HR, 05-02-2016, nr. 15/00008

Documentgegevens:

ECLI:NL:HR:2016:183

Instantie

Hoge Raad

Datum

05-02-2016

Zaaknummer

15/00008

Vakgebied(en)

Belastingrecht algemeen (V)

Brondocumenten en formele relaties

Beroepschrift, Hoge Raad, 05‑02‑2016

ECLI:NL:HR:2016:183, Uitspraak, Hoge Raad, 05‑02‑2016; (Cassatie)

In cassatie op: ECLI:NL:GHAMS:2014:5074, Bekrachtiging/bevestiging

Vindplaatsen

V-N Vandaag 2016/277

V-N 2016/11.4 met annotatie van Redactie

BNB 2016/84 met annotatie van J.A.R. van Eijsden

NLF 2017/0341 met annotatie van

FED 2016/67 met annotatie van A.C. Breuer

Beroepschrift 05‑02‑2016

Edelhoogachtbaar College,

Namens [X] (hierna te noemen: ‘belanghebbende’) wonende te [Z], heb ik als advocaat-belastingkundige op 5 januari 2015 — zonder aanvoering van gronden — beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen: ‘het Hof’) gedagtekend 27 november 2014 en ter post bezorgd op 28 november 2014 met zaaknummers 12/00818 tot en met 12/00821 (zie productie 1).

Bij brief van 14 januari 2015 heeft de griffier bij uw Raad verzocht om binnen 6 weken na voornoemde datum (lees: uiterlijk op 25 februari 2015) het verzuim te herstellen (zie productie 2) waartoe ik thans overga.

Aan het beroep liggen de volgende — zo nodig in onderlinge samenhang te beschouwen — middelen van cassatie ten grondslag:

Middel I

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 2 en 4 van Richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (hierna te noemen: ‘de Bijstandsrichtlijn’). Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat de door de Nederlandse autoriteiten getoonde belangstelling niet kan worden aangemerkt als een verzoek om uitwisseling van inlichtingen nu de Nederlandse autoriteiten hierbij niet een bepaald geval op het oog hebben gehad. Het Hof is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden sprake is van spontane uitwisseling van inlichtingen als bedoeld in artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn.

Toelichting

Op verzoek of spontaan?

1.1

Artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn bepaalt het volgende:

‘Artikel 2

Uitwisseling van inlichtingen op verzoek

1.

De bevoegde autoriteit van een Lid-Staat kan de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat om de verstrekking van de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen verzoeken voor een bepaald geval. De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat is niet gehouden aan dit verzoek gevolg te geven wanneer blijkt dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende Staat niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen.

2.

De bevoegde autoriteit van de aangezochte Staat laat zo nodig een onderzoek instellen om de in lid 1 bedoelde inlichtingen te kunnen verstrekken’

I.2

Artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn bepaalt het volgende:

‘Artikel 4

Spontane uitwisseling van inlichtingen

1.

De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat deelt, zonder voorafgaand verzoek, de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis draagt mede aan de bevoegde autoriteit van iedere andere belanghebbende Lid-Staat, in de navolgende situaties:

a): de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat in een andere Lid-Staat een abnormale vrijstelling of vermindering van belasting bestaat;
b): een belastingplichtige verkrijgt in een Lid-Staat een vrijstelling of vermindering van belasting die voor hem belastingheffing of verhoging van belasting in een andere Lid-Staat zou moeten meebrengen;
c): transacties tussen een belastingplichtige van een Lid-Staat en een belastingplichtige van een andere Lid-Staat worden over één of meer andere landen geleid op zodanige wijze dat daardoor een belastingbesparing kan ontstaan in één van beide of in beide Lid-Staten;
d): de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat belastingbesparing in een andere Lid-Staat ontstaat door een kunstmatige verschuiving van winsten binnen een groep van ondernemingen;
e): in een Lid-Staat komen in verband met inlichtingen die door de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat zijn verstrekt, gegevens naar voren, die voor de vaststelling van de belastingschuld in deze andere Lid-Staat van nut kunnen zijn.
2.: De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 de in lid 1 bedoelde uitwisseling van inlichtingen tot andere dan de daar omschreven situaties uitbreiden.
3.: De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen elkaar zonder voorafgaand verzoek in alle andere gevallen de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis dragen, verstrekken.’

I.3

Van Dale definieert het woord ‘verzoek’ als volgt:

ver zoek (het; o; meervoud: verzoeken)

1.: vraag om iets te doen: iem. een verzoek doen

1.4

Van Dale definieert het woord ‘spontaan’ als volgt:

spon taan (bijvoeglijk naamwoord, bijwoord)

1.: zonder dwang, uit eigen beweging

1.5

Op grond van de tekst van artikel 2 en 4 van de Bijstandsrichtlijn en de definitie van de woorden ‘verzoek’ en ‘spontaan’ dient te worden geconcludeerd dat de vraag of de inlichtingenuitwisseling op verzoek of spontaan heeft plaatsgevonden afhankelijk is van de vraag of de inlichtingenverstrekkende Staat de inlichtingen zonder voorafgaand verzoek (lees: uit eigen beweging/ongevraagd) heeft verstrekt.

1.6

De in 1.5 opgenomen conclusie wordt ondersteund door de toelichting op het Commissievoorstel voor richtlijn 77/799/EEG, COM(76) 119 definitief, PbEG 27 april 1976, nr. C 94.

‘17.: Dit artikel betreft het verstrekken van inlichtingen zonder voorafgaand verzoek en zonder dat daarover voorafgaand een overeenkomst is gesloten (zoals geregeld in respectievelijk artikel 2 en artikel 3). (…)’

I.7

In Nederland is de richtlijn geïmplementeerd via de Wet op de Internationale Bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna te noemen: ‘de WIB’)- De in 1.5 opgenomen conclusie wordt tevens ondersteund door de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1984/1985, 18 852, nr. 3 (MvT, p. 15.)) van de WIB waarin het volgende is aangegeven:

‘De derde wijze waarop door Nederland gegevens kunnen worden verstrekt, is de zogenaamde spontane uitwisseling. Het betreft hier gegevens waarom niet is verzocht en waarover tussen de bevoegde autoriteiten ook geen afspraken zijn gemaakt, maar ten aanzien waarvan het vermoeden bestaat dat zij van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de belastingschuld in de andere staat’

I.8

Ook wordt de in I.5 opgenomen conclusie ondersteund door mr. dr. A.C.M. Schenk-Geers (Internationale fiscale gegevensuitwisseling en de rechtsbescherming van de belastingplichtige, Deventer: Kluwer 2007, pag. 137)

‘Conclusie

Spontane uitwisseling van gegevens is het ongevraagd verstrekken van gegevens die staten bij hun eigen heffingsactiviteiten aantreffen, en waarvan zij vermoeden dat die voor de andere staat van belang kunnen zijn. (…)’

I.9

Het Hof heeft in r.o. 5.1.10. als volgt geoordeeld:

‘5.1.10.

Niet in geschil is dat ten tijde van de door de medewerker van de FIOD-ECD aan de Duitse belastingautoriteiten getoonde interesse (zie 2.14), bij de Nederlandse belastingautoriteiten niet bekend was dat belanghebbende betrokken was bij een Liechtensteinse Stiftung. Evenmin is in geschil dat op dat moment niet bekend was dat de informatie waarover de Duitse autoriteiten beschikten mede betrekking had op belanghebbende. Belanghebbende was zogezegd op dat moment nog niet in beeld. Blijkens het in onderdeel 2.14 van deze uitspraak weergegeven proces-verbaal heeft deze medewerker, naar aanleiding van aandacht in de media inzake belastingplichtigen die gebruik of misbruik zouden maken van Liechtensteinse Stiftungen, contact opgenomen met de Duitse fiscale autoriteiten. Daarbij heeft hij aangegeven dat de Nederlandse autoriteiten belangstelling zouden hebben voor gegevens betreffende Nederlandse ingezetenen, indien en voor zover de Duitse autoriteiten over dergelijke gegevens zouden beschikken’.

I.10

Gezien het feit dat aan het verstrekken van informatie door de Duitse autoriteiten een verzoek vooraf is gegaan van een medewerker van de FIOD-ECD, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat geen sprake is geweest van een spontane uitwisseling van inlichtingen ex artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn maar van uitwisseling van inlichtingen op verzoek ex artikel 2 van de Bijstandsriehtlijn.

Voor een bepaald geval

I.11

Uit artikel 2, lid 1, eerste volzin van de Bijstandsrichtlijn komt naar voren dat een verzoek om uitwisseling van inlichtingen een specifieke casus moet betreffen. Algemeen geformuleerde verzoeken voldoen derhalve niet aan het vereiste van artikel 2, lid 1, eerste volzin van de Bijstandsrichtlijn.

I.12

Uit hetgeen hierboven is vermeld in I.9, staat vast dat in de onderhavige zaak sprake is geweest van een algemeen geformuleerd verzoek.

Fishing expedition

I.13

Algemeen geformuleerde verzoeken worden in het algemeen beschouwd als zogenoemde ‘fishing expeditions’.

I.14

Indien de uitwisseling van inlichtingen heeft plaatsgevonden naar aanleiding van een fishing expedition, dient te worden geconcludeerd dat de inlichtingen zijn verkregen op een wijze die in strijd is met de Bijstandsrichtlijn.

I.15

Op grond van het bovenstaande is belanghebbende van oordeel dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd door de kwalificatie ‘uitwisseling van inlichtingen op verzoek’ of ‘spontane uitwisseling van inlichtingen’ afhankelijk te stellen van de vraag of de Nederlandse autoriteiten bij het tonen van belangstelling een bepaald geval op het oog hebben gehad. Doorslaggevend dient namelijk te zijn de vraag of de uitwisseling van inlichtingen door de inlichtingenverstrekkende Staat wel of niet heeft plaatsgevonden uit eigen beweging. Wanneer vaststaat dat aan de inlichtingenverstrekking een verzoek vooraf is gegaan, kan de inlichtingenverstrekking niet meer kwalificeren als spontane uitwisseling van inlichtingen ex artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn maar slechts als uitwisseling van inlichtingen op verzoek ex artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn. De vraag of de inlichtingenverzoekende Staat wel of geen bepaald geval op het oog heeft gehad kan dan nog slechts een rol spelen bij de beoordeling of het verzoek voldoet aan de eisen van artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn en meer in het bijzonder de eis dat een verzoek om inlichtingen ‘een bepaald geval’ dient te betreffen. Indien sprake is van een algemeen geformuleerd verzoek om inlichtingen (lees: een fishing expedition), dient derhalve te worden geconcludeerd dat het verzoek in strijd is met artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn. In het verlengde daarvan dient te worden geconcludeerd dat de verkregen inlichtingen zijn verkregen op een wijze die in strijd is met de Bijstandsrichtlijn.

I.16

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in het oordeel van het Hof een catch-22-situatie besloten ligt. Om sprake te kunnen zijn van een uitwisseling van inlichtingen op verzoek welke kwalificeert als fishing expedition dient sprake te zijn van een algemeen geformuleerd verzoek. Echter, indien een verzoek algemeen geformuleerd is (om met de woorden van het Hof te spreken: ‘niet een bepaald geval op het oog hebben’), dient deze op grond van het oordeel van het Hof te worden gekenmerkt als een spontane uitwisseling van inlichtingen. Met andere woorden, er kan nooit sprake zijn van een fishing expedition.

Middel II

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 23 van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied 1959 (hierna te noemen: ‘het belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959’).

a.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat zowel de ontvanger van de inlichtingen als de verstrekker van de inlichtingen onder het begrip ‘hoogste belastingautoriteit’ als bedoeld in artikel 23, lid 1, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 vallen.

Toelichting

Hoogste belastingautoriteit

II.1

Als ‘hoogste belastingautoriteit’ is voor Nederland aangewezen de minister van Financiën of een door deze aangewezen vertegenwoordiger.

II.2

Als ‘hoogste belastingautoriteit’ is voor Duitsland aangewezen der Bundesminister der Finanzen of een door deze aangewezen vertegenwoordiger.

Ondermandaat

II.3

Voor Nederland is in Besluit Inlichtingenuitwisseling, Staatssecretaris van Financiën, 6 april 2006, CPP 2006/546M, NTFR 2006-594 en latere wijziging in Staatssecretaris van Financiën 17 augustus 2009, CPP2009/1632M, NTFR 2009-1875 de bevoegdheid via de directeur-generaal Belastingdienst doorgemandateerd (lees: ondermandaat) aan de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/FIOD-ECD. De daadwerkelijke uitvoering was destijds (lees: in 2008) in handen van FIOD-ECD, kantoor Amsterdam Team Internationaal.

II.4

De voorzitter van het managementteam Belastingdienst/FIOD-ECD is het aanspreekpunt voor de Belastingdienst en heeft namens de staatssecretaris van Financiën contact met buitenlandse bevoegde autoriteiten in het kader van internationale uitwisseling.

II.5

Wil er sprake zijn van een rechtmatige uitwisseling van inlichtingen tussen bevoegde autoriteiten, dan zal de Nederlandse ambtenaar die de brief met als bijlage de ordner in ontvangst heeft genomen gemandateerd moeten zijn om deze namens de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/FIOD-ECD in ontvangst te nemen.

II.6

Aan Duitse kant zal vast moeten staan dat de medewerker van de Bundeszentralamt für Steuern die de brief met als bijlage de ordner heeft verstrekt ook gemandateerd is.

II.7

Indien het mandaat niet vastgesteld kan worden, kan niet vastgesteld worden of de inlichtingenuitwisseling volgens de in het verdrag (en/of de Bijstandsrichtlijn) voorgeschreven procedure is verlopen, in welk geval de niet-rechtmatig verkregen informatie niet kan worden gebruikt.

II.8

Door inlichtingen te accepteren die niet berusten op een verdragsrechtelijke (en/of Europeesrechtelijke) grondslag, schendt Nederland het Verdrag (en/of de Bijstandsrichtlijn).

II.9

Belanghebbende is derhalve van oordeel dat het Hof zich ervan had moeten vergewissen of de betreffende brief waarbij de inlichtingen werden aangeboden is ondertekend door en aangeboden aan de bevoegde autoriteit. Indien de brief niet is ondertekend door en aangeboden aan de bevoegde autoriteit, had het Hof de inlichtingen buiten beschouwing moeten laten.

Middel II

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 23 belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959.

b.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat de verkregen inlichtingen ‘inlichtingen vormen die nodig zijn’ om aan het verdrag uitvoering te geven.

Toelichting

Verplichting tot verstrekken van inlichtingen die nodig zijn

II.10

Artikel 23, lid 1, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 bepaalt het volgende:

1.: ‘De hoogste belastingautoriteiten van de Staten zullen elkaar de inlichtingen verstrekken, die nodig zijn om aan deze Overeenkomst uitvoering te geven, in het bijzonder om belastingontduiking te vermijden. De hoogste belastingautoriteiten kunnen weigeren inlichtingen te verstrekken, die niet op grond van de bij de belastingautoriteiten aanwezige gegevens kunnen worden verstrekt, maar uitgebreide onderzoekingen noodzakelijk zouden maken.’

Uitzondering voor feiten verkregen van banken of daarmede gelijkgestelde instellingen

II.11

In het slotprotocol bij het belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 staat het volgende:

‘Ad artikel 23

20.: De verplichting van de hoogste belastingautoriteiten om inlichtingen te verstrekken heeft geen betrekking op feiten, waarvan de belastingautoriteiten van banken of daarmede gelijkgestelde instellingen hebben kennis gekregen.’

II.12.

In de onderhavige zaak is sprake van informatie die gestolen is door een voormalig medewerker van een bank/financiële instelling, […] Group, en vervolgens gekocht is door de Bundesnachrichtendienst (hierna te noemende: ‘BND’), één van de Duitse veiligheidsdiensten. In feite is derhalve sprake van feiten, waarvan de Duitse belastingautoriteiten van banken of daarmede gelijkgestelde instellingen kennis hebben gekregen.

II.13

Van inlichtingen die nodig zijn om aan het verdrag uitvoering te geven is derhalve op grond van hetgeen is opgemerkt in II.11 en II.12 geen sprake.

Middel II

Schending van het recht, in het bijzonder van het: bepaalde in artikel 23 belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959.

c.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat de inspecteur niet in strijd met artikel 23 van belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 handelde door de verkregen inlichtingen in de onderhavige procedure in te brengen. Het Hof lijkt bij dit oordeel voorbij te gaan aan de inhoud van het tweede lid van voornoemd artikel waarin kort samengevat vermeld staat dat de verkregen inlichtingen slechts ter kennis mogen worden gebracht van personen die belast zijn met de aanslagregeling of de inning van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is.

Toelichting

Personen die belast zijn met de aanslagregeling of de inning van belastingen

II.14

Artikel 23, lid 2, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 bepaalt het volgende:

‘2.: De inhoud van de inlichtingen, waarvan de hoogste belasting autoriteiten op grond van dit artikel kennis hebben gekregen zal geheim worden gehouden, behoudens de bevoegdheid, deze ter kennis te brengen van personen, die ingevolge de wettelijke voorschriften bij de aanslagregeling of de inning van de belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken, zijn betrokken. Deze personen hebben dezelfde verplichting als de hoogste belastingautoriteiten.’

II.15

Op grond van de tekst van artikel 23, lid. 2, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 mag de inlichtingenverkrijgende Staat de inlichtingen slechts ter kennis brengen aan personen die belast zijn met de aanslagregeling of de inning van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is. De verkregen inlichtingen mogen derhalve niet worden ingebracht in gerechtelijke procedures.

Geen expliciete verwijzing naar gerechtelijke procedures

II.16

Hetgeen hierboven in II.15 is aangegeven zou anders zijn indien de tekst van artikel 23, lid 2, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 bijvoorbeeld als volgt had geluid:

‘2.: De inhoud van de inlichtingen, waarvan de hoogste belasting autoriteiten op grond van dit artikel kennis hebben gekregen zal geheim worden gehouden, behoudens de bevoegdheid, deze ter kennis te brengen van personen en autoriteiten, die betrokken zijn bij de toepassing, de handhaving of vervolging en de gerechtelijke procedures met betrekking tot de heffing en inning van belastingen welke het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken.’

II.17

Nu de tekst van artikel 23, lid 2, belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 uitdrukkelijk aangeeft dat de inlichtingen slechts ter kennis mogen worden gebracht aan personen die belast zijn met de aanslagregeling of de inning van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de inlichtingen niet hadden mogen worden ingebracht in de gerechtelijke procedure.

Middel III

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in onderdeel 4.1 van het Besluit van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M (hierna te noemen: ‘het besluit’). Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat het beroep van belanghebbende op onderdeel 4.1 van het besluit wordt verworpen omdat in de onderhavige zaak, volgens het Hof, sprake is van een spontane uitwisseling van inlichtingen en derhalve geen sprake is van uitwisseling van inlichtingen op verzoek.

Toelichting

Uitwisseling van inlichtingen op verzoek

III.1

Belanghebbende is van oordeel dat de uitwisseling van inlichtingen in de onderhavige casus wel degelijk kwalificeert als uitwisseling van inlichtingen op verzoek. Voor een onderbouwing hiervan wordt verwezen naar hetgeen is opgemerkt in I.3 t/m I.l0 in het kader van de Bijstandsrichtlijn.

Middel IV

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 51 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie 2010/C 83/02 (hierna te noemen: ‘het Handvest’). Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat van schending van het verdedigingsbeginsel — zoals door het Hof van Justitie (hierna te noemen: ‘het HvJ’) verwoord in het Sopropé-arrest — geen sprake is omdat het in casu niet gaat om een besluit dat ‘binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt’.

Toelichting

IV.1

Het Hof oordeelt in r.o. 5.1.17. als volgt:

‘(…)

Ook artikel 51 Handvest is niet van toepassing. Het op basis van de Bijstandsrichtlijn uitwisselen van inlichtingen is immers niet het ‘ten uitvoer brengen’ van ‘het recht van de Unie’’.

Uitvoering van Unierecht

IV.2

Belanghebbende is het niet eens met bovenstaand oordeel. Omdat de Bijstandsrichtlijn een verplichting bevat om over te gaan tot spontane uitwisseling van inlichtingen en die verplichting ook is omgezet in wetgeving (artikel 7 WIBB), is wel degelijk sprake van het ten uitvoer brengen van Unierecht. Verwezen wordt naar de zaak Akerberg Fransson HvJ 26 februari 2013, zaak C-617/10, par. 16–31.

IV.3

Dat inlichtingenuitwisseling een ‘uitvoering’ van Unierecht is, is reeds door het HvJ bepaald in de zaak Sabou, HvJ 22 oktober 2013, zaak C-276/12, par. 26, NTFR 2013/2079:

‘Wanneer een lidstaat op deze vorm van bijstand een beroep wil doen, moet hij zich schikken naar de regels van richtlijn 77/799. Uit met name de vijfde overweging van de considerans van deze richtlijn blijkt immers dat de lidstaten in het kader van de wederzijdse bijstand bepaalde verplichtingen moeten naleven. 27. Bijgevolg betreffen de vragen over de verplichtingen van de verzoekende lidstaat jegens de belastingplichtige de toepassing van Unierecht en is het Hof bevoegd om de toepassing, in deze context, van de grondrechten en meer bepaald van het recht om te worden gehoord te onderzoeken’.

Verdedigingsbeginsel

IV.4

In het kader van het bewijsrecht is de opmerking van AG Kokott in r.o. 80 en 81 van zijn conclusie van 6 juni 2013 bij het arrest Sabou van belang:

‘80.: Wil een inlichting voor de verzoekende lidstaat geschikt kunnen zijn voor de vaststelling van een belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen, moeten ook voldoende gegevens worden verstrekt over het overeenkomstig artikel 2, lid 2, eerste alinea, van bijstandsrichtlijn 77/799 uitgevoerde onderzoek, dat de basis vormt voor het resultaat van de inlichting. De enkele mededeling van het resultaat volstaat in beginsel niet, aangezien de bewijskracht van een dergelijke inlichting vaak aanzienlijk is beperkt.
81.: Evenmin is er een bepaling in de richtlijn die in de weg staat aan een verplichting voor de aangezochte lidstaat om mede te delen uit welke bronnen de kennis is verkregen. Met name de reeds genoemde artikelen 2, lid 2, tweede alinea, en 8, lid 1, van bijstandsrichtlijn 77/799 hebben enkel betrekking op de uitvoering van het onderzoek alsook op de principiële mogelijkheid van verstrekking van een inlichting, maar niet op de inhoud ervan.’

IV.5

Op grond van het bovenstaande Is belanghebbende van oordeel dat het Hof hem ten onrechte de toepassing van het Verdedigingsbeginsel heeft ontzegd. Zeker in situaties als in de onderhavige casus, waar ambtenaren van één van de Duitse veiligheidsdiensten geld betaald hebben aan een informant, voor de verkrijging van een GD-rom met gestolen informatie, had het Hof onderzoek moeten doen naar de herkomst van de CD-rom en de inlichtingen die op basis van het fiscale uitwisselingsrecht naar Nederland is gekomen. De Nederlandse rechter kan immers contact zoeken met zijn Duitse evenknie om eventuele getuigen in Duitsland te kunnen ondervragen over de herkomst van de CD-rom. De Inspecteur kan gebruik maken van de Bijstandsrichtlijn om op alle vragen van de rechter te antwoorden. Belanghebbende daarentegen heeft geen onderzoeksmogelijkheden in het bestuursrecht en is derhalve aan de inzet van de rechter overgeleverd.

Zelfstandig onrechtmatigheids- en bruikbaarheidsoordeel

IV.6

Of het Duitse grondwettelijke Hof vervolging op grond van de in IV.5 gekochte gestolen informatie wel of niet aanvaardbaar heeft geacht, doet er niet toe. De Nederlandse rechter moet zijn eigen afweging maken. Belanghebbende wijst hier op de uitgebreide conclusie van AG Wattel van 28 mei 2014 in zaak 13/03959, ECLI:NL:PHR:2014:521 over o.a. het zelfstandig onrechtmatigheidsoordeel en bruikbaarheidsoordeel door de bestuurlijke-boeterechter.

Middel V

Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna te noemen: ‘EVRM’).

a.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat het standpunt van belanghebbende dat in casu sprake is van een met artikel 6 EVRM strijdige fishing expedition wordt verworpen omdat er volgens het Hof geen sprake is geweest van een uitwisseling van inlichtingen op verzoek maar van een spontane uitwisseling van inlichtingen.

Toelichting

Uitwisseling van inlichtingen op verzoek

V.1

Belanghebbende is van oordeel dat de uitwisseling van inlichtingen in de onderhavige casus wel degelijk heeft plaatsgevonden naar aanleiding van een verzoek. Voor een onderbouwing hiervan wordt verwezen naar hetgeen is opgemerkt in I.3 t/m I.10 in het kader van de Bijstandsrichtlijn.

Middel V

b.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat geen rechtsregel of algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur verplichtte om belanghebbende inzage te geven in alle gegevens die hem (lees: de inspecteur) op 21 juli 2009 ter beschikking stonden. Het Hof. is van oordeel dat dit zeker geldt nu de inspecteur een, volgens het Hof, adequate rechtvaardiging heeft gegeven voor het niet prijsgeven van de informatie, te weten controle tactische redenen.

Toelichting

Inzagerecht

V.2

Aangezien het inzagerecht voortvloeit uit het EVRM, dient voor de bepaling vanaf welk moment het inzagerecht kan worden ingeroepen, aansluiting te worden gezocht bij het EVRM. Het EVRM laat zich als zodanig niet uit over deze vraag.

Criminal charge

V.3

Belanghebbende is van oordeel dat het moment waarop het inzagerecht kan worden ingeroepen al eerder kan liggen dan het moment van de aankondiging van de boete, namelijk het moment van de ‘criminal charge’. Redenerend vanuit de ‘criminalchargedoctrine’ heeft degene die in alle redelijkheid vermoedt dat hem of haar een boete boven het hoofd hangt, er belang bij om inzage te verkrijgen in alle relevante stukken om zich tegen deze charge te kunnen verzetten.

Controlestrategische overwegingen

V.4

Controlestrategische overwegingen kunnen een reden zijn om de informatie (vooralsnog) niet prijs te geven. Wat onder controlestrategische overwegingen dient te worden verstaan blijkt onder andere uit een uitspraak van de geheimhoudingskamer van Hof Den Bosch van 26 juni 2014, ECLI:NL:GHSHE: 2014:1944 zaaknummers; 13-00377-GHK en 13-00471-GHK. Uit deze uitspraak kan worden afgeleid dat onder ‘controlestrategische overwegingen’ dient te worden verstaan gewichtige redenen in verband met:

1): potentiële belastingplichtigen die (nog) niet zijn geïdentificeerd en de gegevens zouden kunnen gebruiken om af te wegen of zij al dan niet moeten inkeren;
2): bekend worden van werkwijze van de Belastingdienst/inspecteur.

V.5

In de onderhavige zaak bestonden de verkregen inlichtingen met betrekking tot belanghebbende niet uit inlichtingen die door potentiële belastingplichtigen zouden kunnen worden gebruikt om af te wegen of zij al dan niet zouden moeten inkeren. Ook kon uit de voornoemde inlichtingen niets worden opgemaakt inzake de werkwijze van de Belastingdienst/inspecteur.

Verdedigingsbelangen

V.6

Op grond van hetgeen is aangegeven in V.5 had de inspecteur de door belanghebbende op 21 juli 2009 verzochte informatie moeten verstrekken. Door dit te weigeren is belanghebbende geschaad in zijn verdedigingsbelangen.

V.7

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de in V.6 opgenomen conclusie wordt ondersteund door mr. M.W.C. Feteris (Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces', 2^e geheel herziene druk, p. 231). Feteris pleit er immers voor zeer terughoudend te zijn om in gevallen waarbij degene die in alle redelijkheid vermoedt dat hem of haar een boete boven het hoofd hangt de inzage te weigeren. Als er geen redelijk belang is voor de fiscus om de informatie te weigeren, zou de belanghebbende immers in zijn verdedigingsbelangen kunnen worden geschaad als de informatie desondanks geweigerd wordt.

Middel VI

Sehending van het recht, in het bijzonder strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

a.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die tot de conclusie nopen dat de inspecteur met betrekking tot de bewijsgaring enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Belanghebbende is namelijk van oordeel dat sprake is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Toelichting

VI.1

Op grond van hetgeen in de vorige paragrafen is gesteld is belanghebbende van oordeel dat de verkregen inlichtingen zijn verkregen op een wijze die in strijd is met de Bijstandsrichtlijn, artikel 23 belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959, het Besluit van 6 april 2006, nr. CPP2006/546M en artikel 6 EVRM.

Zorgvuldigheidsbeginsel

VI.2

Belanghebbende is dan ook van oordeel dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel door ter vaststelling of ter ondersteuning van de belastingaanslagen en de boeten die in de onderhavige zaak in geding zijn, gebruik te maken van de op onrechtmatige wijze verkregen inlichtingen.

Middel VI

Schending van het recht, in het bijzonder strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

b.: Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat belanghebbende geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die tot de conclusie nopen dat de inspecteur met betrekking tot de bewijsgaring enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Belanghebbende is namelijk van oordeel dat sprake is van strijd met het verbod van détournement de pouvoir.

Toelichting

VI.3

Het Hof heeft in r.o. 5.6.6. van zijn uitspraak als volgt geoordeeld:

‘5.6.6.

Hieruit volgt dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2005 en 2006 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegen het — in dit geval — niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 47 AWR niet van toepassing is. (…)’

Verbod van détournement de pouvoir

VI.4

Van détournement de pouvoir bij het vorderen van informatie en/of raadpleging is onder andere sprake als de inspecteur dreigt met de toepassing van de sanctie van omkering van de bewijslast in gevallen waarin die sanctie niet van toepassing is.

VI.5

Op grond van het oordeel van het Hof zoals hierboven vermeld in VI.3 kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de inspecteur informatie heeft gevorderd van belanghebbende onder dreiging van omkering van de bewijslast terwijl deze sanctie niet van toepassing was. Derhalve dient te worden geconcludeerd dat sprake is van strijd met het verbod van détournement de pouvoir.

Middel VII

Schending van het recht, in het bijzonder strijd met artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting 2001. Het Hof heeft ten onrechte althans niet dan wel onvoldoende gemotiveerd, beslist dat de Tabel-3-bedragen (weergegeven onder punt 2.11 in de uitspraak van het Hof) tot belanghebbendes rendementsgrondslag per 31 december 2005 respectievelijk 31 december 2006 behoren.

Toelichting

VII.1

Het Hof heeft in r.o. 5.6.17. zeven punten opgesomd op grond waarvan het Hof tot het oordeel komt dat belanghebbende het vermoeden dat hij in de periode 2005 tot en met 2006 niet daadwerkelijk afstand heeft gedaan van het Stichtingsvermogen, niet heeft ontzenuwd. Belanghebbende is echter van oordeel dat hij wel degelijk met feiten heeft aanigetoond dat hij in de periode 2005 tot en met 2006 afstand heeft gedaan van het Stichtingsvermogen. Dat het Hof toch anders heeft geoordeeld lijkt te maken te hebben met het feit dat een casus als de onderhavige in zijn algemeenheid wordt beschouwd als een ‘onsympathieke’ casus. Het Hof lijkt in r.o 5.6.17 namelijk diversen malen gebruik te maken van een ‘doelredenering’.

VII.2

Een treffend voorbeeld van een doelredenering kan worden gevonden in r.o. 5.6.17. onder punt 3:

‘3.: Noch is begrijpelijk dat belanghebbende op 29 april 2008 € 500.000 overmaakt aan [C] en [C] terstond daarna — en wel op 7 mei 2008 — €500.000 aan een onderneming van belanghebbende leent. Een rechtstreekse financiering door belanghebbende — in plaats van de omweg via [C] — had in de rede gelegen.’

Het moge duidelijk zijn dat het bovenstaande oordeel vreemd is. Belanghebbende heeft immers diverse malen expliciet aangegeven dat hij met de pot geld in zijn maag zat en dat hij ervanaf wilde uit angst inzake de potentiële gevolgen. Dat belanghebbende zijn onderneming niet rechtsreeks heeft gefinancierd (even los van het feit dat belanghebbende het Stichtingsvermogen had moeten aangeven) spreekt op die grond dan toch voor zich? Dat het Hof onder andere op grond van het bovenstaande oordeel concludeert dat het Stichtingsvermogen het vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten, is dan ook onbegrijpelijk. Of belanghebbende zijn onderneming direct heeft gefinancierd of dat de onderneming van belanghebbende door een derde is gefinancierd, doet er niet toe. Waar het om gaat is namelijk sec de vraag of het Stichtingsvermogen het Box III vermogen van belanghebbende heeft verlaten.

VII.3

Ook het oordeel van het Hof in r.o. 5.6,17. onder punt 5 is onbegrijpelijk. Het Hof oordeelt namelijk als volgt:

‘5.: (…). Een bedrag van circa 1 miljoen euro is in verhouding tot een mogelijk in de toekomst te lenen bedrag van circa 2 miljoen zo absurd hoog dat het niet geloofwaardig is dat het een borgstellingsprovisie betreft. (…)’

Het Hof gaat hier wederom voorbij aan het feit dat belanghebbende met de pot geld in zijn maag zat en ervanaf wilde uit angst inzake de potentiële gevolgen. Met andere woorden, het Stichtingsvermogen had voor belanghebbende geen waarde aangezien hij er niets mee kon door de voornoemde angst. In dat licht is het allesbehalve vreemd dat belanghebbende bereid is geweest om het gehele Stichtingsvermogen af te staan aan [C] als provisie voor het verkrijgen van een kredietfaciliteit met een (zeer) hoog risicoprofiel. Om op grond van de hoogte van de betaalde provisie — zonder rekening te houden met de bijzondere omstandigheden van de onderhavige casus — te oordelen dat het Stichtingsvermogen het Box III vermogen van belanghebbende niet heeft verlaten, is wel erg kort door de bocht. Zoals in VII.2 is aangegeven dient sec de vraag te worden beoordeeld of het Stichtingsvermogen het Box III vermogen van belanghebbende heeft verlaten.

VII.4

Een laatste voorbeeld op grond waarvan vaststaat dat het Hof aan een vorm van doelredeneren doet is terug te vinden in r.o. 5.6.17. onder punt 7. Het Hof oordeelt immers als volgt:

‘7.: Het is daarnaast curieus dat in de akten, volgens welke belanghebbende geld zou hebben geleend (zie 2.12), met geen woord gerept wordt over de overdracht van het Stichtingsvermogen die begin 2005 in het kader van de financiering zou hebben plaatsgevonden. Het had in de rede gelegen dat die geldleningsakten vermeld zouden hebben dat belanghebbende in het kader van de financiering een borgstellingsprovie had betaald, dan wel zekerheden aan [C] overgedragen.’

Het moge duidelijk zijn dat de voornoemde angst ook de reden is geweest dat in de akten niet is verwezen naar de overdracht van het Stichtingsvermogen. Dat in de akten niet gerept wordt over de overdracht van het Stichtingsvermogen wil dan ook niet zeggen dat de overdracht van het Stichtingsvermogen feitelijk niet heeft plaatsgevonden.

VII.5

Het Hof heeft in r.o. 5.6.17. onder punt 8 als volgt geoordeeld:

‘8.: Gelet op bovenstaande zeven punten is het Hof van oordeel dat de werkelijke bedoeling die belanghebbende met de Overdracht had, was om het vermogen van de Stichting met behulp van listige kunstgrepen voor de fiscus verborgen te houden (…).’

Het bovenstaande oordeel van het Hof is kwalijk te noemen. Van Dale definieert het woord ‘listig’ als volgt:

lis-tig (bijvoeglijk naamwoord, bijwoord)

‘1.: Slim
2.: (minachtend) bedrieglijk, sluw’

Dat belanghebbende onjuist heeft gehandeld door de fiscus niet te informeren inzake het Stichtingsvermogen, is helder. Belanghebbende heeft dan ook diverse malen ruiterlijk toegegeven dat hij het anders had gedaan indien hij destijds de kennis had die hij vandaag de dag heeft (lees: dat er een mogelijkheid is om in te keren, dat niet per definitie sprake is van strafrechtelijke vervolging etc.). Het motief van belanghebbende voor de onjuiste wijze van handelen was zoals hierboven reeds diverse malen is aangegeven de angst voor de potentiële gevolgen vanwege het niet aangegeven Stichtingsvermogen. Bedrieglijkheid en sluwheid is nimmer het motief geweest. Ook hier lijkt het Hof op grond van het feit dat een casus als de onderhavige als een ‘onsympathieke’ casus wordt beschouwd, vooringenomen te oordelen.

VII.6

Op grond van het bovenstaande is belanghebbende van oordeel dat de motivering van het Hof voor het oordeel dat de Tabel-3-bedragen tot belanghebbendes rendementsgrondslag per 31 december 2005 respectievelijk 31 december 2006 behoren, onvoldoende en derhalve onbegrijpelijk is.

Conclusie

Ik verzoek uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak conform artikel 29e lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen naar een (ander) Hof te verwijzen om alsnog overeenkomstig uw aanwijzingen tot juiste afdoening van de geschillen te komen.

Gegeven de conclusie verzoekt belanghebbende uw Raad om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Tevens verzoekt belanghebbende om een door uw Raad in goede justitie vast te stellen schadevergoeding wegens schending Van het Unierecht en meer in het bijzonder van het bepaalde in artikel 51 van het Handvest.

Met verschuldigde hoogachting,

Beroepschrift 05‑02‑2016

Incidenteel beroep inzake informatiebeschikking (r.o. 5.6.1. t/m 5.6.6)

Wanneer de Hoge Raad het zesde middel van belanghebbende gegrond zou achten stel ik incidenteel beroep in tegen het oordeel van het Hof inzake de informatieverplichting.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel XI van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, doordat het Hof van oordeel is dat het bij laatstgenoemde wet, per 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan en dus bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van artikel 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen, zodat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2005 en 2006 ertoe leidt dat de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 47 AWR niet van toepassing is, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte. Het Hof heeft geoordeeld dat de bewijslast niet omgekeerd kan worden omdat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen. Nu de inspecteur de aanslagen voor 1 juli 2011 heeft opgelegd, en de benodigde informatie voordien heeft gevraagd, kon hij niet meer voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen een informatiebeschikking nemen. Het Hof heeft echter geoordeeld dat de inspecteur dat alsnog in de bezwaarfase kon doen.

Toelichting op het middel

De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet aan zijn inlichtingenverplichting van artikel 47 AWR heeft voldaan en dat ingevolge artikel 27e AWR (tekst van voor 1 juli 2011) de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Mijns inziens staat voldoende vast dat belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan.

In de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, zijn geen overgangsrechtelijke bepalingen opgenomen, zodat uitgegaan dient te worden van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepalingen. In de onderhavige zaak — waarin de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011, maar de uitspraken op bezwaar dateren van na 1 juli 2011 — is de vraag aan de orde of uitgegaan dient te worden van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, dan wel van de huidige wettekst. Mijns inziens dient te worden uitgegaan van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, aangezien de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011 en de schending van de informatieverplichting zich heeft voorgedaan vóór 1 juli 2011. Aan de opgelegde belastingaanslagen kleeft als het ware reeds de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 47 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. Het ontbreken van een (onherroepelijke) informatiebeschikking staat mijns inziens dus niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg. 's Hofs oordeel dat het per 1 juli 2011 gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de Inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan, hoewel de aanslagen dateren van vóór 1 juli 2011, getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting.

De invoering van de informatiebeschikking had tot doel versterking van de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Daarbij past dat de inspecteur meteen in de fase waarin schending is geconstateerd tot vaststelling van een informatiebeschikking moet overgaan, bij gebreke waarvan die mogelijkheid hem ontvalt. Dat betekent dat indien bij de inspecteur een bepaalde schending al bekend was voorafgaand aan de aanslagoplegging, voordien moet worden overgegaan tot vaststelling van een informatiebeschikking. Ik ben dan ook van oordeel, anders dan het Hof, dat de Inspecteur na de aanslagopleggingen voorafgaand aan 1 juli 2011, niet meer kon overgaan tot vaststelling van een informatiebeschikking. Zie in dit kader hetgeen A-G IJzerman heeft geconcludeerd in zijn conclusie van 2 maart 2015 in de zaak met rolnummer 14/02335 (ECLI:NL:PHR:2015:194):

‘5.15

Vervolgens kan nu worden toegekomen aan de beoordeling van het eerste middel dat ziet op de overgangsrechtelijke vraag op welk moment, na wettelijke invoering van de informatiebeschikking, al dan niet een informatiebeschikking moet worden vastgesteld naar aanleiding van (vermeende) schending van de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR, alvorens eventueel, na onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, kan worden toegekomen aan omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.16

Het Hof heeft in dat kader overwogen dat ‘ervan [moet] worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 — waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen — gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheden worden begrensd door het intreden van de beroepsfase’

5.17

Ik merk op dat onderhavige wetswijziging in werking is getreden met ingang van 1 juli 2011. Toen waren in casu de aanslagen al opgelegd, maar de uitspraken op bezwaar waren nog niet gedaan. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur vanaf 1 juli 2011 nog in de gelegenheid was een informatiebeschikking te nemen met betrekking tot de administratieplicht van belanghebbende. Dat heeft de Inspecteur echter niet gedaan. Daarom is het Hof gekomen tot het oordeel ‘dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het — in dit geval — niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is’.

5.18

Tegen dat oordeel is het eerste middel van de Staatssecretaris gericht. Dit middel strekt ten betoge dat in casu het oude artikel 27e AWR toepassing vindt, zodat voor de intreding van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking nodig is. Het middel is als volgt toegelicht: ‘Mijns inziens dient te worden uitgegaan van de wettekst van artikel 27e AWR zoals deze tot 1 juli 2011 luidde, aangezien de aanslagen zijn opgelegd vóór 1 juli 2011 en de schending van de administratie-/bewaarverplichting zich heeft voorgedaan vóór 1 juli 2011. Aan de opgelegde belastingaanslagen kleeft als het ware reeds de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende is er bovendien vóór 1 juli 2011 op gewezen dat hij niet aan de verplichtingen uit hoofde van artikel 52 AWR heeft voldaan en dat om die reden omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. Het ontbreken van een (onherroepelijke) informatiebeschikking staat mijns inziens dus niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg.’

5.19

De nu voorliggende vraag naar het toepasselijke overgangsrecht is (mede) het gevolg van het ontbreken van een regeling daaromtrent in het uiteindelijke wetsvoorstel. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd daar wel in voorzien. In dat overgangsrecht lag besloten dat ook informatieverzoeken van de inspecteur die werden gedaan vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet, en waarvan de termijn waarbinnen kon worden verzocht om een voor bezwaar vatbare beschikking niet was verstreken, onder de nieuwe wetgeving zouden vallen.

5.20

De wetgever beoogde hiermee, naar ik meen, een directe werking van de rechtsbescherming die de nieuwe regeling zou gaan bieden. Dat uitgangspunt is uiteindelijk niet vastgelegd in wettelijk overgangsrecht, maar dat behoeft, naar het mij voorkomt, niet te betekenen dat het is verlaten nu er uiteindelijk helemaal geen wettelijk overgangsrecht tot stand is gekomen.

5.21

Het komt mij voor dat bij ontbreken van wettelijk overgangsrecht als uitgangspunt moet gelden dat een wetswijziging onmiddellijke werking heeft. Wetswijzigingen van formeelrechtelijke aard zoals de onderhavige zijn daarmee in beginsel direct van toepassing op lopende procedures.

5.22

Dit zou, naar het mij voorkomt, in principe temeer moeten gelden voor formele wetswijzigingen die ten doel hebben de rechtspositie van belastingplichtigen te beschermen, zoals de invoering van de informatiebeschikking.

5.23

Echter, in casu is het de vraag tot in welk stadium van de lopende procedure de onderhavige wetswijziging, invoering van de informatiebeschikking, nog effect kan hebben. Het Hof gaat, als omschreven, uit van de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging, 1 juli 2011. De Staatssecretaris stelt, als omschreven, dat de omkering blijft kleven aan de vóór 1 juli 2011 opgelegde belastingaanslagen, zodat het rechtsgevolg van omkering reeds is ingetreden en dat zo blijft na wetswijziging. Dit standpunt komt er, naar het mij voorkomt, op neer dat het stadium waarin de wetswijziging nog effect had kunnen hebben was gepasseerd na oplegging van de belastingaanslagen.

5.24

Deze thans in cassatie voorliggende vraag is in de lagere rechtspraak verschillend beantwoord. Dat houdt ermee verband dat ter bepaling van het beslissende eindstadium waarin de wetswijziging nog effect kan hebben, in principe kan worden aangesloten bij verschillende stadia in de procedure, zoals het moment van aanslagoplegging, het doen van uitspraak op bezwaar of het intreden van de beroepsfase.

5.25

Pro het standpunt van de Staatssecretaris pleit dat de Hoge Raad in een aantal gevallen heeft beslist dat voor de toepasselijkheid van wetswijzigingen (van formeelrechtelijke aard) bij ontbreken van specifiek getroffen overgangsrecht, moest worden aangesloten bij het tijdstip waarop de belastingschuld wordt vastgesteld, dus kennelijk bij de aanslagoplegging. Dat betekent enerzijds dat als een belastingaanslag nog moet worden opgelegd ten tijde van de inwerkingtreding van het nieuwe recht dit van toepassing is bij de aanslagoplegging en anderzijds dat als de aanslag reeds is opgelegd de wetswijziging daarop niet meer van invloed is.

5.26

In het middel wordt opgemerkt dat de aanslag in dit geval werd opgelegd onder het oude recht, na constatering van schending van de administratieplicht. De intreding van de omkering en verzwaring van de bewijslast zou daarmee onder het oude recht reeds zijn voltooid. Dat zou betekenen dat ook na de onderhavige wetswijziging, de invoering van de informatiebeschikking, in casu het oude recht van toepassing blijft. Voor die benadering is ook steun te vinden in uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden en Hof Den Haag.

5.27

Verder komt het mij voor dat onder het oude recht van vóór 1 juli 2011 gold dat een in het stadium voor de aanslagoplegging begane schending van een informatieplicht niet meer kon worden hersteld met effect van verval van omkering, in de daarop volgende bezwaarfase. Aldus kon een belastingplichtige de omkering alleen afwenden door aan een informatieverzoek reeds gevolg te geven op een moment waarop de inspecteur met die informatie in redelijkheid nog rekening kon houden bij het opleggen van een belastingaanslag. Zo bezien zou de schending voltooid zijn bij oplegging van de belastingaanslag en dus onherroepelijk vaststaan.

5.28

Voorts kan worden gewezen op de wettekst van artikel 52a AWR en de daaruit blijkende systematiek. Daaruit lijkt te volgen dat een informatiebeschikking moet worden afgegeven in de fase waarin de schending zich voordoet. Het eerste lid van artikel 52a AWR spreekt immers over een schending van een der verplichtingen ‘met betrekking tot een op te leggen aanslag (…) of een te nemen beschikking’. Dit veronderstelt een direct verband tussen de constatering van de schending en de op te leggen aanslag respectievelijk de te nemen beschikking. Hetzelfde geldt voor het derde lid van artikel 52a AWR, waarin is bepaald dat de informatiebeschikking vervalt op het moment dat de inspecteur een aanslag vaststelt of beschikking neemt ‘voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.’

5.29

Dat ook de indieners van het wetsvoorstel een dergelijke systematiek voor ogen hebben gehad, zou kunnen blijken uit de opmerking van een van de indieners dat de inspecteur attent moet zijn op schendingen: ‘Komt de inspecteur er later achter, bijvoorbeeld bij de aanslagregeling of tijdens bezwaar tegen de aanslag, dat hij bepaalde informatie in retroperspectief toch nodig heeft, dan kan hij zich niet meer op het standpunt stellen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde zijn’.

5.30

Het verdient opmerking dat er in het middel over wordt geklaagd dat de schending zich heeft voorgedaan in de aanslagregelende fase en dat deze fase werd afgerond vóór inwerkingtreding van de onderhavige wetswijziging. De schending van de administratieplicht zou voorts zijn geconstateerd en medegedeeld voor de aanslagoplegging. Het lijkt echter dat het Hof slechts heeft vastgesteld dat een dergelijke mededeling is gedaan in het controlerapport van 27 juli 2011. Ook kan erop worden gewezen dat het boekenonderzoek is ingesteld op 9 november 2010, 95 terwijl de aanslagen al zijn opgelegd op 10 en 17 december 2010.

5.31

Ik meen dat als er, voor zover nodig veronderstellenderwijs, bij wege van hypothetische feitelijke grondslag in cassatie, vanuit wordt gegaan dat de constatering van de schending van de administratieplicht zich al voor de aanslagoplegging heeft voorgedaan en bovendien al is meegedeeld voorafgaand aan de aanslagoplegging, dienaangaande geldt dat het gevolg van intreding van de omkering in de aanslagfase is voltooid.

5.32

De invoering van de informatiebeschikking heeft tot doel versterking van de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Daarbij past mijns inziens dat de inspecteur meteen in de fase waarin schending is geconstateerd tot vaststelling van een informatiebeschikking moet overgaan, bij gebreke waarvan die mogelijkheid hem ontvalt. Dat betekent mijns inziens dat indien bij de inspecteur een bepaalde schending al bekend was voorafgaand aan de aanslagoplegging, voordien moet worden overgegaan tot vaststelling van een informatiebeschikking.

5.33

Uitgaande van een en ander betekent dit dat de Inspecteur in casu na de aanslagopleggingen van 10 en 17 december 2010, niet meer kon overgaan tot vaststelling van een informatiebeschikking als voorzien bij wetswijziging met ingang van 1 juli 2011. De andersluidende opvatting van het Hof acht ik onjuist.

5.34

In zoverre slaagt het eerste middel.’

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Uitspraak 05‑02‑2016

Inhoudsindicatie

Richtlijn 77/799/EEG. In casu geen verzoek om inlichtingen als bedoeld in de Bijstandsrichtlijn.

Partij(en)

5 februari 2016

nr. 15/00008

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 27 november 2014, nrs. 12/00818, 12/00819, 12/00820 en 12/00821, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Haarlem (nrs. AWB 11/6548, 11/6549, 11/6550 en 11/6624) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 1998 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de over het jaar 1999 opgelegde navorderingsaanslag in de vermogensbelasting, de voor de jaren 2005 en 2006 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het voorwaardelijk incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Naar aanleiding van berichten in de media over het gebruik of misbruik van Liechtensteinse Stiftungen heeft een medewerker van (thans) de Belastingdienst/FIOD aan de Duitse fiscale autoriteiten laten weten dat de Nederlandse autoriteiten belangstelling zouden hebben voor gegevens van Nederlandse ingezetenen.

2.1.2.

Op 26 mei 2008 heeft een medewerker van het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn een brief aan de Belastingdienst/FIOD doen toekomen met de tekst:

“Auskunftsaustausch nach unserem Doppelbesteuerungsabkommen und der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften Nr. 77/799/ EWG (EG-Amtshilfe-Richtlinie) - div. Steuerpflichtige.”

Bij de brief was een ordner gevoegd waarin onder meer een document met de tekst:

“BANK [D] Zürich [...]

Vertragspartner [A] Stiftung [...] [Q]

Feststellung des wirtschaftlich Berechtigten [...]

[X] [...]

[Z].”

2.1.3.

Deze gegevens zijn ter beschikking van de Inspecteur gesteld, die belanghebbende bij brief van 22 juni 2009 heeft medegedeeld dat belanghebbende was geïdentificeerd als betrokken bij vorenbedoelde in Liechtenstein gevestigde stichting (hierna: de Stichting).

2.1.4.

Na correspondentie heeft belanghebbende op 28 juni 2011 een verklaring ondertekend die inhoudt dat tussen belanghebbende en de Belastingdienst vaststaat dat belanghebbende de enige uiteindelijk gerechtigde tot het vermogen van de Stichting is, en dat belanghebbende ter beëindiging van hetgeen tussen hemzelf en de Belastingdienst nog in geschil was onder meer verklaart dat de bij Bank [D] aangehouden rekening het enige vermogensbestanddeel van de Stichting is. Eerder had belanghebbende de Inspecteur onder overlegging van documenten meegedeeld dat het in de Stichting ondergebrachte vermogen op 31 december 1999 € 1.055.523 bedroeg.

2.1.5.

Bij de uitspraak op bezwaar is de Inspecteur voor het berekenen van het belastbare inkomen van belanghebbende in 1998, diens belastbare vermogen per 1 januari 1999, en diens belastbare inkomen uit sparen en beleggen in 2005 en 2006 uitgegaan van die door belanghebbende verstrekte informatie.

2.2.

Voor het Hof was – voor zover thans van belang – in geschil de rechtmatigheid van de verkrijging en van het gebruik van de door de Duitse autoriteiten verstrekte gegevens.

Belanghebbende heeft de rechtmatige verkrijging van die gegevens onder meer bestreden met de stelling dat er geen sprake is geweest van spontane uitwisseling van informatie als bedoeld in artikel 4 van de Richtlijn nr. 77/799/CEE van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (hierna: de Bijstandsrichtlijn).

Voorts heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat het gebruik van deze van de Duitse belastingautoriteiten afkomstige gegevens voor de belastingheffing te zijnen aanzien een schending oplevert van zijn door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie beschermde rechten.

2.3.1.

Middel 1 keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de jegens de Duitse autoriteiten getoonde belangstelling voor gegevens betreffende ingezetenen van Nederland niet kan worden aangemerkt als een verzoek als bedoeld in artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn. Het middel benadrukt dat de informatie niet spontaan is verstrekt in de zin van artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn, omdat de Duitse autoriteiten de inlichtingen niet uit eigen beweging hebben verstrekt, maar naar aanleiding van de getoonde belangstelling.

2.3.2.

Het middel faalt. Het Hof is kennelijk, en terecht, ervan uitgegaan dat de enkele omstandigheid dat een medewerker van de Belastingdienst/FIOD jegens de Duitse belastingautoriteiten interesse heeft getoond voor informatie over betrokkenheid van Nederlandse ingezetenen bij Liechtensteinse Stiftungen, geen verzoek in de zin van artikel 2 van de Bijstandsrichtlijn oplevert en dat bij afwezigheid van een zodanig verzoek de verstrekte informatie moet worden geduid als een spontane uitwisseling van inlichtingen in de zin van artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn. Voor het overige berust dit oordeel op een waardering van de feiten en is het voldoende gemotiveerd.

2.4.

Middel IV berust kennelijk op de opvatting dat een algemeen beginsel van het recht van de Unie dat de rechten van de verdediging moeten worden geëerbiedigd, een overheid die inlichtingen vergaart ertoe verplicht de belastingplichtige hiervan in kennis te stellen en hem om zijn standpunt te vragen. Die opvatting is echter onjuist (zie HvJ 22 oktober 2013, Sabou, C-276/12, ECLI:EU:C:2013:678, punt 41). Het middel faalt daarom.

2.5.

De overige middelen kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling.

3. Het voorwaardelijke incidentele beroep

Aangezien het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, vervalt het beroep gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 5 februari 2016.