HR, 21-04-2006, nr. C04/300HR

De eiser sub 1 (hierna: [eiser 1]) was houder van ruim 70% van de geplaatste aandelen in de Utrechtse Beheermaatschappij Catharijne B.V. (hierna: UBM).

Na overleg met de Belastingdienst heeft hij zijn belang in UBM op 29 april 1997 onder trustverband gebracht. De aandelen UBM zijn daartoe overgedragen aan de eiser sub 2 (hierna: Abacus), als trustee van de irrevocable discretionary express private trust genaamd W. Tomorrow (hierna: de trust). Als reden voor de inbreng in een trust werd gegeven dat, met het oog op de belangen van UBM en haar deelnemingen, met name SHV Holdings, verzekerd diende te worden dat het aandelenpakket na het overlijden van [eiser 1] als een eenheid zou blijven worden beheerd en bestuurd.

[Eiser 1] en Abacus hebben op 20 november 1997 met de Belastingdienst een overeenkomst gesloten (in de stukken veelal genoemd de transparantieovereenkomst) inhoudende dat de trust fiscaal transparant is. Dit wil zeggen dat voor de Nederlandse belastingheffing de trust geacht wordt niet te bestaan. Als gevolg hiervan was over de overdracht van de aandelen UBM aan de trust(ee) schenkingsrecht noch aanmerkelijk-belangheffing verschuldigd. De zogenoemde trustarresten HR 18 november 1998, nrs. 31 756, 31 758 en 31 759, na concl. Moltmaker, BNB 1999/35-37, m.nt. Zwemmer (zie hieronder 6.4), en het zogenoemde remittance-arrest BNB 1999/347 (zie hieronder, 6.6) waren nog niet gewezen.

Deze transparantieovereenkomst bepaalt onder meer:

In september 1999 maakte de belastingadviseur van Abacus aan de Belastingdienst het voornemen bekend om de onder trustverband gebrachte aandelen UBM in te brengen in een Nederlands-Antilliaanse vennootschap, zulks tegen uitreiking van alle aandelen in die laatste vennootschap aan de trust (hierna: de tussenplaatsing). Doel van de tussenplaatsing was te bewerkstelligen dat bij dividenduitkeringen door UBM (aan de trust, maar ingevolge de transparantieovereenkomst fiscaalrechtelijk aan [eiser 1]) niet langer 25% Nederlandse dividendbelasting verschuldigd zou zijn, maar slechts het tarief in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) ad 7,5% (thans 8,3%).

De Belastingdienst heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de tussenplaatsing niet afdoet aan de overeengekomen fiscale transparantie en dat daarom ook de Antilliaanse vennootschap als fiscaal transparant moet worden beschouwd. Over dividenduitkeringen door UBM zou dus nog steeds 25% dividendbelasting geheven worden. Mocht de tussenplaatsing er toe leiden dat dividendbelastingheffing over UBM-uitdelingen onmogelijk zou worden, dan was de Belastingdienst subsidiair van mening dat tussenplaatsing een schending oplevert van de overeenkomst. Hij kondigde aan in dat geval de overeenkomst te zullen (doen) ontbinden en alsnog een (navorderings)aanslag schenkingsrecht op te zullen leggen ter zake van de overdracht van de aandelen UBM aan de trust(ee). Meer subsidiair meende de Belastingdienst dat tussenplaatsing een onvoorziene omstandigheid vormde, die opzegging van de overeenkomst zou rechtvaardigen, alsmede belastingheffing als ware de overeenkomst nooit gesloten.

[Eiser 1] en Abacus waren ook in de beide feitelijke instanties eisers, zodat ik hen hieronder gezamenlijk ook wel als eisers zal aanduiden.

De eisers hebben de Staat op 5 januari 2001 gedagvaard voor de Arrondissementsrechtbank te 's‑Gravenhage. Zij vorderden een verklaring voor recht dat door de tussenplaatsing de transparantieovereenkomst niet wordt geschonden. De Staat concludeerde voor antwoord dat de burgerlijke rechter niet bevoegd is, althans dat de eisers in hun vordering niet-ontvankelijk moeten worden verklaard, nu de vordering strekt tot vaststelling van de fiscale verplichtingen van eisers en de belastingrechter bij uitsluiting bevoegd is van geschillen daaromtrent kennis te nemen.

De rechtbank (17 april 2002, nr. 02/193, NJ Kort 2002/31) overwoog:

Tegen dit vonnis hebben de eisers hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's‑Gravenhage. Zij hebben primair opnieuw een verklaring voor recht gevraagd dat de transparantieovereenkomst niet wordt geschonden door de tussenplaatsing. Subsidiair vorderden zij een verklaring voor recht dat de Belastingdienst onrechtmatig handelt door het (subsidiaire) standpunt in te nemen dat hij bij tussenplaatsing alsnog schenkingsrecht kan en zal heffen ter zake van de inbreng van de aandelen UBM in de trust.

Aldus vragen de eisers mijns inziens wezenlijk de burgerlijke rechter om uit te spreken dat, gezien de gesloten overeenkomst,

Aangezien over wanprestatie of het ontbreken daarvan niets gezegd kan worden zonder de inhoud van de overeenkomst te bestuderen, kunnen beide vorderingen slechts inhoudelijk beoordeeld worden door de inhoud van de transparantieovereenkomst te bestuderen.

Het Hof Den Haag (1 juli 2004, nr. C02/880, niet gepubliceerd) heeft de vorderingen evenmin als de rechtbank inhoudelijk beoordeeld. Het overwoog:

De eisers hebben tijdig op 1 oktober 2004 beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend en hun standpunten schriftelijk doen toelichten.

De eisers stellen één middel voor, verdeeld in twee onderdelen, welke onderdelen op hun beurt twee respectievelijk drie klachten bevatten. Het eerste onderdeel betreft de primaire vordering in hoger beroep (verklaring voor recht dat tussenplaatsing geen wanprestatie is) en richt zich tegen 's Hofs overweging 7; het tweede onderdeel betreft de subsidiaire vordering in hoger beroep (verklaring voor recht dat dreigen met een navorderingsaanslag schenkingsrecht onrechtmatig is) en richt zich tegen 's Hofs overwegingen 8 en 9. Ik vat de vijf klachten als volgt samen:

Onderdeel 1 (afwijzing primaire verklaring voor recht dat tussenplaatsing geen wanprestatie is):

Onderdeel 2 (afwijzing subsidiaire verklaring voor recht dat dreigen met een navorderingsaanslag schenkingsrecht onrechtmatig is):

De eisers vragen om beschermd te worden in een burgerlijk recht. De burgerlijke rechter is dus bevoegd van het geschil kennis te nemen (thans art. 112 Grondwet,1. zoals in constante jurisprudentie2. uitgelegd). Indien echter wettelijk een begaanbare speciale rechtsgang is aangewezen, die bovendien met voldoende waarborgen voor goede justitie is omkleed, moeten de eisers niet-ontvankelijk worden verklaard in een eis bij de burgerlijke rechter. Zij moeten zich in dat geval tot die gespecialiseerde rechter wenden,3. een en ander uit een oogpunt van (i) een duidelijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter,4. (ii) het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken5., (iii) de specialiteitsgedachte6. en (iv) de rechtszekerheid.7. De Vries8. heeft uw jurisprudentie over de taakverdeling tussen de burgerlijke en de belastingrechter in vier hoofdregels samengevat:

De bevoegdheid van de belastingrechter is geregeld in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Art. 8:1 juncto hoofdstuk 1 Awb bepaalt dat beroep kan worden ingesteld bij de administratieve rechter tegen een besluit van een bestuursorgaan, maar art. 26 AWR beperkt dat beroepsrecht in belastingzaken aldus dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts bezwaar en beroep kan worden ingesteld indien sprake is van een belastingaanslag dan wel een andere voor bezwaar vatbare beschikking.9. In het belastingrecht geldt aldus een gesloten stelsel van rechtsbescherming.

In bijzondere gevallen is ondanks het bestaan van een gespecialiseerde en met voldoende waarborgen omklede andere rechtsgang toch toegang tot de burgerlijke rechter mogelijk. Die bijzondere gevallen laten zich in grote lijnen in drie groepen indelen:

De gevallen onder (i) en (iii) genoemd kan men categoriseren als aanvullende rechtsbescherming vóóraf (er is in die gevallen nog geen appelabele overheidshandeling; die zou de belanghebbende juist eerst op omslachtige of voor hem bezwarende wijze moeten uitlokken, al dan niet met onaanvaardbare financiële risico's); het geval onder (ii) genoemd kan men categoriseren als aanvullende rechtsbescherming achteraf (er is wel een appelabele beschikking, maar er is daarnaast feitelijk of voorbereidend handelen van de overheid dat voldoende los staat van die beschikking om zelfstandig door de burgerlijke rechter op rechtmatigheid te worden beoordeeld zonder dat daarbij in de wielen van de gespecialiseerde rechter wordt gereden).

Géén redenen om aan de gespecialiseerde rechter voorbij te gaan zijn de kans op toekenning van een lagere schadevergoeding15. en de omstandigheid dat aanzienlijke belangen op het spel staan.16.

De eisers moet toegegeven worden dat hetgeen zij in casu wensen te bereiken (een verklaring voor recht; aanvullende rechtsbescherming vóóraf dus) niet verkrijgbaar is bij de belastingrechter. Door het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht (art. 26 AWR) is slechts bezwaar en beroep mogelijk tegen (voorafgaande) aanslagen en beschikkingen die bovendien ‘voor bezwaar vatbaar’ verklaard zijn. Ook een voorlopige voorziening behoort, ondanks invoering van art. 8:81 Awb ook voor het belastingprocesrecht, niet tot de mogelijkheden, een en ander als gevolg van de connexiteitseis (geen voorlopige voorziening als geen bodemgeschil voor dezelfde rechter hangt: art. 8:81, lid 1, Awb).

Deze onbeschikbaarheid van een vergelijkbaar prealabel resultaat in een procedure voor de belastingrechter is blijkens uw rechtspraak op zichzelf echter geen reden om de burgerlijke rechter op de zaak los te laten. Uw arrest in de zaak [A] c.s./Staat17. betrof de weigering van de fiscus om een verklaring ex art. 27 Wet op de Loonbelasting af te geven die het voor [A] c.s. mogelijk zou maken om hun pensioenkapitalen zonder inhouding van loonbelasting over te brengen naar België. Tegen een dergelijke weigering bestond en bestaat geen rechtsgang. Weliswaar bestaat de mogelijkheid om in bezwaar en beroep te komen tegen de inhouding van loonbelasting die het gevolg zou zijn van de voorgenomen export van pensioenkapitaal, maar dan zouden [A] c.s. eerst daadwerkelijk hun kapitalen moeten overbrengen en aldus het risico moeten lopen dat de resulterende inhouding ad 60% onomkeerbaar zou blijken te zijn. Dit prohibitieve financiële risico wilden zij juist elimineren door de burgerlijke rechter een bevel tot afgifte van de verklaring te ontlokken. Zonder verklaring dus geen pensioenoverbrenging, wegens te groot fiscaal risico. In dat opzicht is de thans te beslissen zaak vergelijkbaar: zonder een verklaring voor recht dat heffing van schenkingsrecht onrechtmatig is, achten de eisers de met tussenplaatsing van een Antilliaanse NV gelopen fiscale risico's te groot om die voorgenomen tussenplaatsing daadwerkelijk te doen plaatsvinden. Daarom procederen zij juist, net zo als destijds [A] c.s.. In de zaak [A] c.s. oordeelde u dat de onbeschikbaarheid van een separate prealabele procedure bij de belastingrechter over de niet-afgifte van een loonbelastingverklaring niet wegnam dat de belastingrechter de aangewezen rechter was, nu over de gewraakte te verwachten inhouding van loonbelasting wél bij hem geprocedeerd kon worden (net zo als in casu wél bij de belastingrechter geprocedeerd kan worden over de te verwachten aanslag schenkingsrecht na tussenplaatsing van een NA NV met dividendbelastingverijdelingsgevolgen). U hield echter ook in een dergelijk geval de poort naar de burgerlijke rechter op een kier voor één uitzonderingssituatie:

Het arrest [A] c.s. houdt niet in dat belastingplichtigen niet onder omstandigheden aanspraak zouden kunnen maken op zekerheid vóóraf omtrent de fiscale consequenties van voorgenomen (rechts)handelingen. Het houdt slechts in (i) dat als het (wél desgevraagd ingenomen) standpunt van de fiscus hen niet bevalt, zij ter zake geen bevelen, verboden of verklaringen voor recht bij de burgerlijke rechter kunnen betrekken als dat onwelgevallige standpunt normaal aangevochten kan worden bij de belastingrechter naar aanleiding van een aanslag of andere appelabele beschikking na uitvoering van de door hen voorgenomen handelingen, en (ii) dat dit slechts anders is als dat standpunt onmiskenbaar onjuist is. Daarmee doelt u vermoedelijk op evidente incompetentie of vexatoir ingenomen standpunten, waarvan de burger niet het slachtoffer mag worden: zulke gevallen vallen onder de categorie zelfstandige onrechtmatigheid, die dus ook ná onherroepelijk worden van de aanslag of na vernietiging van de aanslag wellicht separaat civielrechtelijk ‘bestraft’ zouden kunnen worden, al benadrukt u18. dat bij uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht grote terughoudendheid betracht moet worden.

Aangezien de eisers (althans Abacus, althans de trust) normaal bij de belastingrechter kunnen (kan) procederen over een he(n)(m) onwelgevallige (navorderings)aanslag in het Nederlandse schenkingsrecht, biedt de bestaande jurisprudentie de eisers dus slechts drie mogelijkheden bij de burgerlijke rechter:

Een overeenkomst tussen een belastingheffende overheid en een belastingplichtige tot vaststelling van de onzekere of litigieuze fiscale verplichtingen van de laatste is in 1992 — vooruitlopend op de invoering van het huidige burgerlijk wetboek — in twee arresten28. expliciet aanvaard door uw derde kamer. In het meest recente van die twee werd expliciet verwezen naar het (toen nog) ontwerp-NBW:

Ook vóór 1992 werd het ‘fiscale compromis’29. overigens door de derde kamer aanvaard als bindend voor beide partijen, ook als het achteraf bezien contra legem bleek te zijn.30. Die tweezijdige, wederkerige binding onderscheidt de fiscale vaststellingsovereenkomst van

Kern van een vaststellingsovereenkomst is dat de partijen vaststellen wat tussen hen rechtens geldt, en dat die vaststelling in beginsel ook geldt indien later zou blijken dat het recht (of de feiten) anders is dan de partijen verwachtten, zulks omdat de vaststellingsovereenkomst nu juist bedoeld is om onduidelijkheid, onzekerheid en geschil over het recht of over de feiten uit te sluiten. Dit neemt niet weg dat de vaststellingsovereenkomst een overeenkomst is en dus aangetast kan worden op dezelfde gronden als andere overeenkomsten, zoals wilsgebreken, zij het dat bijvoorbeeld de ruimte voor een beroep op dwaling, gezien de aard van een vaststellingsovereenkomst, bijzonder gering zal zijn.

In casu is niet in geschil dat een (geldige) vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. De overeenkomst ziet op het door [eiser 1] inbrengen van zijn aandelen UBM in een Jersey trust, waarvan Abacus de trustee is. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst (1997) bestond onduidelijkheid over de vragen

Ter opheffing van die onzekerheid is overeengekomen dat noch schenkingsrecht, noch inkomstenbelasting verschuldigd is over de inbreng van de aandelen UBM onder

Technisch werd dit aldus uitgewerkt dat de trust fiscaalrechtelijk als transparant werd beschouwd, hetgeen inhoudt dat fiscaalrechtelijk het vermogen en de handelingen van de trust(ee) werden toegerekend aan [eiser 1].32.

In 1998 wees uw derde kamer de zogenoemde trustarresten,33. inhoudende dat inbreng van vermogen in een trust als de onderhavige (irrevocable discretionary trust)34. in beginsel tot een aanslag schenkingsrecht voor de trust leidt naar het niet-verwantentarief (maximaal 68% van het overgedragen vermogen). Door deze arresten is de aanleiding voor het sluiten van de vaststellingsovereenkomst — de onzekerheid over de verschuldigdheid van schenkingsrecht — weggenomen, maar is even zeer gebleken hoe verstandig het was van [eiser 1] om die overeenkomst te sluiten.

Dat de vaststellingsovereenkomst aldus op het punt van het schenkingsrecht achteraf bezien in strijd blijkt te zijn met de Successiewet zoals uitgelegd door uw derde kamer, betekent niet dat zij nietig is op grond van strijd met de wet als bedoeld in 3:40 BW. Dit wordt immers voorkomen door art. 7:902 BW, bepalende dat de vaststellingsovereenkomst bindt, óók:

Een vaststellingsovereenkomst die achteraf in strijd met (de rechterlijke uitleg van) dwingend recht blijkt te zijn, is evenmin op die grond in strijd met de openbare orde indien ten tijde van het aangaan van de overeenkomst geen van beide partijen de bedoeling had de wet te schenden.35. Uw derde kamer heeft meer malen geoordeeld dat een fiscale vaststellingsovereenkomst die contra legem blijkt te zijn niet nietig is,

Anders gezegd: een onmiskenbaar onjuist standpunt kan geen vertrouwen wekken. Die uitzondering doet zich in casu niet voor. De belastingplicht van de trust voor het successierecht was ten tijde van het aangaan van de transparantieovereenkomst omstreden en men kon daar redelijkerwijs van mening over verschillen.37.

Eveneens in 1998 wees uw derde kamer een tweede voor [eiser 1] belangrijk arrest,38. ditmaal over de verschuldigdheid van inkomstenbelasting ter zake van winst uit aanmerkelijk belang op de inbreng een trust. Dit zogenoemde remittance-arrest betrof een belanghebbende die, evenals [eiser 1], non domiciled resident was in het VK. Voor bepaalde niet in het VK opgekomen inkomsten belast het VK een non domiciled resident slechts ingeval van remittance, dat wil zeggen slechts voorzover die niet in het VK opgekomen inkomsten overgemaakt worden naar het VK. De belanghebbende in het genoemde arrest vervreemdde zijn aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. De daarbij gemaakte vermogenswinst werd niet overgemaakt naar het VK zodat het VK die winst niet belastte. Uw derde kamer overwoog dat het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en het VK de heffingsbevoegdheid ter zake van de vervreemdingswinst exclusief aan het VK toedeelde, zodat Nederland geen belasting kon heffen. Over de vervreemdingswinst was aldus in geen van beide landen belasting verschuldigd.39. Voor [eiser 1] betekent dit dat geen inkomstenbelasting verschuldigd was bij de inbreng van zijn aanmerkelijk belang UBM in de trust zolang ter zake niets werd overgemaakt naar het VK. Ook de tweede aan de vaststellingsovereenkomst ten grondslag liggende onzekerheid werd aldus opgeheven.

De fiscale transparantie van de trust heeft tot gevolg dat dividenduitkeringen van UBM geacht worden genoten te worden door [eiser 1], die daarvoor in de Nederlandse dividend- en inkomstenbelasting betrokken wordt. Technisch heeft deze belasting de vorm van een belasting aan de bron, in te houden door de inhoudingsplichtige, dat is de uitkerende vennootschap UBM (zie art. 7 Wet op de dividendbelasting 1965), eventueel gevolgd door inkomstenbelastingheffing ten laste van [eiser 1], met welke belasting de ingehouden dividendbelasting verrekend kan worden (zie art. 15 AWR en art. 63 Wet IB 1964). Minimaal is aldus over elke dividenduitkering door UBM 25% Nederlandse dividendbelasting of inkomstenbelasting verschuldigd. Hoewel [eiser 1] in het VK woont en dus volgens het belastingverdrag tussen Nederland en het VK (art. 10) in beginsel aanspraak zou kunnen maken op vermindering van de Nederlandse dividendbelasting tot op 15 punten, staat zijn non domiciled status in het VK hier in de weg aan een beroep op het Verdrag: voor Nederlandse dividenden heeft Nederland, anders dan — zoals bleek — voor vermogenswinsten, een effectief voorbehoud gemaakt (zie art. 27, lid 1, van het verdrag).40.

Met het oog op het verlagen van de genoemde Nederlandse dividendbelasting ad 25% op UBM-dividenden hebben de eisers het voornemen opgevat om de aandelen UBM in te brengen in een Nederlands-Antilliaanse vennootschap. Daardoor zouden de UBM-dividenden van Nederland naar een inwoner van de Antillen vloeien en zou de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) van toepassing worden, die maximaal slechts (per 1 januari 2002) 8,3% Nederlandse dividendbelasting toelaat.41. Vermoedelijk zou Nederland de vervreemding van de aandelen niet onder de aanmerkelijk-belangheffing kunnen brengen, gezien het genoemde arrest HR BNB 1999/347 en de transparantieovereenkomst. Door de tussenplaatsing van een Antilliaanse houdstervennootschap verliest de Nederlandse fiscus dus een (groot) deel van zijn heffingsrecht over uitdelingen van winst(reserves) van UBM.

Desgevraagd nam de fiscus primair het standpunt in dat ook een tussengeplaatste Antilliaanse vennootschap onder de overeengekomen fiscale transparantie zou vallen, zodat van [eiser 1] als belastingplichtige en van UBM als inhoudingsplichtige nog steeds Nederlandse dividendbelasting geheven zou kunnen worden alsof [eiser 1] grootaandeelhouder UBM was gebleven. Subsidiair — voor het geval de belastingrechter zou menen dat de Antilliaanse vennootschap fiscaalrechtelijk niet op grond van de overeenkomst als transparant beschouwd zou moeten worden — achtte de fiscus tussenplaatsing een schending van de vaststellingsovereenkomst die buitengerechtelijke ontbinding zou rechtvaardigen. Daardoor zou de trust niet meer beschermd zijn tegen een (navorderings)aanslag schenkingsrecht. Meer subsidiair meende hij dat de tussenplaatsing een onvoorziene omstandigheid opleverde die ontbinding rechtvaardigde, zodat belasting zou moeten worden geheven alsof de overeenkomst nooit was gesloten.

De te beantwoorden vraag is of het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt (alsnog schenkingsrecht indien geen 25% dividendbelasting mogelijk is op dividenden UBM) ‘kennelijk onjuist en evident ongegrond’ is. Het primaire standpunt (25% dividendbelasting) is volgens de cassatiedagvaarding (blz. 8, punt (v)) uitdrukkelijk niet in geschil, althans niet betrokken in de vorderingen tot een verklaring voor recht. Dit betekent dat de eisers wél bereid zijn het risico van de dividendbelastingheffing te nemen en daarover te procederen voor de belastingrechter, maar niet het risico van de heffing van schenkingsrecht. De (on)houdbaarheid van het subsidiaire standpunt hangt echter af van de (on)houdbaarheid van het primaire standpunt. Immers: indien onverdedigbaar is dat in de vaststellingsovereenkomst besloten ligt dat tegenover het afzien van schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangheffing staat dat dividendbelasting geheven kan (blijven) worden, is eveneens onverdedigbaar dat tussenplaatsing een beëindiging van de overeenkomst rechtvaardigt. Is die stelling wél pleitbaar, dan is niet evident onverdedigbaar de stelling dat verijdeling van dividendbelasting een schending van de (strekking van de) overeenkomst inhoudt.

Ligt in de vaststellingsovereenkomst besloten dat 25% dividendbelasting geheven kan blijven worden ook na tussenplaatsing van een Antilliaanse (of enige andere niet- of laagbelaste) vennootschap in een land zonder dividendbelasting? De Staat heeft gesteld dat deze mogelijkheid ter sprake is gekomen tijdens de onderhandelingen over het onder trustverband brengen van het aanmerkelijk belang.42. Dat de mogelijkheid van tussenplaatsing ter sprake is gekomen, wordt kennelijk op zichzelf niet bestreden door de eisers, maar zij stellen daar tegenover dat geen (expliciete) afspraken zijn gemaakt (repliek Rb., onderdeel 13). De staat stelt dat sprake is van een algemene, op alle belastingen betrekking hebbende afspraak (dupliek Rb., onderdelen 4.2 en 5.2.) Naar de Staat (kennelijk onweersproken) stelt, is ook ter sprake gekomen dat UBM voornemens was voort te gaan met haar beleid om jaarlijks een dividend van 40% van de commerciële winst uit te keren. Wat daarvan zij, de tekst van de overeenkomst houdt niet in dat tussenplaatsing niet afdoet aan het Nederlandse dividenbelastingheffingsrecht.

Ik meen niettemin dat van het primaire standpunt van de fiscus niet gezegd kan worden dat het ‘onmiskenbaar onjuist en zonder grond’ is. De overeenkomst bepaalt (onderdeel 1.3) dat de trust transparant is mede voor de Nederlandse dividendbelastingheffing, alsmede (onderdeel 2.1) dat (daarom) inkomen van de trust wordt toegerekend aan [eiser 1]. Deze bepalingen vooronderstellen dat er een Nederlands heffingsrecht over dat inkomen van de trust bestaat. Wordt een Antilliaanse NV tussen de trust en UBM geplaatst, dan kan — indien die tussengeplaatste vennootschap niet eveneens transparant is — van de trust noch van [eiser 1] nog Nederlandse dividendbelasting worden geheven ter zake van UBM-dividenden. De trust ontvangt alsdan immers geen dividenden meer van een in Nederland gevestigde vennootschap, maar van een op de Antillen gevestigde vennootschap. De overeenkomst dat de trust transparant is voor de toepassing van de Nederlandse belastingheffing (en dat is een kernbepaling van de overeenkomst) zou aldus in elk geval voor de dividendbelasting zonder zin en voorwerp geraken.

Aangezien naar ervaringsregelen voor niets de zon opgaat en niet valt in te zien dat de fiscus niet slechts van schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangheffing, maar ook van elk ander heffingsrecht zou afzien zonder dat daar iets anders tegen over staat dan de hoop dat er ten tijde van het toekomstige overlijden van [eiser 1] successierecht van zijn erven geheven zal kunnen worden, is voorts niet uitgesloten dat de overeenkomst een wederzijdse afweging inhoudt tussen enerzijds schenkingsrecht en aanmerkelijk-belangbelasting bij inbreng en anderzijds successierecht bij overlijden en 25% bronheffing op dividenduitkeringen van UBM.

De eisers43. en de door hen aangezochte deskundigen Zwemmer44. en Moltmaker45. merken daartegenover op dat

Dit betoog ziet er echter aan voorbij dat:

Op grond van het bovenstaande meen ik dat het primaire standpunt van de fiscus, hoewel mogelijk onjuist indien het voor de belastingrechter getest wordt, niet evident onzinnig, onjuist of vexatoir jegens de eisers is. Of het kunnen blijven heffen van 25% dividendbelasting onderdeel uitmaakte van de (vooronderstellingen van de) vaststellingsovereenkomst, zal door de belastingrechter moeten worden bezien op grond van alle voor de fiscale wetstoepassing relevante feiten en omstandigheden (een fiscale Haviltex47.-beoordeling).

Daarmee is mijns inziens ook het subsidiaire standpunt van de fiscus, hoewel mogelijk eveneens onjuist indien getest door de belastingrechter, materieelrechtelijk niet evident onverdedigbaar. Indien 25% bronheffing over UBM-dividenden onderdeel kan uitmaken van de (vooronderstellingen van de) overeenkomst, is niet evident onverdedigbaar de stelling dat het verijdelen van die heffing door toedoen van één van de contractspartijen (door tussenplaatsing of anderszins) een tekortkoming in de uitvoering van de overeenkomst inhoudt, dan wel geen uitvoering te goeder trouw.

Dat des fiscus' standpunt materieelrechtelijk niet evident onhoudbaar is, wil echter nog niet zeggen dat dat standpunt ook formeelrechtelijk is te handhaven. Een ‘primitieve’ (primaire, normale) aanslag schenkingsrecht kan slechts opgelegd worden binnen drie jaar na het belastbare feit (art. 11, lid 3, AWR). Een navorderingsaanslag is slechts mogelijk indien zich een nieuw feit of kwade trouw voordoet (zie art. 16, lid 1, AWR) en bovendien nog geen vijf c.q. twaalf jaren verstreken zijn sinds het belastbare feit (art. 16, leden 3 en 4, AWR).

Indien sprake is van een tekortkoming in de nakoming van de verbintenissen volgende uit de vaststellingsovereenkomst, kan de overeenkomst buitengerechtelijk dan wel door de rechter worden ontbonden (art. 6:267 BW). De partijen zijn dan gehouden tot ongedaanmaking van de door hen ontvangen prestaties (art. 6:271 BW). De ontbinding heeft geen terugwerkende kracht (art. 6:269 BW). Ik meen dat aldus het standpunt verdedigbaar is dat ontbinding van de vaststellingsovereenkomst een belastbaar feit oplevert in de zin van art. 1 van de Successiewet. De ontbinding heeft geen terugwerkende kracht, zodat de trust fiscaal (als belastingplichtige) genegeerd wordt tot het moment van ontbinding. Bij de inbreng in 1997 heeft zich in deze benadering geen belastbaar feit voorgedaan. Op het moment van ontbinding van de overeenkomst doet zich dan alsnog een belastbaar feit voor door de zich pas op dat moment fiscaalrechtelijk voordoende vermogensovergang om niet van [eiser 1] naar de niet meer transparante, maar op dat moment zelfstandig belastingplichtig geworden trust. De tekst van de transparantieovereenkomst verzet zich naar voorlopig oordeel niet tegen deze benadering, nu die bepaalt (onderdeel 1.5) dat geen schenkingsrecht wordt geheven zolang de transparantie geldt. In deze benadering kan de fiscus een primitieve aanslag schenkingsrecht opleggen binnen drie jaren na ontbinding van de overeenkomst (nog steeds veronderstellende dat die overeenkomst kan inhouden dat tegenover het afzien van schenkingsrecht en a.b.-heffing staat dat de fiscus 25% dividendbelasting kan blijven heffen bij uitdelingen door UBM).

Anderzijds kan worden verdedigd dat fiscaalrechtelijk de vermogensovergang/schenking reeds plaatsvond in 1997, maar dat zij geen acute fiscale gevolgen had als gevolg van de overeengekomen transparantie. In die opvatting kan thans geen primaire aanslag meer worden opgelegd wegens termijnverloop. Ook een navorderingsaanslag behoort in deze opvatting waarschijnlijk niet meer tot de mogelijkheden. Weliswaar kan het niet-nakomen van verbintenissen uit een vaststellingsovereenkomst door de wederpartij beschouwd worden als een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR, maar sinds 1997 zijn meer dan vijf jaren verstreken. De opschorting van de aanvang van de primitieve en de navorderingstermijn ex art. 66 SW48. doet zich naar ik meen in casu niet voor omdat deze bepaling mijns inziens niet ziet op schenkingen waarop de Inspecteur uitdrukkelijk attent gemaakt is.49. De verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren van art. 16, lid 4, AWR ingeval van vermogensbestanddelen die in het buitenland worden gehouden, is mijns inziens in casu evenmin van toepassing. Deze bepaling ziet immers op buiten het zicht van de fiscus gehouden vermogensbestanddelen,50. waarvan in casu geen sprake is: de operatie is in samenwerking met de fiscus opgezet en er is elk jaar gerapporteerd aan de Inspecteur.51. Maar als deze bepaling wél van toepassing zou zijn, zou vervolgens de vraag rijzen of er een navordering rechtvaardigend ‘nieuw feit’ voorhanden is. Van het onder trustverband brengen van de aandelen UBM was de Inspecteur nauwkeurig op de hoogte. Zoals gezegd, kan het niet-nakomen van de verbintenissen uit een fiscale vaststellingsovereenkomst wel een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR opleveren. Dan rijst nog de vraag of de aanslag in 1997 wel ‘ten onrechte achterwege’ is gebleven, zoals art. 16 AWR eist. De aanslag is achterwege gebleven omdat de Inspecteur en de belastingplichtige zulks waren overeengekomen. In zoverre kan niet worden gezegd dat de aanslag ten onrechte is achterwege gebleven. Ook het antwoord op de vraag of sprake zou zijn van een navordering rechtvaardigend nieuw feit luidt dus niet evident in deze of gene zin.

Het komt mij voor dat de beoordeling van al deze niet onverdedigbare materieel fiscaalrechtelijke en formeel fiscaalrechtelijke standpunten en hun consequenties aan de belastingrechter overgelaten moet worden. Ik merk op dat ook de standpunten van de door de eisers geraadpleegde deskundigen van elkaar verschillen.

Uit het bovenstaande volgt dat ik de middelonderdelen 1.1, 2.1 en 2.2 ongegrond acht. De nog niet besproken stelling van de eisers dat de belastingrechter niet oordeelt over een door de Staat gepleegde onrechtmatige daad en de daaruit voortvloeiende schadevergoedingsplicht, is in beginsel juist:

Ook de belastingrechter kan echter de Staat veroordelen tot schadevergoeding en in de kosten van het geding (artt. 8:73 tot en met 8:75a Awb), maar belangrijker is dat de eisers in casu geen schadevergoeding vorderen, zodat een en ander niet ter zake doet.

Ook onderdeel 1.2 van het middel mist mijns inziens doel. Een vaststellingsovereenkomst kan niet (geldig) strekken tot het voorkomen of beëindigen van geschil of onzekerheid over een onderwerp dat niet ter beschikking van de partijen staat.53. De vraag welke rechter wettelijk aangewezen is een geschil materieel te beoordelen, staat niet ter vrije bepaling van de partijen, zodat een dergelijk beding geen rechtsgevolg jegens de rechter kan hebben. De wettelijke absolute competentie van de rechter is van openbare orde en wordt niet beïnvloed door een contractuele forumkeuze, daargelaten de vraag of in de litigieuze vaststellingsovereenkomst een forumkeuze gelezen kan worden. Wel kunnen de partijen een wettelijk bevoegde rechter contractueel uitsluiten, zoals onder meer volgt uit HR 5 februari 1993, (Rotterdam/Staat), NJ 1995, 716, met noot MS:

Ook uw derde kamer aanvaardt contractuele uitsluiting van een wettelijk bevoegde rechter, zo blijkt uit HR 18 december 1991, nr. 27 761, BNB 1992/133:

Bij overeenkomst kan echter niet, zoals de eisers willen, een rechter bevoegd worden gemaakt die dat rechtens niet is. De bevoegdheid van de burgerlijke rechter in belastingzaken is er één voor restgevallen waarvoor geen goede rechtsgang bestaat, welk geval zich in casu niet voordoet.

Voorzover onderdeel 2.3 klaagt dat 's Hofs r.o. 9 ten onrechte geen rekening houdt met eisers' dreigende aanzienlijke nadeel faalt het op de gronden vermeld in onderdeel 5.8. Voorzover dit onderdeel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de eisers zouden hebben gesteld dat de Inspecteur niet bevoegd zou zijn standpunten kenbaar te maken, berust het op een verkeerde lezing van `s Hofs arrest. Het Hof overweegt in r.o. 9 immers slechts dat de Inspecteur bevoegd is zijn standpunt kenbaar te maken en niet tevens dat de eisers aan hun eis ten grondslag zouden hebben gelegd dat dit niet het geval zou zijn. De klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling dat sprake is van détournement en exces de pouvoir snijdt enig hout (al heeft het Hof overwogen dat de grieven niet zien op handelingen die buiten de bevoegdheid van de Inspecteur liggen), maar dat leidt tot niets, nu het Hof terecht heeft geoordeeld (r.o. 7) dat een dergelijk beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur in volle omvang door de belastingrechter zal worden beoordeeld in het kader van de aanslag die gebaseerd zal worden op het de eisers onwelgevallige standpunt van de fiscus indien zij ervoor kiezen hun wensen te realiseren. Het Hof heeft daarmee geoordeeld — mijns inziens terecht, zoals boven bleek — dat een dergelijk beroep niet bij de burgerlijke, maar bij de belastingrechter thuishoort.

Zoals boven (5.15) bleek, meen ik dat onderdeel 2.3 doel treft voor zover het klaagt over het ontbreken van een beoordeling van de stelling dat des fiscus' standpunt met betrekking tot de gevolgen van de voorgenomen tussenplaatsing onmiskenbaar onjuist en zonder grond is, en dat zulks naar streng recht tot cassatie en verwijzing naar de feitenrechter zou moeten leiden, nu voor de beoordeling van die stelling een zekere uitlegging van de vaststellingsovereenkomst noodzakelijk is. Ik hoop in het bovenstaande echter voldoende aangedragen te hebben om u in staat te stellen zonder nadere fiscaal-marginale interpretatie-arbeid van de feitenrechter tot het oordeel te komen dat des fiscus' standpunten niet volslagen onpleitbaar zijn, althans niet ‘onmiskenbaar onjuist en zonder grond’, zodat ook de [A]-ingang bij de burgerlijke rechter voor de eisers gesloten blijft. Zij zullen het met de belastingrechter moeten doen.

Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.

De Procureur-Generaal bij de bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)