Hof Amsterdam, 29-11-2016, nr. 14/00388, nr. 14/00389, nr. 14/00390, nr. 14/00391, nr. 14/00392, nr. 14/00393, nr. 14/00394

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib/pvv), berekend naar een belastbaar inkomen van f 668.142.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van f 20.898 en is f 8.589 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3234, kenmerk Hof 14/00388.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag vermogensbelasting (vb) opgelegd, berekend naar een belastbaar vermogen van f 14.258.723.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van f 16.121 en is f 6.625 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3239, kenmerk Hof 14/00392.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 103.233, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 100.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 154.664.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 12.556 en is € 4.612 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3235, kenmerk Hof 14/00389.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 78.543 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 191.403.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 12.280 en is € 4.106 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3236, kenmerk Hof 14/00390.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 118.348 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 213.785.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 10.429 en is € 2.859 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3237, kenmerk Hof 14/00391.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van€ 176.423, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 179.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 242.996.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 7.496 en is€ 16.338 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3442, kenmerk Hof 14/00393.

De inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van€ 322.555, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 198.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 273.302.Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 14.865 en is € 20.658 aan heffingsrente in rekening gebracht.Kenmerk rechtbank AWB 12/3443, kenmerk Hof 14/00394.

Na tegen de hiervoor vermelde beschikkingen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 juni 2012, de onder 1.1 tot en met 1.5 vermelde beschikkingen gehandhaafd, en heeft hij bij uitspraak, gedagtekend 21 juni 2012, de onder 1.6 en 1.7 vermelde beschikkingen gehandhaafd.

Op het tegen deze uitspraken ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak als volgt beslist:

“- verklaart het beroep tegen de boetebeschikking over het jaar 2003 (AWB 12/3237)gegrond en vermindert de boete tot een bedrag van € 9.307;- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boete;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.217;- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond, en- wijst het verzoek om (immateriële) schadevergoeding af.”

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 juni 2014, aangevuld bij brieven van 27 juni 2014, 3 juli 2014 en 27 oktober 2014.

De inspecteur heeft op 14 augustus 2014 verweerschriften ingediend.

Tevens heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2000, 2001, 2002 en 2003, alsmede de navorderingsaanslag vermogensbelasting 2000.

Bij brieven van 16 september 2014 heeft belanghebbende gereageerd op het incidenteel hoger beroep.

Bij brieven van 27 oktober 2014 heeft belanghebbende het hoger beroep betreffende de jaren 2007 en 2008 nader aangevuld.

Bij brieven van 18 november 2014 heeft de inspecteur een als conclusie van dupliek aangeduid (nader) stuk ingediend inzake de procedures over de jaren 2007 en 2008.

Van belanghebbende zijn bij brieven van 18 juni 2015 ter zake van alle jaren nadere stukken ontvangen.

Van de inspecteur zijn bij brieven van 14 en 15 juli 2015 ter zake van alle jaren nadere stukken ontvangen.

Van belanghebbende zijn bij brieven van 3 september 2015 ter zake van alle jaren nadere stukken ontvangen.

Bij verzoek van 5 november 2015 heeft belanghebbende twee raadsheren die het hoger beroep ter zitting van het Hof van 10 november 2015 zouden behandelen gewraakt.Na verwijzing door de wrakingskamer van het Hof naar de wrakingskamer van het gerechtshof Den Haag heeft dat gerechtshof het wrakingsverzoek toegewezen (Hof Den Haag 23 december 2015, DH 30-2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3813). Vervolgens is het hoger beroep door de vierde meervoudige belastingkamer van het Hof ter verdere behandeling verwezen naar de derde meervoudige belastingkamer van het Hof.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juli 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Op 26 mei 2008 heeft een medewerker van [het] Bundeszentralamt für Steuern te Bonn aan de Belastingdienst/FIOD-ECD een brief overhandigd met als bijlage een ordner met gegevens van Nederlandse belastingplichtigen. De brief, gedateerd 26 mei 2008, vermeldt in de kop:

“Auskunftsaustausch nach unserem Doppelbesteuerungsabkommen und de Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften Nr. 77/799/ EWG (EG- Amtshilfe-Richtlinie) – div. Steuerpflichtige”.

In de hiervoor genoemde ordner bevonden zich verschillende stukken, waaronder een document, gedateerd 28 oktober 1994 te Zürich, met daarop, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“ [naam bank ] Zürich (…)Vertragspartner: [Stiftung Y] (…) VaduzFeststellung des wirtschaftlich Berechtigten (…)[X] (…) [adres] . (…)”

Door de FIOD-ECD is op 2 december 2008 de uit Duitsland verkregen informatie verstrekt aan de Belastingdienst en vervolgens is binnen de Belastingdienst de projectgroep APV (Afgezonderde Particuliere Vermogens) van start gegaan. Op 8 juni 2009 is een startbijeenkomst gehouden, waarbij de ontvangen gegevens van de Nederlandse belastingplichtigen aan de competente belastingdienstkantoren zijn verstrekt.

Eiser is geïdentificeerd als betrokkene bij een in Liechtenstein gevestigde Stiftung of Anstalt. Hiervan heeft verweerder eiser bij brief met dagtekening 22 juni 2009 op de hoogte gesteld. Daarbij is eiser verzocht om een lijst met vragen te beantwoorden en waar nodig te voorzien van de gevraagde stukken en bescheiden.

Bij brief van gemachtigde met dagtekening 21 juli 2009 heeft eiser aangegeven niet betrokken te zijn (geweest) bij genoemde Stiftung of Anstalt en als gevolg daarvan de in de brief van 22 juni 2009 gestelde vragen niet te kunnen beantwoorden.

Bij brief van 10 september 2009 deelt verweerder eiser mee dat het doelvermogen waarvan verweerder op de hoogte is geraakt, ziet op de [Stiftung Y] (hierna ook: de Stiftung). In dezelfde brief en bij brieven van 28 januari, 29 maart, 30 juni en 24 september 2010 doet verweerder nadere verzoeken om informatie. Eiser reageert hierop bij brieven van 15 september, 8 oktober, 24 november en 23 december 2009 en bij brieven van 21 januari, 1 februari, 15 februari, 31 maart, 24 juni, 5, 9 en 19 juli, 5, 10 en 24 augustus, 23 september en 5 oktober 2010.

Verweerder heeft eiser bij kennisgeving van 8 oktober 2010 op de hoogte gesteld van het voornemen om (navorderings)aanslagen ib/pvv 1998, vb 1999, ib/pvv 2004, 2005 en 2006, en boetes op te leggen (hierna: de eerste serie (navorderings)aanslagen). Uit de brief blijkt dat de aanslagen tot behoud van rechten worden opgelegd omdat de aanslagtermijnen dreigden te verstrijken op 31 december 2010. Uit de brief blijkt voorts dat deze (navorderings)aanslagen met omkering van de bewijslast zullen worden opgelegd, dat het vermogen in de Stiftung wordt geschat op 46 miljoen euro en dat deze schatting berust op eerder door de Nederlandse Belastingdienst aangetroffen vermogens van Liechtensteinse Stiftungen en soortgelijke doelvermogens. Vervolgens heeft verweerder op 26 november 2010 aan eiser bij brief medegedeeld dat de genoemde eerste serie (navorderings)aanslagen met boetes zal worden opgelegd en dat de door eiser bij brief van 19 oktober 2010 verstrekte gegevens het standpunt van verweerder niet hebben gewijzigd.

Bij brief van 2 december 2010 stuurt eiser aan verweerder een aantal gegevens en documenten met betrekking tot de bankrekening van de Stiftung bij Bank [naam bank ] te Zürich. In de bijlagen bij de brief is op basis van het saldo op de rekening een berekening gemaakt van de volgens eiser nog verschuldigde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en heffingsrente over de jaren 1998 tot en met 2008. In de brief zelf is voorts het volgende vermeld:

“(…)CrediteringenIn 1999 is, zoals blijkt uit de overzichten circa € 125.000 gecrediteerd op derekening als gevolg van een erfenis van de overleden zuster van de heer [X] . In 2002 is circa € 190.000 gecrediteerd op rekening eveneens als gevolg […] van een erfenis van de overleden zuster van de heer [X] . De credi-teringen daarvoor betreffen gelden van de ouders.DebiteringenIn de jaren 2005 tot en met 2008 is totaal circa € 1.200.000 opgenomen van de rekening ter ondersteuning van de noodlijdende vennootschappen van de heer [X] . Deze opnames zijn bij de berekening van het box 3 vermogen geëlimineerd als box 1 vermogen.Voor de aangiften van de betreffende jaren heeft het laatste geen invloed. Sterker nog, het geld is verloren gegaan, hetgeen consequenties zou moeten hebben. Hierover moeten wij nog maar eens van gedachten wisselen. (…)

OpbrengstenHet saldo en/of de opbrengsten van de rekening waren niet vermeld in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogenbelasting van de heer [X] tot en met 2008. ”

Met dagtekening 15 december 2010 is de eerste serie (navorderings)aanslagen en beschikkingen vastgesteld, overeenkomstig de hiervoor genoemde kennisgeving van 8 oktober 2010 en mededeling van 26 november 2010. Eiser heeft bij brief van 7 december 2010 bezwaar gemaakt tegen de eerste serie (navorderings)aanslagen en beschikkingen.

Bij brief van 16 december 2010 bevestigt verweerder de ontvangst van het bezwaar-schrift met betrekking tot de eerste serie (navorderings)aanslagen en verzoekt verweerder eiser om aanvullende informatie om de (onderhavige) navorderingsaanslagen vb 2000 en ib/pvv 1999 tot en met 2003, en de (onderhavige) aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 (en navolgende jaren) te kunnen vaststellen. Gemachtigde heeft hierop gereageerd bij brieven van 19 en 21 januari 2011 en heeft daarbij een schriftelijke verklaring overgelegd van eiser van 17 januari 2011. Bij brief aan eiser van 10 februari 2011 stelt verweerder vast dat hij de in zijn brief van 16 december 2010 gevraagde aanvullende informatie met betrekking tot de (onderhavige) navorderingsaanslagen vb 2000 en ib/pvv 1999 tot en met 2003, en de onderhavige aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 (en navolgende jaren), slechts ten dele heeft ontvangen, en verzoekt verweerder nogmaals om informatie.

In een brief van 23 februari 2011 schrijft de gemachtigde aan verweerder onder meer het volgende:

“(…) Naar de heer [X] mij heeft medegedeeld, heeft hij in deze jaren defacto afstand gedaan van de [Stiftung Y] rekening en de gelden overgedragen aan de heer [M] , wonende in [plaats] , voor het geval deze gelden nodig waren voor zijn

hierboven bedoelde bedrijven. Voor de heer [X] was dat in zijn optiek de enige mogelijkheid om deze gelden aan te wenden wanneer dat nodig was voor zijn bedrijven.Eén en ander is vastgelegd in een notitie van februari, dan wel maart 2005. De heer [M] denkt dat hij deze notitie nog kan vinden. Hij heeft toegezegd dat na te gaan en ons de notitie indien hij deze nog heeft te doen toekomen.Door bovenbedoelde persoon zijn als gevolg daarvan de volgende bedragen ontvangen (zie ook de verklaring van zijn bank):

In 2005 $ 250.000,-

In 2006 $ 425.000,-

In 2007 --

In 2008 $ 500.000,-

In de betreffende jaren ging er van de rekening af:

In 2005 € 248.492,-

In 2006 € 354.115,-

In 2007 € 48.527,-

In 2008 € 540.912,-

In totaal € 1.192.046,-

In 2005 ging er dus naar bovenbedoelde relatie in Euro’s € 1.050.000,- (…)

Onder auspiciën van de heer [M] en onder dekking van deze gelden zijn aan bovenbedoelde bedrijven van cliënt in totaal voor € 2.300.000,- aan leningen verstrekt (…)”

Bij e-mailbericht van 6 april 2011 bericht de gemachtigde van eiser aan verweerder onder meer dat hij de ontbrekende notitie inzake de tussen de heer B. [M] en eiser gemaakte afspraken toestuurt. Bijgesloten is een handgeschreven notitie met de volgende tekst:

“(…) Datum: 10 juli 2005Gesproken met: (…)Betreft: afspraak [naam] / [naam]Voor als er een boom oversteekt.We hebben afgesproken dat aan jou wordt overgedragen: alle buitenlandse “familietegoeden” ter grote van ongeveer 1 miljoen Euro.Jij zult, wanneer gewenst, de [de groep ] financieren tot een maximum van 2 miljoen Euro.De kosten van deze financiering zijn 5% IRR zoals in [land] gebruikelijk is.Deze afspraak geldt ook voor onze erfgenamen.[naam] (…)”

Bij brief van 23 juni 2011 stuurt verweerder het (op verzoek van eiser aangepaste) hoorverslag aan eiser dat ziet op het bezwaar tegen de eerste serie (navorderings)aanslagen. Bij de brief is voorts een verklaring gevoegd, waarbij eiser is verzocht die te ondertekenen.In de brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“In ons telefoongesprek van 19 mei 2011 hebben we vastgesteld dat de Belastingdienst niet is overtuigd dat de heer [X] alle informatie betrekking hebbend op de [Stiftung Y] heeft verstrekt. Voorts hebben we vastgesteld dat dat een lastige positie is voor beide partijen. Ik heb daarop voorgesteld dat in het geval de heer [X] een verklaring zou ondertekenen waarin, kortweergegeven, is vermeld dat hij alle informatie met betrekking tot de [Stiftung Y] heeft verstrekt, de Belastingdienst dit punt verder zal laten rusten. U heeft aangegeven positief tegenover deze praktische oplossing te staan. Als bijlage heb ik gevoegd een verklaring die hieraan voldoet. Ik verzoek u dan ook deze verklaring door de heer [X] te laten ondertekenen.

Ik heb aangegeven uit praktische overwegingen een compromis [te] willen sluiten over de hoogte van het vermogen in de [Stiftung Y] over de jaren 1998 tot en met 2009. Als uitgangspunt voor de Belastingdienst geldt dat de verminderingen van het vermogen in de [Stiftung Y] in het kader van een veronderstelde uitgeoefende borgstelling niet in aanmerking genomen kunnen worden, nu deze verminderingen niet kunnen zijn opgeroepen op basis van borgstelling zoals is opgenomen in de overeenkomst van geldlening van 25 oktober 2007. Graag verneem ik van u of een compromissoire oplossing mogelijk is.”

Eiser heeft vervolgens op 28 juni 2011 de genoemde verklaring ondertekend. Op 18 augustus 2011 geeft eiser aan geen compromissoire oplossing te willen.

De kennisgeving voor het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslagen en boetes is verzonden op 15 september 2011. Eiser heeft daarop gereageerd bij brief van 20 september 2011. Verweerder heeft op 27 september 2011 een mededeling gestuurd dat zal worden overgegaan tot het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslagen en dat de reactie van eiser op genoemde kennisgeving hem niet op andere gedachten heeft gebracht. Eiser heeft hierop gereageerd bij brief van 28 september 2011.

De onderhavige (navorderings)aanslagen en bijbehorende beschikkingen zijn met dagtekening 31 oktober 2011 opgelegd. De (navorderings)aanslagen berusten op de door eiser op 2 december 2010 verstrekte gegevens en verzoeken om (ambtshalve) vermindering van 1 juli 2010 met betrekking tot de aanslagen ib/pvv 2003 en 2007. Met betrekking tot de aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 is het door eiser opgegeven vermogen in box III vermeerderd met aan de Stiftung onttrokken bedragen in 2005 (€ 249.975), 2006 (€ 424.975) en 2008(€ 499.887) en is conform een verzoek van eiser van 13 april 2011 in box I rekening gehouden met kosten en opbrengsten van de renteswap ten bedrage van € 2.056 (kosten 2007) en € 3.308 (opbrengst 2008).

Bij uitspraken op bezwaar van 31 oktober 2011 is de eerste serie (navorderings)aan-slagen overeenkomstig de door eiser aangeleverde gegevens van 2 december 2010 verminderd. Daarbij overweegt verweerder onder meer: “(…) er geen reden is te twijfelen aan dit overzicht voor het onderhavige jaar (…)”. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.De rechtbank Haarlem heeft de daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard bij uitspraak van 14 september 2012, zaaknummers AWB 11/6548 tot en met 11/6550 en 11/6624. Eiser is hiertegen in hoger beroep gegaan. Ter zitting is gebleken dat dit hoger beroep nog aanhangig is bij het Gerechtshof te Amsterdam.

De [Stiftung Y] is op 9 juli 2009 ontbonden.

Tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase betreffende de eerste serie (navorderings)aanslagen, is van de zijde van eiser het volgende opgemerkt:

“In 2005 verkeerde de ondernemingen van belanghebbende in “zwaar weer”. Hij zocht naar mogelijkheden om met het geld van de Stiftung de problemen in de ondernemingen op [te] lossen zonder de Belastingdienst te hoeven informeren. Daartoe heeft hij, volgens zijn woorden, in 2005 afscheid genomen van het vermogen in de Stiftung. Dit geld is overgedragen aan een goede vriend, de heer [M] , woonachtig in [plaats] , [land] .”

Eiser heeft in aanvulling op de beroepschriften betreffende de aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 bij brief van 6 mei 2013 een vaststellingsovereenkomst tussen eiser (partij A) en de heer [M] (partij B) met dagtekening 19 april 2013 overgelegd. De vaststellingsovereenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

“Partijen verklaren dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan en als zodanig tussen partijen gelden:(…)- Het vermogen van de [Stiftung Y] bedroeg op 31 december 2004€ 1.101.756.- Partij A heeft nimmer aanspraak willen maken op (een) uitkering(en) uit het vermogen van de [Stiftung Y] . Derhalve heeft partij A besloten om afstand te doen van zijn aanspraak/gerechtigdheid tot het vermogen van de [Stiftung Y] . Echter, gezien het feit dat de bedrijven (lees: “ [de groep ] ”) van partij A mogelijkerwijs behoefte zouden hebben aan financiering in de toekomst, heeft partij A gezocht naar een mogelijkheid om afstand te doen van zijn aanspraak/gerechtigd-heid tot het vermogen van de [Stiftung Y] , maar deze toch op enigerlei wijze aan te kunnen wenden voor de financiering van zijn bedrijven indien daar behoefte toe zou bestaan. Derhalve is bij partij A het voornemen ontstaan om afstand te doen van de voornoemde aanspraak ten behoeve van een derde, onder de voorwaarde dat deze derde de bedrijven van partij A zou gaan financieren indien hier behoefte toe zou bestaan. Het voorgaande betreft in feite een betaalde borgstellingsprovisie/vergoeding.

- Partijen zijn begin 2005 overeengekomen dat partij A alle tegoeden van de [Stiftung Y] ter beschikking zal stellen aan partij B als borgstellingsprovisie/ vergoeding voor het geval de bedrijven van partij A behoefte hebben aan financiering.- Partijen zijn overeengekomen dat de bovenstaande afspraken tevens zullen gelden ten aanzien van hun erfgenamen.- Partijen hebben de bovenstaande afspraken op 10 juli 2005 geformaliseerd in een schriftelijke notitie. (…)- Op 22 december 2005 is $ 250.000 oftewel €200.000 van het vermogen van de [Stiftung Y] overgegaan naar partij B.

- Op 12 april 2006 is $ 425.000 oftewel € 350.000 van het vermogen van de [Stiftung Y] overgegaan naar partij B.

- Op 29 april 2008 is € 500.000 van het vermogen van de [Stiftung Y] overgegaan naar partij B (…)- Op 28 februari 2011 heeft [naam bank ] , de bank van partij B, een overzicht verstrekt waaruit blijkt dat de bovenstaande bedragen zijn overgemaakt op de rekening van partij B. (…)- Per saldo is in de jaren 2005 tot en met 2008 ongeveer € 1.050.000 van het vermogen van de [Stiftung Y] overgegaan naar partij B als zekerheid voor het geval de bedrijven van partij A behoefte zouden hebben aan financiering.- Onder auspiciën van partij B en onder dekking van de voornoemde gelden zijn aan de bedrijven van partij A in totaal voor € 2.300.000 aan leningen verstrekt.”

Partijen hebben tegen de feiten zoals hiervoor vermeld in hoger beroep geen bezwaren aangevoerd, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.

Tot de stukken behoort een formulier van [naam bank ] te Zürich (Zwitserland) inzake ‘Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten’ waarin onder meer het volgende is vermeld:

“Vertragspartner: [Stiftung Y] c/o BIL Treuhand AG (…) Vaduz (…)Der/Die Unterzeichnete erklärt hiermit (…)dass an den eingebrachten Werten wirtschaftlich berechtigt ist: (…)[X] [het Hof begrijpt: belanghebbende] (…)Ort, Datum Zürich, 28, Okt, 1994 Unterschrift [Stiftung Y] (…) [naam bankmedewerker] ”

In het proces-verbaal van mr. [naam ambtenaar] dat is vermeld onder 2.1 van de uitspraak van de rechtbank is voorts onder meer vermeld:

“Vervolgens zijn [mr. [naam ambtenaar] ] en ik (…) op 26 mei 2008 op bezoek geweest bij het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn Duitsland (…). Wij hebben daar onder meer gesproken met mevrouw [naam ambtenaar] .

[Mr. [naam ambtenaar] ] ontving tijdens deze bespreking uit handen van [ [naam ambtenaar] ] één ordner met gegevens betreffende Nederlandse belastingplichtigen. (…) Volgens de verklaring van [ [naam ambtenaar] ] waren deze gegevens naar voren gekomen tijdens een onderzoek van de Duitse autoriteiten. (…)Ten teken van deze overdracht ontvingen wij een brief inzake deze “Auskunftsaustausch”, gedateerd 26 mei 2008 en ondertekend door voornoemde [ [naam ambtenaar] ], alsmede een “Protokoll” van afgifte en ontvangst (…).”

In de hiervoor vermelde brief van [naam ambtenaar] van 26 mei 2008 is onder meer vermeld:

“Diese Informationen unterliegen den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelungen und dürfen nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke verwendet werden.”

In de brief van de inspecteur aan belanghebbende van 22 juni 2009, als vermeld onder 2.5 in de uitspraak van de rechtbank, is onder meer het volgende vermeld:

“Uit mij ter beschikking gekomen stukken is gebleken dat u betrokken bent (geweest) bij een in het buitenland gevestigd doelvermogen, meer in het bijzonder bij een in Liechtenstein gevestigde Stiftung of Anstalt (…).In verband met bovenstaande verzoek ik u de volgende vragen uitgebreid te beantwoorden en waar nodig te voorzien van de gevraagde stukken en bescheiden.a. Op wiens initiatief is de Stiftung in het leven geroepen en per wanneer? (…)(…)f. Wanneer hebt u vermogen in de Stiftung ondergebracht en wat was de waarde van de inbreng (…).g. Welke rechten hebt u en hebben uw partner en/of kinderen met betrekking tot het in de Stiftung ondergebracht vermogen en eventuele inkomsten daaruit?(…)l. Wat is de aard van uw betrokkenheid (…) sinds de oprichting van de Stiftung?(…).”

In de brief van gemachtigde aan de inspecteur van 21 juli 2009, als vermeld onder 2.6 in de uitspraak van de rechtbank, is onder meer het volgende vermeld:

“Afgelopen week meldde zich als nieuwe cliënt tot ons kantoor, de heer [belanghebbende] (…), omdat hij bovengenoemde brief [Hof: de brief van de inspecteur van 22 juni 2009] van u heeft ontvangen en zich met deze brief eigenlijk geen raad wist. U begint namelijk uw brief met de vaststelling en ik citeer: “Uit mij ter beschikking staande gekomen stukken is gebleken dat u betrokken bent (geweest) bij een in het buitenland gevestigd doelvermogen meer in het bijzonder bij een in Lichtenstein gevestigd Stiftung of Anstalt (…)”.Cliënt heeft mij echter medegedeeld dat dat niet het geval is en dat hij als gevolg daarvan de in uw brief gestelde vragen niet kan beantwoorden.Desondanks wordt hieronder kort op uw vragen ingegaan waarbij uw volgorde wordt aangehouden.ad a) Cliënt is daar niets van bekend.(…)ad f) Cliënt heeft geen vermogen in een Stiftung ondergebracht.ad g) Cliënt is (hij meent na 2000) benaderd met de mededeling dat er een Stiftung zou zijn die te maken had met zijn in 1994 overleden moeder. Zijn zuster die in 1998 was overleden zou daar ook iets mee te maken hebben.(…)ad. l) Geen. M.u.v. het gestelde onder g. dat als een vorm van “betrokkenheid” zou kunnen worden aangemerkt zij het niet in de door u bedoelde zin.(…)Cliënt heeft mij gevraagd om deze zaak verder voor hem uit te zoeken en in dat verband zou cliënt gaarne van u nadere informatie over de door u bedoelde Stiftung ontvangen, zodat er met deze Stiftung in contact kan worden getreden. Cliënt kan dan één en ander verder (laten) onderzoeken in de hoop de door u gestelde vragen alsnog te kunnen beantwoorden. Hetzelfde geldt voor de door u gevraagde informatie.”

In een brief aan gemachtigde van 10 september 2009 schrijft de inspecteur in een reactie op de brief van gemachtigde van 21 juli 2009 onder meer:

“Uit uw reactie leid ik af dat [belanghebbende] weet heeft dat er een Stiftung in Liechtenstein bestaat waarin hij gerechtigde is (antwoord op vraag g).U begrijpt dat ik uit controle tactische overwegingen in dit stadium niet alle informatie prijsgeef waarover ik beschik. Wel kan ik melden dat het de “ [Stiftung Y] ” betreft.Het contactadres voor zover mij bekend is: (…) Vaduz.”

In een brief van 28 januari 2010 heeft de inspecteur nadere gegevens verstrekt over de in Liechtenstein gevestigde Treuhand en een op de Cayman Islands gevestigd lid van de Stiftungsrat van de [Stiftung Y] .

In een brief van de inspecteur aan gemachtigde van 10 februari 2011 is onder meer het volgende vermeld:

“BetreftNadere vragen aanslagregeling (…)Om de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 2000, inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 tot en met 2003 en de aanslagen inkomstenbelasting 2007 en 2008 (en navolgende jaren) te kunnen vaststellen, heb ik u in mijn vorige brief [Hof: van 16 december 2010) om aanvullende informatie verzocht (…). Ik heb slechts ten dele informatie ontvangen.(…)Met betrekking tot het volgende stuk uit mijn vorige brief heeft u volstaan met een enkele verklaring van uw cliënt. Mijn vraag was uitgebreider, gaarne verzoek ik u daar alsnog op te reageren:“Kunt u aangeven op welke wijze wij de zekerheid kunnen verkrijgen dat uw cliënt nu alle gegevens heeft overgelegd? De informatie die wij hebben verkregen, hebben wij eerst verkregen na langdurig aandringen onzerzijds. Kunnen u en uw cliënt aangeven en verklaren dat dit al het verzwegen (buitenlands) vermogen is?””

Op 11 april 2011 is belanghebbende in aanwezigheid van zijn gemachtigde door de inspecteur gehoord. In het verslag van dit hoorgesprek is onder meer het volgende vermeld:

“De belanghebbende geeft aan dat hij niet weet hoe hij bewijzen moet dat de tot op heden aan de Belastingdienst verstrekte gegevens alle gegevens van alle buitenlandse vermogens behel[z]en. (…) De inspecteur maakt kenbaar dat zij van mening is dat belanghebbende zeer terughoudend is geweest in het verstrekken van gevraagde informatie. Juist deze terughoudendheid maakt dat de inspecteur niet overtuigd is dat thans alles bekend is.”

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het volgende verklaard:

“Mijn vader is in 1994 overleden. Mijn moeder en zus leefden ten tijde van het instellen van de Stiftung nog. De bank had voorgesteld om het geld onder te brengen in een Stiftung. Mijn ouders waren er toe gerechtigd. Mijn zus en ik waren begunstigde of iets dergelijks, ik weet niet hoe je dat moet noemen. Mijn zus was al wel ziek in die tijd. Zij is in 1998 overleden.

De Stiftung is in 1994 opgericht en vanaf dat moment had ik er zeggenschap over.”

Tot de stukken behoort een door belanghebbende overgelegde kopie van een uitdraai van Spiegel Online van 26 februari 2008 (11.04 u) waarin onder meer het volgende is vermeld:

“Deutschland verschenkt Daten an Regierungen in aller WeltJetzt müssen Steuerflüchtlinge weltweit zittern: Deutschland will seine Daten über Liechtensteiner Stiftungen und Institutionen einem Zeitingsbericht zufolge anderen Staaten zur Verfügung stellen. (…)Torsten Albig, Sprecher des Bundesfinanzministeriums, sagte gestern auf der Bundespressekonferenz, man würde auf Anfragen aus anderen Ländern eingehen, falls diese sich nach Informationen erkundigten.Die Offerte wird laut “Financial Times” bislang vor allem im nordeuropäischen Raum gut aufgenommen: Finnland, Schweden und Norwegen bekundeten Interesse an den Informationen. Niederländische Behörden kontaktierten laut Bericht ebenfalls Berlin und fragten, ob Daten über niederländische Steuerflüchtlinge vorliegen würden.”

In de brieven van gemachtigde aan het Hof van 27 oktober 2014 (zaken ib/pvv 2007 en 2008) is onder meer het volgende vermeld:

“(…) de volgende transacties hebben plaatsgevonden:

 Op 21-12-2005 is er $ 250.000 overgeboekt van de [Stiftung Y] rekening bij [naam bank ] naar tussenrekening (…) [naam tussenrekening] bij [naam bank ] . Op 22-12-2005 is $ 250.000 overgeboekt van tussenrekening (…) [naam tussenrekening] bij [naam bank ] naar de rekening van [ [M] ] bij de [naam bank ] te [land] (…).

 Op 11-04-2006 is er $ 425.000 overgeboekt van de [Stiftung Y] rekening bij [naam bank ] naar tussenrekening (…) [naam tussenrekening] bij [naam bank ] . Op 11-04-2006 is $ 425.000 overgeboekt van tussenrekening (…) [naam tussenrekening] bij [naam bank ] naar de rekening van [ [M] ] bij de [naam bank ] te [land] (…).

 Op 23-04-2008 is er $ 500.000 overgeboekt van de [Stiftung Y] rekening bij [naam bank ] naar de rekening van de heer [F] , een relatie van [ [M] ] en woonachtig in Zwitserland, bij de [naam bank ] te Zwitserland. Op 28-04-2008 is$ 500.000 overgeboekt van de rekening van [ [F] ] bij de [naam bank ] te Zwitserland naar de rekening van [ [M] ] bij de [naam bank ] te [land] .”

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verwezen naar een artikel ‘Berlin to share Liechtenstein tax list’ in Financial Times van 26 februari 2008, waarin het volgende is vermeld:

“A spokesman for the German finance ministry said Berlin would respond to any request for information from governments in Europe and beyond. Finland, Sweden and Norway are understood to have expressed an interest in the data.“We are going to respond to requests in this regard,”, Thorsten Albig (…) said in Berlin (…)”,

In zijn pleitnota voor het Hof heeft de inspecteur hierover onder meer het volgende opgemerkt:

“Uit openbare bron (…) blijkt dat de informant [K] in de periode april 2001 tot november 2002 bij de LGT-bank in dienst was en in die periode de informatie [Het Hof verstaat: informatie waarvan de inlichtingen deel uitmaken] illegaal heeft gekopieerd. Na zijn dienstverband heeft hij getracht de LGT bank af te persen. De bank ging daar niet op in. Ten langen leste heeft hij zich tot de Duitse BND gericht. Het eerste contact zou zijn geweest op 24 januari 2006. Uiteindelijk is hij er in geslaagd de informatie (…) te verkopen.”

Feiten betreffende de interest rate swap (hierna: de IRS) 2.2.1. Ter zake van de IRS heeft de rechtbank de volgende feiten vastgesteld:

“2.22.1. In verband met de herfinanciering van leningen bij de Rabobank heeft eiser eind 2006 onderhandelingen gestart met de [onderdeel A van bank Y] , hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in de volgende overeenkomsten met de [onderdeel A van bank Y] :

• 9 mei 2007 een Interest Rate Swap waarbij tot een vast bedrag van € 7.000.000 de rente wordt gefixeerd op 4,460% met een looptijd van 10 jaar (ingangsdatum 2 juli 2007);• 11 september 2007 financiering met een hoofdsom van € 7.000.000 tegen éénmaands Euribor met een opslag van 0,9% met een looptijd van 25 jaar en een verplichte aflossing van 1% per jaar;• 12 september 2007 financiering met een hoofdsom van € 2.000.000 tegen éénmaands Euribor met een opslag van 1% met een looptijd van 25 jaar en een verplichte aflossing van 1% per jaar;

• 24 januari 2008 verhoging van de lening van € 2.000.000 naar € 2.800.000.Voor beide leningen wordt een recht van eerste en een recht van tweede hypotheek verleend op privé-onroerende zaken van eiser. De leningen zijn deels (44,97%) aangewend ter financiering van privévermogen (box III) en deels (55,03%) ter beschikking gesteld aan vennootschappen van eiser (box I).

In 2009 ontstond onduidelijkheid over door de bank gehanteerde, verhoogde, opslag op de Euribor-rente. Het bleek dat de bank deze opslag contractueel kon aanpassen aan marktomstandigheden terwijl eiser in de veronderstelling verkeerde dat deze vast was.

Eiser schrijft aan [onderdeel A van bank Y] op 5 oktober 2009:

“(…) mijn uitdrukkelijke wens om ruim 2/3 deel van de totale geldlening tegen een vaste rente af te sluiten en het restant op basis van een variabele rente. Ik denk dat dit uitgangspunt ook duidelijk blijkt uit de gesprekken en de gevoerde correspondentie. We zijn erop uit gekomen dat een bedrag van € 7.000.000,- zou worden geleend tegen een vaste rente en een bedrag van € 2.000.000 (later verhoogd met € 800.000) tegen een variabele rente (Euribor + 1 %).De vaste rente voor het grootste deel van de lening, met vaste rente, zou uitkomen op ± 5,2%.”

en verder:

“Ik moet langzamerhand vaststellen dat er, in strijd met mijn intenties bij het aangaan van de geldleningovereenkomst met vaste rente en in strijd met de door ons gemaakte afspraak, geen sprake is van een vaste rente van 5,36%, gedurende 10 jaar, maar van een rente die kennelijk toch varieert en begrijp ik alle ingewikkelde correspondentie goed – inmiddels zo’n 1,7% is opgelopen. Het moge duidelijk zijn dat die gang van zaken voor mij pertinent niet aanvaardbaar is en in strijd is met de door ons gemaakte afspraken.”

Genoemde onduidelijkheid resulteert na onderhandelingen in een vaststellingsovereenkomst van 27 april 2012. Uitkomst hiervan is dat de opslag tot 1 oktober 2017 gefixeerd wordt op 1,15% en dat de swapvoorwaarden in die zin worden gewijzigd dat de swap met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2007 wordt gewijzigd in een swap waarvan de hoofdsom afloopt met een bedrag van € 5.833.33 per maand, synchroon met de 1% aflossing per jaar (= € 70.000). De uit deze omzetting van de swap-overeenkomst voortvloeiende kosten (ad € 121.500) worden door [onderdeel A van bank Y] voor haar rekening genomen.”

Partijen hebben tegen de hiervoor vermelde feiten in hoger beroep geen bezwaren aangevoerd, zodat het Hof ook van deze feiten zal uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.

Aan de verstrekking aan belanghebbende van de in de uitspraak rechtbank onder 2.22.1 vermelde financieringen is een offerte van [onderdeel B van bank Y] (hierna: [onderdeel B van bank Y] ) voorafgegaan, gedagtekend 27 maart 2007. Hierin is onder meer het volgende is vermeld:

“Hoofdsom : € 9.000.000 Rentepercentage : zie bijzondere bepalingen Renteberekening : per maand achteraf (…)Bijzondere bepalingen:(…)Leningdeel 1 (variabele rente):- hoofdsom ad. € 7.000.000,00 - rente: Euribor 0,90% per jaar / SWAP (indicatief tarief per heden) 4,2% 120 maanden, bij betaling per maand achteraf. De door ons gehanteerde variabele rentestructuur in dit leningdeel 1 geldt gedurende de periode dat een (ons conveniërend) rentederivaat is overeengekomen bij [onderdeel A van bank Y] , waarbij de 1-maands Euribor door middel van een rentederivaat is gedraaid naar een vaste rente. Het rentederivaat mag slechts worden verhandeld met uitdrukkelijke toestemming van [ [onderdeel B van bank Y] ]. Alsdan zal door [ [onderdeel B van bank Y] ] gedurende de looptijd van de financiering een constructie worden gehanteerd waarbij op basis van de bestaande variabele rente een nader te bepalen maximum aan toekomstige rentelasten zal worden vastgesteld. Uitgangspunt hiervoor zal zijn dat de leninglasten van de op dat moment geldende hoofdsom op basis van het alsdan vast te stellen maximale rentetarief altijd gedekt worden door 85% van de bruto jaarhuur. Gedurende de looptijd van de financiering op basis van een variabele rente zal derhalve te allen tijde een (ons conveniërend) rentederivaat dan wel een hierboven omschreven maximale rentevaststellingsconstructie van toepassing zijn.”

In een brief van [onderdeel B van bank Y] aan belanghebbende van 11 september 2007 betreffende de verstrekking van de hypothecaire lening van € 7.000.000 is onder meer het volgende vermeld:

“* Afdekking renterisicoDe huidige door ons gehanteerde variabele rentestructuur geldt gedurende de periode dat een ons conveniërend rentederivaat is overeengekomen bij [onderdeel A van bank Y] , waarbij de eenmaands Euribor door middel van een rentederivaat is gedraaid naar een vaste rente.Het rentederivaat mag slechts worden verhandeld met uitdrukkelijke toestemming van [ [onderdeel B van bank Y] ]. Alsdan zal door [ [onderdeel B van bank Y] ] gedurende de looptijd van de financiering een constructie worden gehanteerd waarbij op basis van de bestaande variabele rente een nader te bepalen maximum aan toekomstige rentelasten wordt vastgesteld. Uitgangspunt hiervoor zal zijn dat de leninglasten van de op dat moment geldende hoofdsom op basis van het alsdan vast te stellen maximale rentetarief altijd gedekt wordt door 85% van de bruto jaarhuur.Gedurende de looptijd van de financiering op basis van een variabele rente zal derhalve te allen tijde een (ons conveniërend) rentederivaat dan wel een hierboven omschreven maximale rentevaststellingsconstructie van toepassing zijn.”

De IRS als vermeld in onderdeel 2.22.1 van de uitspraak van de rechtbank is overeengekomen tussen belanghebbende en [onderdeel A van bank Y] (hierna: [onderdeel A van bank Y] ).

Bij het doen van aangifte ib/pvv voor de jaren 2007 en 2008 en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen voor deze jaren is geen rekening gehouden met de nadien door belanghebbende gestelde negatieve waardeontwikkeling van de IRS.

In een brief namens belanghebbende van mr. H. Beeren, (Londen & Van Holland Registeraccountants & Belastingadviseurs), aan de inspecteur van 4 juni 2013 is omtrent de verwerking van de IRS in de aangiften van belanghebbende het volgende vermeld:

“1. Feiten & omstandighedenCliënt heeft in 2007 financiering aangetrokken van de [onderdeel B van bank Y] (hierna: bancaire geldlening). Op de hoofdsom van de bancaire geldlening is hij een variabele rente verschuldigd. Ter afdekking van het kasstroomrisico heeft cliënt een separaat interest rate swapcontract gesloten (hierna: renteswap). Doordat de variabele rente zich in het jaar waartegen wij (…) bezwaar hebben gemaakt – 2009 – op een lager niveau bevond dan de overeengekomen vaste rente, was de waarde van de renteswap in dat jaar negatief.(…)2. De onjuiste verwerking van de feiten & omstandigheden in de aangiften Inkomstenbelasting 2007 e.v.De fiscale begeleiding van het werkzaamheidsvermogen van cliënt is reeds met ingang van het aanvangsjaar onjuist geweest omdat de negatieve waarde van de renteswap (i) ten onrechte niet naar rato is gepassiveerd op de werkzaamheidsbalans en (ii) ten onrechte niet als schuld ex 5.3 lid 3 Wet IB (…) is verwerkt in box III voor het overige deel.(…)Volledigheidshalve merken wij op dat wij hebben vernomen dat thans ten aanzien van de jaren 2007 en 2008 een beroepsprocedure loopt. Wij zullen de advocaat van [belanghebbende] verzoeken een aanvulling te doen op deze beroepschriften (…).”

De uit Duitsland verkregen inlichtingen 4.1.1.1. Ter zake van de verkrijging van inlichtingen uit Duitsland en de vraag of die inlichtingen als middel voor het bewijs van de ten name van belanghebbende opgelegde belastingaanslagen en de boeten mogen worden gebruikt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.1. Eiser stelt zich op het standpunt dat de gegevens waarmee verweerder eiser heeft geïdentificeerd als betrokkene bij de [Stiftung Y] op onrechtmatige wijze zijn verkregen, dat de navorderingsaanslagen om die reden dienen te worden vernietigd en dat de primitieve aanslagen betreffende 2007 en 2008 om die reden dienen te worden verminderd. Eiser betoogt daartoe, onder verwijzing naar het in onderdeel 2.1 weergegeven proces-verbaal, dat van spontane gegevensuitwisseling geen sprake is en dat de gegevens juist op verzoek van de Nederlandse autoriteiten zijn aangeleverd.

Verweerder bestrijdt het betoog van eiser en stelt dat sprake is van spontane gegevensuitwisseling als bedoeld in artikel 4 van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies, 77/799 EEG (hierna: de bijstandsrichtlijn) en niet van een verzoek zoals eiser betoogt. Een medewerker van de FIOD-ECD heeft enkel naar aanleiding van berichtgeving in de media aangegeven dat van de zijde van Nederland interesse bestaat voor informatie omtrent Nederlandse belastingplichtigen. Het tonen van interesse doet niet af aan het spontane karakter van de gegevensuitwisseling, aldus verweerder. Ook zonder enig initiatief van de FIOD-ECD had Duitsland de gegevens verstrekt. Verweerder wijst in dit verband op een artikel van 26 februari 2008 in Der Spiegel, waarin is vermeld dat Duitsland gegevens omtrent Liechtensteinse stiftungen zou gaan verstrekken en dat hierbij ook Nederlanders waren betrokken.

Naar de rechtbank begrijpt uit de door gemachtigde ter zitting gegeven toelichting berust het standpunt dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs op de stelling dat de informatie uit Duitsland in strijd met de genoemde bijstandsrichtlijn is verkregen. Voorts betoogt eiser in dit verband dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het besluit van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M, onderdeel 4 (hierna: het Besluit) en de handleiding van de Belastingdienst op dit punt, waarin nadere instructie is gegeven aan medewerkers van de Belastingdienst bij uitwisseling van inlichtingen op verzoek ingevolge artikel 2 van de bijstandsrichtlijn. De bijstandsrichtlijn luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Artikel 1 Algemene bepalingen

1 De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hen van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede alle inlichtingen met betrekking tot de vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies, als bedoeld in artikel 3, zesde streepje, van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (noot: PB L 73 van 19.3.1976, blz. 18. Richtlijn laatstelijk gewijzigd bij de Toetredingsakte van 2003).

Artikel 2 Uitwisseling van inlichtingen op verzoek 1 De bevoegde autoriteit van een Lid-Staat kan de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval. De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat is niet gehouden aan dit verzoek gevolg te geven wanneer blijkt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende Staat niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen. 2 De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken. Om de gevraagde inlichtingen te verkrijgen, gaat de aangezochte autoriteit of de administratieve instantie waarop zij een beroep doet, op dezelfde wijze te werk als wanneer zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit in de eigen lidstaat een onderzoek instelt.

(…)

Artikel 4 Spontane uitwisseling van inlichtingen

1 De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat deelt, zonder voorafgaand verzoek, de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis draagt mede aan de bevoegde autoriteit van iedere andere belanghebbende Lid-Staat, in de navolgende situaties:a. de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat in een andere Lid-Staat een abnormale vrijstelling of vermindering van belasting bestaat;

b. een belastingplichtige verkrijgt in een Lid-Staat een vrijstelling of vermindering van belasting die voor hem belastingheffing of verhoging van belasting in een andere Lid-Staat zou moeten meebrengen;

c. transacties tussen een belastingplichtige van een Lid-Staat en een belastingplichtige van een andere Lid-Staat worden over één of meer andere landen geleid op zodanige wijze dat daardoor een belastingbesparing kan ontstaan in één van beide of in beide Lid-Staten;

d. de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat belastingbesparing in een andere Lid-Staat ontstaat door een kunstmatige verschuiving van winsten binnen een groep van ondernemingen;e. in een Lid-Staat komen in verband met inlichtingen die door de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat zijn verstrekt, gegevens naar voren, die voor de vaststelling van de belastingschuld in deze andere Lid-Staat van nut kunnen zijn.2 De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 de in lid 1 bedoelde uitwisseling van inlichtingen tot andere dan de daar omschreven situaties uitbreiden.3 De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen elkaar zonder voorafgaand verzoek in alle andere gevallen de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis dragen, verstrekken.”

Niet in geschil is dat ten tijde van de door de medewerker van de FIOD-ECD aan de Duitse belastingautoriteiten getoonde interesse, bij de Nederlandse belastingautoriteiten niet bekend was dat eiser betrokken was bij een Liechtensteinse stiftung. Evenmin is in geschil dat op dat moment niet bekend was dat de informatie waarover de Duitse autoriteiten beschikten mede betrekking had op eiser. Eiser was zogezegd op dat moment nog niet in beeld. Blijkens het in onderdeel 2.1 van deze uitspraak weergegeven proces-verbaal heeft deze medewerker, naar aanleiding van aandacht in de media inzake belastingplichtigen die gebruik of misbruik zouden maken van Liechtensteinse stiftungen, contact opgenomen met de Duitse fiscale autoriteiten. Daarbij heeft hij aangegeven dat de Nederlandse autoriteiten belangstelling zouden hebben voor gegevens betreffende Nederlandse ingezetenen, indien en voor zover de Duitse autoriteiten over dergelijke gegevens zouden beschikken.

De aldus getoonde belangstelling kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een verzoek als bedoeld in artikel 2 van de bijstandsrichtlijn nu de autoriteiten hierbij niet een bepaald geval op het oog hebben gehad. De rechtbank is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden sprake is van spontane uitwisseling van inlichtingen als bedoeld in artikel 4 van de bijstandsrichtlijn. De omstandigheid dat verweerder blijkens het weergegeven proces-verbaal naar aanleiding van berichtgeving in de media het initiatief heeft genomen en contact heeft gezocht met de Duitse fiscale autoriteiten, brengt hierin geen verandering.

De wijze waarop de informatie is verkregen is niet in strijd met de bijstandsrichtlijn.De wijze waarop de informatie is verkregen is evenmin in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of – voor zover het gaat om informatie die ten grondslag lig aan de opgelegde boetes – artikel 6 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens.

Van onrechtmatig verkregen bewijs is dan ook geen sprake. Het beroep faalt derhalve in zoverre. Nu het beroep op het Besluit en genoemde handleiding eveneens uitgaat van de veronderstelling dat sprake is van een verzoek om informatie op grond van artikel 2 van de bijstandsrichtlijn, faalt het reeds hierom. Van een met genoemde regelgeving strijdige ‘fishing expedition’ van verweerder bij de Duitse autoriteiten is geen sprake.

Eiser betoogt voorts, onder verwijzing naar het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en, onder meer, het arrest van het Hof van Justitie Hof van de Europese Unie van 18 december 2008, C-349/07, DR 09/27 (het arrest Sopropé), dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het zogenoemde verdedigingsbeginsel en stelt daartoe dat hij voorafgaande aan dat verzoek ten onrechte niet eerst in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord. Dit betoog kan de rechtbank gelet op het voorgaande niet volgen.De rechtbank vermag niet in te zien dat verweerder gehouden was eiser in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord alvorens contact op te nemen met de Duitse fiscale autoriteiten. Op dat moment was immers nog niet bekend dat de gegevens waarover de Duitse autoriteiten beschikten, betrekking hadden op eiser. Het beroep van eiser faalt ook in zoverre.”

Hierna zal het Hof de klachten van belanghebbende beoordelen die betrekking hebben op de – al dan niet – rechtmatigheid van de verkrijging van de vanuit Duitsland verstrekte inlichtingen en op het gebruik van die inlichtingen door de inspecteur. Het Hof heeft hierbij de vraag onder ogen gezien of deze klachten relevant zijn, gegeven de informatie die belanghebbende bij zijn brief van 2 december 2010 heeft verstrekt. Deze informatie biedt immers reeds een – tussen partijen verder niet in geschil zijnde – feitelijke grondslag aan de bijtellingen van de inspecteur, ook bezien los van de vanuit Duitsland verstrekte inlichtingen en voorts afgezien van de vraag of de inspecteur na 2 december 2010 voortvarend heeft gehandeld. In dit verband heeft het Hof in zijn overwegingen betrokken dat belanghebbende zonder met de vanuit Duitsland verkregen inlichtingen te zijn geconfronteerd en zonder de daarop gevolgde bevoegdheidsuitoefening door de inspecteur mogelijk niet tot de verstrekking van informatie bij brief van 2 december 2010 zou zijn gekomen.

Verstrekking ter kennis van wie? 4.1.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat verstrekking van de uit Duitsland verkregen inlichtingen aan de FIOD-ECD en (in de onderhavige procedure) aan de rechter in strijd is met de geheimhoudingsverplichting van artikel 23, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag). Op grond van de tekst van artikel 23, tweede lid, van het Verdrag mogen de inlichtingen volgens belanghebbende slechts ter kennis worden gebracht van personen die belast zijn met de aanslagregeling of de inning van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is en tot die personen behoort de rechter niet.

4.1.1.3. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende betwist. Hij wijst erop dat de FIOD-ECD ook een inlichtingentaak heeft ten behoeve van de aanslagregeling als bedoeld in artikel 23, tweede lid, van het Verdrag. Voorts heeft de inspecteur verwezen naar het beroepschrift in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak Hof Amsterdam 27 november 2014, nrs. 12/00818, 12/00819 en 12/00821, ECLI:NL:GHAMS:2014:5074 (hierna: de uitspraak GHAMS:2014:5074) waarop het arrest HR 5 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:183, BNB 2016/84 (hierna: het arrest), is gevolgd. Middel II, onderdeel c, van dat beroepschrift houdt in dat de uit Duitsland verkregen inlichtingen niet mogen worden gebruikt in een gerechtelijke procedure en valt min of meer samen met de onder 4.1.1.2 vermelde grief.

4.1.1.4. In artikel 23, eerste en tweede lid, van het Verdrag is voor zover van belang het volgende vermeld:

“1. De hoogste belastingautoriteiten van de Staten zullen elkaar de inlichtingen verstrekken, die nodig zijn om aan deze Overeenkomst uitvoering te geven, in het bijzonder om belastingontduiking te vermijden. (…)2. De inhoud van de inlichtingen, waarvan de hoogste belastingautoriteiten op grond van dit artikel kennis hebben gekregen zal geheim worden gehouden, behoudens de bevoegdheid, deze ter kennis te brengen van personen, die ingevolge de wettelijke voorschriften bij de aanslagregeling of de inning van de belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken, zijn betrokken. Deze personen hebben dezelfde verplichting als de hoogste belastingautoriteiten.”

Het Hof stelt vast dat het hiervoor vermelde middel II.c blijkens het arrest niet tot cassatie heeft geleid. Voorts gaat het Hof ervan uit dat de FIOD-ECD de uit Duitsland verkregen inlichtingen in het kader van zijn inlichtingentaak aan de inspecteur heeft verstrekt. Op deze gronden verwerpt het Hof de onder 4.1.1.2 vermelde grief van belanghebbende.Spontaan of op verzoek4.1.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de over hem verkregen inlichtingen, als vermeld in onderdeel 2.2 en 2.3 van de uitspraak van de rechtbank (hierna ook: de inlichtingen), op ontoelaatbare wijze heeft verkregen. De inlichtingen zijn volgens belanghebbende verkregen in het kader van een zogenoemde ‘fishing expedition’, waarbij niet is voldaan aan de waarborgen van artikel 2 van Richtlijn nr. 77/799/CEE van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen bepaalde accijnzen en heffingen van verzekeringspremies (hierna: de Bijstandsrichtlijn). Belanghebbende acht de rechtsoverwegingen 4.3 tot en met 4.6 in de uitspraak van de rechtbank onbegrijpelijk, omdat daarin de ‘belangstelling’ die door een medewerker van de FIOD-ECD aan de Duitse autoriteiten kenbaar is gemaakt (proces-verbaal van [naam ambtenaar] van 24 november 2008, uitspraak rechtbank onder 2.1) niet als een verzoek in de zin van de Bijstandsrichtlijn is aangemerkt. Of sprake is van een dergelijk verzoek dient volgens belanghebbende (uitsluitend) te worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de Nederlandse autoriteiten de Duitse autoriteiten om informatie hebben verzocht (en op grond daarvan hebben verkregen). Volgens belanghebbende hebben de Duitse autoriteiten op 26 mei 2008 de inlichtingen op verzoek van de Nederlandse autoriteiten aan de FIOD-ECD verstrekt. Belanghebbende heeft deze stelling mede onderbouwd met een artikel van Spiegel Online van 26 februari 2008, als aangehaald onder 2.1.10.

4.1.2.2. Ervan uitgaande dat de Duitse autoriteiten de inlichtingen op verzoek van de Nederlandse autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten hebben verstrekt, stelt belangheb-bende dat daarmee is gehandeld in strijd met artikel 2, eerste lid, van de Bijstandsrichtlijn, artikel 26 van het OESO-Modelverdrag, artikel 5, eerste lid, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB) en paragraaf 4.1 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 april 2006, nr. CPP2006/ 546M.Op deze gronden is volgens belanghebbende sprake van een onrechtmatige verkrijging van informatie.

4.1.2.3. De inspecteur stelt dat aan de verstrekking van de inlichtingen geen verzoek vooraf is gegaan. De inlichtingen zijn volgens de inspecteur hem ter beschikking gekomen op basis van een spontane uitwisseling van gegevens. Op deze grond zijn de onder 4.1.2.2 vermelde bepalingen niet van toepassing, zodat ook niet kan worden geconcludeerd dat de inlichtingen op grond van strijd met die bepalingen op onrechtmatige wijze zijn verkregen.

4.1.2.4. De stelling van belanghebbende dat de verstrekking van de inlichtingen door de Duitse autoriteiten een verstrekking is geweest ‘op verzoek’ als bedoeld in artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn is als middel I, middel III en V, onderdeel a, ook onderdeel geweest van het cassatieberoep dat heeft geleid tot het arrest. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegin-gen 2.1 tot en met 2.3.2 van het arrest. Daarin heeft de Hoge Raad over middel I onder meer als volgt geoordeeld:

“Het Hof is kennelijk, en terecht, ervan uitgegaan dat de enkele omstandigheid dat een medewerker van de Belastingdienst/FIOD jegens de Duitse belastingautoriteiten interesse heeft getoond voor informatie over betrokkenheid van Nederlandse ingezetenen bij Liechtensteinse Stiftungen, geen verzoek in de zin van artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn oplevert en dat bij afwezigheid van een zodanig verzoek de verstrekte informatie moet worden geduid als een spontane uitwisseling van inlichtingen in de zin van artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn. Voor het overige berust dit oordeel op een waardering van de feiten en is het voldoende gemotiveerd.”

Naar het oordeel van het Hof levert de omstandigheid dat, zoals blijkt uit het proces-verbaal van mr. [naam ambtenaar] van 24 november 2008 (ook aangehaald in onderdeel 2.14 van de uitspraak Hof Amsterdam 27 november 2014, nrs. 12/00818, 12/00819 en 12/00821),mr. [naam ambtenaar] met de Duitse fiscale autoriteiten contact heeft opgenomen en daarbij heeft aangegeven dat de Nederlandse autoriteiten belangstelling zouden hebben voor gegevens betreffende Nederlandse ingezetenen, geen verzoek op in de zin van artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn. Bij afwezigheid van een dergelijk verzoek dient de verstrekking van de inlichtingen te worden aangemerkt als een spontane uitwisseling van inlichtingen in de zin van artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn.

Dit betekent dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, artikel 2, eerste lid, van de Bijstandsrichtlijn, artikel 26 van het OESO-Modelverdrag, artikel 5, eerste lid, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB) en paragraaf 4.1 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M, niet zijn geschonden.Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Dat geldt in het bijzonder voor de verwijzing door belanghebbende naar de publicatie op SpiegelOnline. Dat met het contact tussen de Nederlandse autoriteiten en de Duitse autoriteiten, als vermeld in het bericht op SpiegelOnline, een ander contact is bedoeld dan dat tussen [naam ambtenaar] en de Duitse autoriteiten, als vermeld in het proces-verbaal van [naam ambtenaar] , acht het Hof niet aannemelijk. Het bericht op SpiegelOnline levert derhalve niet alsnog een aanwijzing op dat de inlichtingen zijn verstrekt op verzoek van de Nederlandse autoriteiten. Voor de bronnen die belanghebbende daaraan ter zitting van het Hof heeft toegevoegd geldt mutatis mutandis hetzelfde.

Bevoegdheid van de functionarissen 4.1.3.1. In het kader van de inlichtingenuitwisseling is voorts in geschil of de functionarissen die daarbij betrokken waren, te weten mrs. [naam ambtenaar] en [naam ambtenaar] , daartoe formeel bevoegd waren als een ‘hoogste belastingautoriteit’ als bedoeld in artikel 23 van het Verdrag en in de Bijstandsrichtlijn. Tot de stukken behoort een bij brief van 14 juli 2015 door de inspecteur toegezonden kopie van een Besluit houdende verlening van ondermandaat door de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/FIOD-ECD inzake internationale inlichtingenuitwisseling, Besluit van 21 april 2006, nr. 2006003. In een bij dit besluit behorende bijlage is mr. [naam ambtenaar] aangewezen om te handelen namens “Onze Minister” bij – kort gezegd – de uitwisseling van inlichtingen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zijn stelling laten vallen dat mr. [naam ambtenaar] en/of mr. [naam ambtenaar] niet bevoegd waren de inlichtingen in ontvangst te nemen. Het Hof gaat derhalve aan deze stelling voorbij.

4.1.3.2. Niet in geschil is dat de inlichtingen door [naam ambtenaar] , (destijds) een functionaris van het ‘Bundesamt für Finanzen’ te Bonn, aan de FIOD-ECD zijn verstrekt. Belanghebbende stelt evenwel dat [naam ambtenaar] daartoe niet bevoegd was, omdat zij niet een in het Verdrag en/of de Bijstandsrichtlijn bedoelde ‘hoogste autoriteit’ was en dat de inspecteur de inlichtingen op die grond niet heeft mogen gebruiken. Volgens belanghebbende behoorde de inspecteur te verifiëren of [naam ambtenaar] tot uitwisseling van inlichtingen bevoegd was en had hij daar niet zonder meer op mogen vertrouwen.

4.1.3.3. De inspecteur heeft gesteld dat hij op de bevoegdheid van de Duitse functionaris heeft mogen vertrouwen en dat hij niet gehouden was naar die bevoegdheid onderzoek te doen, tenzij zwaarwegende redenen daartoe aanleiding zouden hebben gegeven. Bijzondere feiten of omstandigheden die een dergelijke zwaarwegende reden zouden hebben kunnen opleveren zijn volgens de inspecteur gesteld noch gebleken. Voorts wijst de inspecteur erop dat de grief over de bevoegdheid van de Duitse functionaris ook in het cassatieberoep tegen de uitspraak Hof Amsterdam 27 november 2014 aan de orde is geweest (middel II.a) en met toepassing van artikel 81 RO door de Hoge Raad is verworpen.

4.1.3.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur erop mogen vertrouwen dat de Duitse functionaris bevoegd was tot uitwisseling van de inlichtingen en was hij niet gehouden naar die bevoegdheid onderzoek te verrichten. In dit verband acht Het Hof overigens voldoende aannemelijk dat [naam ambtenaar] een functionaris is die werkzaam is of was bij het Bundesamt für Finanzen. Zelfs indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat [naam ambtenaar] niet specifiek bevoegd zou zijn inlichtingen uit te wisselen, volgt daaruit niet zonder meer dat de inspecteur de inlichtingen niet heeft mogen gebruiken.Naar het oordeel van het Hof zijn in de onderhavige zaak voorts geen feitelijke gronden aangevoerd die ter zake van de bevoegdheid van de Duitse functionaris om de inlichtingen uit te wisselen tot een ander oordeel nopen dan het oordeel van het Hof dat ook de verstrekker van de inlichtingen in casu een ‘hoogste autoriteit’ is als bedoeld in artikel 23 van het Verdrag en/of de Bijstellingsrichtlijn in de uitspraak GHAMS:2014:5074. Nu deze uitspraak op dit punt na cassatie in stand is gebleven verwerpt het Hof ook op deze grond de stelling van belanghebbende.

Uitleg slotprotocol 4.1.4.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inlichtingen geen inlichtingen zijn die mogen worden verstrekt. Belanghebbende beroept zich in dat verband op een passage in het slotprotocol bij het Verdrag:

“Ad artikel 2320. De verplichting van de hoogste belastingautoriteiten om inlichtingen te verstrekken heeft geen betrekking op feiten, waarvan de belastingautoriteiten van banken of daarmede gelijkgestelde instellingen hebben kennis gekregen.”

4.1.4.2. Volgens de inspecteur legt belanghebbende de aangehaalde bepaling uit het slotprotocol bij het Verdrag te beperkt uit. De omstandigheid dat er volgens het slotprotocol in bepaalde situaties geen verplichting bestaat om inlichtingen te verstrekken houdt volgens hem niet in dat daartoe niet de bevoegdheid zou bestaan.

4.1.4.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het slotprotocol niet de door belanghebbende veronderstelde restrictie op het verstrekken van inlichtingen. Het slotprotocol staat derhalve niet aan de verstrekking en het gebruik van de inlichtingen in de weg.

Zorgvuldigheidsbeginsel 4.1.5. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft gesteld en handhaaft dat de inspecteur door ter vaststelling en onderbouwing van de onderhavige navorderingsaanslagen van de inlichtingen gebruik te maken het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, verwerpt het Hof deze grief, omdat deze geen dan wel onvoldoende feitelijke grondslag heeft.

Recht van verdediging 4.1.6.1. Belanghebbend heeft voorts gesteld dat hij onvoldoende in staat is gesteld om de inlichtingen te betwisten en dat deze op die grond van bewijs moeten worden uitgesloten. Volgens belanghebbende zijn de inlichtingen verkregen na betaling van € 4.200.000 door ambtenaren van één van de Duitse veiligheidsdiensten voor verkrijging van een gegevens-bestand dat door [K] , een voormalig medewerker van de [naam bedrijf] , is gestolen. Volgens belanghebbende moet het voor mogelijk worden gehouden dat de Duitse autoriteiten bij de verduistering betrokken zijn geweest dan wel dat de Duitse autoriteiten met de betaling voor de verkrijging van door een misdrijf verkregen informatie de grens van het toelaatbare hebben overschreden. De rechtbank had volgens hem onderzoek moeten verrichten naar de herkomst van de inlichtingen. Belanghebbende beroept zich in dit verband voorts op het in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest) neergelegde recht van verdediging.

4.1.6.2. De inspecteur heeft gesteld dat dat de Duitse overheid niet – direct of indirect – betrokken is geweest bij de diefstal of de verduistering van de gegevens op de cd-rom met de gestolen informatie dan wel op enig andere wijze frauduleus gedrag van heer [K] - degene door wiens toedoen de informatie bij de Duitse overheid is terechtgekomen - heeft geïnitieerd of gefaciliteerd. Volgens de inspecteur is het recht van verdediging niet geschonden.

4.1.6.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de omstandigheid dat aan de uitwisseling van de inlichtingen in Duitsland een misdrijf vooraf is gegaan en dat een aldus verkregen gegevensbestand tegen betaling van een omvangrijk bedrag in bezit is gekomen van de Duitse overheid, op zichzelf niet dat de inspecteur, de rechtbank dan wel het Hof naar die wijze van verkrijging een nader onderzoek heeft behoren in te stellen. Het niet instellen van een dergelijk onderzoek staat derhalve niet aan het gebruik van de inlichtingen in de weg.Dit laatste wordt niet anders doordat de inspecteur, de rechtbank en het Hof over een/enige bevoegdheid tot het (doen) verrichten van een dergelijk onderzoek beschikken, terwijl belanghebbende een dergelijke bevoegdheid ontbeert. Hierbij geldt voorts dat in beginsel van de bruikbaarheid van de door Duitsland verstrekte informatie mag worden uitgegaan, tenzij (nadere) feiten en omstandigheden erop zouden wijzen dat onderzoek naar die bruikbaarheid zou behoren te worden verricht. Dergelijke feiten en omstandigheden zijn niet aannemelijk geworden.Voorts is niet aannemelijk geworden dat de verkrijging van de inlichtingen door de FIOD-ECD op een zodanige wijze is geschied dat daarmee jegens belanghebbende onrechtmatig is gehandeld, althans dat de wijze van verkrijging van de inlichtingen door de FIOD-ECD zozeer in strijd zou zijn met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de inlichtingen van bewijs zouden moeten worden uitgesloten. Het gebruik van die inlichtingen als bewijsmiddel in de onderhavige procedure houdt noch ter zake van de heffing, noch ter zake van de beboeting van belanghebbende een schending in van diens recht op een eerlijk proces.Aan het beroep van belanghebbende op het Handvest gaat het Hof voorbij, omdat dit ten tijde van de verkrijging van de inlichtingen nog niet van toepassing was.

Détournement de pouvoir 4.1.7.1. In onderdeel 4.13 van de uitspraak van de rechtbank is het volgende overwogen:

“4.13. De rechtbank is met eiser van oordeel dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet mogelijk is. Voor zover verweerder meent dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet voldoen aan de informatieverplichtingen als bedoeld in artikel 47 van de AWR, dient ingevolge het per 1 juli 2011 ingevoerde artikel 52a van de AWR een informatiebeschikking te worden gegeven alvorens de bewijslast kan worden omgekeerd. Nu niet een dergelijke beschikking is gegeven, kan de bewijslast niet op deze grond worden omgekeerd. Voor zover verweerder meent dat de vereiste aangifte niet is gedaan, is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, BNB 2013/26). Nu de bewijslast niet wordt omgekeerd, zal - voor zover eiser de hoogte van de aanslag bestrijdt - zulks op basis van de normale bewijsregels moeten worden beoordeeld.”

4.1.7.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir, omdat hij van belanghebbende informatie heeft verlangd met de dreiging van toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, terwijl die sanctie, gelet op hetgeen de rechtbank onder 4.13 van haar uitspraak heeft overwogen, niet van toepassing was (er zijn geen informatiebeschikkingen genomen).

4.1.7.3. De inspecteur wijst erop dat ook indien geen informatiebeschikking wordt genomen een belastingplichtige op grond van art. 47 e.v. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht is informatie te verstrekken. Voor zover deze bevoegdheid vóór 1 juli 2011 is uitgeoefend volgde de ‘omkering’ volgens de inspecteur uit de wet. Voor zover het gaat om de periode na 1 juli 2011 stelt de inspecteur te hebben overwogen een informatiebeschik-king te nemen en dat hij daarvan heeft afgezien, nadat belanghebbende op 28 juni 2011 de verklaring heeft getekend waarin hij aangeeft dat er geen sprake is van enig ander buitenlands vermogen behoudens het vermogen in de [Stiftung Y] en dat hij zich niet tegen navordering zal verzetten indien blijkt dat er toch nog ander vermogen in het buitenland aanwezig was.

4.1.7.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met de door hem ten aanzien van belanghebbende verrichte onderzoekshandelingen niet gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir. De meeste onderzoekshandelingen zijn verricht vóór 1 juli 2011 en de inspecteur heeft in redelijkheid ertoe kunnen besluiten om voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslagen respectievelijk het doen van uitspraak op bezwaar geen informatiebeschikking te nemen. De wijziging, per 1 juli 2011, van artikel 27e AWR en de invoering van artikel 52a AWR, leidt niet tot een ander oordeel. 4.2. De voortvarendheid

Met betrekking tot de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen voldoende voortvarend heeft gehandeld heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.10. De rechtbank verwerpt de stelling van eiser dat verweerder onvoldoende voortvarend is geweest in de periode tussen het ontvangen van de gegevens van de Duitse autoriteiten bij brief 26 mei 2008 en de eerste vragenbrief aan eiser op 22 juni 2009. Vast staat dat binnen de belastingdienst eerst een projectgroep APV is ingesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is voor het opstarten van een projectgroep, het opstellen van een plan van aanpak, het veredelen van de gegevens en het identificeren van de personen die op de documenten uit Duitsland waren vermeld, het voormelde tijdsverloop noodzakelijk en niet onredelijk.

Ook het tijdsverloop tussen de eerste (vragen)brief aan eiser van 22 juni 2009 en 31 oktober 2011, de dagtekening van de onderhavige navorderingsaanslagen, acht de rechtbank niet onevenredig lang. Blijkens de in onderdelen 2.6-2.16 vermelde correspondentie is er in deze periode veelvuldig contact geweest tussen eiser en verweerder ten behoeve van het verkrijgen door verweerder van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Hierbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat eiser zeer terughoudend is geweest met het verstrekken van informatie, soms pas na vele aanmaningen van verweerder en ook dan vaak nog mondjesmaat. De stelling dat verweerder op 2 december 2010 over alle gegevens en inlichtingen beschikte om de navorderingsaanslagen op te leggen en dat in deze periode van 2 december 2010 tot 31 oktober 2011 de vereiste voortvarendheid niet is betracht, kan de rechtbank niet volgen. Uit de omstandigheid dat de eerste serie (navorderings)aanslagen reeds op 15 december 2010 is opgelegd (en op 8 oktober 2010 zijn aangekondigd) kan dit niet worden afgeleid, reeds omdat deze aanslagen, zo is niet in geschil, zijn opgelegd tot behoud van rechten wegens het verstrijken van de wettelijke aanslagtermijnen en zijn gebaseerd op schattingen. Dit vormt dus geen aanwijzing dat verweerder op dat moment over voldoende gegevens beschikte. Ook na 2 december 2010 is er tot aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen voortdurend gecorrespondeerd tussen eiser en verweerder en heeft verweerder gevraagd om aanvullende informatie teneinde de (navorderings)aanslagen te kunnen vaststellen. Hierbij is met name van belang dat het in casu niet alleen ging om een bankrekening van eiser maar om het vaststellen van de omvang en samenstelling van het vermogen van de Stiftung waartoe eiser gerechtigd was. Blijkens de in onderdeel 2.14 weergegeven brief van verweerder van 23 juni 2011 is in deze periode ook gesproken over een compromis over de omvang van het vermogen in de [Stiftung Y] over de jaren 1998 tot en met 2009 en is uiteindelijk om voldoende zekerheid te krijgen over

de omvang van het (buitenlandse) vermogen op verzoek van verweerder door eiser een verklaring ondertekend (zie onderdelen 2.14 en 2.15). De omstandigheid dat uiteindelijk de (navordering)aanslagen overeenkomstig de op 2 december 2010 verstrekte gegevens zijn opgelegd, leidt in de gegeven omstandigheden niet tot het oordeel dat verweerder langer dan zes maanden onverklaarbaar stil heeft gezeten of onvoldoende voortvarend heeft gehandeld. In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat verweerder had moeten voorzien dat de (navorderings)aanslagen uiteindelijk op basis van de op 2 december 2010 door eiser verstrekte informatie zouden worden vastgesteld. De stelling van eiser dat het hem veel moeite heeft gekost de van hem verlangde informatie te verkrijgen dient voor zijn rekening te blijven en brengt geen verandering in het oordeel van de rechtbank dat verweerder voldoende voortvarend heeft gehandeld.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en opgelegd en dat genoemd evenredigheidsbeginsel niet is geschonden. Het beroep faalt ook in zoverre. De vraag of en in hoeverre eiser zich in dit verband kan beroepen op de Europeesrechtelijke bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer, kan gelet op het voorgaande verder in het midden blijven.”

Voor wat betreft de voortvarendheid tot aan de verstrekking van gegevens is het Hof ter zitting ervan uitgegaan dat die kwestie is beoordeeld in de uitspraak GHAMS:2014:5074 en in het arrest. Bij (nadere) lezing van het ter zitting door de inspecteur overgelegde beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Hof van 27 november 2014, blijkt dat belanghebbende tegen het oordeel van het Hof betreffende de voortvarendheid – het betrof navorderingsaanslagen ib/pvv 1998 en vb 1999, gedagtekend 15 december 2010 – niet in cassatie is gegaan. Tegen deze achtergrond heeft gemachtigde ter zitting verklaard zich erin te kunnen vinden dat zijn stelling dat niet voortvarend is gehandeld wordt beperkt tot hetgeen zich heeft voorgedaan na de verstrekking van gegevens door hem bij brief van 2 december 2010, als vermeld onder 2.9 in de uitspraak van de rechtbank. Hierna zal het Hof beoordelen of de inspecteur in de fase die op deze gegevensverstrekking is gevolgd (voldoende) voortvarend heeft gehandeld.

Volgens belanghebbende heeft er na 2 december 2010 weliswaar nog diverse malen correspondentie plaatsgevonden met de inspecteur, maar moet voor de beoordeling van de voortvarendheid ook naar de inhoud van die correspondentie worden gekeken. Volgens belanghebbende was de correspondentie die in de periode 2 december 2010 – 31 oktober 2011 is gevoerd niet van belang voor het vaststellen van de navorderingsaanslag ib/pvv 2000. Er is in die periode niet meer gecorrespondeerd over de hoogte van het Stiftungsvermogen in de jaren 2000 tot en met 2003. Daarbij dient de beoordeling van de voortvarendheid volgens belanghebbende per belastingjaar te geschieden en zijn daarbij vragen die niet op de navorderingsaanslagen betrekking hebben niet relevant. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld maakt de gevoerde correspondentie volgens belanghebbende niet dat er voortvarend is gehandeld.Belanghebbende acht het voorts niet goed te begrijpen waarom de navorderingsaanslagen ib/pvv 1998 en vb 1999, alsmede de aanslagen ib/pvv 2005 en 2006 op 15 december 2010 konden worden opgelegd en met het opleggen van de in de onderhavige procedure in geschil zijnde navorderingsaanslagen tot 31 oktober 2011 is gewacht.Op 23 juni 2011 heeft de inspecteur belanghebbende een door hem te tekenen verklaring opgelegd over de afwezigheid van ander buitenlands vermogen. Ook met betrekking tot deze verklaring begrijpt belanghebbende niet waarom daar niet veel eerder mee is gekomen.Over het compromisvoorstel van de inspecteur dat door de rechtbank mede aan haar oordeel over de voortvarendheid ten grondslag is gelegd merkt belanghebbende op dat daarvan voor het eerst sprake is in een telefonisch overleg van 19 mei 2011. Bovendien betrof het volgens belanghebbende een voorstel over de jaren 2005 tot en met 2008 en was het niet een reëel compromisvoorstel, maar in wezen een dictaat waarin alleen belanghebbende moest toegeven. Dit voorstel vormt daarom evenmin een verklaring voor het tijdsverloop tot aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen.

Belanghebbende acht het oordeel van de rechtbank over de voortvarendheid op de hiervoor vermelde gronden volstrekt onbegrijpelijk.

4.2.4.1. Volgens de inspecteur vindt de omstandigheid dat de navorderingsaanslagen ib/pvv 2005 en 2006 met dagtekening 15 december 2010 zijn opgelegd verklaring in de omstan-digheid dat voor die jaren nog gebruik kon worden gemaakt van de vijfjaarsnavorderingstermijn. Voor de eerdere jaren was deze termijn verstreken en moest gebruik worden gemaakt van de verlengde navorderingstermijn. De aanslagen van 15 december 2010 zijn ter behoud van recht opgelegd op basis van geschatte bedragen. Voorts zijn na de verstrekking van informatie door belanghebbende, bij brief van 2 december 2010, voor zover er nog meer tijd voor aanslagregeling beschikbaar was, niet onmiddellijk aanslagen voor de eerdere jaren opgelegd, omdat de inspecteur niet wist of de informatie waarover hij op dat moment beschikte volledig was.In de periode na 2 december 2010 is er volgens de inspecteur veelvuldig contact geweest met belanghebbende en zijn de navorderingsaanslagen voor eerdere jaren niet onmiddellijk opgelegd, omdat er nog onzekerheid bestond over de volledigheid van de door belanghebbende verstrekte informatie en omdat nog naar de mogelijkheid van een compromissoire oplossing werd gezocht. Dat het compromisvoorstel van de inspecteur belanghebbende niet beviel doet daar volgens de inspecteur niet aan af. Volgens hem is met de verklaring van belanghebbende van 28 juni 2011 (uitspraak rechtbank onder 2.14 en 2.15) een impasse doorbroken en is de behoefte van zijn kant aan die verklaring nadien bevestigd toen bleek dat belanghebbende ook nog over aandelen in [naam vennootschap] beschikte.

Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur (voldoende) voortvarend heeft gehandeld stelt het Hof voorop dat bij gebruik van de bevoegdheid om over een verlengde periode na te vorderen van de inspecteur weliswaar een voortvarend handelen mag worden verwacht (verondersteld dat tevens het gemeenschapsrecht van toepassing is), maar dat daarbij – nu het gaat om bevoegdheidsuitoefening door een bestuursorgaan – aan die inspecteur ook een zeker ‘freies Ermessen’ toekomt. Dit laatste houdt onder meer in dat het (ook) bij de beoordeling van de door de inspecteur betrachte voortvarendheid niet erom gaat of de inspecteur naar objectieve maatstaven zo efficiënt mogelijk heeft gehandeld, maar of hij (naar objectieve maatstaven) voldoende efficiënt heeft gehandeld (verg. HR 1 mei 2015, nr. 14/02874, ECLI:NL:HR:2015:1105, BNB 2015/155, r.o. 2.4.3).

Vaststaat dat belanghebbende bij zijn brief van 2 december 2010 informatie heeft verstrekt over de tot zijn vermogen behorende rekening van de in Liechtenstein gevestigde [Stiftung Y] bij [naam bank ] te Zürich (uitspraak rechtbank onderdeel 2.9) en dat de onderhavige navorderingsaanslagen op die informatie zijn gebaseerd. Naar het Hof begrijpt waren de belastingaanslagen die zijn gedagtekend 15 december 2010 toen al opgelegd, op basis van geschatte inkomens en ter behoud van recht, welke op grond van nader verkregen informatie bij beschikkingen van 31 oktober 2011 zijn verminderd.

Vaststaat voorts dat de inspecteur bij brief van 16 december 2010 heeft verzocht om aanvullende informatie, teneinde de onderhavige navorderingsaanslagen te kunnen vaststellen. Namens belanghebbende is hierop bij brieven van 19 en 21 januari gereageerd 2011. Hierop is een brief van de inspecteur van 10 februari 2011 gevolgd waarin hij vaststelt dat de in december verlangde informatie niet volledig is verstrekt en is belanghebbende nogmaals om informatie verzocht. Vervolgens heeft er op 11 april 2011 een hoorgesprek van de inspecteur met gemachtigde en belanghebbende plaatsgevonden waarin de inspecteur heeft aangegeven er nog niet van overtuigd te zijn dat hij volledig over het buitenlandse vermogen van belanghebbende is geïnformeerd

Blijkens een bij brief van 23 juni 2011 door de inspecteur aan belanghebbende voorgelegde verklaring (uitspraak rechtbank 2.14) heeft de inspecteur op 19 mei 2011 in een telefoongesprek met belanghebbende (opnieuw) aangegeven dat hij er niet van overtuigd is dat belanghebbende alle informatie betreffende de [Stiftung Y] heeft verstrekt. Teneinde daarover zekerheid van belanghebbende te verkrijgen is evenvermelde daartoe strekkende verklaring aan belanghebbende voorgelegd en door hem op 28 juni 2011 ondertekend.

Voorts heeft de inspecteur in de brief van 23 juni 2011 een compromisvoorstel aan belanghebbende voorgelegd dat ziet op de jaren 1998 tot en met 2009. Daarbij heeft de inspecteur als ‘uitgangspunt’ vermeld dat door belanghebbende voorgestelde verminderingen van het vermogen in de [Stiftung Y] niet worden aanvaard en is aan belanghebbende verzocht aan te geven of hij een compromissoire oplossing mogelijk acht.Belanghebbende heeft op 18 augustus 2011 aangegeven geen compromissoire oplossing te wensen. Vervolgens heeft de inspecteur op 15 september 2011 een kennisgeving voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen en boeten verzonden.

Op grond van het hiervoor onder 4.3.1 vermelde uitgangspunt en de onder 4.3.2 tot en met 4.3.5 vermelde feiten en omstandigheden sluit het Hof zich wat betreft de voortvarend-heid aan bij hetgeen in onderdeel 4.11 van de uitspraak van de rechtbank ter zake van de periode 2 december 2010 tot 31 oktober 2011 is overwogen. Niet kan worden gezegd dat de inspecteur ter zake van de jaren 2000 tot en met 2003 (ib/pvv) en 2000 (vb) geruime tijd geen actie heeft ondernomen. Het Hof vermag niet in te zien dat de na 2 december 2010 door de inspecteur gestelde vragen voor de in geschil zijnde navorderingsaanslagen niet relevant zouden kunnen zijn. In het bijzonder niet, omdat de inspecteur in redelijkheid eraan kon twijfelen of de op 2 december 2010 door belanghebbende verstrekte informatie een volledig inzicht gaf in het buitenlands vermogen van belanghebbende en teneinde daarover (meer) zekerheid te verkrijgen in redelijkheid kon besluiten nadere inlichtingen in te winnen. Daarnaast ziet het Hof geen reden om in dit kader niet tevens het doen van een compromisvoorstel in aanmerking te nemen, ook al zag belanghebbende daarin geen of onvoldoende perspectief.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat een gebrek aan voortvarendheid mede voortvloeit uit de omstandigheid dat de inspecteur niet reeds op een schriftelijk verzoek van gemachtigde van 21 juli 2009 aan belanghebbende informatie (voor zover hem betreffend) heeft verstrekt, volgt het Hof belanghebbende daarin niet. Het betreft hier handelingen uit de

fase van vóór de informatieverstrekking door belanghebbende bij brief van 2 december 2010. Bovendien heeft de inspecteur in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om belanghebbende eerst op 10 september 2009 te informeren over zijn bekendheid met de [Stiftung Y] en hem bij brief van 28 januari 2010 daarover nader te informeren.

Het Hof concludeert tot verwerping van de stelling dat de inspecteur niet voldoende voortvarend heeft gehandeld. Aan de vraag of de voortvarendheidseis ook geldt in een geschil als het onderhavige, bij toepassing van de verlengde navorderingstermijn op tegoeden in derde landen (zie HR 10 april 2015, 14/00528, ECLI:NL:HR:2015:913, BNB 2015/128), komt het Hof niet toe. Het Hof gaat dan ook voorbij aan het op dit punt door de inspecteur ingestelde incidenteel hoger beroep.

De gevolgen van het bezit van het buitenlands vermogen voor de hoogte van de belastingaanslagen

Ter zake van de navorderingsaanslagen heeft de rechtbank in onderdeel 4.14 van haar uitspraak terecht overwogen dat deze zijn gebaseerd op de saldi van de bankrekening van de [Stiftung Y] , dat de begin- en eindsaldi van die rekening op de daarvan door belanghebbende verstrekte bankafschriften niet in geschil zijn, dat evenmin in geschil is dat belanghebbende de bedragen op de bankrekening van de Stiftung tot zijn vermogen diende te rekenen, en dat het aldus vastgestelde vermogen niet is betwist. Nu dit onderdeel van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep niet is betwist, betekent dit, bezien in samenhang met hetgeen hiervoor is overwogen, dat de navorderingsaanslagen in stand dienen te blijven.

Over de hoogte van de aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.15. Met betrekking tot de aanslagen ib/pvv 2007 en 2008 stelt eiser zich op het standpunt dat deze dienen te worden verminderd met de aan de [Stiftung Y] onttrokken bedragen genoemd in onderdeel 2.17 van deze uitspraak. Eiser betoogt dat deze bedragen in 2007 en 2008 niet meer tot zijn rendementsgrondslag behoorden. Daartoe heeft eiser – zo begrijpt de rechtbank uit hetgeen hij ter zitting heeft aangegeven – primair gesteld dat hij afstand heeft gedaan van deze bedragen en dat deze zijn overgemaakt aan een derde, de heer [M] . Ter onderbouwing hiervan heeft eiser de in onderdeel 2.13 weergegeven notitie van 10 juli 2005 en de in onderdeel 2.21 weergegeven vaststellingovereenkomst tussen hemzelf en de heer [M] van 19 april 2013 overgelegd. Volgens de vaststellingsovereenkomst heeft eiser afstand gedaan van het vermogen van de Stiftung ten behoeve van de heer [M] en betreft dit in feite een vooruitbetaalde borgstellingsprovisie. Als tegenprestatie zijn leningen verstrekt aan het bedrijf van eiser “onder auspiciën van” de heer [M] ten bedrage van 2,3 miljoen euro. In genoemde notitie staat dat een bedrag van ongeveer 1 miljoen euro aan [M] wordt overgedragen en dat [M] , wanneer gewenst, het bedrijf van eiser zal financieren tot een maximum van 2 miljoen euro.

De rechtbank acht ongeloofwaardig dat eiser op voorhand afstand heeft gedaan van een vermogen van circa 1 miljoen euro ten behoeve van een derde voor het verkrijgen van leningen voor zijn bedrijf ten bedrage van circa 2 miljoen euro. De rechtbank acht in dezen

een bedrag van circa 1 miljoen euro in verhouding tot het te lenen bedrag te hoog om als borgstellingsprovisie te kunnen worden aangemerkt. Ook is niet aannemelijk dat een dergelijke provisie bij vooruitbetaling wordt voldaan voordat de overeenkomst van geldlening is afgesloten waaruit de borgstelling moet blijken. De rechtbank acht ook niet aannemelijk dat een dergelijke overeenkomst met een derde uitsluitend wordt gebaseerd op een handgeschreven notitie en dat daarbij geen nadere voorwaarden worden gesteld, zoals zekerheden. Bovendien had eiser genoemde bedragen ook rechtstreeks kunnen aanwenden voor het redden van zijn bedrijf. De uitleg van eiser dat hij deze omweg heeft gevolgd omdat hij niet aansprakelijk gesteld wilde worden uit hoofde van een persoonlijke borgstelling tegenover de bank, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank is van oordeel dat de werkelijke bedoeling van eiser was om het vermogen buiten het zicht van de fiscus te houden. Zulks vindt ook steun in hetgeen tijdens het hoorgesprek met betrekking tot de eerste serie (navorderings)aanslagen is opgemerkt van de zijde van eiser, namelijk dat het vermogen van de Stiftung is overgemaakt aan [M] teneinde de problemen in de ondernemingen op de lossen zonder de Belastingdienst te hoeven informeren. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser in werkelijkheid afstand heeft gedaan van het vermogen in de Stiftung in de vorm van een borgstellingsprovisie en merkt de notitie en de achteraf opgestelde vaststellingsovereenkomst dan ook aan als een schijnhandeling. Nu een geldige titel voor overdracht van het vermogen van de Stiftung aan [M] ontbreekt, faalt het primaire betoog van eiser en zijn de aan [M] overgemaakte bedragen tot het vermogen van eiser blijven behoren. Indien en voor zover eiser stelt dat genoemde bedragen zijn geleend aan de heer [M] , blijven deze behoren tot de rendementsgrondslag van Box III, omdat vorderingen tot de bezittingen behoren genoemd in artikel 5.3 van de Wet IB 2001.

Subsidiair – zo de rechtbank van oordeel is dat genoemde bedragen tot het vermogen van eiser zijn blijven behoren – heeft eiser in dit verband naar voren gebracht dat hij genoemde borgstellingsprovisie heeft voldaan ten behoeve van zijn vennootschappen, dat hij daarmee een regresvordering op de vennootschappen heeft gekregen en dat aldus sprake is van ter beschikking gesteld vermogen in de zin van 3.92 van de Wet IB 2001 dat ten onrechte in box III in aanmerking is genomen. Gelet op het voorgaande kan geen sprake zijn van een borgstellingsprovisie, zodat het betoog van eiser reeds om die reden faalt. Zonder nadere onderbouwing valt niet in te zien dat eiser genoemde bedragen ter beschikking heeft gesteld aan zijn vennootschappen. Van een informele kapitaalstorting kan in de gegeven omstandigheden evenmin worden uitgegaan. Ook deze beroepsgrond faalt.”

4.4.3.1. Belanghebbende stelt dat hij en [M] op 10 juli 2005 zijn overeengekomen dat hij ten gunste van [M] afstand zou doen van de bankrekening van de [Stiftung Y] . en dat op [M] de verplichting zou rusten om de vennootschappen van belanghebbende te financieren tot een maximum van € 2.000.000, indien daar behoefte aan zou bestaan (uitspraak rechtbank 2.13). Belanghebbende stelt dat het tegoed op de [Stiftung Y] -rekening op deze wijze – als provisie voor het verkrijgen van een kredietfaciliteit (geen borgstellingsprovisie, zoals de rechtbank heeft overwogen) – zijn vermogen heeft verlaten.In dit verband voert belanghebbende aan dat de volgende bedragen – via een tussenrekening bij [naam bank ] respectievelijk een rekening van [F] bij [naam bank ] – op de rekening van [M] bij [naam bank ] te [land] zijn gestort:

2005 $ 250.0002006 $ 425.0002008 € 500.000

Volgens belanghebbende zijn de hiervoor vermelde overboekingen niet rechtstreeks naar [M] overgemaakt, omdat een directe overboeking van de [Stiftung Y] rekening bij [naam bank ] destijds bancair niet mogelijk was.Gelet op de vertrouwensbasis tussen belanghebbende en [M] kon aanvankelijk met een beknopte schriftelijke vastlegging van de afspraak tussen belanghebbende en [M] worden volstaan en zijn geen nadere voorwaarden, zoals zekerheden, gesteld. Belanghebbende en [M] hebben de overeenkomst van 10 juli 2005 bevestigd in een vaststellingsovereenkomst van 19 april 2013. Het ging om een kredietfaciliteit met een hoog risicoprofiel, omdat [M] ongeveer € 680.000 van de door hem verstrekte leningen niet heeft terugontvangen. Volgens belanghebbende is een provisie van € 1.050.000 niet te hoog en was vooruitbetaling daarbij vereist. Volgens belanghebbende is de kredietfaciliteit bij zijn vennootschappen terechtgekomen en kwalificeert de provisie als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 en artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft op de vennootschappen een regresvordering verkregen ter grootte van het door hem aan [M] betaalde bedrag.Subsidiair stelt belanghebbende dat de provisie een informele kapitaalstorting is, door hem in de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.

4.4.3.2. Belanghebbende acht het voorts van belang dat hij geen waarde hechtte aan het vermogen van de [Stiftung Y] . Het gaat om vermogen dat door zijn ouders, eerste generatie oorlogsslachtoffers, (wit) was verdiend en in het buitenland was gestald in verband met de vrees voor nieuw onheil. Na het overlijden van zijn ouders en van zijn zuster (in 1998) heeft belanghebbende dit – zoals hij het noemt – ‘hoofdpijndossier’, ‘uit angst en onwetendheid inzake de mogelijke strafrechtelijke/fiscale/financiële gevolgen, een gebrek aan tijd en energie in verband met het leiding geven aan een concern met ongeveer 350 man personeel en uiteindelijk een gebrek aan tijd, energie en een overvloed aan stress in verband met het leiding geven aan een concern dat financieel in zwaar weer verkeerde’, verdrongen uit zijn gedachten.

4.4.4.1. De inspecteur stelt dat belanghebbende onvoldoende bewijs heeft geleverd van de titel die aan de overboekingen van de gelden van de rekening van de [Stiftung Y] naar een rekening van [M] ten grondslag zou liggen. De inspecteur acht het niet aannemelijk dat deze overboekingen op basis van de overgelegde verklaringen kunnen zijn verricht.Dat de gelden de rekening van de [Stiftung Y] hebben verlaten wordt door de inspecteur erkend, maar hij acht het niet aannemelijk dat die gelden daarmee ook het vermogen van belanghebbende definitief hebben verlaten.Voorts acht de inspecteur het niet aannemelijk dat voor leningen tot een maximum van€ 2.000.000 een provisie van € 1.200.000 is betaald.

4.4.4.2. De stelling van belanghebbende dat sprake is van een ‘werkzaamheid’ dan wel (subsidiair) een ‘informele kapitaalstorting’ is gebaseerd op de veronderstelling dat er provisie is betaald voor een kredietfaciliteit. De inspecteur betwist deze stelling, eveneens, omdat hij niet aannemelijk acht dat de gelden die op rekening van de [Stiftung Y] stonden met de overboeking naar een rekening van [M] het vermogen van belanghebbende hebben verlaten.

4.4.4.3. Voorts plaatst de inspecteur vraagtekens bij de overboeking via de tussenrekening [naam tussenrekening] (als vermeld onder 2.1.11). Nadere gegevens over deze rekening heeft belanghebbende niet verstrekt. De omstandigheid dat naar [M] overgemaakte gelden bij de [Stiftung Y] contant zijn opgenomen en door middel van een kasstorting op de rekening [naam tussenrekening] terecht zijn gekomen vraagt om een nadere verklaring, welke belanghebbende volgens de inspecteur niet heeft verstrekt.

Vaststaat dat de [Stiftung Y] in 1994 is opgericht en dat belanghebbende er vanaf dat moment zeggenschap over had. Dat de gelden die op een bankrekening van deze stichting stonden tot het vermogen van belanghebbende gerekend moeten worden is niet in geschil. Van belanghebbende mag worden verwacht dat hij inzichtelijk maakt op welke wijze en onder welke titel destijds de bank en/of een Treuhand opdracht hebben/heeft gekregen de overboekingen van in totaal € 1.050.000 te bewerkstelligen. Dat die overboekingen als betaling van provisie moeten worden beschouwd, volgt op zichzelf niet uit de tekst van de notitie die is aangehaald in onderdeel 2.13 van de uitspraak van de rechtbank.De kwalificatie ‘borgstellingsprovisie/ vergoeding’ komt eerst voor in de 19 april 2013 gedagtekende vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en [M] (uitspraak rechtbank 2.21). Die kwalificatie roept de vraag op hoe het bedrag van de provisie in verhouding staat tot de (gestelde) omvang van de kredietfaciliteit van – volgens voormelde notitie – € 2.000.000. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op dit punt terecht overwogen dat een bedrag van € 1.050.000 te hoog is in verhouding tot de omvang van de kredietfaciliteit. Het Hof acht het althans volstrekt onaannemelijk dat deze bedragen in een normale (zakelijke) verhouding tot elkaar staan, hetgeen de twijfel omtrent de gestelde overboekingen versterkt. Uit voormelde notitie zou overigens ook kunnen worden afgeleid dat sprake is geweest van een overdracht ten titel van pand, in welk geval de overgemaakte bedragen nog wel tot het vermogen van belanghebbende moeten worden gerekend. Gelet ook op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling aannemelijk te maken dat de buitenlandse tegoeden zijn vermogen definitief hebben verlaten en om in dat verband een verklaring te geven voor de hiervoor vermelde ongerijmdheden. Met de rechtbank – wier rechtsoverwegingen 4.16 en 4.17 het Hof tot de zijne maakt – is het Hof van oordeel dat belanghebbende daarin niet is geslaagd.

De gevolgen van de IRS (interest rate swap) voor box 1 (aanslagen ib/pvv 2007 en 2008)4.5.1. Ter zake van de gevolgen van de IRS voor box 1 heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.18. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat de met ingang van 2007 als gevolg van een daling van de marktrente ontstane negatieve waarde van de renteswap deels in aanmerking kan worden genomen in box I in het kader van het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden en deels in aanmerking kan worden genomen als schuld in box III.

Eiser heeft in 2007 met het oog op herfinanciering een lening aangetrokken van [onderdeel B van bank Y] en deze lening gedeeltelijk aangewend te behoeve van zijn vennootschappen en deels aangewend voor de financiering van privévermogen. Op de hoofdsom is variabele rente verschuldigd. Ter afdekking van het kasstroomrisico heeft eiser een separaat interest rate swapcontract (renteswap) gesloten. Omdat de bancaire lening rechtstreeks en gedeeltelijk samenhing met het werkzaamheidsvermogen, kwalificeert dit deel volgens eiser naar rato ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 als een met het werkzaamheidsvermogen samenhangende schuld. Het andere deel behoort tot het box III vermogen als schuld, zo betoogt eiser.

De rechtbank is op basis van de vaststaande feiten en hetgeen partijen op dit punt over en weer naar voren hebben gebracht, van oordeel dat de door eiser aangetrokken lening met variabele rente in combinatie met genoemde renteswap in feite moet worden aangemerkt als een lening met een vaste rente. Uit de uitlatingen van eiser weergegeven in onderdeel 2.23 leidt de rechtbank af dat zulks ook de bedoeling is geweest van eiser. Het betoog van eiser dat sprake was van fluctuerende (rente)opslagen, zodat in zoverre het kasstroomrisico niet was afgedekt, volgt de rechtbank niet nu ingevolge de nadien gesloten vaststellingsovereenkomst ook dit risico is afgedekt conform de oorspronkelijke bedoeling van eiser. Rente, kosten en opbrengsten van de geldlening en de renteswap, voor zover gerealiseerd, zijn reeds in het belastbare resultaat van eiser tot uitdrukking gekomen.

Indien een schuldenaar een rentedragende schuld aangaat tegen een tussen partijen overeengekomen rente, zal de jaarlijkse rentelast - bij een voorgenomen voortzetting van de schuld - moeten worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking heeft. Goed koopmansgebruik staat bij een dergelijke verplichting niet toe bij daling van de marktrente de op toekomstige jaren betrekking hebbende rentelast, voor zover uitgaande boven de marktrente, door een verhoging van de waardering van de schuld in een eerder jaar in aanmerking te nemen (zie HR 23 januari 2004, 38029, ECLI:NL:HR:2004:AI0416, BNB 2004/163 en HR 9 april 2010, 08/03645, ECLI:HR:2010:BJ5176).

Nu in feite sprake is van een lening met een vaste rente en ervan uit moet worden gegaan dat de renteswap niet eerder zal worden beëindigd dan overeengekomen, zou het in strijd zijn met de van overeenkomstige toepassing zijnde regels van goed koopmansgebruik indien de negatieve waarde van de renteswap afzonderlijk in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden van eiser.”

4.5.2.1. In hoger beroep heeft belanghebbende ter zake van de verantwoording van de IRS in box 1 aangevoerd dat goed koopmansgebruik waardering van het aan box 1 toerekenbare gedeelte van de IRS naar de waarde daarvan in het economische verkeer voorschrijft, omdat:

a. de IRS als zelfstandig vermogensbestanddeel op grond van het leerstuk der vermogens-etikettering (verplicht) tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende behoort;b. goed koopmansgebruik de bedrijfseconomie als uitgangspunt neemt;c. de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 290) voorschrijven dat een renteswapmoet worden gewaardeerd op de lagere marktwaarde en dat een verschil altijd in dewinst- en verliesrekening dient te worden verwerkt;d. de Richtlijnen voorschrijven dat slechts van deze normale waarderingsregels mag wordenafgeweken indien hedge-accounting is toegestaan, hetgeen vereist dat er eenhedge-strategie is geformuleerd;e. belanghebbende geen hedge-strategie heeft geformuleerd en gedocumenteerd, bijafwezigheid waarvan de bedrijfseconomie verplicht de IRS te waarderen op de lageremarktwaarde;f. hiervan kan slechts worden afgeweken, indien de jurisprudentie daartoe aanleiding geeften dat is volgens belanghebbende niet het geval. In het bijzonder niet, omdat dejurisprudentie over samenhangende waardering van vermogensbestanddelen naar haar aardgeen betrekking kan hebben op de IRS en voorts omdat het arrest HR 23 januari 2004,38029,ECLI:NL:HR:2004:AI0416, BNB 2004/163, niet naar analogie van toepassing is opde IRS;g. de IRS is overeengekomen met een andere partij dan [onderdeel B van bank Y] , te weten [onderdeel A van bank Y] .

4.5.2.2. Voorts stelt belanghebbende dat de rechtbank in haar r.o. 4.20 ten onrechte betekenis heeft toegekend aan in 2009 bij belanghebbende gerezen onduidelijkheid omtrent de door [onderdeel B van bank Y] gehanteerde en verhoogde risico-opslag, en de naar aanleiding daarvan in 2012 tussen belanghebbende en [onderdeel B van bank Y] overeengekomen vaststellingsovereenkomst. Aan deze vaststellingsovereenkomst komt bij de duiding van de lening en de IRS geen terugwerkende kracht toe. Bovendien hebben ook die vaststellingsovereenkomst en de IRS niet geresulteerd in een vaste rente; uit objectieve gegevens blijkt volgens belanghebbende dat in de onderhavige jaren materieel geen sprake was van een vaste rente. Hieruit volgt volgens hem dat het arrest BNB 2004/163 toepassing mist.

4.5.2.3. Ervan uitgaande dat de IRS tot het werkzaamheidsvermogen behoort, dient volgens belanghebbende het belastbaar inkomen uit werken en wonen (box 1) ter zake van de (lagere) waardering van de IRS – als negatief resultaat uit een werkzaamheid – voor het jaar 2007 met € 40.906 en voor het jaar 2008 met € 273.339 te worden verminderd.Deze cijfermatige uitwerking van het standpunt van belanghebbende is tussen partijen niet in geschil.

De inspecteur acht de uitspraak van de rechtbank juist. Volgens de inspecteur mag belanghebbende uitsluitend de feitelijk verschuldigde jaarlijkse geldstromen als last nemen. Deze bestaan volgens hem uit de variabele rente op de lening, de opslagen op die rente, en de gesaldeerde premies uit hoofde van de IRS. Tezamen leidt dit volgens de inspecteur tot (nagenoeg) een vaste rente die feitelijk ten laste van het resultaat uit werkzaamheden komt.

Het in aanmerking nemen van de waarde in het economische verkeer van de IRS is volgens hem in strijd met de realiteit. Voorts is het volgens de inspecteur de vraag of de IRS een negatieve waarde heeft, indien rekening wordt gehouden met toekomstige rentestijgingen en de kans dat de IRS voortijdig wordt afgewikkeld.Volgens de inspecteur is ter zake van de lening en de IRS voldaan aan de op grond van het jaarrekeningenrecht geldende regels voor samenhangende waardering en is een samenhan-gende waardering op grond van de arresten HR 23 januari 2004, ECLI:NL:HR: 2004: AI0670, BNB 2004/214 en HR 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:AZ7364, BNB 2009/271, geboden.Voorts stelt de inspecteur dat het aan goed koopmansgebruik mede ten grondslag liggende matchingbeginsel zich ertegen verzet als kosten, zoals rente, niet in aanmerking worden genomen in het jaar waarin ze worden opgeroepen.

4.5.4.1. Vaststaat dat tussen [onderdeel A van bank Y] en belanghebbende op 9 mei 2007 een interest rate swap (de IRS) tot stand is gekomen, met als ingangsdatum 2 juli 2007 en als einddatum 1 juli 2017, inhoudende de verschuldigdheid van [onderdeel A van bank Y] aan belanghebbende van een variabele rente op basis van 1 maand Euribor (de receiver swap premie) en de verschuldigdheid van belanghebbende aan [onderdeel A van bank Y] van een vaste rente van 4,460 % (de payer swap premie; beide bedragen hierna ook aan te duiden als premie), te berekenen op basis van een (als rekengrootheid fungerende) nominale hoofdsom van € 7.000.000.

4.5.4.2. Vaststaat tevens dat [onderdeel B van bank Y] en belanghebbende op of omstreeks 11 september 2007 een hypothecaire geldlening zijn overeengekomen, inhoudende dat belanghebbende voor een periode van 25 jaar van [onderdeel B van bank Y] een hoofdsom van € 7.000.000 leent en dat zij daarvoor een variabele rente verschuldigd is op basis van 1 maand Euribor + een opslag van (aanvankelijk) 0,90 % (hierna ook: de leenovereenkomst). In de leenovereenkomst is onder meer vermeld dat de overeengekomen ‘variabele rentestructuur’ geldt gedurende de periode dat een rentederivaat is overeengekomen dat de goedkeuring draagt van [onderdeel B van bank Y] .

4.5.4.3. Vaststaat dat het in de leenovereenkomst bedoelde rentederivaat is overeengekomen door middel van de IRS.

4.5.4.4. Vaststaat voorts dat de marktrente (op basis van Euribor) beoordeeld naar de balansdata 31 december 2007 en 31 december 2008 is gedaald ten opzichte van de marktrente per 2 juli 2007. Op beide data is de 1 maand Euribor rente lager dan de 4,460% waarop de vaste premie is gebaseerd. Voor de IRS heeft dit tot gevolg dat belanghebbende een hogere premie verschuldigd is dan de premie die [onderdeel A van bank Y] aan hem verschuldigd is.4.5.4.5. Vaststaat voorts dat de financiële middelen die zijn verkregen met de in 2007 door belanghebbende van [onderdeel B van bank Y] aangetrokken lening van € 7.000.000 (deels) ter beschikking zijn gesteld aan vennootschappen van belanghebbende. Dit betekent dat die lening (in zoverre) een vermogensbestanddeel vormt dat rendabel wordt gemaakt als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) en tot het vermogen behoort van een werkzaamheid als bedoeld in die bepaling. Hiervan uitgaande is tussen partijen niet in geschil dat de lening in een verhouding van 44,97 en 55,03% aan respectievelijk box 1 en box 3 dient te worden toegerekend.

4.5.4.6. Naar het oordeel van het Hof bestaat tussen de leenovereenkomst en de IRS een zodanige samenhang, dat – in dezelfde mate als dat het geval is met de lening – ook de IRS tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende moet worden gerekend. Deze samen-hang komt tot uiting in de koppeling die in de brief van [onderdeel B van bank Y] van 27 maart 2007 tussen de lening en de IRS is aangebracht, zodanig dat de IRS functioneert als een ‘cash flow hedge’ waarmee het kasstroomrisico is ‘afgedekt’ dat verbonden is aan de over de lening verschuldigde variabele rente. In deze zin eveneens de brief van [onderdeel B van bank Y] van 11 september 2007 waarin de leenovereenkomst is vastgelegd. Het Hof verwijst in dezen naar hetgeen is vermeld onder 2.2.2 en 2.2.3.

4.5.4.7. Indien op balansdatum de variabele rente (de receiver swap premie) lager is dan de vaste rente van 4,460% (de payer swap premie), dan leidt dat ertoe dat de IRS – naar de maatstaf van de waarde in het economische verkeer – op balansdatum voor belanghebbende een negatieve waarde verkrijgt, ter grootte van de contante waarde van het op de balansdatum te verwachten verschil tussen de ‘receiver swap premie’ en de ‘payer swap premie’, berekend over de looptijd van de IRS en gegeven de als rekengrootheid fungerende hoofdsom waarover de door [onderdeel A van bank Y] en belanghebbende over en weer verschuldigde premies worden berekend. In geschil is nu de vraag of belanghebbende deze bij de waardering van de IRS tot uiting komende negatieve waarde van dat derivaat, jaarlijks, al naar gelang de (negatieve) waardeontwikkeling van de IRS, ten laste van het werkzaamhedenresultaat mag brengen.

4.5.4.8. Vaststaat dat de IRS is gebaseerd op een nominale hoofdsom (als rekengrootheid) die, althans bij het aangaan van de leenovereenkomst, gelijk is aan de hoofdsom van de lening. In de offerte voor de leenovereenkomst is vermeld dat in verband met de variabele rente een rentederivaat dient te worden overeengekomen en in de leenovereenkomst zelf is hier onder het kopje ‘Afdekking renterisico’ naar verwezen (zie onder 2.2.2 en 2.2.3).Dit betekent dat [onderdeel B van bank Y] aan de door haar aan belanghebbende verstrekte lening de voorwaarde heeft verbonden van een één op één rentederivaat – de IRS – dat bewerkstelligt dat de variabele 1 maand Euribor rente (exclusief opslagen) van de lening is ‘gedraaid’ in een vaste rente. De ter zake van de IRS aan belanghebbende verschuldigde variabele rente (receiver swap premie) en de ter zake van de lening verschuldigde variabele rente (exclusief opslagen) compenseren elkaar, zodanig – en overeenkomstig de bedoeling van partijen – dat belanghebbende over de van [onderdeel B van bank Y] geleende hoofdsom van € 7.000.000 (per saldo) in wezen een vaste rente van 4,460% verschuldigd is. Het risico dat verbonden is aan het ter zake van de lening verschuldigd zijn van een variabele rente (exclusief opslagen) is op deze wijze volledig gedekt. Nu de IRS aldus (causaal) in functie staat van de lening dient met die omstandigheid bij de waardering van de lening en de IRS naar goed koopmansgebruik rekening te worden gehouden. Daartoe dienen de IRS en de lening, bezien in samenhang, voor de toepassing van goed koopmansgebruik te worden gekwalificeerd als een langlopende (hypothecaire) lening van [onderdeel B van bank Y] aan belanghebbende, met een hoofdsom – bij aanvang van de lening – van € 7.000.000 tegen een vaste, jaarlijks verschuldigde rente van 4,460%.Voor een afzonderlijke (negatieve) waardering van de IRS is dan geen plaats.

4.5.4.9. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het Hof voor het geconstateerde verband tussen lening en derivaat de in 2012 tussen belanghebbende en [onderdeel A van bank Y] gesloten vaststellingsovereenkomst en hetgeen daaraan vooraf is gegaan niet van belang acht, zodat voorbij kan worden gegaan aan de bezwaren die belanghebbende tegen het daarop betrekking hebbende onderdeel van de uitspraak van de rechtbank (zie uitspraak rechtbank r.o. 4.20) heeft aangevoerd.

4.5.4.10. Voor zover, gegeven het oordeel onder 4.5.4.8, het standpunt van belanghebbende inhoudt dat een daling van de marktrente tot uiting mag komen in een hogere waardering van de lening op de werkzaamhedenbalans, omdat (nog steeds uitgaande van het oordeel onder 4.5.4.8) de jaarlijks feitelijk verschuldigde vaste rente hoger is dan de op balansdatum geldende marktrente, heeft het volgende te gelden. Goed koopmansgebruik staat niet toe bij een daling van de marktrente de contante waarde van de op toekomstige jaren betrekking hebbende overeengekomen rentelast, voor zover deze uitgaat boven de marktrente, door een verhoging van de waardering van de schuld in een eerder jaar in aanmerking te nemen.Een dergelijke waardering zou immers tot het (ongewenste) gevolg leiden dat bij de jaarwinstberekening lasten in aanmerking worden genomen die betrekking hebben op toekomstige jaren (HR 23 januari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AI0416, BNB 2004/163, r.o. 3.4). Een dergelijk gevolg zou in strijd zijn met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel.

4.5.4.11. Belanghebbende heeft – terecht – erop gewezen dat op de hoofdsom van de lening jaarlijks tenminste 1% moet worden afgelost, terwijl de (als rekengrootheid fungerende) hoofdsom van de IRS ongewijzigd blijft. Nu derhalve vanaf de eerste aflossing op de lening de grondslag voor de berekening van de over en weer verschuldigde premies van de IRS hoger is dan de hoofdsom van de lening – en dat zal in toenemende mate het geval zijn naarmate er meer op de lening wordt afgelost –, rijst andermaal de vraag of voor de bepaling van het werkzaamhedenresultaat mag worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer van de IRS op balansdatum.Naar het oordeel van het Hof zou een (afzonderlijke) waardering van de IRS op basis van de waarde daarvan in het economische verkeer, gegeven dat de receiver swap premie beoordeeld naar balansdatum lager is dan de payer swap premie, ertoe leiden dat lasten die op één of meer latere jaren betrekking hebben in een eerder jaar in aanmerking worden genomen. Hetzelfde geldt indien ter zake van evenbedoeld premieverschil een afzonderlijke passiefpost zou worden opgevoerd. In beide gevallen zou in strijd worden gehandeld met het aan goed koopmansgebruik mede ten grondslag liggende realiteitsbeginsel, meer in het bijzonder – bij de vorming van een afzonderlijke passiefpost – met het in (onder meer) het Baksteenarrest ontwikkelde toerekeningscriterium.

4.5.4.12. Voorts heeft belanghebbende erop gewezen dat de wederpartij van belanghebbende ter zake van de IRS een ander is, te weten [onderdeel A van bank Y] , dan ter zake van de lening, te weten [onderdeel B van bank Y] . Het Hof acht dit laatste verschil voor de beoordeling van de toepassing van goed koopmansgebruik in casu niet wezenlijk van belang.

4.5.4.13. Het hiervoor overwogene betekent dat ook indien de IRS als een afzonderlijk vermogensbestanddeel zou worden gewaardeerd, dit niet tot een andere uitkomst leidt dan wanneer de IRS en de lening, zoals is overwogen in r.o. 4.5.4.8, voor de toepassing van goed koopmansgebruik als één vermogensbestanddeel zouden worden gekwalificeerd en gewaardeerd. Immers ook bij een volledig afzonderlijke waardering van de IRS zal – voor zover nodig: met in aanmerkingneming van de functie die de IRS in casu vervult – voor de jaren 2007 en 2008 op grond van goed koopmansgebruik geen hogere last in aanmerking genomen mogen worden dan het saldo van de over die jaren door belanghebbende en [onderdeel A van bank Y] over en weer verschuldigde premies. Ook hier geldt in wezen hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in r.o. 3.4 van het arrest BNB 2004/163. Daarbij ziet Hof voor de toepassing van goed koopmansgebruik geen reden om een onderscheid te maken tussen een jaarlijkse vaste rente die verschuldigd is over een langlopende verplichting (zoals in evengenoemd arrest) en een jaarlijkse variabele premie die verschuldigd is over een langlopende verplichting (zoals in casu de IRS). In beide gevallen gaat het erom dat een toekomstig kasstroomrisico niet in een eerder jaar in aanmerking mag worden genomen dan in het jaar waarin dat risico kasstroommatig tot uiting komt.

4.5.4.14. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat ter zake van de fiscale gevolgen van de IRS voor box 1 het gelijk aan de inspecteur is.

De gevolgen van de IRS voor box 3 (belastingaanslagen 2007 en 2008) 4.6.1. Ter zake van de gevolgen van de IRS voor box 3 heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.23. De rechtbank ziet gelet op de samenhang van de lening en de renteswap evenmin reden de renteswap in het kader van box III als afzonderlijk vermogensbestanddeel in aanmerking te nemen.”

4.6.2.1. Belanghebbende acht het oordeel van de rechtbank niet begrijpelijk en stelt dat indien dat oordeel is gebaseerd op de jurisprudentie over samenhangende waardering van vermogensbestanddelen en op het arrest BNB 2004/163 dit op een misvatting berust, omdat de reikwijdte van die jurisprudentie is beperkt tot de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik ten behoeve van box 1. Voor de vraag of de IRS als afzonderlijk vermogensbestanddeel in box 3 in aanmerking kan worden genomen, gaat het er volgens belanghebbende om of sprake is van een verplichting met een waarde in het economische verkeer.

4.6.2.2. Belanghebbende stelt dat de aan box 3 toe te rekenen marktwaarde van de IRS eind 2007 € 40.214, bij aanvang 2008 € 40.214 en eind 2008 € 260.431 bedroeg.

De inspecteur is het eens met het oordeel van de rechtbank. Hij stelt dat aan de IRS in box 3 als voorwaardelijke verplichting een waarde in het economisch verkeer is toe te kennen van minimaal nihil tot oneindig positief. Aangezien alleen belanghebbende de IRS kan opzeggen, zal dit derivaat bij een negatieve waarde niet worden afgekocht. Indien in verband met een ‘margin call’ een storting bij de bank moet worden gedaan, geldt die storting als een zekerheid voor de bank, maar heeft deze het vermogen van belanghebbendeniet verlaten. Belanghebbende zal ‘de rit’ uitzitten en de uiteindelijke waarde van de IRS is nihil. Bij een positieve waarde van de IRS kan belanghebbende dit recht afkopen.

4.6.4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de IRS naar de waarde in het economi-sche verkeer tot de rendementsgrondslag van box 3 moet worden gerekend, hiervoor de waarden in aanmerking moeten worden genomen die belanghebbende heeft gesteld.

4.6.4.2. Voor zover de rechtbank heeft geoordeeld dat een negatieve waarde van de IRS niet in aanmerking kan worden genomen, omdat de IRS en de lening samenhangend moeten worden gewaardeerd en een negatieve waarde van de IRS daarin niet meer tot uiting komt, volgt het Hof de rechtbank daarin niet, omdat de rendementsgrondslag van box 3 wordt vastgesteld op basis van waarden in het economische verkeer en goed koopmansgebruik in dat kader geen functie heeft.

4.6.4.3. Voor de vraag of de IRS tot de rendementsgrondslag behoort van box 3 kwalificeert het Hof de IRS als een rechtsverhouding waarbij belanghebbende en [onderdeel A van bank Y] , voor de duur van – in casu – 10 jaren, op jaarbasis respectievelijk een vaste premie (gelijk aan een vaste rente van 4,460%) en een variabele premie (gelijk aan de marktrente) aan elkaar verschuldigd zijn. In dit opzicht is sprake van gedurende tien jaar tegenover elkaar staande verplichtingen, waarvan het beloop afhankelijk is van toekomstige rentefluctuaties. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat in de marktrente aan het eind van een jaar tevens de op dat moment geldende verwachting omtrent het verloop van de marktrente in de toekomst tot uiting komt of is verdisconteerd. Reden waarom het verschil tussen de vaste rente en de marktrente aan het einde van een jaar indicatief is voor de waarde in het economische verkeer van de IRS.

4.6.4.4. Hiervan uitgaande behoort de IRS voor de toepassing van box 3 naar het oordeel van het Hof tot de in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet bedoelde ‘overige vermogensrechten met waarde in het economische verkeer’ te worden gerekend. Dat deze ‘restcategorie’ niet te beperkt moet worden opgevat kan worden afgeleid uit de doelstelling daarvan: het voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder artikel 5.3 van de Wet (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 234).

4.6.4.5. Hetgeen hiervoor met betrekking tot box 3 is overwogen betekent dat belanghebbende terecht de door hem gestelde negatieve waarden van de IRS tot de grondslag van box 3 heeft gerekend. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. Dit betekent dat het inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2007 moet worden verminderd met € 804 (= (€ 0 + € 40.214)/2 * 4%); en dat het inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2008 moet worden verminderd met € 6.013 (= (€ 40.214 + € 260.431)/2 * 4%). Boeten4.7.1. Over de boeten heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.25.Het betoog van eiser dat de boetes dienen te worden vernietigd vanwege onrechtmatig verkregen bewijs, faalt gelet op het eerder overwogene. Eiser heeft niet bestreden dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat het aan zijn opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven met betrekking tot de voorliggende belastingjaren. De rechtbank ziet ook geen reden hierover anders te oordelen nu niet in geschil is dat eiser gerechtigd was tot het vermogen van de [Stiftung Y] , gesteld noch gebleken is dat hij zich hiervan niet bewust was en hij dit vermogen niet in zijn aangiften heeft opgegeven. Van een pleitbaar standpunt is in dezen geenszins sprake.

Verweerder heeft bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen vergrijpboetes opgelegd van 100%, met toepassing van respectievelijk artikel 67d van de AWR en paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) en artikel 67e van de AWR en paragrafen 25 en 27 van het BBBB.

De rechtbank overweegt in dit verband dat met betrekking tot de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 sprake is van een boete ten bedrage van € 10.429 terwijl voor dat jaar een navorderingsaanslag is opgelegd ten bedrage van € 9.307. Blijkens de mededeling van verweerder van 27 september 2011 is naar aanleiding van een verzoek om vermindering van eiser van 1 juli 2010, het in box I aangegeven belastbaar inkomen verminderd met € 2.157 (belasting daarover: € 1.122). De correctie in box III bedraagt € 10.429 (1,2 % * 869.128) en dit bedrag is, zo volgt uit het voorgaande, opzettelijk niet opgegeven in de aangifte ib/pvv 2003. Ingevolge artikel 67e van de AWR wordt de grondslag voor de boete evenwel gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag. Nu de boetegrondslag € 9.307 bedraagt, treft het beroep in zoverre doel dat de boete dient te worden verminderd tot een bedrag van € 9.307.

Eiser stelt zich verder wat betreft de overige jaren op het standpunt dat de opgelegde boetes van 100% zowel in absolute zin als in relatieve zin te hoog zijn. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser in die zin dat geen sprake is van een strafverzwarende grond en dat lagere boetes op hun plaats zijn.

De rechtbank is van oordeel dat het opzettelijk niet verantwoorden van vermogen door dit vermogen onder te brengen in een Stiftung te Liechtenstein, een dermate ernstige gedraging vormt dat een strafverzwaring van de vergrijpboete tot 100% van de ontdoken belastingen terecht is. De rechtbank is van oordeel dat onder deze omstandigheden sprake is van listigheid, zodat boetes van 100% in beginsel gerechtvaardigd zijn. Er is geen reden tot matiging van de boetes wegens strafverminderende feiten en omstandigheden. De stelling van eiser dat de boetes zouden moeten worden gematigd vanwege slechte financiële omstandig-heden van hemzelf en van zijn vennootschappen is onvoldoende onderbouwd, zodat de rechtbank hier geen gevolgen aan verbindt voor de hoogte van de boetes. Nu de (navorde-rings)aanslagen niet met omkering van de bewijslast zijn komen vast te staan, ziet de recht-bank ook in zoverre geen reden voor matiging van de boetes.

Eiser heeft zich voorts beroepen op beleid van de Belastingdienst, waaruit zou volgen dat boetes worden gematigd als de belastingplichtige meewerkt en desgevraagd alsnog opening van zaken geeft. Verweerder heeft naar voren gebracht dat voor stiftungen als hier aan de orde geen apart beleid bestaat, maar wel dat in bepaalde zaken waarin het gaat om buitenlandse bankrekeningen het beleid wordt gevoerd dat de boete wordt gematigd indien sprake is van volledige medewerking van de belastingplichtige; dat wil zeggen dat volledige openheid van zaken wordt gegeven en dat alle gegevens worden verstrekt. Uit de diverse informatieverzoeken van verweerder en aanmaningen dienaangaande en de wijze waarop eiser hieraan gevolg heeft gegeven, leidt de rechtbank af dat geen volledige openheid van zaken is gegeven door eiser en dat geen sprake is van volledige medewerking. De rechtbank is derhalve met verweerder van oordeel dat eiser geen beroep kan doen op het door eiser aangehaalde beleid. Eiser heeft - tegenover de gemotiveerde weerspreking hiervan van de zijde van verweerder - niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst op dit punt nog een andere gedragslijn volgt. Het beroep van eiser op beleid van de Belastingdienst inzake de hoogte van de boetes faalt derhalve.

De rechtbank acht de boetes van 100% passend en geboden.

Eiser betoogt voorts dat de boetes gelet op het tijdsverloop gematigd dienen te worden. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. Bijzondere omstandigheden die een afwijking van genoemde termijn van twee jaar rechtvaardigen zijn:

“a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak.”

Niet in geschil is dat de redelijke termijn is aangevangen met de kennisgeving van de boetes van 15 september 2011. Sinds deze kennisgeving is een termijn verstreken van meer dan 2,5 jaar. Gelet op genoemd arrest is in beginsel sprake van een termijnoverschrijding van meer dan een half jaar. Naar het oordeel van de rechtbank is evenwel sprake van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan genoemde termijn van twee jaar rechtvaardigen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de termijn die is verlopen sedert genoemde kennisgeving mede is te wijten aan het feit dat eiser voortdurend nadere stukken heeft ingediend, daarbij nieuwe standpunten heeft ingenomen die hebben geleid tot uitbreiding van het geschil en verweerder in de gelegenheid diende te worden gesteld daarop te reageren alvorens een zitting te plannen. De aard en complexiteit van de zaak alsmede de invloed van eiser op het procesverloop vormen aldus bijzondere omstandigheden die een langere duur van de behandeling rechtvaardigen. De rechtbank is van oordeel dat gelet hierop geen sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn.”

4.7.2.1. Belanghebbende heeft (ook) in hoger beroep primair gesteld dat de boeten dienen te worden vernietigd, omdat deze zijn gebaseerd op informatie die door de inspecteur op onrechtmatige wijze, in strijd met artikel 6 EVRM, is verkregen. Volgens belanghebbende was sprake van een ‘fishing expedition’.

4.7.2.2. Belanghebbende heeft tevens gesteld dat de boeten moeten worden vernietigd dan wel gematigd omdat hij is geschaad in zijn verdedigingsbelang. Deze schending bestaat eruit dat de inspecteur volgens belanghebbende op het verzoek in zijn brief van 21 juli 2009 geen openheid van zaken heeft gegeven over hetgeen hem toen omtrent buitenlands vermogen van belanghebbende bekend was. Bovendien heeft de inspecteur volgens belanghebbende geen uitvoering gegeven aan het inzagerecht voorafgaand aan de diverse hoorgesprekken die hebben plaatsgevonden. De handelwijze van de inspecteur is volgens belanghebbende in strijd met artikel 5:49, eerste lid, Awb en met artikel 6 EVRM.

4.7.2.3. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat hij vóór het opleggen van de aanslagen openheid van zaken heeft gegeven. Op die grond meent hij in aanmerking te komen voor strafverminderend beleid van de Belastingdienst.Een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in par. 8 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2011; hierna: BBBB), welke grond zou kunnen vormen voor een boete van 100%, is volgens belanghebbende niet aanwezig, althans niet toen de beboetbare gedraging werd begaan. Belanghebbende verwijst in dit verband voorts naar r.o. 5.4.5 in de uitspraak GHAMS:2014:5074.

4.7.2.4. Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de redelijke termijn van artikel 6 EVRM is overschreden.

4.7.3.1. De inspecteur betwist dat de boeten zijn gebaseerd op informatie die op onrechtmatige wijze zouden zijn verkregen casu quo dat de inspecteur een ‘fishing expedition’ zou hebben ondernomen.

4.7.3.2. De inspecteur betwist dat belanghebbende zich meewerkend heeft opgesteld, zodat er in dit opzicht geen grond is om de hoogte van de boete te matigen. Ten tijde van het begaan van de beboetbare gedraging was het vermogen in een in Liechtenstein gevestigde rechtspersoon ondergebracht waardoor dit vermogen (nagenoeg) niet meer traceerbaar was. Deze omstandigheid vormt een listigheid die een boete van 100% rechtvaardigt.

4.7.3.3. De inspecteur betwist voorts dat belanghebbende is geschaad in zijn verdediging, doordat hij belanghebbende naar aanleiding van de brief van de gemachtigde van 21 juli 2009 niet volledig heeft geïnformeerd over de door de FIOD-ECD van de Duitse autoriteiten verkregen inlichtingen. Redenen van controlestrategische aard verzetten zich daartegen. Bovendien is belanghebbende in de bezwaarfase wel geïnformeerd, zodat de stelling van belanghebbende in zoverre feitelijk niet juist is.

4.7.3.4. De redelijke termijn van artikel 6 EVRM is volgens de inspecteur niet overschreden, in welk verband hij verwijst naar de uitspraak van de rechtbank.

4.7.4.1. Het Hof volgt hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.25 van haar uitspraak over de aanwezigheid van opzet heeft overwogen. Dat belanghebbende gerechtigd was tot een rekening in Liechtenstein en dat, door daarvan geen melding te maken in zijn belastingaangiften, te weinig belasting is geheven is niet in geschil. Het Hof acht met de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende zich hiervan bewust is geweest, althans moet zijn geweest, zoals onder meer blijkt uit de oprichting van de [Stiftung Y] , het onder 2.1.2 aangehaalde formulier van [naam bank ] te Zürich waarin belanghebbende als ‘wirtschaftlich Berechtigte’ van de [Stiftung Y] is aangeduid en – in lijn daarmee – de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof, dat hij vanaf de oprichting zeggenschap had over het in die stichting ondergebrachte vermogen.

4.7.4.2. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de boeten moeten worden vernietigd, omdat deze zouden zijn gebaseerd op onrechtmatig verkregen bewijs. Naar het oordeel van het Hof zijn de inlichtingen waarop de navorderingsaanslagen, de aanslagen en de boeten zijn gebaseerd jegens belanghebbende niet onrechtmatig door de inspecteur verkregen; verwezen wordt naar hetgeen hierover onder 4.1.1.2 en volgende is overwogen. Van een ‘fishing expedition’ was geen sprake, reeds omdat de inlichtingen spontaan aan de FIOD-ECD zijn verstrekt.

4.7.4.3. Het Hof acht belanghebbende niet geschaad in zijn verdedigingsbelang.Weliswaar heeft de inspecteur belanghebbende in het kader van zijn onderzoek aanvankelijk niet volledig over de door hem vanuit Duitsland verkregen informatie geïnformeerd, maar dat heeft hij in redelijkheid mogen doen omdat, naar de inspecteur heeft gesteld, redenen van controle-strategische aard zich tegen een volledig informeren van belanghebbende in de controlefase verzetten. Het Hof acht dit begrijpelijk, in het bijzonder nu, gelet op al hetgeen omtrent de gerechtigdheid van belanghebbende tot het vermogen van de [Stiftung Y] bekend is geworden, belanghebbende zich moet hebben gerealiseerd dat de antwoorden in de brief van gemachtigde van 21 juli 2009 niet juist en onvolledig waren.Wat betreft de door belanghebbende gestelde schending van het inzagerecht voorafgaand aan het horen, oordeelt het Hof dat daarvan ter zake van de in geschil zijnde belastingaanslagen geen sprake is, omdat belanghebbende in dat kader niet is gehoord en hij daar ook niet om heeft verzocht.

4.7.4.4. Het Hof acht een boete van 100% passend en geboden, omdat belanghebbende opzettelijk, door inschakeling van een Liechtensteinse stichting met een buitenlandse bankrekening een omvangrijk vermogen duurzaam aan het zicht van de inspecteur heeft onttrokken. Voor een matiging van de boete op grond van de omstandigheid dat belanghebbende, naar hij stelt, vóór het opleggen van de aanslagen opening van zaken heeft gegeven, ziet het Hof geen reden, omdat belanghebbende aanvankelijk ontkennende en onvolledige informatie aan de inspecteur heeft verstrekt. Aan de uiteindelijke medewerking van belanghebbende is een intensief controletraject vooraf gegaan.

4.7.4.5. Ter zake van de door belanghebbende gestelde overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM sluit het Hof zich aan bij overweging 4.33 van de uitspraak van de rechtbank. In de periode die op de uitspraak van de rechtbank van 1 mei 2014 tot de uitspraak van het Hof (op 29 november 2016) is gevolgd ziet het Hof evenmin een overschrijding van de redelijke termijn, daarbij in aanmerking nemend de gecompliceerdheid van de zaak, alsmede de samenhang met zaken die op het jaar 2009 betrekking hebben en waarvan het onderzoek ter zitting aan de uitspraak in de onderhavige zaken vooraf is gegaan. Vergoeding van immateriële schade4.8.1. Ter zake van de vergoeding van immateriële schade (IMSV) heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.35. Voor zover eiser nog op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht heeft verzocht om schadevergoeding, dient dat verzoek te worden afgewezen nu de beroepen ongegrond zullen worden verklaard.

Voor zover eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, dient het verzoek eveneens te worden afgewezen. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in voormeld arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt (zie onder meer HR 10 juni 2011, nr. 09/05112, ECLI:NL:HR:2011:BO5080). Sinds de ontvangst van de bezwaarschriften op 8 december 2011 zijn thans meer dan twee jaren verstreken. Uit hetgeen het hiervoor inzake de boete is overwogen over de redelijke termijn volgt evenwel dat voor de beoordeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding evenmin sprake is van overschrijding van de redelijke termijn.”

4.8.2.1. Belanghebbende voert tegen het oordeel van de rechtbank aan dat door de rechtbank op 20 november 2012 een voorstel is gedaan voor een zitting op 19 december 2012, dat dit voorstel door de inspecteur is afgewezen en dat de hieruit voortvloeiende vertraging derhalve niet voor rekening van belanghebbende kan komen. Belanghebbende acht het ‘logisch’ dat gedurende de periode waarin een nieuw zittingsvoorstel werd afgewacht door hem meerdere aanvullende processtukken zijn ingediend. Uiteindelijk heeft de rechtbank in december 2013 een nieuw zittingsvoorstel gedaan voor 6 februari 2014.

4.8.2.2. Indien wordt uitgegaan van 8 december 2011 als datum waarop de bezwaarschriften tegen de in geding zijnde belastingaanslagen zijn ingediend, moet worden geconstateerd dat op 1 mei 2014, het moment waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, bijna twee jaren en vijf maanden zijn verstreken. Nu deze periode langer is dan een periode van twee jaren die bij de beoordeling van een aanspraak op IMSV in beginsel als norm voor de duur van de behandeling van het bezwaar en het beroep heeft te gelden, moet worden geconstateerd dat belanghebbende in beginsel in aanmerking komt voor vergoeding van immateriële schade.In het onderhavige geval acht het Hof – met de rechtbank – een dergelijke vergoeding echter niet geboden, omdat de geconstateerde overschrijding van de tweejaarstermijn meer dan wordt gerechtvaardigd door de omvang en de gecompliceerdheid van de zaak.

4.8.2.3. Voor het geval belanghebbende ook voor de hogerberoepsfase heeft bedoeld te stellen dat vanaf het tijdstip van instellen van hoger beroep de redelijke termijn is verstreken en dat belanghebbende als gevolg daarvan immateriële schade heeft geleden en op die grond recht heeft op een schadevergoeding, oordeelt het Hof als volgt. Het Hof stelt vast dat tussen het tijdstip waarop hoger beroep is ingesteld, te weten 6 juni 2014, en het tijdstip waarop het Hof uitspraak doet (29 november 2016), bijna twee jaar en zes maanden zijn verstreken.Dat is dus bijna een half jaar langer dan de in beginsel bij toekenning van IMSV in aanmerking te nemen redelijke termijn. Deze termijnoverschrijding wordt evenwel gerechtvaardigd door de gecompliceerdheid van de zaak, enige vertraging als gevolg van het vinden van een ook belanghebbende en zijn gemachtigden passende zittingsdatum, alsmede de omstandigheid dat afstemming met de zaken ten aanzien van belanghebbende over het jaar 2009 gewenst is geacht. Voor dat jaar treedt namens belanghebbende een andere gemachtigde op die niet aanwezig kon zijn op de zitting van 6 juli 2016. Aan deze omstandigheden doet niet af dat ook vertraging is opgetreden als gevolg van de niet aan belanghebbende toe te rekenen omstandigheid dat de behandeling van de zaak, als vermeld onder 1.17, is verwezen naar de derde meervoudige belastingkamer van het Hof. Het Hof zal op deze gronden geen IMSV toekennen in verband met de duur van de behandeling van het hoger beroep.

Slotsom 4.9. De slotsom is dat het hoger beroep betreffende de navorderingsaanslagen ib/pvv over de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 ongegrond is. Het hoger beroep is eveneens ongegrond voor zover het betrekking heeft op de boeten. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden bevestigd voor zover deze de navorderingsaanslagen en de boeten betreft. Het hoger beroep betreffende de aanslagen ib/pvv over de jaren 2007 en 2008 is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden vernietigd voor zover deze die aanslagen betreft. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep betreffende de jaren 2007 en 2008 gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot de aanslagen 2007 en 2008, vernietigen en deze aanslagen verminderen: voor het jaar 2007 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 176.423, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 179.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 242.192; en voor het jaar 2008 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 322.555, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 198.000 een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 267.289.