 juni 2013 weliswaar geschrapt uit de gebruiksovereenkomst, maar gezien het feit dat [A] zonder het complex haar leden niet kan laten sporten komen de onderhoudskosten van het complex ook daarna nog steeds voor haar rekening. Zo beschouwd loopt belanghebbende geen economisch risico met betrekking tot het complex. Dit wordt nog eens onderstreept door de omstandigheid dat ook het liquidatiesaldo van belanghebbende voor rekening van [A] komt. Het economische bedrijfsrisico ligt aldus volledig bij [A].

Al deze feiten en omstandigheden in hun onderlinge verband gezien kunnen de volgende conclusies rechtvaardigen. Ten eerste kunnen zij de conclusie schragen dat belanghebbende slechts de functie heeft van een ten opzichte van [A] onzelfstandig vehikel, vergelijkbaar met een commissie van [A], bedoeld om geld doorheen te laten lopen en aldus bepaalde kosten te alloceren. Ten tweede kan uit de feiten en omstandigheden geconcludeerd worden dat er tussen [A] en belanghebbende zodanige rechtsbetrekkingen bestaan, ten dele neergelegd in overeenkomsten en ten dele bestaande in feitelijke samenwerking tussen belanghebbende en [A] dat [A] en belanghebbende in gezamenlijkheid een bedrijf uitoefenen dat bestaat in het laten sporten van de leden van [A] Gezien de verregaande mate van zeggenschap van [A] over de accommodatie, is er ook extern — waartoe ik vooral de leden van [A] en derden reken die gebruik willen maken van de accommodatie — sprake van een optreden als één ondernemer en wel onder de naam [A] Belanghebbende kent geen feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid en is een voortzetting in een ander omhulsel van de exploitatie van het tennispark door [A]

Steun voor deze opvatting is te vinden in het arrest van het HvJ van 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), waarin het HvJ op grond van de economische realiteit een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap ais onzelfstandige (vaste) inrichting van de Deense moedermaatschappij heeft aangemerkt. Deze benadering van het HvJ is een voorbeeld van de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten in het licht van de fiscale rechtsnorm. Verder verwijs ik naar het arrest van het HvJ van 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank). Daarin was de vraag aan de orde of en, zo ja, onder welke omstandigheden een Italiaans filiaal van een Britse bank als zelfstandige belastingplichtige kan worden aangemerkt. Het HvJ acht dit mogelijk wanneer een dergelijk filiaal zelfstandig een economische activiteit uitoefent. Daarvoor is van belang of dat filiaal autonoom is, met name doordat het filiaal het economische bedrijfsrisico draagt. Zie in dit verband ook het arrest van het HvJ van 17 september 2014, C-7/13 (Skandia), r.o. 25. Voorts kan worden gewezen op HvJ 29 september 2015, C-276/14 (Wroclav), en HvJ 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudaçor).

Verder wijs ik in dit kader ook op het arrest van uw Raad van 11 april 2014, nr. 12/02808, ECU:NL:HR:2014:838, BNB 2014/151, waarin uw Raad de rechtsbetrekkingen tussen partijen doorslaggevend achtte voor het antwoord op de vraag of partijen gezamenlijk als één ondernemer moesten worden aangemerkt.

Het betoog van de Inspecteur strekt er mede toe met toepassing van de fiscaalrechtelijke kwalificatie belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting te duiden als onzelfstandige assistent c.q. commissie van [A], dan wel belanghebbende en [A] één ondernemer aan te merken. De goederen en diensten die op naam van belanghebbende zíjn ingekocht, worden dan gebruikt voor de vrijgestelde handelingen van [A] De btw ter zake van die leveringen en diensten komt dan niet voor aftrek in aanmerking. Dit doet recht aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen van partijen en laat de rechtsnorm van artikel 15, eerste lid, Wet OB — geen aftrek bij gebruik voor vrijgestelde handelingen — tot zijn recht komen. Door alleen te overwegen dat geen sprake is van schijnhandelingen (en belanghebbende dus de voorbelasting in aftrek kan brengen) is het Hof aan dit aspect voorbijgegaan. Op dit punt acht ik de uitspraak van het Hof dan ook onjuist dan wel onbegrijpelijk.

De Inspecteur heeft gesteld dat de handelingen tussen [A] en belanghebbende misbruik van recht opleveren. Het misbruik bestaat erin dat [A] en belanghebbende door het samenstel van rechtshandelingen een situatie hebben gecreëerd die naar zijn economische realiteit gelijk is aan die waarin [A] zelf de goederen en diensten (waaronder onderhoud en renovatie van het sportcomplex) had betrokken. Indien [A] de goederen en diensten rechtstreeks van de leveranciers en dienstverrichters zou hebben betrokken, zouden artikel 15, eerste lid, van de Wet OB en artikel 168 van de btw-richtlijn aftrek verhinderen. Door deze kosten via belanghebbende te leiden, bewerkstelligen partijen dat daarvoor wel recht op aftrek ontstaat, terwijl er in de financiële gevolgen van de investering voor [A]en in de wijze van het gebruik van de accommodatie geen reële wijziging optreedt.

In r.o. 5.8. heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht. Dit oordeel motiveert het Hof in essentie alleen met het in r.o. 5.6. vermelde dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de huur die zij [A] rekening brengt marktconform is en derhalve overeenstemt met ‘normale marktvoorwaarden’. Het Hof ziet geen aanleiding daarover anders te oordelen en volgt belanghebbende hierin. Dat brengt, aldus het Hof, mee dat niet kan worden vastgesteld dat sprake is van een belastingvoordeel zoals bedoeld in de eerste voorwaarde voor toepassing van het leerstuk fraus legis. Aan de beoordeling van de tweede voorwaarde wordt dan niet meer toegekomen.

In r.o. 5.7. overweegt het Hof nog dat het arrest Paul Newey van het HvJ dit niet anders maakt, omdat niet gebleken is dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven. De overwegingen van het Hof en de daaruit getrokken conclusie acht ik onjuist, althans onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd.

In r.o. 5.6. beperkt het Hof de beoordeling of sprake is van misbruik van recht tot de vraag naar de hoogte van de vergoeding. Het Hof overweegt namelijk onder verwijzing naar het arrest van het HvJ van 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing) als volgt. Als sprake is van een marktconforme huur staat niet vast dat het bedrag van de over deze transactie geheven btw — op termijn — lager is dan die bij aankoop van het goed zou zijn betaald en kan bijgevolg een belastingvoordeel niet worden aangenomen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de huur die zij aan de vereniging in rekening brengt marktconform is en dus voldoet aan ‘normale marktvoorwaarden’, aldus het Hof. Het Hof volgt belanghebbende hierin. Dat brengt het Hof tot de slotsom dat geen sprake is van een belastingvoordeel zoals bedoeld in de eerste voorwaarde voor toepassing van het leerstuk fraus legis.

Dit oordeel van het Hof gaat naar mijn mening uit van een onjuiste rechtsopvatting op de navolgende gronden.

In het arrest Weald Leasing (r.o. 44) heeft het HvJ overwogen dat de vaststelling van misbruik van recht voortvloeit uit het voorwerp, de doelstelling en de gevolgen van de handelingen.

Zoals het Hof terecht heeft overwogen oordeelt het HvJ in dat arrest om te beginnen dat leasetransacties binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn (thans: btw-richtlijn) vallen en dat het belastingvoordeel van dergelijke handelingen — de spreiding van de betaling van de btw — op zich geen belastingvoordeel vormt dat wordt toegekend in strijd met het doel-van de richtlijn. Het HvJ vervolgt dan echter:

Uit de bewoordingen van deze overwegingen blijkt duidelijk dat het HvJ de daar geschetste gevallen waarin de contractvoorwaarden strijden met de richtlijn, als voorbeeld heeft bedoeld en niet als de enig mogelijke criteria waaronder leasetransacties misbruik van recht opleveren.

In r.o. 5.6. van het Hof ligt de opvatting besloten dat er nooit sprake kan zijn van een belastingvoordeel — laat staan van een belastingvoordeel in strijd met het doel van de richtlijn en de Wet OB — als de huurprijs maar hoog genoeg is. Dat betekent dat de hoogte van de vergoeding het enige criterium is om vast te stellen of bij huur- en leasetransacties sprake is van misbruik van recht. Andere feiten en omstandigheden die zouden kunnen leiden tot de vaststelling dat sprake is van een kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit van de handelingen, kunnen dan in de opvatting van het Hof niet meer aan de orde komen.

Deze rechtsopvatting van het Hof vindt geen steun in het arrest Weald Leasing zelf en evenmin in de andere arresten van het HvJ over misbruik van recht.

Allereerst blijkt uit het arrest Weald Leasing dat het spreiden van de betaling van de btw-schuld door middel van leasing, anders dan het Hof in het onderhavige geval overweegt, wel degelijk een belastingvoordeel oplevert (r.o. 33 en 34 van het arrest). Het HvJ overweegt daarna dat de contractvoorwaarden van de lease moeten worden onderzocht om vast te stellen of zij beantwoorden aan de economische realiteit (r.o. 39 t/m 41).

Het arrest Weald Leasing gaat om het ontgaan van de wettelijke bepalingen van het Verenigd Koninkrijk over de normale waarde bij transacties tussen verbonden personen. De vraag of de leasevergoeding abnormaal laag is, vloeit dan ook voort uit de bijzonderheden van die casus. Uit het arrest valt niet te lezen dat de vaststelling dat de vergoeding abnormaal laag is, het enige criterium is om misbruik vast te stellen bij lease- en huurtransacties. Als dat wel zo zou zijn, zou het HvJ namelijk nooit toegekomen zijn aan de vraag of het tussenschuiven van de derde de toepassing van de bepalingen van de richtlijn en de wet verhindert.

Bovendien valt uit het arrest Weald Leasing niet te lezen dat er geen sprake is van een belastingvoordeel in strijd met de bedoeling van de richtlijn en de nationale wet als de leasevergoeding niet abnormaal laag is maar om andere redenen kunstmatig is. Dat doet zich in het onderhavige geval voor. De omstandigheid dat [A]bereid is voor hetzelfde sportcomplex ruim 900 keer meer — namelijk € 42.400 (incl. btw) per jaar in plaats van € 45,38 per jaar — te gaan betalen, lijkt misschien marktconform maar is in wezen eerder een sterke aanwijzing voor de kunstmatigheid van de handelingen. Deze handelwijze is alleen te verklaren door de omstandigheid dat partijen aldus de onderhoudskosten die eerst rechtstreeks op [A]drukten nu bij belanghebbende laten neerslaan en via de gebruiksvergoeding — als vanouds, maar nu op indirecte wijze — voor rekening van [A]laten komen.

Verder volgt uit het arrest van het HvJ van 27 oktober 2011, nr. C-504/10 (Tanoarch) dat de rechter alle relevante omstandigheden van het geval moet beoordelen om na te gaan of een handeling voor de toepassing van de btw als misbruik van recht kan worden beschouwd. In dat verband heeft de Inspecteur in hoger beroep een groot aantal feiten en omstandigheden naar voren gebracht die het Hof in zijn beoordeling had moeten betrekken. Ik verwijs naar de opsomming in het vorige onderdeel. Beoordeling van al deze door de Inspecteur gestelde relevante feiten en omstandigheden werpen een geheel ander licht op de transacties tussen [A]en belanghebbende. Deze beoordeling leidt veeleer tot de conclusie dat de wezenlijke functie van de oprichting van belanghebbende en de daarop volgende transacties is om bepaalde kosten van [A](onderhoud en renovatie van het sportcomplex) in een aparte rechtspersoon te laten neerdalen, teneinde aftrek van voorbelasting op die kosten te genereren waarbij het gebruik van de goederen en diensten ongewijzigd blijft zien op vrijgestelde handelingen.

Een en ander werpt de vraag op of belanghebbende behalve als instrument voor het verkrijgen van btw-voordeel wel economische realiteit bezit. Deze vraag zou naar mijn mening beoordeeld moeten worden in het licht van de criteria die het HvJ heeft aangelegd in zijn arrest van 12 september 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes). In dat arrest heeft het HvJ geoordeeld dat sprake kan zijn van misbruik van de vrijheid van vestiging indien de oprichting van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap niet is verbonden met een economische realiteit. De oprichting moet, aldus het HvJ, verbonden zijn met een reële vestiging die daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent. Deze vaststelling moet berusten op objectieve en door derden controleerbare elementen, zoals de mate van fysiek bestaan in termen van lokalen, personeel en uitrusting. Deze criteria kunnen mijns inziens worden doorgetrokken naar de beoordeling of een tussengeschoven rechtspersoon in een binnenlandse situatie — zoals in het onderhavige geval — verbonden is met een economische realiteit. De Inspecteur heeft uitgebreid feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende niets meer is dan een vehikel om geld doorheen te leiden en daar kosten te laten neerslaan om aftrek van voorbelasting te verkrijgen. De wezenlijke functies die belanghebbende worden toegedicht door partijen — beheer en onderhoud — worden feitelijk verricht door [A]

Het door mij voorgestane standpunt is ook in lijn met de door uw Raad gewezen jurisprudentie inzake de zogenoemde ziekenhuisconstructies. Zie o.a. het arrest van uw Raad van 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127.

Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

In r.o. 5.10 heeft het Hof geoordeeld dat de dienst van belanghebbende is aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel a en Tabel I, onderdeel b, post 3, van de Wet OB en niet van vrijgestelde verhuur. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de dienst van belanghebbende voldoet aan de voorwaarden die uw Raad gesteld heeft in het arrest van 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0934, BNB 2012/162, te weten het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie en het gelegenheid geven tot sportbeoefening.

Naar mijn mening is dit oordeel van het Hof op grond van de navolgende toelichting rechtens onjuist dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ moet de rechter, gelet op de omstandigheden van elk concreet geval, de wezenlijke kenmerken van de betrokken handeling vaststellen teneinde deze handeling te kwalificeren uit het oogpunt van de btw-richtlijn. Ik verwijs onder andere naar het arrest van het HvJ van 22 januari 2015, nr. C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), r.o. 24.

Het is eveneens vaste rechtspraak van het. HvJ dat het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, lid 1, onderdeel I, van de btw-richtlijn, inhoudt dat aan de contractant voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend om een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en om ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan deze definitie, moet rekening worden gehouden met alle eigenschappen van de handeling en met de omstandigheden ervan. Beslissend is dienaangaande de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld. Zie onder andere het arrest van het HvJ van 16 december 2010, nr. C-270/09 (MacDonald Resorts), r.o. 46 en de daar aangehaalde rechtspraak.

In het arrest van 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Stockholm Lindöpark), heeft het HvJ geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van een golfterrein niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein inhoudt maar ook een groot aantal andere commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer, en het voortdurende onderhoud alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties. De verhuur van het golfterrein kan dan, behoudens zeer bijzondere situaties, niet de overwegende prestatie zijn.

In het eerder genoemde arrest Luc Varenne preciseert het HvJ dat sprake is van een dergelijke, meer complexe dienst indien de exploitant een meer actieve rol heeft dan bij de verhuur van onroerende goederen. Die actievere rol kan bijvoorbeeld tot uiting komen in de permanente aanwezigheid met een portiersdienst en het verrichten van handelingen van beheer, onderhoud en schoonmaak die effectief noodzakelijk zijn om ervoor te zorgen dat de sportinstallaties geschikt zijn voor het beoogde gebruik, namelijk sportmanifestaties.

Een en ander impliceert mijns inziens dat van een dergelijke meer complexe dienst geen sprake kan zijn indien de exploitant en de gebruiker overeenkomen dat de exploitant de sportaccommodatie ter beschikking stelt en de essentiële elementen van deze meer complexe dienst overlaat of uitbesteedt aan de gebruiker. Het wezenlijke kenmerk van de prestatie van de exploitant is dan de verhuur van het onroerend goed.

Uit de door de Inspecteur gestelde feiten blijkt dat deze uitzondering zich in dit geval voordoet. Gebruik van het sportcomplex door derden moet worden afgestemd met [A] zodat [A] uiteindelijk beslist wie er wanneer van het sportcomplex gebruik maakt. De beheerfunctie ligt dus niet bij belanghebbende als wel bij de gebruiker [A] Het onderhoud vindt plaats door de parkcommissie: een commissie van leden van de vereniging die eerst deel uitmaakte van de vereniging en nu weliswaar formeel onder belanghebbende valt, maar in de praktijk verslag doet en verantwoording aflegt aan de algemene ledenvergadering van [A]. Daarbij komt dat de parkcommissie voor het kleine onderhoud zelfs geen toestemming van belanghebbende nodig heeft. Dan zou alleen het groot onderhoud nog daadwerkelijk tot de taken van belanghebbende behoren. Mede uit het arrest van uw Raad van 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, valt af te leiden dat dit nu juist tot de taken van de verhuurder van een onroerende zaak behoort.

Mitsdien wordt de door belanghebbende verrichte dienst aan [A] in het licht van de vaststaande feiten en gebezigde bewijsmiddelen het best gekarakteriseerd met de duiding van (passieve) verhuur van onroerend goed, die is vrijgesteld van btw. Het andersluidende oordeel van het Hof vind ik derhalve blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting over het begrip verhuur van onroerende goed dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,