HR (Parket), 30-10-2012, nr. 11/04625

Nr. Hoge Raad: 11/04625

Nr. Gerechtshof: 09/00330

Nr. Rechtbank: 07/390

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2000

Conclusie van 30 oktober 2012 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 11/04625 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 21 september 2011, nr. BK-09/00330, LJN BW3605.

1.2 Belanghebbende was vanaf eind jaren '80 lid van de raad van toezicht van F (hierna: F) te S. Naar belanghebbende en twee andere functionarissen van F is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld vanwege het vermoeden dat zij zich ten koste van F hebben verrijkt door middel van onroerende zaaktransacties. Naar aanleiding van dat onderzoek heeft de Inspecteur(1) aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd wegens achteraf gebleken andere inkomsten uit arbeid.(2)

1.3 Het eerste middel ziet op de vraag of alle 'op de zaak betrekking hebbende stukken' door de Inspecteur in het geding zijn gebracht. Naar aanleiding van het tweede middel komt aan de orde of het Hof terecht een aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs heeft gepasseerd. Het derde middel ziet op inwonerschap en verdragswoonplaats, namelijk op de vraag of belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft gehad in de zin van de BRK en het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Het vierde middel stelt ter discussie of belanghebbende dan wel diens Antilliaanse N.V. als partij betrokken is geweest bij bepaalde onroerend goed transacties waarvan de inkomsten in aanmerking zijn genomen bij belanghebbende. Het vijfde middel gaat over schending van de redelijke termijn van berechting.

1.4 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In de onderdelen 4 tot en met 8 worden achtereenvolgens de middelen van cassatie behandeld, met weergave van de relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(3) De uiteindelijke conclusie staat in onderdeel 9.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Door de Rechtbank te 's-Gravenhage(4) en het Hof is het volgende feitencomplex vastgesteld, als opgenomen in onderdeel 2 en 3 van de respectieve uitspraken, waarin belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de Inspecteur als 'verweerder'. Ik merk ten geleide op dat het hier gaat om het belastingjaar 2000.

2.1 Eiser is op 28 juni 1961 zonder het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote). Bij beschikking van 6 maart 1981 heeft de Arrondissementsrechtbank te Arnhem goedgekeurd dat de echtelieden alsnog huwelijkse voorwaarden maakten. De huwelijkse voorwaarden zijn opgemaakt bij akte van 10 april 1981, verleden voor notaris A te Q. Aan de huwelijkse voorwaarden, volgens welke tussen de echtelieden generlei gemeenschap van goederen bestaat, is gevolg gegeven bij akte van scheiding van 13 april 1981, verleden voor dezelfde notaris, waarbij onder meer de echtelijke woning, gelegen a-straat 1 te R, en de daarop drukkende hypothecaire schuld zijn toebedeeld aan de echtgenote.(5)

2.2 Op 26 november 1993 is J N.V. (hierna: J NV) opgericht. Deze vennootschap is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en gevestigd op het door eiser aan de belastingdienst opgegeven woonadres voor de jaren 2000 tot en met 2003, zijnde b-straat 1 te Curaçao. Op dit adres had eiser een appartement dat hij in 2003 heeft verkocht. Gedurende het jaar 2000 had eiser 84 procent van de aandelen in J NV. De overige aandelen waren in handen van zijn kinderen B, C, D en E, ieder 4 procent.

2.3 Vanaf eind jaren '80 was eiser lid van de raad van toezicht van F (hierna: F) te S. Van 9 september 1994 tot en met 5 oktober 2004 was hij voorzitter van deze raad en daarna, tot begin 2006, vice-voorzitter.(6)

2.4 Op 7 december 2005 wordt in het Tri Partiete Overleg besloten dat tegen drie functionarissen van PWS een strafrechtelijk onderzoek zal worden ingesteld omdat wordt vermoed dat zij zich ten koste van F hebben verrijkt met onroerende zaaktransacties. Deze drie functionarissen zijn eiser, G (hierna: G) en H (hierna: H).(7) In afwachting van de uitkomsten van dit onderzoek heeft verweerder, zo is te lezen in de brief van 15 december 2005, ter behoud van rechten, eiser de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.106.390, als volgt gespecificeerd:(8)

Vastgesteld belastbaar inkomen f 5.914

Andere inkomsten uit arbeid -3.100.476

Nader vastgesteld belastbaar inkomen f 3.106.390

2.5 In het kader van het strafrechtelijk onderzoek heeft op 3 oktober 2005 een doorzoeking plaatsgevonden van de in 2.1 vermelde woning te R. Daarbij zijn administratieve bescheiden en een computer in beslag genomen. Op diezelfde datum is ook de woning van G doorzocht. Daarbij werd onder meer een losbladige succesagenda 2000 aangetroffen en in beslag genomen. De in beslag genomen bescheiden, computer en succesagenda zijn aan een onderzoek onderworpen. Van de bevindingen uit onder meer dit onderzoek is door I (hierna: I), ambtenaar van de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: de FIOD) een proces-verbaal van ambtshandeling is opgemaakt. Dit proces-verbaal draagt het codenummer 002 en behoort in kopie tot de gedingstukken.(9) De op de computer aangetroffen documenten zijn voor een deel uitgeprint. Deze prints behoren in kopie eveneens tot de gedingstukken.(10)

2.6 In het kader van het strafrechtelijk onderzoek hebben I en K, eveneens ambtenaar van de FIOD, op 22 november 2006 een proces-verbaal opgemaakt. Dit proces-verbaal draagt het codenummer 2-OPV en behoort in kopie tot de gedingstukken.(11) (...)

2.7 Nadat eiser in beroep was gekomen tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar,(12) heeft verweerder op 28 april 2007 alsnog uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij, het in het in 2.6 geciteerde proces-verbaal genoemde bedrag van 2000 ten bedrage van ƒ 1.026.848 (€ 465.963,42) als andere inkomsten uit arbeid in aanmerking genomen en de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.032.762.

Rechtbank

2.2 Na de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende het beroepschrift aangevuld(13) en heeft de Rechtbank het geschil inhoudelijk behandeld met inachtneming van de uitspraak op bezwaar.

2.3 De Rechtbank heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:

3.1 In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of (...) eiser in het jaar 2000 in Nederland woonde en of eiser inkomsten uit andere arbeid heeft genoten.

3.2 Eiser stelt (...) dat de voordelen uit de onroerende zaakstransacties niet aan hem maar aan J NV ten goede zijn gekomen en dat hij, als al sprake is van door hem genoten andere inkomsten uit arbeid, in 2000 in Curaçao woonde en deze inkomsten om die reden niet tot zijn binnenlandse inkomen behoren.

3.3 Verweerder stelt (...) dat de voordelen uit de onroerende zaaktransacties door eiser zijn genoten, omdat hij steeds in persoon over het geld kon beschikken en J NV in feite een transparante vennootschap is die alleen maar diende om geldstromen buiten het zicht van de fiscus te houden, en eiser in 2000 in Nederland woonde.

2.4 De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, ten aanzien van het geschil overwogen:(14)

Woonplaats

(...)

4.7 De bewijslast voor de rechtmatigheid van een navorderingsaanslag ligt in eerste instantie bij de inspecteur. Dit laat onverlet dat de belastingplichtige in een geding betreffende een navorderingsaanslag de juistheid van zijn eigen stellingen dient te bewijzen en dat van hem kan worden verlangd bewijs te leveren wanneer hij daarvoor, gelet op de aard van het leveren bewijs en de daarbij relevante feiten en omstandigheden, als de meest gerede partij kan worden aangemerkt. En indien de stellingen van de inspecteur op zichzelf een voldoende onderbouwing zijn voor het door hem gehuldigde standpunt, dan kan de belastingplichtige bij betwisting daarvan niet volstaan met een enkele ontkenning daarvan, maar dient hij voldoende feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan tot een ander oordeel dient te worden gekomen.

4.8 Voor de onderbouwing van zijn stelling dat eiser gedurende het jaar 2000 in Nederland heeft gewoond heeft verweerder verwezen naar de uitkomsten van het door de FIOD uitgevoerde onderzoek, zoals vastgelegd in het proces-verbaal AH-69. Uit dit stuk en de overige in dat kader in het geding gebrachte stukken komt naar voren dat eiser en zijn echtgenote in elk geval vanaf eind 2000 en gedurende de jaren daarna niet duurzaam gescheiden leefden en eiser in Nederland een sociaal leven had. Vaststaat ook dat de echtgenote van eiser gedurende het jaar 2000 in R woonde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat eiser en zijn echtgenote ook in de direct daaraan voorafgaande periode in 2000 niet duurzaam gescheiden leefden. De rechtbank grondt zijn oordeel onder andere op het reisverslag van eiser opgemaakt in verband met zijn reis naar Curaçao van 7 maart tot en met 15 maart 2001. Hieruit volgt duidelijk dat eiser die periode pas weer voor het eerst in 2001 vanuit Nederland aldaar een bezoek bracht en dat de echtgenote hem bij de voorbereiding van die reis de nodige bijstand had verleend. Dit verslag is gericht aan zijn kinderen. Indien in afwijking van de periode daarvoor beide echtgenoten pas weer samenwoonden zou het voor de hand hebben gelegen dat hierover opmerkingen zouden zijn gemaakt in het verslag. Dit is niet het geval. Daarnaast is uit andere bij de huiszoeking in beslag genomen bescheiden af te leiden dat eiser tezamen met zijn echtgenote inkomens- en vermogensbelasting aangifte heeft gedaan in 2001 bij het Kanton U te Zwitserland. Daar beschikt eiser ook over een woning. Deze aangifte is tegenstrijdig met de door eiser naar voren gebrachte stelling dat hij van 2000 tot en met 2003 woonachtig was op Curaçao. Weliswaar gaat dit ook over het jaar 2001 maar dit gegeven voedt de stelling van verweerder dat eiser met zijn stelling dat hij in voormelde periode woonachtig was op Curaçao een dwaalspoor heeft willen creëren. Verder neemt de rechtbank nog in aanmerking dat uit de agenda van G, die bij de doorzoeking van diens woning is aangetroffen, blijkt dat G, woonachtig in V, gedurende het gehele jaar 2000 regelmatig afspraken met eiser had. Dat is alleen mogelijk indien eiser verblijf hield in Nederland. Bovendien stond als een adres van eiser bij derden ook altijd het adres in R vermeld, meestal als eerste. De suggestie van de gemachtigde van eiser dat het hier (mogelijk) zou gaan om eisers zoon, die dezelfde roepnaam heeft als eiser, acht de rechtbank niet aannemelijk. Zeker uit de gegevens opgenomen in laatstgenoemd proces-verbaal voor de jaren 2002 en 2003 blijkt dat eiser in die jaren samen met zijn echtgenote in Nederland woonde. De rechtbank is derhalve van oordeel dat eiser in tegenstelling tot de stelling van eiser dat sprake was van een gescheiden leven van tafel en bed in het jaar 2000, als ook in latere jaren, dit feitelijk niet zo was en dat het woonhuis te R, in eigendom bij zijn echtgenote, voor hem ook functioneerde als woonhuis. Gelet hierop zou het op de weg van eiser liggen om feiten en omstandigheden te stellen en zonodig aannemelijk te maken dat eiser in ieder geval tot eind 2000 wel op Curaçao heeft gewoond. Dit heeft eiser niet gedaan. Eiser heeft volstaan met het alleen betwisten van hetgeen verweerder heeft aangevoerd. Dit is onvoldoende. In de conclusie van repliek heeft eiser nog een algemeen voorwaardelijk getuigenaanbod gedaan. Maar hieraan gaat de rechtbank voorbij omdat het onvoldoende gespecificeerd is. Verweerder heeft bijvoorbeeld gesteld dat eiser in 2000 wel enkele keren naar Curaçao is gereisd, soms vergezeld van zijn echtgenote, maar dat dit telkens voor kortere periodes is geweest. Verweerder heeft dit afgeleid uit een ingesteld onderzoek bij een vliegmaatschappij. Eiser heeft hier tegenover gesteld dat niet alleen met deze vliegmaatschappij is gevolgen maar heeft dit niet nader onderbouwd. Gelet op een en ander is de rechtbank van oordeel dat naar de omstandigheden beoordeeld eiser gedurende het jaar 2000 in Nederland woonde. Daarmee is eiser ingevolge artikel 4 van de Awr in Nederland aan de inkomstenbelasting onderworpen als binnenlandse belastingplichtige.

4.9 Ingevolge artikel 34, eerste lid, onderdeel a, van de BRK kan een inwoner van Nederland worden geacht zijn fiscale woonplaats te hebben in de Nederlandse Antillen als hij op grond van de belastingregelingen van Nederland en de Nederlandse Antillen als inwoner van beide landen wordt aangemerkt. Omdat eiser, zoals is overwogen in 4.8, op grond van de Nederlandse belastingregelingen als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt, kan toepassing van de BRK daarom alleen aan de orde komen als eiser op grond van de belastingregelingen van de Nederlandse Antillen wordt aangemerkt als inwoner van dat land. Dat dit laatste het geval is, is gesteld noch gebleken. Dit heeft tot gevolg dat eiser voor het jaar 2000 in Nederland naar zijn wereldinkomen in de belastingheffing moet worden betrokken. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.

Inkomsten uit andere arbeid

4.10 Aangaande de vraag of eiser de door verweerder gestelde inkomsten heeft genoten stelt de rechtbank voorop dat de gegevens van feitelijke aard die zijn vermeld in de proces-verbaal 2-OPV, in geding niet, dan wel onvoldoende, zijn weersproken. De rechtbank neemt daarom als vaststaand aan dat de in paragraaf 1.4.2 van het proces-verbaal 2-OPV vermelde onroerende zaaktransacties hebben plaatsgevonden en dat daarmee voordelen zijn behaald ter grootte van de in paragraaf 2.3.4 van dat proces-verbaal vermelde bedragen.

4.11 In het proces-verbaal 2-OPV zijn de transacties, waarmee de in 4.10 vermelde voordelen zijn behaald, beschreven en schematisch weergegeven. Uit die uiteenzettingen komt naar voren dat eiser steeds bij de transacties betrokken is geweest in zijn hoedanigheid van voorzitter van de raad van toezicht van F. Voor zover de met de transacties gemoeide bedragen geheel of gedeeltelijk op de bankrekening van J NV zijn gestort en al dan niet geheel of gedeeltelijk via die bankrekening zijn doorbetaald, zijn daarvoor facturen opgemaakt. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek en het door de FIOD uitgevoerde onderzoek is door diverse getuigen echter verklaard dat die facturen niet de werkelijkheid weergeven en dat door of namens J NV geen werkzaamheden of diensten zijn verricht die het toekennen van beloningen ter grootte van de in paragraaf 2.3.4 van het proces-verbaal 2-OPV vermelde bedragen rechtvaardigen. Verder heeft eiser, zoals vermeld in hoofdstuk 4 van dat proces-verbaal, uiteindelijk al het geld doorgestort naar zijn privé-bankrekening of gebruikt voor grote privé-uitgaven, onder andere de aankoop van een boot. De rechtbank is van oordeel dat uit al het vorenstaande moeten worden geconcludeerd dat voor het incasseren en het verdelen van de desbetreffende voordelen de bankrekening van J NV is gebruikt, maar dat de voordelen feitelijk zijn genoten door eiser in persoon, zoals door verweerder is gesteld. Op het eerder vermelde document, getiteld "Advies activiteiten en de partners in 2000", wordt een overzicht gegeven van de wijze waarop de voordelen tussen de verschillende betrokkenen, waaronder eiser, zijn verdeeld. In dit stuk wordt J NV niet genoemd. Van belang is dat dit document afkomstig is uit de administratie van eiser. Dit wijst er ook op dat niet J NV die inkomsten heeft genoten maar eiser zelf. De rechtbank acht aannemelijk dat de bankrekening van J NV alleen is gebruikt als doorgeefluik maar dat de bedragen voor eiser bestemd waren. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder de desbetreffende voordelen terecht heeft aangemerkt als inkomsten uit andere arbeid van eiser. Ook in zoverre is het gelijk daarom aan verweerder.

(...)

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

2.5 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hof

2.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2.7 Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

4.1.1. In geschil is of:

a. de Inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken ex artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft overgelegd;

b. belanghebbende, zo nodig met inachtneming van het bepaalde in artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), in het jaar 2000 in Nederland woonde;

c. indien de vraag onder b. bevestigend moet worden beantwoord, belanghebbende voor de toepassing van het verdrag Nederland-Zwitserland, in het jaar 2000 in Nederland woonde;

d. indien de vragen onder b. en c. bevestigend moeten worden beantwoord, belanghebbende andere inkomsten uit arbeid heeft genoten.

2.8 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

De op de zaak betrekking hebbende stukken

7.1.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur gehouden is ook de stukken die ten grondslag liggen aan de processen-verbaal van ambtshandelingen in te brengen. De Inspecteur heeft gesteld dat alle stukken die hij aan de navorderingsaanslag en de uitspraak op bezwaar ten grondslag heeft gelegd door hem in het geding zijn gebracht.

7.1.2. Bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur in kopie als bijlagen gevoegd het door belanghebbende ingediende aangiftebiljet C voor het jaar 2000 en rekeningafschriften, betreffende rekeningnummer 001 bij ABN AMRO regiokantoor S, over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 ten name van J NV. De in beslag genomen agenda's van L, M en N zijn aan hen teruggegeven. Er zijn geen kopieën van pagina's uit die agenda's gemaakt. De FIOD casu quo de Inspecteur heeft niet de beschikking gehad over bankafschriften van de rekeningen 003 en 004 waaraan belanghebbende in zijn conclusie van repliek in punt 2.6 refereert. Aan zijn pleitnota heeft de Inspecteur twee processen-verbaal (codenummers 00-05 en 00-06) van verhoor van CC door de FIOD als bijlagen toegevoegd. Tot slot heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat belanghebbende reeds beschikte over de niet ingebrachte stukken die deel uitmaken van het dossier van de strafzaak tegen belanghebbende.

7.1.3. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur met de informatie die hij in beroep en in hoger beroep heeft overgelegd alle stukken in het geding heeft gebracht die bij de uitspraak op bezwaar en het opleggen van de navorderingsaanslag een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming. Hij heeft dus in de zin van artikel 8:42 van de Awb de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter overgelegd.

7.1.4. De Inspecteur heeft niet alle stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de processen-verbaal van ambtshandelingen in het geding gebracht. In zoverre belanghebbende beoogt te stellen dat de Inspecteur daarmee niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 8:42 van de Awb op hem rustende verplichting, verwerpt het Hof deze stelling, zoals reeds besloten ligt in het oordeel in 7.1.3. De Inspecteur heeft overgelegd hetgeen hij aan zijn besluiten ten grondslag heeft gelegd. Dat voldoet of voldoet niet ter onderbouwing van zijn standpunten, zulks ter beoordeling van de rechter. Mocht belanghebbende menen dat de inhoud van enig, hem ter beschikking staand, stuk in tegenspraak is met het door de Inspecteur gestelde, dan ligt het op zijn weg dat te stellen en het betreffende stuk over te leggen.

Woonplaats

7.2.1. Ingevolge artikel 4 van de AWR wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft pas dan zijn woonplaats hier te lande indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend is of uit uiterlijk waarneembare omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft.

7.2.2. De inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt dient feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat die persoon in Nederland woont.

7.2.3. De volgende feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende acht het Hof aannemelijk gemaakt door de Inspecteur. Op grond van deze feiten en omstandigheden, gezamenlijk en in onderling verband bezien, is aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland doorbracht en daar in gezinsverband met zijn echtgenote leefde. Daarbij werpen de feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende uit de jaren 1999 en 2001 tot en met 2004 licht op de toestand in het onderhavige jaar.

7.2.3.1. In het jaar 1999:

- heeft hij als voorzitter van de Raad van Toezicht van F gefunctioneerd;

- is er een faxbericht van bouwbedrijf HH op 14 juni aan hem gestuurd naar het faxnummer aangesloten op het adres van de woning in Nederland;

- heeft hij samen met zijn echtgenote op 11 december een vlucht met de KLM van Curaçao naar Amsterdam gemaakt.

7.2.3.2. In het onderhavige jaar:

- heeft hij samen met zijn echtgenote op 25 maart en 22 juli vluchten van Curaçao naar Amsterdam gemaakt;

- woonden zijn vier kinderen in Nederland;

- heeft belanghebbende in Nederland als voorzitter van de Raad van Toezicht van T gefunctioneerd en vergaderd;

- heeft hij faxberichten door middel van een faxapparaat in de woning in Nederland ontvangen en verstuurd;

- heeft hij geregeld afspraken met zakenpartners in Nederland gehad;

- zijn in de agenda's van zijn zakenpartners als zijn contactgegevens het adres van de woning in Nederland en de op dat adres aangesloten telefoon- en faxnummers vermeld;

- heeft hij geregeld in Nederland betalingen gedaan met de op zijn naam gestelde bankpas van J NV;

- heeft hij in Nederland beschikt over een eigen auto;

- werden een aantal op naam van hem gestelde facturen ter zake van onderhoud van zijn auto, van wijnaankoop en van een jaarabonnement op een Antilliaanse knipselkrant aan het adres van de woning in Nederland gestuurd.

7.2.3.3. In de jaren 2001 tot en met 2004:

- is in diverse documenten als adres van belanghebbende a-straat 1 te R vermeld, met daarbij een telefoon- en faxnummer aangesloten op dat adres;

- heeft hij samen met zijn echtgenote gedurende meer dan 100 dagen cruises gemaakt met de Holland America Line, waarvoor beiden van de Holland America Line een medaille ontvingen;

- heeft hij diverse activiteiten ondernomen met betrekking tot de woning in Nederland, zoals de aanschaf van een tuinhuis, van de inrichting van een gezamenlijk slaapvertrek voor hem en zijn echtgenote en van een rieten dakbedekking, alsmede voorbereiding van de verkoop van die woning;

- is hij aanwezig geweest op een familieweekend op [...] en heeft hij samen met zijn echtgenote een feest in de woning in Nederland voor vrienden en kennissen georganiseerd;

- heeft hij vanuit de woning in Nederland kerstgroeten mede namens zijn echtgenote verstuurd.

7.2.4. Het navolgende onderdeel uit het verslag van belanghebbende van zijn reis naar Curaçao van 7 tot en met 15 maart 2001 onderstreept het oordeel in 7.2.3. Daaruit blijkt dat belanghebbende bij voorkeur in Nederland verbleef en alleen als het zakelijk gezien nodig was naar Curaçao afreisde: "Zoals jullie weten moest - ja imperatief - ik zo nodig weer eens naar deze steenklomp in de Caraïbische zee om mijn belangetjes te ordenen en op een rijtje te zetten. Zin had ik eigenlijk niet of nauwelijks om er heen te gaan, maar de wetenschap dat er het een en ander te regelen viel c.q. geregeld moest worden - b.v. naffen omwisselen voor guldens nu de euro in waarde stijgt - deden mij besluiten om voor de eerste keer in het nieuwe jaar 2001 de plas maar weer eens over te steken in zuid-westelijke richting. 8000 kilometer, eigenlijk niet te geloven."

7.2.5. Hetgeen belanghebbende tegenover al het voorgaande heeft gesteld acht het Hof voor een deel niet geloofwaardig, zoals de verklaringen omtrent de wijnbestelling door de kinderen op naam van belanghebbende, de pinpasbetalingen in Nederland, het jaarabonnement op de Antilliaanse knipselkrant, de in de agenda's van de zakenpartners van belanghebbende vermelde afspraken en de reden voor het verzenden van diverse faxberichten vanuit de woning in Nederland. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangedragen acht het Hof, bezien in het licht van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, onvoldoende om anders te oordelen dan het in 7.2.3 heeft gedaan.

7.2.6. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat feiten en omstandigheden die betrekking hebben op de jaren na het jaar 2000 in beginsel geen invloed hebben op feiten en omstandigheden die betrekking hebben op het onderhavige jaar, overweegt het Hof dat de vraag of belanghebbende in het jaar 2000 zijn woonplaats in Nederland had in beginsel moet worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden die betrekking hebben op dat jaar. Feiten en omstandigheden die betrekking hebben op andere jaren kunnen echter een licht werpen op de beantwoording van die vraag en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.

7.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner van Curaçao was. De vraag die partijen verdeeld houdt is of belanghebbende tevens inwoner van Nederland was. Zoals hiervoor in 7.2.3 is overwogen heeft het Hof die vraag bevestigend beantwoord. Thans moet dan nog worden beoordeeld van welk land belanghebbende voor de toepassing van de BRK als inwoner wordt aangemerkt.

7.3.2. Ingevolge artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (het middelpunt van de levensbelangen).

7.3.3. Het hiervoor gegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende in Nederland woonde sluit in dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis had, namelijk de woning aan de a-straat 1 te R. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende over een duurzaam tehuis op Curaçao beschikte dient te worden onderzocht met welk land belanghebbendes persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst waren (het middelpunt van de levensbelangen). Naar 's Hofs oordeel waren zowel de persoonlijke als de economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst. Van doorslaggevend gewicht voor dit oordeel zijn de in 7.2.3 en 7.2.4 vermelde feiten en omstandigheden.

7.3.4. Gelet op het vorenoverwogene was belanghebbende naar 's Hofs oordeel in het onderhavige jaar voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland.

7.4.1. Belanghebbende heeft zich met betrekking tot zijn woonplaats in het jaar 2000 op het subsidiaire standpunt gesteld dat, indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende niet als inwoner van Curaçao kan worden aangemerkt, hij geacht dient te worden inwoner van Zwitserland te zijn. Het Hof gaat veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende in Zwitserland een duurzaam tehuis had. Nu belanghebbende, zoals hiervoor is overwogen, ook in Nederland over een duurzaam tehuis beschikte, dient te worden onderzocht in welk land, Zwitserland of Nederland, belanghebbende voor de toepassing van het verdrag Nederland-Zwitserland, inwoner was. Artikel 2, tweede lid, van voornoemd verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt: "Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats, in de zin van dit Verdrag, ter plaatse waar hij een duurzame woongelegenheid heeft. Indien er verschillende dergelijke plaatsen bestaan, wordt als woonplaats beschouwd de plaats, waarmede de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen)." Naar 's Hofs oordeel waren de persoonlijke betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst. Van doorslaggevend gewicht voor dit oordeel zijn de in 7.2.3 en 7.2.4 vermelde feiten en omstandigheden.

7.4.2. Gelet op het vorenoverwogene was belanghebbende naar 's Hofs oordeel in het onderhavige jaar ook voor de toepassing van het verdrag Nederland-Zwitserland inwoner van Nederland.

Andere inkomsten uit arbeid

7.5.1. Belanghebbende heeft niet betwist dat de in het proces-verbaal 2-OPV beschreven onroerendgoedtransacties hebben plaatsgevonden en ook niet dat met die transacties voordelen zijn behaald (zie 4.2 hoger beroepschrift). Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat die transacties en de daarmee behaalde voordelen voor rekening en risico van J NV zijn aangegaan en verkregen.

7.5.2. De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft voorshands aannemelijk gemaakt dat de voordelen uit de onroerendgoedtransacties aan belanghebbende zelf opkwamen. Het Hof baseert dit oordeel op het document getiteld: "Advies activiteiten en de partners in 2000". Dat document bevat een overzicht van diverse projecten, de daarmee verband houdende gedeclareerde bedragen en de toedeling daarvan aan de participanten, waaronder belanghebbende, N, C, M en L. J NV komt in dit overzicht niet voor.

7.5.3. Belanghebbende heeft ter betwisting van het standpunt van de Inspecteur verwezen naar de verklaring van CC als vermeld in 4.2.3.6 en de jaarrekening als vermeld in 4.2.3.2, alsmede de aangifte waaraan in 4.2.3.4 wordt gerefereerd.

7.5.4. Tegenover de verklaring van CC bij de rechter-commissaris als vermeld in 4.2.3.6 staat de verklaring die CC heeft afgelegd tegenover verbalisanten als vermeld in 7.1.2: "X heeft bemiddeld bij de verkrijging van de projecten. Ik zie hem dan ook gewoon als een makelaar die ik voor zijn bemiddeling heb moeten betalen. (...) Ik had dus ook een fee met X afgesproken. (...) Ik heb met X een bepaalde prijs afgesproken en die heb ik betaald. De omschrijvingen op de facturen komen niet overeen met wat werkelijk is afgesproken. Ik heb de tekst ook verder aan X overgelaten. Ik zag ook staan dat er bijvoorbeeld reis- en verblijfkosten op de factuur staan. Dit klopt niet. Ik weet ook niet waarom dat op die manier op de factuur moest staan. De bedragen komen in ieder geval overeen met wat ik met X had afgesproken." Naar 's Hofs oordeel geeft laatstvermelde verklaring de waarheid weer. CC deed zaken met belanghebbende in persoon en het interesseerde hem niet of belanghebbende op de factuur een andere (rechts)persoon als contractant vermeldde.

7.5.5. Belanghebbende heeft geen contracten of andere schriftelijke stukken ingebracht op basis waarvan aannemelijk wordt dat de onderhavige transacties voor rekening en risico van J NV hebben plaatsgevonden. De ingebrachte jaarrekening 2000 van J NV, waarvan de cijfers niet gespecificeerd zijn, biedt het Hof geen inzicht in de aard en omvang van de mutaties, laat staan dat uit die jaarrekening volgt dat de onderhavige transacties voor rekening en risico van J NV geschiedden en dienovereenkomstig in haar administratie werden verwerkt. De overgelegde uitstelbeschikking van de Eilandsontvanger van Curaçao en het overzicht "overboekingen van rekeningen J" bieden het Hof evenmin het benodigde inzicht.

7.5.6. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat niet J NV maar belanghebbende partij is geweest bij de onderhavige transacties en dat hij de voordelen daaruit, ter grootte van zijn aandeel daarin, rechtstreeks heeft genoten. Nu belanghebbende zowel in de zin van artikel 4 van de AWR als voor de toepassing van de BRK en voor de toepassing van het verdrag Nederland-Zwitserland in het onderhavige jaar in Nederland woonde heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2000 terecht ter zake van andere inkomsten uit arbeid ad € 465.963,40 (ƒ 1.026.848) in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betrokken.

7.6. Belanghebbende heeft in punt 7.1 van zijn conclusie van repliek een gespecificeerd aanbod gedaan tot het leveren van tegenbewijs door middel van getuigen. Het Hof passeert dat aanbod omdat het van oordeel is dat hetgeen de getuigen kunnen verklaren, daarbij uitgaande van de juistheid van die verklaringen, niet tot een ander oordeel over de woonplaats en de andere inkomsten uit arbeid leidt.

7.7. De Inspecteur was gehouden tijdig uitspraak te doen op het bezwaarschrift. Zulks is niet geschied. Belanghebbende heeft tegen het niet tijdig doen van uitspraak beroep ingesteld. In een dergelijk geval ligt het in de rede, ook al leidt het geding niet tot een vermindering van de aanslag, dat de rechter in de regel gebruikmaakt van zijn bevoegdheid het bestuursorgaan te veroordelen in de kosten die redelijkerwijs moesten worden gemaakt voor het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. Nu de rechtbank dit zonder nadere motivering heeft nagelaten, kan haar uitspraak niet in stand blijven.

7.8. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep gegrond is en beslist dient te worden als hierna is vermeld.

2.9 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank inhoudelijk in stand gelaten, maar heeft alsnog een proceskostenveroordeling toegekend.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft, eveneens tijdig(15), een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een schriftelijke toelichting ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft vijf cassatiemiddelen voorgesteld, welke hierna per middel worden behandeld.

4. Middel 1 (de op de zaak betrekking hebbende stukken)

Het middel van cassatie

4.1 Het eerste middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft: (16)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en in het algemeen van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordien het hof in de bestreden uitspraak aannemelijk heeft bevonden dat de inspecteur alle stukken in het geding heeft gebracht die bij de uitspraak op bezwaar en het opleggen van de navorderingsaanslag een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (r.o. 7.1.3 en 7.1.4), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.2 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer gesteld:(17)

1.1. De overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken is niet afhankelijk van enige processuele reden, zoals de stelplicht en de verdeling van de bewijslast over partijen. Ter beantwoording van de vraag of een bepaald stuk tot de gedingstukken moet worden gerekend, is blijkens de bewoordingen van artikel 8:42 van de Awb doorslaggevend of dit stuk betrekking heeft op de zaak. In de arresten van 25 april 2008, BNB 2008/161 en 162 heeft uw raad ook geoordeeld dat een bepaald stuk waarvan de belastingplichtige voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak, overgelegd dient te worden.

1.2. Voorts heeft uw raad meermaals beslist dat het gebruik van een (geanonimiseerd) stuk door de feitenrechter met zich brengt dat dit stuk op de zaak betrekking heeft als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb.

Onderdeel 1

1.3. In het onderhavige geval heeft het hof evenwel overwogen (r.o. 7.1.4):

"(...) De inspecteur heeft overgelegd hetgeen hij aan zijn besluiten ten grondslag heeft gelegd. Dat voldoet of voldoet niet ter onderbouwing van zijn standpunten, zulks ter beoordeling van de rechter. Mocht belanghebbende menen dat de inhoud van enig, hem ter beschikking staand, stuk in tegenspraak is met het door de inspecteur gestelde, dan ligt het op zijn weg dat te stellen en het betreffende stuk over te leggen."

1.4. Hiermee miskent het hof dat ingevolge artikel 8:42, lid 1 van de Awb de verplichting tot overlegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken op de inspecteur rust.

1.5. Tevens heeft het hof de toepassing van artikel 8:42 van de Awb ten onrechte geplaatst in de sleutel van het bewijsrisico van de inspecteur. Immers, door te overwegen dat hetgeen de inspecteur heeft overgelegd al dan niet voldoende strekt tot onderbouwing van de door hem betrokken stellingen, ziet het hof eraan voorbij dat stukken waarover belanghebbende niet beschikt maar die een stelling van de inspecteur weerspreken, buiten het zicht (en de beoordeling) van de belastingrechter blijven. Voor het antwoord op de vraag of een stuk tot de gedingstukken behoort, geeft het bewijsrisico echter niet de doorslag doch blijkens de jurisprudentie van uw raad slechts de relevantie met het oog op de rechterlijke oordeelsvorming (zie punt 1.1 hiervóór).

Onderdeel 2

1.6. Voorts heeft het hof aannemelijk bevonden dat de inspecteur alle stukken in het geding heeft gebracht die bij de uitspraak op bezwaar en het opleggen van de navorderingsaanslag een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (r.o. 7.1.3). Hierbij heeft het hof evenwel verzuimd te toetsen of de stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de processen-verbaal van ambtshandelingen (hierna: de achterliggende stukken) in enigerlei mate relevant zijn voor zijn oordeelsvorming.

1.7. Voor het hof heeft belanghebbende gesteld en onderbouwd dat de achterliggende stukken tot de op zaak betrekking hebbende stukken behoren. Tot de achterliggende stukken behoren immers onder meer de agenda's van L, M en N, terwijl de inspecteur aan de in deze agenda's gemaakte aantekeningen de gevolgtrekking heeft verbonden dat belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland zou wonen.

1.8. Met de inspecteur heeft ook het hof het oordeel dat belanghebbende voor de heffing van inkomstenbelasting in Nederland woont, mede gegrond op evenbedoelde agenda's (r.o. 7.2.3.2). Aangezien (afschriften van) deze agenda's niet tezamen met de indiening van het verweerschrift door de inspecteur zijn overgelegd, had het hof reeds hierom hem behoren te verzoeken deze stukken te overleggen (zie punt 1.2 hiervóór).

1.9. Weliswaar is voor het hof niet weersproken dat belanghebbende beschikt over de gegevens die tot het strafrechtelijke onderzoek naar hem behoren. Naar belanghebbende echter heeft gesteld, maken de achterliggende stukken van dit onderzoek geen deel uit. Evenmin is hem vanwege de officier van justitie of anderszins de gelegenheid geboden van de achterliggende stukken kennis te nemen.

1.10. Zoals gezegd, heeft het hof de stelling van de inspecteur dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, evenwel aannemelijk geoordeeld. In deze stelling ligt besloten dat door de inspecteur betwist wordt de stelling van belanghebbende dat de achterliggende stukken tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren. Deze betwisting door de inspecteur berust evenwel - althans daarvan kan in cassatie veronderstellenderwijs worden uitgegaan - op de inhoud van de achterliggende stukken zelf. Aangezien door het verzuim deze stukken te overleggen juist geen inzicht is geboden in de juistheid daarvan, kan anders dan het hof heeft gedaan de betwisting door de inspecteur niet beslissend worden geacht.

1.11. Daarbij komt nog dat de inspecteur voor zowel de rechtbank als het hof heeft aangegeven dat het Openbare Ministerie ermee heeft ingestemd, de gegevens die van het strafrechtelijke onderzoek naar belanghebbende deel uitmaken te gebruiken voor fiscale doeleinden. Deze gegevens zijn vervolgens door de inspecteur ten grondslag gelegd aan de litigieuze navorderingsaanslag. Hieraan doet niet af dat belanghebbende zelf over deze gegevens heeft beschikt (zie ook punt 1.4 hiervóór).

(...)

4.3 De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in cassatie met betrekking tot het eerste middel onder meer gesteld:(18)

(...)

Belanghebbende stelt dat tot de gedingstukken behoren de agenda's van L, M en N. Het Hof heeft vastgesteld dat de agenda's van L, M en N aan hen zijn teruggegeven. Er zijn geen kopieën van pagina's uit die agenda's gemaakt. Hetgeen de inspecteur niet in zijn bezit heeft, kan hij niet overleggen. Tevens staat vast dat belanghebbende reeds beschikte over de niet ingebrachte stukken die deel uitmaken van het dossier van de strafzaak tegen belanghebbende.

Belanghebbende wenst kennelijk de beschikking te krijgen over stukken die zijn bewijspositie versterken. Dan moeten deze stukken er wel zijn. Als de inspecteur stelt alle stukken overgelegd te hebben, mag van belanghebbende verlangd worden aan te geven welke stukken hij alsnog overgelegd wil zien. De stukken waarvan belanghebbende melding maakt, zijn niet in het bezit van de inspecteur of zijn reeds in het bezit van belanghebbende. Het middel faalt.

4.4 Belanghebbende heeft hierop in zijn schriftelijke toelichting gereageerd door onder meer te stellen:(19)

2.5. (...) Voor de vraag op sprake is van 'op de zaak betrekking hebbende stukken' is niet de bewijspositie van de inspecteur relevant, maar de relevantie van de stukken voor de beoordeling van het geschil.

(...)

2.6. Indien (bepaal)de gedingstukken ter beschikking van zowel de belanghebbende als de inspecteur staan, waarvan in deze overigens geen sprake is, doet het voor de op de inspecteur rustende verplichting tot overlegging van deze stukken er niet toe op welke partij het bewijsrisico rust ten aanzien van stellingen die mede met deze stukken onderbouwd (kunnen) worden. Zelfs al zouden de gedingstukken reeds in het bezit van de belanghebbende zijn, dan nog is de inspecteur gehouden deze stukken te overleggen aan de belastingrechter.

2.7. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, is overigens in feitelijke instantie voldoende gemotiveerd gesteld welke gedingstukken alsnog door de Inspecteur aan het Hof overgelegd hadden moeten worden. Bovendien is ook in feitelijke aanleg uitdrukkelijk betwist dat belanghebbende via de strafzaak over deze stukken beschikt. Ook in die procedure zijn, zoals gesteld, immers de agenda's c.q. afschriften daarvan niet bij de processtukken opgenomen en ook anderszins niet tot de documenten gerekend. Belanghebbende althans zijn verdediging is ook niet in de gelegenheid gesteld daarvan anderszins kennis te nemen.

2.8. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat alle gedingstukken door de inspecteur zijn overgelegd. Voorts zijn de processen-verbaal die zijn opgesteld op basis van de agenda's ten onrecht als bewijs gebruikt. Overigens weerspreekt de Staatssecretaris niet dat deze stukken relevant (kunnen) zijn voor de rechterlijke oordeelsvorming, ofwel gedingstukken vormen.

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

4.5 In artikel 8:42, lid 1, van de Awb is bepaald:

Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.

4.6 A-G Wattel heeft in zijn conclusie van 3 april 2007 bij HR BNB 2008/161 onder meer het volgende opgemerkt met betrekking tot de parlementaire geschiedenis bij de invoering van artikel 8:42 Awb en artikel 7:4 Awb, ziende op een vergelijkbaar voorschrift over de op de zaak betrekking hebbende stukken voor de bezwaarprocedure:(20)

4.2 Art. 8:42 Awb is een onderdeel van de voltooiing van de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie, en is voor het overige bestuursproces recht (nog niet voor het belastingprocesrecht) ingevoerd bij Wet van 16 december 1993.(21) De parlementaire toelichting is summier. In de MvT(22) valt éénmaal het woord "processtukken," kennelijk als synoniem voor "op de zaak betrekking hebbende stukken".

4.3 Art. 7:4, lid 2, Awb, bevat een met art. 8:42 Awb vergelijkbaar voorschrift, maar dan voor de bezwaarprocedure.(23) Art. 7:4, lid 2, bepaalt dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift en "alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken" ter inzage legt. Bij de invoering heeft de medewetgever - onweersproken door het parlement - opgemerkt:(24)

"Het inzagerecht (...) is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbende niet hebben kunnen kennen. (...) In beginsel dient het bestuursorgaan (...) rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen."

Hij heeft daar in de MvA onder meer aan toegevoegd, naar aanleiding van een daartoe strekkende vraag uit het parlement:(25)

"2 201. (...) Voor opneming van de plicht tot terinzagelegging van interne adviezen zien wij geen aanleiding, nu uitdrukkelijk is bepaald dat alle voor de zaak relevante stukken ter inzage dienen te liggen, behalve wanneer een van de leden 4, 5 of 6 van artikel [7:4; PJW] van toepassing is."

4.4 De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken." Onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" moet volgens hem worden verstaan "alle voor de zaak relevante" stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. Hieruit volgt dat ook overgelegd moeten worden stukken waarop het bestuursorgaan (in casu de Inspecteur) zijn beschikking (in casu: de navorderingsaanslagen en de kwijtscheldings- c.q. boetebeschikkingen) niet (rechtstreeks) doet steunen, zoals met name "interne adviezen" (zie het citaat in 4.3) en stukken die het standpunt van het bestuursorgaan ontkrachten, namelijk indien zij relevant (kunnen) zijn voor de beslissing in de zaak. Niet van belang is of de burger een direct belang heeft bij kennisneming. Evenmin van belang is bij wie de stelplicht of de bewijslast ligt.

4.7 Ofschoon een beroep op geheimhouding in deze procedure niet speelt, attendeer ik erop dat in de parlementaire geschiedenis met betrekking tot artikel 8:29, geheimhouding van stukken indien daarvoor gewichtige redenen zijn, voorzover in casu van belang, het volgende met betrekking tot die uitzonderingsgrond is opgenomen:(26)

Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen.

(...)

In een procedure voor de administratieve rechter behoort het niet ter vrije beslissing van partijen te staan, de omvang van hun informatieplicht te bepalen. Dat is een taak voor de rechter. Hij dient na afweging van bovengenoemde belangen een beslissing hierover te nemen. De rechter zal erop toezien dat het evenwicht tussen de posities van partijen niet wordt verstoord.

4.8 In artikel 8:31 van de Awb is bepaald: 'Indien een partij niet voldoet aan de verplichting (...) stukken over te leggen (...) kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar gerade voorkomen.' In de parlementaire geschiedenis is over de gevolgtrekkingen opgenomen:(27)

Zo zal een bestuursorgaan kunnen worden geconfronteerd met een gegrondverklaring van het ingestelde beroep, al dan niet gepaard gaande met een veroordeling tot schadevergoeding, alsmede met een veroordeling in de proceskosten. Ten aanzien van de appellant geldt dat het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard of dat het beroep ongegrond kan worden verklaard, terwijl onder deze omstandigheden niet uitgesloten moet worden geacht dat de appellant in de proceskosten wordt veroordeeld.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.9 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2005/177 overwogen:(28)

3.3. Voorzover belanghebbende in cassatie erover klaagt dat de heffingsambtenaar heeft verzuimd het evenbedoelde taxatierapport in de procedure voor het hof in het geding te brengen, heeft het volgende te gelden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de heffingsambtenaar naar aanleiding van het bezwaarschrift advies heeft gevraagd aan D. BV, waarna een taxateur van dat bureau een onderzoek heeft ingesteld, waarvan een rapport is opgemaakt. Daaruit volgt dat dit rapport een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van art. 8:42 Awb, dat op grond van die bepaling door de heffingsambtenaar had moeten worden ingezonden aan het hof. De heffingsambtenaar heeft dit stuk echter noch bij zijn verweerschrift noch op enig ander moment bij het hof in het geding gebracht. Daar in de uitspraak op bezwaar melding was gemaakt van dat stuk, was dit verzuim ook voor het hof kenbaar.

In de uitspraak op het bezwaarschrift is ter motivering van de beslissing enkele malen naar de "hertaxatie" verwezen. Die beslissing werd derhalve mede door vorenbedoeld taxatierapport gedragen. In verband met dit een en ander mocht het hof in zijn uitspraak het verzuim van de heffingsambtenaar dat rapport aan het hof toe te zenden, niet onbesproken laten. Nu uit 's hofs uitspraak niet duidelijk is of het hof dit verzuim heeft geconstateerd maar daaraan onder toepassing van art. 8:31 Awb geen gevolgen heeft verbonden, of dat het hof art. 8:42 van die wet heeft miskend, is de uitspraak van het hof op dit punt onvoldoende met redenen omkleed.

4.10 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/161 met de eerder genoemde conclusie van A-G Wattel overwogen:(29)

3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

(...)

3.5.6. Indien de Inspecteur zich na verwijzing beroept op artikel 8:29 Awb of op de aanwezigheid van een uitzonderingsgeval als bedoeld in de slotzin van 3.5.2 dient het verwijzingshof de gegrondheid van dat beroep te beoordelen. Wat betreft de beoordeling of zich in dit verband een zodanig uitzonderingsgeval voordoet, verdient nog opmerking dat belanghebbende als zijn belang bij kennisneming van de afdrukken van de microfiches heeft aangevoerd dat hij ze met de originelen wil vergelijken, doch uit onderdeel 5.2.3 van de Hofuitspraak volgt dat de Inspecteur over de originelen niet beschikt, terwijl bovendien is gewezen op praktische bezwaren verbonden aan overlegging van afdrukken van alle microfiches.

4.11 Albert heeft bij voormeld arrest geannoteerd in BNB 2008/161:

1.4. Wat zijn de gevolgen als belanghebbende gemotiveerd inzage van stukken vordert, die er volgens de Inspecteur niet zijn, zoals de originele microfiches? In r.o. 3.5.6 gaat de Hoge Raad in op de gevolgen voor de toepassing van art. 8:29 Awb. Hij overweegt: 'Wat betreft de beoordeling of zich in dit verband een zodanig uitzonderingsgeval voordoet (zoals de uitzondering van art. 8:29 Awb, P.A.), verdient nog opmerking dat belanghebbende als zijn belang bij kennisneming van de afdrukken van de microfiches heeft aangevoerd dat hij ze met de originelen wil vergelijken, doch uit onderdeel 5.2.3 van de Hofuitspraak volgt dat de Inspecteur over de originelen niet beschikt, terwijl bovendien is gewezen op praktische bezwaren verbonden aan overlegging van afdrukken van alle microfiches.' Ik begrijp niet welke gevolgen de Hoge Raad voor ogen heeft bij de toepassing van art. 8:29 Awb. Welke conclusie is te verbinden aan 'opmerking verdient'? Maar, belangrijker, kan de toepassing van de geheimhoudingsregeling van art. 8:29 Awb wel aan de orde komen, zoals de Hoge Raad suggereert, in de situatie dat de Inspecteur stelt dat hij de gevraagde stukken niet heeft? Volgens mij kan de Inspecteur een stuk dat hij niet heeft, niet overleggen. Dat betekent ook dat hij geen verzoek in de zin van art. 8:29 Awb kan doen om het stuk niet te hoeven overleggen (hij beschikt namelijk niet over het stuk). Wat zijn dan de gevolgen als de Inspecteur stelt dat hij niet beschikt over het door belanghebbende gevraagde stuk? Volgens mij dient de feitenrechter zich een oordeel te vormen over de vraag of het aannemelijk is dat de Inspecteur niet over het desbetreffende stuk beschikt en, zo ja, of het aannemelijk is dat de Inspecteur redelijkerwijs niet de beschikking kan krijgen over het desbetreffende stuk. Als het oordeel positief uitvalt (dat wil zeggen als het aannemelijk is dat de Inspecteur het stuk niet heeft en redelijkerwijs niet kan bemachtigen), lijkt mij daarmee de kous af. Als het oordeel negatief uitvalt, kan de rechter uit de (kennelijke of mogelijke) weigering het stuk in te brengen, de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (art. 8:31 Awb).

Jurisprudentie Gerechtshoven

4.12 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(30)

4.6. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur ten onrechte niet volledig heeft voldaan aan de verplichting op grond van de tussenuitspraak om stukken in het geding te brengen.

4.7. Artikel 8:31 van de Awb verleent het Hof een discretionaire bevoegdheid om, indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen, daaruit de gevolgtrekkingen te maken die het geraden voorkomen.

(...)

4.9.1. Met betrekking tot de uitoefening van de bevoegdheid die het aan artikel 8:31 van de Awb ontleent, stelt het Hof voorop dat het een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht is dat de belanghebbende en de rechter kunnen beschikken over alle op de zaak betrekking hebbende stukken die bij het bestuursorgaan berusten. De belanghebbende wordt zonder kennisname van deze relevante stukken belemmerd in het voeren van gefundeerd verweer tegen de bestreden beslissing van het bestuursorgaan; de rechter wordt bij het ontbreken van relevante informatie belemmerd in de waarheidsvinding.

4.9.2. Op het beginsel dat het bestuursorgaan alle onder hem berustende relevante stukken in het geding moet brengen zijn weliswaar uitzonderingen mogelijk, maar de wetgever heeft die uitzonderingen zeer beperkt willen houden. Er moet daartoe sprake zijn van gewichtige redenen, en de aanwezigheid daarvan staat uitsluitend ter beoordeling van de rechter, via de met waarborgen omklede procedure van art. 8:29 van de Awb.

4.10. In dit geval heeft de rechter beslist dat er ten aanzien van de niet-verstrekte passages geen gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. Er bestaat dus geen reden voor een uitzondering op het onder 4.9.1 bedoelde fundamentele beginsel. Desondanks heeft de Inspecteur welbewust en bij herhaling geweigerd de door de rechter verlangde informatie integraal te verstrekken. Het Hof rekent dit de Inspecteur ernstig aan, en is van oordeel dat een adequate reactie op die weigering geboden is.

4.11. Naar het oordeel van het Hof behoort die reactie zodanig te zijn, dat het gevaar van een beslissing die in strijd met beginselen van procesrecht tot stand komt zoveel mogelijk vermeden wordt.

4.12. Na een weigering van de inspecteur om relevante stukken in het geding te brengen, bestaat het gevaar van een inbreuk op die beginselen indien en voor zover een aanslag of een andere bezwarende beschikking van de fiscus in rechte stand houdt, terwijl de mogelijkheid bestaat dat die aanslag of beschikking zou moeten worden vernietigd of het bedrag ervan (verder) zou moeten worden verminderd indien de betreffende stukken wel in het geding zouden zijn gebracht.

4.13.1. Een dergelijk gevaar doet zich in dit geval voor indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

4.13.2. Door zijn weigering om een groot deel van de gevraagde passages in het geding te brengen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende immers de mogelijkheid ontnomen te onderzoeken of daarin informatie is opgenomen die zou moeten leiden tot vernietiging of vermindering van de navorderingsaanslagen. Voor het geval het zou gaan om een vermindering van deze aanslagen, heeft de Inspecteur het Hof en belanghebbende met zijn weigering ook belet om te onderzoeken hoe ver die vermindering zou moeten gaan, en tot welk bedrag de navorderingsaanslagen dus wel in stand zouden kunnen blijven.

4.13.3. Dat de - omvangrijke - weggelaten passages informatie bevatten als bedoeld onder 4.13.2 acht het Hof niet ondenkbeeldig. In zijn tussenuitspraak heeft de negende enkelvoudige Belastingkamer overwogen dat de weggelaten passages onder meer informatie bevatten waaruit belanghebbende kan opmaken of hij in overeenstemming met het geformuleerde beleid is behandeld, en gegevens aan de hand waarvan hij de methode kan toetsen aan de hand waarvan zijn aanslag is berekend.

4.13.4. Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen, waarvan het volledige bedrag in geschil is, vernietigd moeten worden. Het Hof is zich bewust van het risico dat daarmee materieelrechtelijk een onjuiste beslissing wordt genomen, aangezien er wellicht geen aanleiding zou zijn geweest tot (gehele of gedeeltelijke) vermindering van de navorderingsaanslagen indien de betreffende passages wel zouden zijn verstrekt. Dat risico dient echter voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het weegt naar het oordeel van het Hof minder zwaar dan het onder 4.12 omschreven gevaar van een inbreuk op beginselen van procesrecht, dat zou optreden indien de navorderingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand zouden blijven.

4.13 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen:(31)

4.10. De Inspecteur heeft nog gesteld dat op de zaak betrekking hebbende stukken waarover belanghebbende zelf reeds beschikt, zoals fotokopieën uit de administratie van belanghebbende, niet ter inzage behoeven te worden verstrekt. Naar het oordeel van het hof vindt die stelling geen steun in het recht. Volgens artikel 7:4, tweede lid, van de Awb behoren het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage worden verstrekt. Noch de tekst, noch de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling dwingen tot de opvatting dat dit inzagerecht zou zijn beperkt tot stukken waar de belanghebbende niet zelf over kan beschikken. Ook de strekking van dit voorschrift verzet zich tegen de door de Inspecteur bepleite lezing ervan. Het inzagerecht dient er immers ook toe om de belanghebbende de gelegenheid te geven om te bezien of het overheidsorgaan niet bepaalde relevante stukken mist en of het orgaan wel over correcte afschriften van de relevante stukken beschikt.

Uitspraken Bestuursrecht

4.14 De CRvB heeft overwogen:(32)

Bij zijn besluitvorming is heeft gedaagde zich (mede) laten leiden door informatie van appellants werkgever omtrent appellants ziekteverzuim, welke informatie door een medewerker van X. B.V. telefonisch aan de arbeidsdeskundige G.J.W. van der Hulst was doorgegeven.

Naar eerst ter zitting van de Raad is gebleken, heeft gedaagde hangende het geding bij de rechtbank schriftelijk nadere informatie bij X. B.V. ingewonnen. De aldus verkregen informatie wierp, naar hierboven is overwogen, een geheel ander licht op de omvang van appellants ziekteverzuim.

Deze nadere informatie is niet aan de rechtbank, noch nadien aan de Raad overgelegd. De Raad wil niet nalaten op te merken dat het onthouden van deze voor de beoordeling van het geschil zeer essentiële informatie aan appellant(s gemachtigde) en de rechterlijke colleges die zich over het geschil bogen in flagrante strijd moet worden geacht met een goede procesorde, met name de wijze waarop een bestuursorgaan zich als procespartij dient te gedragen.

4.15 In zijn uitspraak van 9 oktober 1997, gepubliceerd in JB 1997/270, heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State artikel 8:31 van de Awb toegepast door het hoger beroep van appellanten gegrond te verklaren. De Afdeling heeft overwogen:(33)

Gelet op de summiere en onvolledige beantwoording van de door de Afdeling gestelde vragen met betrekking tot deze categorie investeringen, alsmede het ontbreken van ondersteunende documentatie waar door de Afdeling uitdrukkelijk om was verzocht, is de Afdeling van oordeel dat het bestuur van de Stichting ter zake zijn verplichting om inlichtingen te verstrekken niet is nagekomen. De Afdeling ziet aanleiding om het hoger beroep van appellanten met toepassing van artikel 8:31 van de Algemene wet bestuursrecht gegrond te verklaren.

4.16 De CRvB heeft overwogen:(34)

Art. 8:31 van de Awb bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien een partij niet voldoet aan de verplichting stukken over te leggen, de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die haar geraden voorkomen.

De Raad is van oordeel dat in dit artikel een bevoegdheid van de rechtbank is neergelegd die niet zonder onderzoek naar de relevante feiten en omstandigheden en zonder evenredige belangenafwegingen kan worden uitgeoefend. Dit betekent dat de rechtbank alvorens gevolgtrekkingen te maken als in art. 8:31 van de Awb bedoeld de desbetreffende partij in de gelegenheid dient te stellen ontbrekende stukken in te zenden, dan wel aan te geven waarom bepaalde stukken niet worden ingezonden. Aangezien de rechtbank appellant niet de gelegenheid heeft geboden om de ontbrekende stukken in te zenden heeft zij een onjuiste toepassing gegeven aan de in art. 8:31 van de Awb verleende bevoegdheid.

4.17 De CRvB heeft overwogen:(35)

De Raad onderschrijft vervolgens niet de stelling van appellanten dat de stukken van het strafrechtelijk onderzoek - waaronder de als bijlage 8 bij het rapport van de Sociale Recherche gevoegde vertrouwelijke rapportage van het Buro Financiële Ondersteuning van de politieregio Utrecht - niet, althans niet zonder enige formaliteit, in het kader van de onderhavige bestuursrechtelijke procedure hadden mogen worden gebruikt. Deze stellingname stuit reeds af op het, uit de gedingstukken blijkende, feit dat de bevoegde officier van justitie daarvoor uitdrukkelijk toestemming heeft gegeven.

Wel is de Raad, met appellanten, van oordeel dat het rapport van de Sociale Recherche voorzover dat is gebaseerd op de in de daarbij behorende bijlagen 2 en 3 neergelegde samenvattingen van in het kader van het strafrechtelijk onderzoek opgemaakte processen-verbaal, niet aan de besluitvorming ten grondslag had mogen worden gelegd. Gedaagde heeft immers niet de beschikking gehad over de volledige, authentieke processen-verbaal en heeft zich aldus niet kunnen vergewissen van de juistheid van de in de samenvattingen vermelde en voor de besluitvorming door gedaagde op onderdelen van essentieel belang zijnde feiten. Ook blijkt uit de samenvattingen niet door welke functionaris deze zijn gemaakt. In zoverre is het besluit van 9 maart 1999 tot stand gekomen in strijd met artikel 3:2 van de Awb. In die omstandigheden mag de inhoud van de bijlagen 2 en 3 bij het rapport van de Sociale Recherche dan ook niet bij de beoordeling worden betrokken.

4.18 De CRvB heeft in zijn uitspraak van 25 september 2008 overwogen 'De "op de zaak betrekking hebbende stukken" bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, zijn de geschriften die (rechtstreeks) betrekking hebben op de thans in geding zijnde besluitvorming':(36)

3.5. Appellant heeft de Raad er niet van weten te overtuigen dat door het college niet alle op de gedingen betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. De "op de zaak betrekking hebbende stukken" bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, zijn de geschriften die (rechtstreeks) betrekking hebben op de thans in geding zijnde besluitvorming. Ingevolge vaste rechtspraak (ABRS 24 april 1998, LJN AH6607 en JB 1998/145, en CRvB 25 februari 2008, LJN BC6720 en JB 2008, 102) kunnen ambtelijke preadviezen ten behoeve van de besluitvorming door het bestuursorgaan niet als zodanig worden aangemerkt.

Literatuur

4.19 Van Leijenhorst annoteerde bij HR BNB 2005/185 onder meer: (37)

Sanctie

Indien de verweerder niet tijdig en volledig voldoet aan zijn inzendplicht, kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen (art. 8:31 Awb). De rechtbank is vrij in de keuze van de door haar passend geachte sanctie.

Voordat de rechtbank tot toepassing van een sanctie besluit, dient zij de verweerder in de gelegenheid te stellen de (ontbrekende) stukken alsnog in te zenden dan wel aan te geven waarom bepaalde stukken niet zijn ingezonden. Vergelijk CRvB 30 juli 1999, RSV 1999/286; Pres. CRvB, 27 juli 2001, KG 2001/294.

Maakt de verweerder geen of niet tijdig gebruik van de hem alsnog geboden gelegenheid tot inzending van de op de zaak betrekking hebbende stukken, dan ligt het voor de hand dat de rechter het beroep gegrond verklaart. Dit laat zich als volgt onderbouwen.

Doordat verweerder niet aan zijn inzendplicht heeft voldaan, kan de rechter niet van alle op de zaak betrekking hebbende stukken kennisnemen. Derhalve kan de rechter de deugdelijkheid van de grondslag van het bestreden besluit niet (ten volle) beoordelen. Daaraan kan de rechter slechts één gevolgtrekking verbinden: een deugdelijke grondslag ontbreekt. Het ontbreken van een deugdelijke grondslag is in strijd met het motiveringsbeginsel (art. 3:46, 7:12 Awb), hetgeen betekent dat het bestreden besluit niet in stand kan blijven.

Vernietiging van het bestreden besluit en terugwijzing van de zaak naar de inspecteur met de opdracht om opnieuw een beslissing op het bezwaar te nemen, is een weinig effectieve sanctie op het niet-nakomen van de inzendplicht. Immers, de verweerder krijgt de gelegenheid om de procedure nog eens helemaal over te doen, ditmaal - naar te hopen valt - zonder tekort te schieten in de nakoming van de inzendplicht. De enige die echt last heeft van de sanctie is de eiser: hij moet nóg langer wachten op een rechterlijke beslissing. Dat is - en niet alleen bij niet-nakoming van de inzendplicht - een sterk argument voor het vasthouden aan de devolutieve werking van het beroep.

Houdt de belastingrechter vast aan de devolutieve werking van het beroep, dan vernietigt hij het bestreden besluit en beslist hij vervolgens alles wat de inspecteur had behoren te beslissen. De rechter heroverweegt dan mede het primaire besluit 'op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting' (art. 8:69 Awb). Doordat tot de overgelegde stukken niet de door de verweerder ten onrechte niet ingezonden stukken behoren, is de kans groot - althans groter dan hij bij een correcte nakoming van de inzendplicht zou zijn geweest - dat verweerder niet erin slaagt het van hem verlangde bewijs te leveren van - onder meer - de door hem aangebrachte correcties. Dit kan ertoe leiden dat de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld. De devolutieve werking van het beroep kan van de sanctie op het niet-nakomen van de inzendplicht dus iets méér dan een papieren tijger maken.

4.20 A-G Wattel heeft in zijn conclusie van 3 april 2007 bij HR BNB 2008/161 geschreven: (38)

D. De literatuur: ruim nemen

4.11 (...) Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt.

(...)

F. (Overige) Jurisprudentie over "op de zaak betrekking hebbend"

4.25 Stukken waarover de inspecteur niet beschikt(e) of kon/kan beschikken, zijn uit de aard der zaken geen "op de zaak betrekking hebbende stukken".(39) Maar stukken die de belanghebbende zelf heeft ingebracht, moeten door de inspecteur wel worden overgelegd, omdat ook gecontroleerd moet kunnen worden of het bestuursorgaan over afschriften van die relevante stukken beschikt(e).(40)

(...)

4.27 (...) Stukken waarvan niet voetstoots aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor een zaak, kunnen in mijn ogen echter niet worden gepasseerd als niet "op de zaak betrekking hebbend" zonder ze eerst in te zien.

(...)

H. Conclusies

4.34 De feitenrechters zijn verdeeld over de status van het draaiboek en de nieuwsbrieven onder de artt. 8:42 en 8:29 Awb. Sommige rechters lijken de ouderwetse (pre-Awb) reflex te hebben om het procesbelang beslissend te achten. Zij stellen de kwestie in de sleutel van de stelplicht en de bewijslast. De geheim gehouden delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven (c.q. de volledige stukken) worden alsdan niet als op de zaak betrekking hebbend aangemerkt als de fiscus zich er niet op beroept c.q. zich er niet zichtbaar op gebaseerd heeft, of, ruimer gesteld, als de belanghebbende geen concreet aannemelijk belang heeft bij kennisneming. Aldus ontstaat ook onduidelijkheid over de vraag of een stuk gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op de zaak betrekking kan hebben. Wat dat laatste betreft, meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden.

4.35 Processueel staat voorop het beginsel van hoor en wederhoor. Het is een beginsel van behoorlijke rechtspraak dat beide partijen en de rechter over dezelfde stukken beschikken. U vernietigt hofuitspraken in zaken waarin het hof zijn oordeel (mede) baseerde op stukken waarover één van beide (of beide) partijen niet beschikte of zich niet over kon uitlaten.(41)

4.36 Alle stukken die relevant kunnen zijn voor een zaak, hebben "op de zaak betrekking" in de zin van art. 8:42 Awb. Dit relevantiecriterium moet ruim worden opgevat en vindt slechts een beperking in de redelijkheid en de doenlijkheid (praktische uitvoerbaarheid). (...)

Uitzonderingen op de aldus niet nauw begrensde overleggingsplicht kunnen vervolgens op art. 8:29 Awb gebaseerd worden, dus op door de rechter te beoordelen "gewichtige redenen". Dat betekent dat in beginsel niet alleen moeten worden verstrekt stukken waarop de fiscus zijn aanslag of boete doet steunen, maar ook stukken waarop hij zich niet beroept, die echter op een andere manier relevant kunnen zijn, bijvoorbeeld doordat zij licht werpen op des fiscus' beleid in vergelijkbare gevallen (met name in geval van landelijk gecoördineerde acties en projecten) of doordat zij (anderszins) de positie van de belastingplichtige kunnen versterken.

4.37 Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins, want de overleggingsplicht dient er nu juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht in art. 8:29 Awb. Welke stukken relevant zijn en welke redenen gewichtig zijn, wordt bepaald door de rechter. Het is niet aan het bestuursorgaan om, om wat voor reden dan ook, een verder gaande selectie te maken dan nodig om ondersneeuwen te voorkomen. Voor niet-overlegging van bepaalde (onderdelen van) stukken die relevant kunnen zijn, moet hij beroep doen op art. 8:29 Awb. Stukken waarvan zonder meer aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor de zaak, hoeven door de rechter niet te worden ingezien om dat relevantie-oordeel te vellen; hij mag op ervaringsregelen afgaan.

Beoordeling

4.21 In het eerste middel stelt belanghebbende schending van artikel 8:42 van de Awb en van beginselen van behoorlijk procesrecht, doordat het Hof 'aannemelijk heeft bevonden dat de inspecteur alle stukken in het geding heeft gebracht die bij de uitspraak op bezwaar en het opleggen van de navorderingsaanslag een rol hebben gespeeld in zijn besluitvorming (r.o. 7.1.3 en 7.1.4)'.

4.22 Het komt mij voor dat hier door het Hof inderdaad een onjuiste maatstaf is aangelegd. Alleen al tekstueel zijn 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, Awb die een inspecteur in het geding moet brengen, ruimer dan het deel van de stukken waarop een inspecteur, na eigen selectie op grond van alle bij hem bekende op de zaak betrekking hebbende stukken, zijn besluitvorming heeft gebaseerd.

4.23 Ook de ratio is hier bepalend voor de uitleg. Artikel 8:42 Awb behelst een fundamentele waarborg voor de goede procesorde(42) omdat, zoals het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft overwogen: 'het een fundamenteel beginsel van bestuursprocesrecht is dat de belanghebbende en de rechter kunnen beschikken over alle op de zaak betrekking hebbende stukken die bij het bestuursorgaan berusten. De belanghebbende wordt zonder kennisname van deze relevante stukken belemmerd in het voeren van gefundeerd verweer tegen de bestreden beslissing van het bestuursorgaan; de rechter wordt bij het ontbreken van relevante informatie belemmerd in de waarheidsvinding.'(43)

4.24 De Hoge Raad heeft de maatstaf ter vaststelling of het om op de zaak betrekking hebbende stukken gaat gegeven in r.o. 3.5.2 van HR BNB 2008/161:(44)

3.5.2 (...) Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst.

(...)

4.25 Uit hetzelfde arrest volgt dat in beginsel aan een verzoek tot overlegging van een bepaald stuk tegemoet dient te worden gekomen: (45)

3.5.2 (...) tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.'

4.26 In het proces-verbaal van ambtshandeling van de FIOD-ECD van 22 november 2006, worden aantekeningen weergegeven ontleend aan de in beslag genomen agenda's. Het zou met name gaan om afspraken omtrent overleg met belanghebbende dat zou hebben plaatsgevonden in Nederland.

4.27 Belanghebbende heeft in dit kader overlegging door de Inspecteur verlangd van:(46)

1.6 (...) stukken die ten grondslag hebben gelegen aan de processen-verbaal van ambtshandelingen (hierna: de achterliggende stukken) (...)

1.7 (...) Tot de achterliggende stukken behoren immers onder meer de agenda's van L, M en N, terwijl de inspecteur aan de in deze agenda's gemaakte aantekeningen de gevolgtrekking heeft verbonden dat belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld in Nederland zou wonen.

4.28 Belanghebbende heeft eerder gesteld dat de agenda's van belang kunnen zijn voor de besluitvorming in zijn zaak. Zo heeft belanghebbende in zijn hoger beroepschrift onder meer geschreven: (47)

3.4 (...) Zoals al eerder is aangegeven, is de agenda noch in deze procedure noch in de strafprocedure ingebracht, zelfs geen afschrift, zodat belanghebbende niet anders kan dan bij gebrek aan wetenschap te ontkennen.

4.29 Belanghebbende heeft ook de conclusie van de Inspecteur met betrekking tot de inhoud van de agenda's betwist: (48)

4.9 Uit de vermeldingen in de agenda's van bovengenoemde personen trekt de Belastingdienst de conclusie dat belanghebbende op dat moment in Nederland verbleef. Dit uitgangspunt is niet juist. Daarbij verliest de Belastingdienst namelijk twee zaken uit het oog.

4.10 Evenals belanghebbende heet ook zijn zoon C. In het jaar 2000 had zijn zoon intensief contact met H en M. In het daaropvolgende jaar werd zijn zoon benoemd tot directeur van de ontwikkelingsmaatschappij van F, te weten II B.V.. Uit de vermelding van C in de agenda's van bovengenoemde personen kan ook niet de conclusie worden getrokken dat een afspraak met X was gemaakt.

4.11 Daarnaast had belanghebbende regelmatig telefonisch overleg met L, M en N, zodat de enkele vermelding van zijn naam in de agenda niet gelijk kan worden gesteld met een ontmoeting in persoon in Nederland.

4.30 Overigens merk ik op dat de inhoud van de agenda's ook daadwerkelijk van belang is geweest voor de besluitvorming in de onderhavige zaak. Dat blijkt onder meer uit de uitspraak op bezwaar waar de Inspecteur heeft geschreven: 'Door de FIOD-ECD is onderzoek gedaan naar de woonplaats van belanghebbende; zie het proces-verbaal van ambtshandeling 002 (reeds in uw bezit). Onder verwijzing naar het proces-verbaal stel ik mij op het standpunt dat belanghebbende in het jaar 2000 woonachtig is geweest op het adres a-straat 1 te R (Nederland).'(49) In het betreffende proces-verbaal staan onder het kopje 'KALENDERJAAR 2000' op pagina 6 en 7 beschrijvingen van de inhoud van de agenda's van L, M en N.(50)

4.31 Ook de uitspraak van het Hof is mede door de inhoud van die agenda's gedragen. In r.o. 7.2.3.2 heeft het Hof namelijk als feiten en omstandigheden op grond waarvan het Hof 'aannemelijk [acht - RIJ] dat belanghebbende in het onderhavige jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland doorbracht en daar in gezinsverband met zijn echtgenote leefde', twee op de voornoemde agenda's gebaseerde feiten opgenomen:

- heeft hij geregeld afspraken met zakenpartners in Nederland gehad;

- zijn in de agenda's van zijn zakenpartners als zijn contactgegevens het adres van de woning in Nederland en de op dat adres aangesloten telefoon- en faxnummers vermeld

4.32 Dat betekent mijns inziens dat het Hof, in overeenstemming met de hierboven aangehaalde jurisprudentie(51), de agenda's tot de op de zaak betrekking hebbende stukken had moeten rekenen, zodat overlegging daarvan in principe geboden is.

4.33 Daaraan doet niet af dat belanghebbende en het Hof wel beschikten over het proces-verbaal met daarin een beschrijving van de inhoud van de agenda's. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat en waarom er gebreken kunnen zijn in de weergaven in het proces-verbaal. Het komt mij dan ook voor dat belanghebbende reden had zich te willen vergewissen van de juistheid en volledigheid van de weergaven in het proces-verbaal.(52)

4.34 Dat de agenda's niet langer in het bezit van de Inspecteur of FIOD-ECD zijn,(53) dient mijns inziens voor rekening en risico van de Inspecteur te komen.(54)

4.35 Een en ander moet er naar mijn mening toe leiden dat het eerste middel slaagt en verwijzing moet volgen. Na verwijzing dient mijns inziens vooreerst te worden nagegaan of overlegging van de agenda's door de Inspecteur alsnog haalbaar is.(55) Indien dat niet het geval mocht zijn dient te worden bepaald of de gegevens uit de agenda's mogen meewerken aan de bewijsvoering (quod non, wat mij betreft) en, zo niet, wat daarvan de verdere gevolgen zijn.(56)

5. Middel 2 (passeren aanbod getuigenbewijs)

Het middel van cassatie

5.1 Het tweede middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft:(57)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 van de Awb, doordien het hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat hetgeen de tot bewijs aangeboden getuigen kunnen verklaren, uitgaande van de juistheid van hun verklaringen, het hof niet tot een ander oordeel leidt (r.o. 7.6), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

5.2 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer gesteld:(58)

2.3. 's hofs motivering bij het passeren van het onderhavige aanbod tot getuigenbewijs geeft evenmin inzicht in zijn gedachtegang. Weliswaar heeft het hof geoordeeld dat de door de getuigen af te leggen verklaringen niet leiden tot een ander oordeel over de materiële punten van geschil, doch 's hofs oordeel wordt gegrond op hetgeen de getuigen kunnen verklaren. Aldus blijft in het midden of het hof van oordeel is dat het aangeboden bewijs belanghebbende niet vermag te baten, dan wel of het Hof reeds voorafgaand aan het (doen) horen van deze getuigen c.q. de overlegging van hun schriftelijke verklaringen oog heeft gehad voor de inhoud daarvan.

2.4. Daarbij komt dat de af te leggen getuigenverklaringen mede betrekking hebben op de feiten en omstandigheden, op grond waarvan het Hof aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende het merendeel van het jaar 2000 in Nederland verbleef dan wel anderszins in Nederland het middelpunt van zijn levensbelang lag. Door het aangeboden getuigenbewijs te passeren lijkt het Hof evenwel uit het oog te hebben verloren dat dit bewijs ter onderbouwing van de stelling strekt dat belanghebbende duurzaam over een op Curaçao gelegen woning beschikt. Deze stelling - indien juist - verhindert evenwel dat ter vaststelling van de woonplaats nog kan worden uitgegaan van het middelpunt van zijn levensbelangen.

2.5. De overige aangeboden getuige is CC, van wie belanghebbende aangevoerd heeft dat zijn verklaring ziet op de inhoud van de rechtsbetrekkingen met J N.V. (verder: J). Tijdens het opsporingsonderzoek en ten overstaan van de rechter-commissaris heeft CC een belastende respectievelijk ontlastende verklaring afgelegd. Bij zijn oordeel dat belanghebbende andere inkomsten uit arbeid heeft genoten, heeft het hof doorslaggevend gewicht toegekend aan diens belastende verklaring nu deze verklaring naar 's hofs oordeel de waarheid weergeeft (r.o. 7.5.4).

2.6. Niet valt in te zien evenwel op welke andere gronden dan slechts de inhoud van beide verklaringen het hof tot laatstbedoeld oordeel is gekomen. Met name heeft het Hof door aan het aangeboden getuigenbewijs voorbij te gaan, zich geen nader oordeel kunnen vormen over het waarheidsgehalte van deze verklaringen.

2.7. Indien het hof bij het passeren van het bewijsaanbod ervan is uitgegaan dat hetgeen de aangeboden getuigen zullen verklaren, niet relevant is voor de antwoorden op de vraag naar de woonplaats van belanghebbende en op de vraag naar het genieten van andere inkomsten uit arbeid, is 's hofs oordeel zonder nadere motivering, die overigens ontbreekt, onbegrijpelijk. Indien het hof hierbij evenwel reeds heeft geanticipeerd op de af te leggen verklaringen door de getuigen, geeft 's hofs oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

5.3 En:(59)

3.5. Hetzelfde geldt ten aanzien van het afwijzen van het aanbod CC te horen als getuige. Het Hof stelt wel dat, uitgaande van de verklaring van CC, de conclusie toch niet anders zal zijn, maar volstrekt in het midden wordt gelaten van welke juiste verklaring van CC dan wordt uitgegaan. Hij kan verklaren over (het aangaan van) de overeenkomst met J N.V. en bespreking(en) in Curaçao. Het Hof kent die verklaring niet en toch meent het dat deze niet tot andere conclusies kan leiden. Zelfs niet als van de juistheid wordt uitgegaan. Hoe kan van die juistheid worden uitgegaan als die verklaring niet tot stand is gekomen en niet exact duidelijk is wel bewijs uit de verklaring zou zijn voortgevloeid? Het oordeel van het Hof is derhalve onjuist, dan wel niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.

Wet- en regelgeving

5.4 Artikel 8:63, lid 2, van de Awb bepaalt:

De rechtbank kan afzien van het horen van door een partij meegebrachte of opgeroepen getuigen en deskundigen indien zij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.

Parlementaire geschiedenis

5.5 In de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 8:63 Awb is opgenomen:(60)

De rechtbank moet een middel hebben om door partijen meegebrachte of opgeroepen getuigen of deskundigen die naar haar oordeel niet aan de oordeelsvorming kunnen bijdragen, 'buiten de deur' te houden. Het tweede lid voorziet daartoe in de mogelijkheid dat wordt afgezien van het verhoor van deze getuigen en deskundigen.

5.6 In de parlementaire geschiedenis aangaande de herziening van het fiscale procesrecht is met betrekking tot artikel 8:63 Awb opgenomen:(61)

Artikel 8:63, tweede lid, Awb geeft de rechter de bevoegdheid af te zien van het horen van door een partij ter zitting meegebrachte of opgeroepen getuigen of deskundigen, indien hij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Deze bepaling voorziet in de mogelijkheid dat getuigen en deskundigen van een partij niet worden gehoord, indien de rechter van oordeel is dat hetgeen zij naar voren kunnen brengen, niets meer kan toevoegen aan zijn kennis van de zaak. Het moet buiten iedere twijfel zijn dat het horen van hen overbodig is.

Uit de evaluatie is gebleken dat de rechter terughoudend gebruik maakt van deze bevoegdheid. De rechter neemt ter zitting veelal een informele en soepele proceshouding aan. Hij is geneigd de partijen die getuigen of deskundigen willen inzetten, ter wille te zijn, tenzij hun aantal te groot is of het gevaar dreigt van overrompeling van de wederpartij.

Hoewel de bepaling niet primair het oog heeft op het weren van onbetrouwbare getuigen of deskundigen, kan de rechter zich op het standpunt stellen dat het horen van een dergelijke getuige of deskundige niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.

Jurisprudentie

5.7 In HR BNB 1987/278 heeft de Hoge Raad overwogen:(62)

4. Beoordeling van het middel van cassatie

Het is ook in belastingzaken in strijd met een goede procesorde - die toch meebrengt dat een partij, zo zij daarom verzoekt, in de gelegenheid wordt gesteld de onjuistheid van voor haar nadelige door de tegenpartij naar voren gebrachte feiten aan te tonen om een gespecificeerd aanbod tot het leveren van getuigenbewijs op de wijze van het Hof te passeren. Te dezen doen de bij het aanbod te bewijzen aangeboden feiten, indien juist, de grond aan de aanslag ontvallen, terwijl het - overigens niet aan belanghebbende te wijten - enkele tijdsverloop tussen de te bewijzen feiten en het afleggen van een getuigenverklaring, niet een genoegzame grond vormt om het bewijsaanbod te passeren.

(...)

5.8 In HR BNB 1989/60 heeft de Hoge Raad overwogen:(63)

4. Beoordeling van de middelen

Het Hof heeft niet aannemelijk geoordeeld dat getuigenverklaringen van de heren F en G zullen afwijken van de door hen te dezen reeds afgelegde verklaringen. Door aldus op grond van een prognose omtrent hetgeen de getuigen onder ede zullen verklaren aan het bewijsaanbod voorbij te gaan heeft het Hof zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het tweede middel treft derhalve doel. (...)

5.9 In HR BNB 1993/301 heeft de Hoge Raad overwogen:(64)

3.3 (...)

Het Hof heeft geoordeeld dat ook indien juist is dat de door belanghebbende genoemde onderdelen van de beschadigde auto alle zijn aangewend in de verkochte auto, hetgeen belanghebbende aanbood met getuigen te bewijzen, dit niet meebrengt dat laatstbedoelde auto moet worden aangemerkt als de gerepareerde beschadigde auto.

In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de juistheid van de door belanghebbende gestelde feiten, waaromtrent bewijs door getuigen werd aangeboden, het Hof niet tot een ander oordeel zouden brengen. Hiervan uitgaande stond het aan het College vrij voorbij te gaan aan het aanbod tot getuigenbewijs. (...)

5.10 In HR BNB 1999/218 heeft de Hoge Raad overwogen:(65)

3.1 Het Hof heeft een - door belanghebbende kennelijk ter zitting gedaan - aanbod tot getuigenbewijs gepasseerd, onder meer omdat een opgave van de personen die een verklaring zouden kunnen afleggen aan het aanbod ontbrak. Voorzover in middel I wordt betoogd dat de eis dat belanghebbende bij zijn bewijsaanbod had moeten specificeren welke personen als getuigen zouden moeten worden gehoord in zijn algemeenheid geen steun vindt in het recht, is het gegrond (vergelijk Hoge Raad 6 juli 1994, nr. 29 628, BNB 1994/258). Dit kan echter niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordeel dat het aangeboden getuigenbewijs onvoldoende gespecificeerd is, berust tevens op de overweging dat een opgave van de concrete feiten of omstandigheden die bewezen zullen worden, ontbreekt.

Belanghebbendes betoog in cassatie dat 'manifest' was dat hij bewijs wilde leveren omtrent het tegendeel van de stelling van de Inspecteur dat hij exploitant en/of gelegenheidsgever was van het casino waarover het gaat, vindt geen steun in de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding. Ook voor het overige blijkt daaruit niet dat belanghebbende heeft aangegeven op welke feiten of omstandigheden zijn aanbod tot getuigenbewijs betrekking had. Op deze grond heeft het Hof het aanbod als onvoldoende gespecificeerd kunnen passeren.

5.11 In HR BNB 2004/229 heeft de Hoge Raad overwogen:(66)

3.1. Voorzover middel 3 betoogt dat het Hof, zoals door belanghebbenden verzocht, bepaalde getuigen had moeten horen, kan het niet tot cassatie leiden, omdat de stelling waarvan belanghebbenden bewijs hebben aangeboden hun niet kon baten (HR 13 mei 1992, nr. 27 915, BNB 1992/238).

5.12 In HR BNB 2004/250 heeft de Hoge Raad overwogen:(67)

3.1. Het middel betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte het aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs heeft gepasseerd.

3.2. In zijn beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende gesteld: `dat tussen werkgeefster en X een overeenkomst is gesloten waarbij werkgeefster alle kosten voor haar rekening neemt onder verrekening van een bijdrage voor het privé gebruik van de auto door X'. Voorts heeft belanghebbende uitdrukkelijk een aanbod gedaan tot het leveren van getuigenbewijs. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Hof zouden de getuigen volgens belanghebbende `de feiten die in de stukken van de zijde van belanghebbende worden gesteld, bevestigen'. Dit een en ander laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat het aanbod van getuigenbewijs zich ook uitstrekte tot evenvermelde stelling van belanghebbende. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende nader die stelling heeft verlaten dan wel zijn aanbod van getuigenbewijs niet meer op die stelling heeft betrokken.

3.3. Het Hof heeft het aanbod van getuigenbewijs gepasseerd. Het heeft daartoe overwogen dat het, uitgaande van de juistheid van de gestelde feiten, niet tot een ander oordeel zou komen onder meer inzake de in geschil zijnde vraag of het autokostenforfait van artikel 42 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is, welke vraag het Hof ontkennend heeft beantwoord.

3.4. Aldus heeft het Hof geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven. Niet duidelijk is of de hiervoor in 3.2 vermelde stelling van belanghebbende naar het oordeel van het Hof mede inhield dat tot de door de werkgeefster voor haar rekening te nemen autokosten ook behoren de lasten en afschrijvingen ter zake van de auto. Indien die stelling aldus moet worden opgevat en juist is, zou, anders dan het Hof heeft geoordeeld, het autokostenforfait van artikel 42 van de Wet van toepassing zijn. Immers, doordat - bij dat uitgangspunt - de werkgeefster zich jegens de werknemer zou hebben verbonden alle door hem gemaakte autokosten (in deze ruime zin) onder verrekening van een bijdrage voor privé-gebruik voor haar rekening te nemen, zou belanghebbende in zoverre op één lijn staan met een werknemer aan wie een personenauto ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 42, lid 3, van de Wet (HR 19 oktober 1983, nr. 22 014, BNB 1984/15, en HR 20 november 1991, nr. 27 782, BNB 1992/32). Indien het Hof dit heeft miskend, berust zijn beslissing tot passeren van het bewijsaanbod op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, berust die beslissing hetzij op een voorbijgaan aan de mogelijkheid dat de hier bedoelde stelling moet worden opgevat zoals hiervoor vermeld - welke beslissing evenwel nadere motivering behoeft - hetzij op een te beperkte uitleg van het aanbod van getuigenbewijs. Aldus is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In zoverre treft het middel doel.

's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel behoeft verder geen behandeling.

5.13 De Redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest in V-N 2004/42.7 geannoteerd:

Kenmerkend voor de in het belastingrecht geldende vrije bewijsleer is dat de rechter in beginsel vrij is in de keuze en de waardering van de aangeboden bewijsmiddelen. "In beginsel" omdat het hem nadrukkelijk niet is toegestaan voorbij te gaan aan een aanbod tot getuigenbewijs. Doet een partij een dergelijk bewijsaanbod, dan moet de rechter in zijn uitspraak duidelijk aangeven waarop het bewijsaanbod betrekking heeft en, als hij dit aanbod passeert, vermelden waarom hij dit doet (HR 7 december 2001, 36 373, BNB 2002/97, V-N 2001/66.19). Algemeen wordt aangenomen dat de Hoge Raad deze relativering van de vrije bewijsleer (mede) baseert op het feit dat de belastingrechtspraak slechts één feitelijke instantie kent.(68) Mogelijk dus dat de Hoge Raad vanaf 1 januari 2005, wanneer ook in belastingzaken een tweede feitelijke instantie zijn intrede doet, op dit punt soepeler zal worden.

5.14 De Hoge Raad (burgerlijke kamer) heeft in zijn uitspraak van 9 juli 2004, gepubliceerd in NJ 2005,270 overwogen met betrekking tot bewijsaanbod en prognoseverbod:(69)

3.6 Uitgangspunt bij de beoordeling van het middel is dat, ingevolge het bepaalde in art. 166 lid 1 in verbinding met art. 353 lid 1 Rv, een partij in hoger beroep tot getuigenbewijs moet worden toegelaten indien zij voldoende specifiek bewijs aanbiedt van feiten die tot beslissing van de zaak kunnen leiden. Het antwoord op de vraag of een bewijsaanbod voldoende specifiek is, hangt af van de omstandigheden van het geval, waarbij de rechter, mede in verband met de eisen van een goede procesorde, zal moeten letten op de wijze waarop het processuele debat zich heeft ontwikkeld en het stadium waarin de procedure verkeert. In hoger beroep zal van een partij die bewijs door getuigen aanbiedt, in beginsel mogen worden verwacht dat zij voldoende concreet aangeeft op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen, doch zal in het algemeen niet mogen worden verlangd dat daarbij ook wordt aangegeven wat daarover door getuigen zal kunnen worden verklaard. Indien reeds getuigen zijn gehoord of schriftelijke verklaringen van getuigen zijn overgelegd, zal de eis dat het bewijsaanbod voldoende specifiek en ter zake dienend moet zijn, kunnen meebrengen dat nader wordt aangegeven in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan. De rechter mag echter niet op grond van zijn waardering van de reeds afgelegde verklaringen of de inhoud van de schriftelijke verklaringen, aan een bewijsaanbod voorbijgaan, omdat hij daarmee ten onrechte vooruit zou lopen op het resultaat van de bewijsvoering die nog moet plaatsvinden.

5.15 In AB 2007/74 heeft de CRvB overwogen:(70)

Ingevolge art. 8:63 lid 2 Awb kan de rechtbank alleen dan afzien van het horen van getuigen, indien zij van oordeel is dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Naar het oordeel van de Raad heeft de rechtbank ten onrechte met toepassing van deze bepaling afgezien van het horen van getuigen. De voorhanden zijnde gegevens in het dossier zijn niet van dien aard dat daaruit onweerlegbaar de juistheid van het door het college ingenomen standpunt blijkt. Derhalve was niet buiten twijfel dat het horen van getuigen overbodig was. Aan de in de art. 8:63 Awb gestelde voorwaarde is dan ook niet voldaan.

5.16 In zijn annotatie bij deze uitspraak heeft Bröring in AB 2007/74 geschreven:

Deze uitspraak gaat over de getuigenverklaring. In geding is het tweede lid van art. 8:63 Awb, op grond waarvan de rechtbank van het horen van een getuige mag afzien wanneer zij van oordeel is dat dit horen 'redelijkerwijze niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.' Dit laatste kan om ten minste drie redenen het geval zijn. In de eerste plaats kan het zijn dat ook zonder een getuigenverklaring al voldoende bewijsmateriaal voorhanden is: de feiten staan inmiddels vast; de getuigenverklaring betreft een relevant punt, maar ze kan niet meer aan de feitenvaststelling bijdragen. In de tweede plaats kan het zijn dat de getuigenverklaring weliswaar nieuwe informatie kan opleveren, echter op een punt dat er helemaal niet toedoet. In de derde plaats kan het zijn dat de verwachting (inschatting) bestaat dat de getuigenverklaring geen relevante extra informatie zal opleveren, ofschoon de getuigenverklaring een relevant punt betreft en de feiten nog niet vaststaan. In het laatste geval wordt van de rechter gevergd dat hij een prognose geeft van de uitkomst (en waardering) van de getuigenverklaring. Anders dan in het burgerlijk procesrecht, waar een prognoseverbod geldt, sluit de tekst van art. 8:63 lid 2 Awb een dergelijke prognose niet uit. Afgezien daarvan, bestaat er op het punt van de rechterlijke discretie zelf om af te zien van een getuigenverklaring geen groot verschil tussen bestuursprocesrecht en burgerlijk procesrecht.

(...)

De door de Centrale Raad aangelegde maatstaf van het 'onweerlegbaar' en 'niet buiten twijfel' brengt echter mee dat ook het aanbod van één getuigenverklaring niet zonder meer gepasseerd mag worden. Bovendien stelt deze maatstaf ook grenzen aan het werken met prognoses. (...)

Beoordeling

5.17 Het Hof heeft een aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs gepasseerd. Daartegen is het tweede middel gericht. In r.o. 7.6 heeft het Hof overwogen: 'Belanghebbende heeft (...) een gespecificeerd aanbod gedaan tot het leveren van tegenbewijs door middel van getuigen. Het Hof passeert dat aanbod omdat het van oordeel is dat hetgeen de getuigen kunnen verklaren, daarbij uitgaande van de juistheid van die verklaringen, niet tot een ander oordeel over de woonplaats en de andere inkomsten uit arbeid leidt.'

5.18 Vooreerst wil ik opmerken dat belanghebbende zich geenszins benadeeld kan achten door de bewijswaardering die het Hof veronderstellenderwijs heeft gehanteerd. Die waardering houdt als prognose namelijk in dat getuigen precies zullen verklaren hetgeen als te bewijzen door belanghebbende is aangeboden.(71) Vervolgens rijst echter de vraag of die veronderstellenderwijs bewezen geachte feiten de waardering van de zaak anders kunnen maken.(72)

5.19 Het bewijsaanbod van belanghebbende hield in: '7.1 (...) Mocht uw Hof evenwel oordelen dat de inspecteur op een of meer onderdelen van het onderhavige geschil in zijn bewijslast zodanig is geslaagd, dat belanghebbende is gehouden tot het leveren van (tegen)bewijs, dan biedt belanghebbende, uiteraard slechts onder deze voorwaarden en overigens onder protest aan, het tegenbewijs te leveren door alle middelen rechtens, meer in het bijzonder door middel van getuigen. Een van zijn zonen kan verklaren over het afgeven van de bankpas van J N.V. en de aankopen die daarmee werden gedaan. CC kan verklaren omtrent het aangaan van de overeenkomst met J N.V. Bovendien zal CC kunnen bevestigen dat hij belanghebbende tenminste eenmaal heeft bezocht in Curaçao om aldaar zaken te bespreken.'(73)

5.20 In de hierboven weergegeven passage uit r.o. 7.6 heeft het Hof dat bewijsaanbod aangeduid als een 'gespecificeerd aanbod tot het leveren van tegenbewijs'. In het algemeen is het inderdaad zo dat een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs voldoende specifiek en relevant dient te zijn.(74) Ik betwijfel evenwel of dit bewijsaanbod daaraan voldoet.

5.21 Het eerste aanbod houdt in: 'Een van zijn zonen kan verklaren over het afgeven van de bankpas van J N.V. en de aankopen die daarmee werden gedaan'. Het komt mij voor dat dit aanbod letterlijk genomen niet relevant te achten is, aangezien het op zichzelf bezien niet in geschil is dat er een bankpas is afgegeven door een bank en dat daarmee aankopen zijn gedaan. Wat belanghebbende wellicht bedoeld heeft is aan te bieden dat een van zijn zonen kan verklaren dat deze en niet belanghebbende zelf met de bankpas bepaalde aankopen in Nederland heeft gedaan. Maar dat staat er niet. Ook is nog onduidelijk om welke van de verrichte aankopen het wel of niet zou gaan, zodat ook in deze welwillende lezing aan het aanbod vaagheid blijft kleven. Een en ander lijkt mij al voldoende grond om dit eerste aanbod te passeren.

5.22 Het tweede aanbod is: 'CC kan verklaren omtrent het aangaan van de overeenkomst met J N.V.' Het is mij niet duidelijk van welke feiten bewijs wordt aangeboden. Op basis van het procesdossier kan men daarover wel vermoedens hebben, maar het blijft de verantwoordelijkheid van een partij zijn bewijsaanbod feitelijk en ordelijk te formuleren. Ik meen daarom dat dit aanbod kan worden gepasseerd als onvoldoende specifiek.(75)

5.23 Het derde bewijsaanbod behelst: 'Bovendien zal CC kunnen bevestigen dat hij belanghebbende tenminste eenmaal heeft bezocht in Curaçao om aldaar zaken te bespreken.' Dit mocht het Hof mijns inziens passeren omdat het ten bewijze dat belanghebbende woonde in Curaçao, volstrekt onvoldoende is dat CC belanghebbende aldaar 'tenminste eenmaal heeft bezocht'.

5.24 Bovendien dient te worden bedacht dat het Hof in r.o. 7.2.3.1-7.2.3.3 een groot aantal feiten en omstandigheden heeft opgesomd die het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt acht. Het Hof heeft in r.o. 7.2.3 overwogen: 'Op grond van deze feiten en omstandigheden, gezamenlijk en in onderling verband bezien, is aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland doorbracht en daar in gezinsverband met zijn echtgenote leefde.' Het komt mij voor dat die door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden reeds zoveel gewicht in de schaal leggen dat daartegenover (veel) te weinig gewicht toekomt aan de daar tegenover staande eerste en derde bewijsaanbiedingen van belanghebbende, reeds op voorhand, al aannemende dat die bewijsaanbiedingen inderdaad door getuigen worden ondersteund.(76) Mutatis mutandis geldt mijns inziens hetzelfde voor de tweede bewijsaanbieding ten opzichte van r.o. 7.5.1-7.5.6.

5.25 Het tweede middel faalt.

6. Middel 3 (verdragswoonplaats)

Het middel van cassatie

6.1 Het derde middel van belanghebbende houdt in:(77)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 34 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) en artikel 2 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en het vermogen (hierna: het Verdrag), doordien het hof in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat gedurende het onderhavige jaar in Nederland een duurzaam huis ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan (r.o. 7.3.3 en 7.4.1), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

6.2 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer gesteld:(78)

3.1. De criteria op grond waarvan de woonplaats wordt ontdubbeld in de BRK en het Verdrag zijn nagenoeg geheel gelijk aan die van artikel 4, lid 2 van het Modelverdrag van de OESO. Uit het officiële commentaar (hierna: het Commentaar) bij laatstbedoelde bepaling kan worden opgemaakt dat ter beantwoording van de vraag of een belastingplichtige een duurzaam tehuis ter beschikking staat in een Verdragssluitende Staat, de duurzame aard van de relatie tussen deze belastingplichtige en het tehuis beslissend is. Blijkens het Commentaar behoort een 'tehuis' immers ruim te worden opgevat, waarbij nochtans steeds vereist is dat hij - bijvoorbeeld op grond van een eigendomsrecht dan wel een huurovereenkomst - voortdurend over het tehuis vermag te beschikken.

(...)

3.4. In het onderhavige geval heeft het hof niet vastgesteld dat belanghebbende ter verblijf op duurzame basis kan beschikken over het pand aan de a-straat 1 te R (hierna: het pand). De eigendom en de daarop rustende hypothecaire geldlening van het pand zijn toebedeeld aan de echtgenote van belanghebbende van wie belanghebbende van tafel en bed was gescheiden. Door het hof is slechts vastgesteld dat hij in het onderhavige jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland verbleef en in gezinsverband met zijn echtgenote heeft geleefd (r.o. 7.2.3). Daarmee is evenwel nog niet gezegd dat het pand gekwalificeerd dient te worden als een duurzaam tehuis; een feitelijk verblijf is daarvoor immers onvoldoende. Daargelaten dat omtrent het feitelijk verblijf van belanghebbende in Nederland door het hof niets is vastgesteld. Dat belanghebbende feitelijk verbleef is door het hof niet vastgesteld.

3.5. Bovendien houdt deze feitenvaststelling enkel verband met 's hofs oordeel dat het middelpunt van de persoonlijke levensbelangen van belanghebbende zich in Nederland bevindt. Voor de toepassing van artikel 34, lid 1, onder a van de BRK en artikel 2, lid 2 Verdrag wordt evenwel eerst aan dit criterium toegekomen, als de belastingplichtige in beide dan wel in geen van de Staten over een duurzaam tehuis beschikt.

(...)

6.3 En:(79)

(...)

4.5 (...) het oordeel dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 4, lid 1 van de AWR geacht wordt in Nederland te wonen, niet reeds insluit dat hij voor de toepassing van artikel 34 van de BRK en artikel 2 van het Verdrag alhier een duurzaam tehuis heeft. Aan dit oordeel heeft het Hof evenmin enige feitelijke vaststelling ten grondslag gelegd, te weten dat de woning aan de a-straat 1 te R (hierna: het pand) belanghebbende als duurzaam tehuis ter beschikking zou hebben gestaan.

4.6. 's Hofs oordeel dat belanghebbende volgens artikel 4, lid 1 van de AWR in Nederland woont, is veeleer gegrond op feiten en omstandigheden die - kort gezegd - inhouden dat belanghebbende in Nederland werkzaamheden heeft verricht en een gezinsleven onderhoudt (r.o. 7.2.3.1 tot en met 7.2.3.3), wat er overigens van dit laatste zij, aangezien de kinderen van belanghebbende zelf reeds van middelbare leeftijd zijn.

4.7. Dit oordeel is echter onbegrijpelijk althans niet naar de eisen der wet gemotiveerd. In het middel van cassatie is immers erop gewezen dat voor het antwoord op de vraag of de belastingplichtige hier te lande een duurzaam tehuis heeft als bedoeld in artikel 34 van de BRK en artikel 2 van het Verdrag, beslissend is of een woning te allen tijde aan hem of haar ter beschikking staat dan wel te allen tijde wederom door hem of haar kan worden betrokken.

(...)

4.9. Waar de Staatssecretaris stelt dat het Hof wel heeft geoordeeld dat belanghebbende over het pand heeft beschikt als duurzaam tehuis, faalt dit verweer. Overigens is zulk een oordeel niet, zoals de Staatssecretaris veronderstelt, van feitelijke doch van gemengde aard nu dit oordeel (mede) de uitlegging van een rijkswettelijk althans verdragsrechtelijk begrip vergt.

4.10. Evenmin laten de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat het pand permanent aan belanghebbende ter beschikking staat. Over het pand heeft het Hof namelijk niets meer vastgesteld dan dat het bij het opmaken van huwelijkse voorwaarden is toebedeeld aan de echtgenote van belanghebbende (r.o. 3.1). De overwegingen waarop het Hof het oordeel heeft gebaseerd dat belanghebbende ex artikel 4, lid 1 van de AWR in Nederland woont (r.o. 7.2.3.1 tot en met 7.2.3.3), hebben bovendien betrekking op het feitelijk verblijf alhier alsmede het onderhouden van een gezinsleven en niet op het pand.

4.11. Ervan uitgaande dat het Hof niet heeft geoordeeld of het pand in het onderhavige jaar permanent ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan, geeft 's Hofs oordeel dat hij voor de toepassing van artikel 34 van de BRK en artikel 2 van het Verdrag geacht wordt inwoner van Nederland te zijn, onvoldoende inzicht in de door het Hof gebezigde gedachtegang.

(...)

4.16. Indien het Hof niettemin heeft bedoeld te oordelen dat het pand een duurzaam tehuis voor belanghebbende vormt, had het nader moeten aangeven op grond van welke feiten en omstandigheden het tot de gevolgtrekking is gekomen dat het pand, dat evenals de daarop rustende hypothecaire geldlening bij het opmaken van huwelijkse voorwaarden tussen belanghebbende en zijn echtgenote aan haar is toebedeeld, permanent ter beschikking van hem staat.

Deze toedeling, die impliceert dat tussen belanghebbende en het pand geen formele rechtsbetrekking bestaat, vormt weliswaar geen beletsel voor de kwalificatie van het pand als duurzaam tehuis (zie punt 4.2.5), doch het Hof had dienen te motiveren op grond waarvan het pand desondanks een duurzaam tehuis zou zijn.

Bespreking

6.4 Belanghebbende stelt dat hij in het onderhavige jaar, 2000, niet in Nederland woonde, en dus niet binnenlands belastingplichtig was, omdat hij in Nederland geen duurzaam tehuis tot zijn beschikking had. In artikel 4, lid 1, AWR is bepaald: 'Waar iemand woont (...) wordt naar de omstandigheden beoordeeld.' In casu heeft het Hof overwogen:

7.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner van Curaçao was. De vraag die partijen verdeeld houdt is of belanghebbende tevens inwoner van Nederland was. Zoals hiervoor in 7.2.3 is overwogen heeft het Hof die vraag bevestigend beantwoord. Thans moet dan nog worden beoordeeld van welk land belanghebbende voor de toepassing van de BRK als inwoner wordt aangemerkt.

6.5 Indien belanghebbende wel tevens woonde in Nederland moet worden beslist wat de doorslag moet geven. Indien een natuurlijk persoon inwoner is van zowel de Nederlandse Antillen als van Nederland, bepaalt artikel 34, eerste lid, aanhef en onder a en b, van de Rijkswet houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) ter vaststelling van de verdragswoonplaats het volgende:

Voor de toepassing van dit hoofdstuk:

a. wordt een natuurlijke persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welk land hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar hij gewoonlijk verblijft;

6.6 Bij de vaststelling van de tekst van de 'tie-breaker' regel is volgens de Parlementaire Geschiedenis de regeling 'in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1977'.(80) De tekst van artikel 4, lid 2, aanhef en onder a en b, van het OESO-modelverdrag luidt:

2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:

a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him: if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);

b) if the State in which he has his centre of vital interest cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;

6.7 In de geïntegreerde teksten van de OESO-commentaren van 1977 en 1992 (met wijzigingen van 1994, 1995 en 1997) is ten aanzien van artikel 4, lid 2 van het OESO-Modelverdrag onder meer opgenomen:

11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph (a) means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)

6.8 Het Hof heeft in r.o. 7.4.1 veronderstellenderwijs aangenomen dat belanghebbende ook in Zwitserland een duurzaam tehuis had. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belasting van het inkomen en het vermogen bepaalt:

Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats, in de zin van dit Verdrag, ter plaatse waar hij een duurzame woongelegenheid heeft. Indien er verschillende dergelijke plaatsen bestaan, wordt als woonplaats beschouwd de plaats, waarmede de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Indien het niet mogelijk is overeenstemming te verkrijgen omtrent het middelpunt van de levensbelangen, wordt de woonplaats bepaald volgens het derde lid.

6.9 In de gezamenlijke bijlage, Verdragswoonplaats van natuurlijk persoon met dubbele woonplaats, bij de conclusies van 15 december 2005 in de zaken met nrs. 41.390-396 en 41.551-554 van respectievelijk A-G Overgaauw en A-G Niessen, wordt in het kader van de vaststelling 'in welke verdragssluitende Staat deze [belanghebbende - RIJ] een duurzaam tehuis tot zijn/haar beschikking heeft' ingegaan op de vraag 'wanneer sprake is van een zogeheten 'duurzame woongelegenheid'; welke factoren zijn van belang c.q. gelden als doorslaggevend (bv. het feitelijk verblijf, de inrichting/grootte van de woning, de inboedel: al dan niet gemeubileerd, de soort overeenkomst: eigendom of huur, het ter beschikking staan van de woning)?'. Deze bijlage vermeldt daarover: (81)

4.2.3. Op grond van dit OESO-commentaar kan als doorslaggevende factor worden genoemd, dat de woning te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Het commentaar is helder: '... the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.' In deze visie weerspiegelt het te allen tijde beschikbaar houden van een woning hier te lande - de feitelijke omstandigheid - door een natuurlijk persoon de spoedige terugkeer van die persoon naar Nederland - de innerlijke bedoeling. Een feitelijk verblijf hier te lande is derhalve geen element voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis' en als zodanig ook geen element voor het tweede criterium 'middelpunt van de levensbelangen' (zie par. 4.3). Voorwaarde is dat de woning hier te lande betrokkene permanent ter beschikking staat c.q. door hem te allen tijde kan worden betrokken. Ofwel: de objectieve omstandigheden moeten het gebruik van de woning niet duurzaam belemmeren (dus geen 'permanente' verhuur) ('...available to him ...' - par. 13 OESO-commentaar). Het achterlaten van het aanwezige meubilair versterkt in dit licht de intentie van een spoedige terugkeer van betrokkene. Een dergelijke intentie moet evenwel objectief tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn, wil daar bij de bepaling van de woonplaats enige fiscaalrechtelijke consequentie aan kunnen worden verbonden ('...intended to be ...' - par. 13 OESO-commentaar) (zie ook par. 2.1.8).

6.10 A-G Overgaauw heeft in de conclusie bij HR BNB 2006/337 over het toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' geschreven:

4.6.1. Het eerste internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' inzake de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele nationale woonplaats moet ingevolge par. 12 van het OESO-commentaar bij - het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende - art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gewezen jurisprudentie zo worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die ten allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel') (zie onderdeel 4.2 van de algemene bijlage). Een feitelijk verblijf in Nederland is niet vereist voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis'; zo ook verhindert het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland een blijvende kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' niet. Voorwaarde is evenwel dat de woning belanghebbende permanent ter beschikking staat c.q. niet in een dermate staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland.

6.11 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2004/264 overwogen dat voor het oordeel dat een belanghebbende een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft een formele rechtsbetrekking waarop het gebruik van de woning berust niet noodzakelijk is:(82)

3.3.3. Voorzover de klachten uitgaan van de opvatting dat voor het duurzaam ter beschikking hebben van een tehuis in de zin van artikel 4, lid 3, letter a, van het Verdrag noodzakelijk is dat het gebruik van de woning door de belastingplichtige berust op een (zakelijk of persoonlijk) recht, falen zij, omdat die opvatting onjuist is. De enkele omstandigheid dat een formele rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de woning ontbreekt, vormt geen beletsel om aan te nemen dat hij daarover duurzaam de beschikking heeft. Wel is vereist dat de woning de belastingplichtige permanent als tehuis feitelijk ter beschikking staat, niet incidenteel voor bepaalde doeleinden en/of voor korte duur. Deze uitleg is in overeenstemming met de tekst van voormelde bepaling van het Verdrag en van artikel 4, lid 2, letter a, van het OESO-Modelverdrag van 1963, waaraan deze bepaling kennelijk is ontleend.

's Hofs klaarblijkelijke oordeel dat in dit geval aan deze eis is voldaan, geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk noch ontoereikend gemotiveerd.

Beoordeling

6.12 In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft overwogen 'dat gedurende het onderhavige jaar in Nederland een duurzaam huis ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan (r.o. 7.3.3 en 7.4.1)'.(83) Ter toelichting heeft belanghebbende gespecificeerd dat 'het hof niet [heeft - RIJ] vastgesteld dat belanghebbende ter verblijf op duurzame basis kan beschikken over het pand aan de a-straat 1 te R'(84).

6.13 Ik merk op dat het zowel voor de toepassing van de BRK als voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland van belang is vast te stellen of belanghebbende in het onderhavige jaar een duurzaam tehuis in Nederland ter beschikking had. Als hoofdregel geldt immers dat een belanghebbende wordt 'geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft'.(85) Indien een belanghebbende inwoner is van meer landen en in elk land een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land 'waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen)'.(86)

6.14 De vraag of een belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had is vooral afhankelijk van de feitelijke omstandigheden.(87) De maatstaf is kort gezegd: 'van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken'.(88) Onderdeel van die maatstaf is met name niet of er tussen belanghebbende en de woning een formele rechtsbetrekking is, zoals eigendom, huur of bruikleen. Derhalve kan ook bij ontbreken van zo een formele rechtsbetrekking sprake zijn van duurzaam ter beschikking hebben van een woning. (89)

6.15 Het Hof heeft in r.o. 7.2.3 overwogen en daarmee feitelijk vastgesteld 'dat belanghebbende in het onderhavige jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland doorbracht en daar in gezinsverband met zijn echtgenote leefde'. Dat kan naar mijn mening niets anders inhouden dan dat ook belanghebbende woonde in de aan de echtgenote toebehorende woning aan de a-straat 1 te R welke hem dus als duurzaam tehuis ter beschikking stond.

6.16 Het Hof kon - maar ik kom nu buiten het middel - naar mijn mening in r.o. 7.3.3 overwegen: 'Naar 's Hofs oordeel waren zowel de persoonlijke als de economische betrekkingen van belanghebbende met Nederland het nauwst.' Daaruit moet dan volgen, in r.o. 7.3.4, dat 'belanghebbende (...) in het onderhavige jaar voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland [was, RIJ]' en in r.o. 7.4.2 dat 'belanghebbende (...) in het onderhavige jaar ook voor de toepassing van het verdrag Nederland-Zwitserland inwoner van Nederland [was, RIJ]'.

6.17 Het derde middel faalt.

7. Middel 4 (andere inkomsten uit arbeid)

Het middel van cassatie

7.1 Het vierde middel dat belanghebbende heeft voorgesteld betreft:(90)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), doordien het Hof in de bestreden uitspraak aannemelijk heeft bevonden dat belanghebbende partij is geweest bij een aantal met onroerend goed verband houdende transacties, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

7.2 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer opgemerkt:(91)

4.1. Ter beantwoording van de vraag of bepaalde voordelen bij een belastingplichtige zijn opgekomen, dient in beginsel te worden uitgegaan van de inhoud van de (civielrechtelijke) rechtsbetrekking die tussen hem en zijn wederpartij bestaat.

4.2. Voor een toerekening van (belastbare) voordelen, die afwijkt van deze rechtsbetrekking, is slechts plaats indien de civielrechtelijke duiding ervan niet overeenstemt met de feitelijke inhoud van de betrekking.

4.3. 's hofs oordeel brengt niet reeds met zich dat de voordelen die uit de met onroerend goed verband houdende transacties (hierna: de transacties) zijn voortgekomen, door belanghebbende zijn genoten. Aangezien de aan de transacties ten grondslag liggende verplichtingen zijn aangegaan ten name van J alsmede de voordelen uit de transacties op een rekening-courant ten name van J zijn gestort, had het hof in dit verband de rechtsbetrekking die ten aanzien van de transacties tussen belanghebbende en J heeft bestaan, nader dienen vast te stellen.

4.4. Zowel voor het hof als voor de rechtbank heeft belanghebbende gesteld dat de transacties zijn aangegaan en de daaruit voortgekomen voordelen zijn verkregen voor rekening en risico van J. In deze stelling ligt besloten dat, voor zover belanghebbende bij deze transacties op eigen naam heeft gehandeld, de transacties toch voor rekening en risico van J zijn verricht, 's hofs oordeel inhoudende dat belanghebbende bij de transacties partij is geweest, laat zodoende de mogelijkheid open dat de voordelen niettemin door J zijn behaald.

7.3 De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in cassatie met betrekking tot het vierde middel onder meer gesteld:(92)

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voorshands aannemelijk gemaakt dat de voordelen uit de onroerendgoedtransacties aan belanghebbende zelf opkwamen. Belanghebbende heeft geen contracten of andere schriftelijke stukken ingebracht op basis waarvan aannemelijk wordt dat de onderhavige transacties voor rekening en risico van J N.V. hebben plaatsgevonden. Uit de jaarrekening van het jaar 2000 volgt niet dat de onderhavige transacties voor rekening en risico van J N.V. geschiedden en dienovereenkomstig in haar administratie werden verwerkt. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat niet J N.V., maar belanghebbende partij is geweest bij de onderhavige transacties en dat hij de voordelen daaruit, ter grootte van zijn aandeel daarin, rechtstreeks heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen.

Wet- en regelgeving

7.4 Artikel 22, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt: (93)

Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:

a. als loon uit dienstbetrekking

b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (...)

7.5 Met betrekking tot het tijdstip van het genieten van inkomsten is in artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaald:

Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:

a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

Jurisprudentie

7.6 In HR BNB 1977/77 heeft de Hoge Raad omtrent redelijke verdeling van de bewijslast tussen partijen het volgende overwogen:(94)

dat het Hof heeft geoordeeld dat onder de in de bestreden uitspraak geschetste omstandigheden als regel een gezagsverhouding aanwezig is tussen de opdrachtgevers en de uitvoerders van werkzaamheden en bewakingsdiensten als sub factis nader omschreven;

dat kennelijk het Hof aan die ervaringsregel het vermoeden heeft ontleend dat die gezagsverhouding in het onderhavige geval ook aanwezig was;

dat geen rechtsregel het Hof belette zulks te doen;

dat het Hof, uitgaande van dit vermoeden, de bewijslast niet onredelijk heeft verdeeld door van belanghebbende te verlangen dat hij aannemelijk maakt dat tussen hem en de vorenbedoelde uitvoerders geen gezagsverhouding bestond;

dat 's Hofs oordeel, dat belanghebbende in dat bewijs niet is geslaagd, van feitelijke aard is en geen nadere motivering behoefde, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;

7.7 In HR BNB 2000/341 is overwogen:(95)

3. Beoordeling van de middelen

-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is enig aandeelhouder van C BV. Tot 8 mei 1990 was en sinds 9 december 1991 is hij tevens directeur van C BV. In de tussen de vermelde data gelegen periode vervulde zijn schoonzoon die functie en verrichtte belanghebbende administratieve werkzaamheden voor de BV. In juni 1991 heeft de belastingdienst ƒ 3 865 116 aan C BV betaald ten titel van teruggaaf van omzetbelasting, terwijl de BV slechts recht had op een teruggaaf van ƒ 38 651,16. De belastingdienst heeft deze fout aanvankelijk niet onderkend.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld:

- dat belanghebbende zich van deze fout bewust is geweest;

- dat de teveel terugbetaalde omzetbelasting op 18 juni 1991 door of althans met medeweten van belanghebbende op een termijndepositorekening ten name van de BV is geplaatst;

- dat de op deze rekening ontvangen rente niet in de jaarstukken is vermeld;

- dat de grootboekkaart 'Af te dragen BTW' een teruggaaf van ƒ 38 651 vermeldt;

- dat in de boekhouding vervalste kopieën van bankafschriften zijn opgenomen waarin als ontvangen bedrag is vermeld ƒ 38 651;

- dat vóór de balansdatum 31 december 1991 een bedrag van ƒ 3 830 000 is gestort op een bankrekening in Zwitserland ten name van A AG, welke rekening belanghebbende had geopend en ten aanzien waarvan hij als enige tekeningsbevoegd was en dat het genoemde bedrag ook nadien binnen de persoonlijke invloedssfeer van belanghebbende is gebleven;

- dat op de balans van de BV per 31 december 1991 geen verplichting tot terugbetaling van het ten onrechte ontvangen bedrag is opgenomen.

Op grond van deze oordelen en de overige omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zich het voornoemde bedrag van ƒ 3 830 000 aldus op arglistige wijze heeft toegeëigend met de bedoeling het voor zichzelf te behouden.

-3.3. De in 3.2 vermelde oordelen zijn van feitelijke aard en kunnen als niet onbegrijpelijk en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Zij laten voorts geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende het onderwerpelijke bedrag heeft genoten als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. Nu daarmee vaststaat dat het onderwerpelijke bedrag in het inkomen van belanghebbende moet worden begrepen, ontvalt het belang aan de middelen voorzover deze zijn gericht tegen 's Hofs oordeel dat in het midden kan blijven of het voordeel moet worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid dan wel tot de inkomsten uit vermogen. In zoverre kunnen de middelen derhalve niet tot cassatie leiden.

Beoordeling

7.8 In het vierde middel heeft belanghebbende het oordeel van het Hof bestreden waar het Hof 'aannemelijk heeft bevonden dat belanghebbende partij is geweest bij een aantal met onroerend goed verband houdende transacties'. Niet belanghebbende, maar de Antilliaanse N.V. waarvan hij groot-aandeelhouder was(96), J N.V., zou partij zijn geweest bij deze transacties. Daarvan uitgaande zouden bepaalde ontvangen bedragen welke bij belanghebbende zijn aangemerkt als inkomsten uit arbeid, geen persoonlijk inkomen vormen maar (in de Nederlandse Antillen belastbare) inkomsten van J N.V., aldus belanghebbende.

7.9 Belanghebbende heeft op zichzelf met juistheid gesteld: 'Ter beantwoording van de vraag of bepaalde voordelen bij een belastingplichtige zijn opgekomen, dient in beginsel te worden uitgegaan van de inhoud van de (civielrechtelijke) rechtsbetrekking die tussen hem en zijn wederpartij bestaat.'(97)

7.10 Op de toepassing van die maatstaf zien de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden in r.o. 7.5.1 - 7.5.6.

7.11 Naar mijn mening mag men er vanuit gaan dat zaken worden gedaan met degene die men voor zich heeft, tenzij blijkt dat deze niet optreedt namens zichzelf, maar namens een andere partij, als hoedanig in principe ook een N.V. kan functioneren. Dan had het mijns inziens op de weg van belanghebbende gelegen aan zijn zakenpartners duidelijk te maken (bij voorkeur reeds bij de eerste contacten) dat belanghebbende optrad namens J N.V. en dus niet namens zichzelf.

7.12 Feiten ten gunste van een aldus bekend gemaakt optreden van belanghebbende namens J N.V. zijn door het Hof niet vastgesteld. Saillant is de vaststelling van het Hof in r.o. 7.5.4., naar aanleiding van de verklaring van CC, dat deze van mening was dat hij zaken deed met belanghebbende in persoon en dat het hem (CC) niet interesseerde of belanghebbende een andere (rechts)persoon als contractant vermeldde.(98)

7.13 Ter beoordeling van de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende de voordelen uit de onroerendgoedtransacties heeft genoten, heeft het Hof geoordeeld dat de bewijslast op de Inspecteur rust. De Inspecteur heeft tot bewijs voor zijn stelling overgelegd een excelsheet uit een FIOD-ECD dossier.(99) Op de excelsheet, genaamd 'Advies activiteiten en de partners in 2000', staan korte projectomschrijvingen, de achternamen van de verschillende participanten, waaronder belanghebbende, maar niet J N.V., alsmede betrokken bedragen.(100) Dat het Hof in r.o. 7.5.2 het op grond van dit bewijsmiddel voorshands aannemelijk heeft geacht dat 'de voordelen (...) aan belanghebbende zelf opkwamen', is een feitelijk en mijns inziens niet onbegrijpelijk te achten oordeel.(101) Ik zie daarin geen onjuiste verdeling van de bewijslast. Daartoe diene ten eerste dat J N.V. in de excelsheet niet is genoemd als participant.

7.14 Ten tweede ben ik van mening dat de in onderdeel 7.11 genoemde vaststelling van de civielrechtelijk betrokken partijen, bewijsrechtelijk impliceert dat voorshands een wederpartij van belanghebbende er vanuit mag - of zelfs moet - gaan dat zaken worden gedaan met belanghebbende, tenzij deze bewijst dat zaken zijn gedaan met J N.V. Het is dat civielrechtelijke uitgangspunt dat naar mijn mening moet worden doorgetrokken in de beoordeling van de inkomstenbelastingpositie van belanghebbende door de Inspecteur en uiteindelijk de rechter.

7.15 Er vanuit gaande dat zaken zijn gedaan met belanghebbende zelf, doet het er niet toe of vervolgens bedragen door zakenpartners van belanghebbende zijn gestort op enige rekening van J N.V., op (latere) aanwijzing van belanghebbende.(102)

7.16 Het vierde middel faalt.

8. Middel 5 (redelijke termijn van berechting)

Het middel van cassatie

8.1 Het vijfde middel luidt:(103)

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in bijzonder artikel 8:73 van de Awb en in het algemeen het beginsel van rechtszekerheid, doordien het hof in de bestreden uitspraak heeft verzuimd te beoordelen of belanghebbende voor vergoeding van door hem geleden immateriële schade in aanmerking komt, zulks evenwel ten onrechte. Mitsdien is 's hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

8.2 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer gesteld:(104)

5.2. In het onderhavige geval laten de feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze redelijke termijn overschreden. Vaststaat dat de inspecteur het tegen de navorderingsaanslag gerichte bezwaarschrift op 28 december 2005 heeft ontvangen, op welk moment de redelijke termijn is aangevangen. De rechtbank heeft evenwel eerst op 27 april 2009 uitspraak gedaan. Hieruit volgt dat de berechting in eerste aanleg langer dan twee jaren, namelijk drie jaren en vier maanden geduurd heeft. Deze termijnoverschrijding komt voort uit de omstandigheid dat de inspecteur niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan en de rechtbank na de mondelinge behandeling de zaak lange tijd heeft laten liggen alvorens uitspraak te doen.

5.3. De berechting van dit belastinggeschil heeft tevens in tweede aanleg meer dan twee jaren in beslag genomen. Vaststaat dat belanghebbende op 4 juni 2009 van 's rechtbanks uitspraak in hoger beroep is gekomen. Vervolgens heeft het hof op 21 september 2011 uitspraak gedaan, zodat sinds het aanwenden van het rechtsmiddel twee jaren en ruim drie maanden zijn verstreken.

5.4. Aan geen van beide termijnoverschrijdingen - in eerste en tweede aanleg - heeft het hof evenwel de gevolgtrekking verbonden dat en tot welk bedrag ter zake daarvan een vergoeding voor de door belanghebbende geleden immateriële schade valt toe te kennen. Aangezien uit de jurisprudentie van uw raad volgt dat bij een overschrijding van de redelijke termijn ter berechting van belastinggeschillen als uitgangspunt wordt genomen dat voor deze immateriële schade een tarief ad € 500 per halfjaar dat deze termijn is overschreden wordt toegekend, kan 's hofs uitspraak niet in stand blijven.

8.3 Belanghebbende heeft schriftelijk toegelicht:(105)

(...)

6.4. In casu berust het vijfde middel evenwel niet op een feitelijke stelling die eerst in cassatie ter berde is gebracht. Voor de klacht over de overschrijding van de redelijke termijn is in 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding voldoende feitelijke grondslag te vinden, waarnaar in de toelichting op het middel ook verwezen wordt. De daarvoor relevante feiten zijn immers processuele feiten, die uw Raad van ambtswege bekend zijn.

(...)

6.9. Ofschoon de verwijzing door uw Raad in BNB 2011/232 naar de uitgangspunten van BNB 2005/337 in beginsel alleen ziet op het antwoord op de vraag of de redelijke termijn is overschreden (zie punt 6.4.2), moet het ervoor worden gehouden dat de feitenrechter tevens in belastingzaken ambtshalve dient te toetsen of een overschrijding van de redelijke termijn heeft plaatsgehad en daarbij vergelijkbare motiveringseisen hebben te gelden. De grondslag waarop dergelijk onderzoek van ambtswege berust, is immers in boete- en belastingzaken gelijk: (het aan artikel 6 van het EVRM ten grondslag liggende) beginsel van rechtszekerheid. Daarbij komt dat zonder het vergen van ambtshalve onderzoek en van motivering het oordeel van de feitenrechter - dat zich kennelijk geen termijnoverschrijding voordoet - in zoverre niet aan controle in cassatie zou zijn onderworpen.

6.10. Zulks brengt met zich dat in casu in 's Hofs uitspraak besloten ligt dat de redelijke termijn in eerste noch in tweede aanleg is overschreden, tegen welk oordeel het vijfde middel zich richt. Immers, in het onderhavige geval is tussen de sluiting van 's Hofs onderzoek op 13 oktober 2010 en het doen van uitspraak op 21 september 2011 zoveel tijd verstreken dat het in 's Hofs uitspraak besloten liggende oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk is (...).

6.11. Opgemerkt zij nog dat belanghebbende in feitelijke instantie niet in de gelegenheid is geweest zich te beklagen over de overschrijding van de redelijke termijn in zowel eerste aanleg als in tweede aanleg. Waar BNB 2011/232 eerst op 10 juni 2011 is gewezen, heeft het Hof namelijk het onderzoek reeds gesloten op 13 oktober 2010. Daarbij komt dat de duur van het hoger beroep - van twee jaar en drie maanden - met name de periode betreft gelegen na de sluiting van het onderzoek.

(...)

Bespreking

8.4 Voor literatuur en jurisprudentie omtrent een verzoek tot schadevergoeding wegens overschrijding van een redelijke termijn van berechting, welke verzoeken in aantal sterk zijn toegenomen na de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011(106), moge ik verwijzen naar mijn conclusies van 15 juni 2012, nr. 11/02685, van 27 juni 2012, nr. 11/03462 en van 17 juli 2012, nr. 11/04270.

8.5 In artikel 8:65 van de Awb is bepaald:

1. De rechtbank sluit het onderzoek ter zitting, wanneer zij van oordeel is dat het is voltooid.

2. Voordat het onderzoek ter zitting wordt gesloten, hebben partijen het recht voor het laatst het woord te voeren.

3. Zodra het onderzoek ter zitting is gesloten, deelt de voorzitter mee wanneer uitspraak zal worden gedaan.

8.6 Artikel 8:66 van de Awb bepaalt over de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak het volgende:

1. Tenzij mondeling uitspraak wordt gedaan, doet de rechtbank binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek schriftelijk uitspraak.

2. In bijzondere omstandigheden kan de rechtbank deze termijn met ten hoogste zes weken verlengen.

3. Van deze verlenging wordt aan partijen mededeling gedaan.

8.7 De Hoge Raad heeft in zijn arrest HR BNB 2005/337 uitgangspunten uiteengezet ten aanzien van de vraag wanneer sprake is van inbreuk op het recht van de beboete op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn en het gevolg dat aan een vastgestelde inbreuk op dat recht dient te worden verbonden. Een van de in dit arrest geschetste uitgangspunten (aldaar voor fiscale boetezaken) betreft:(107)

Ambtshalve te verrichten toetsing; motiveringseisen

4.7 De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

Beoordeling

8.8 De Hoge Raad heeft bij arresten van 10 juni 2011 geoordeeld dat ook in zuivere belastingzaken (dus zonder boete) schending van de redelijke termijn van berechting moet leiden tot schadevergoeding.(108) Een dergelijke schadevergoeding is te baseren op 'een algemeen rechtsbeginsel'.(109) Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.(110)

8.9 In het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is het beroepschrift bij het Hof binnengekomen op 4 juni 2009, terwijl de motivering van het beroepschrift is binnengekomen op 3 juli 2009. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2010 (ruim 16 maanden na indiening hoger beroep). De hofuitspraak is gedaan op 21 september 2011. Dat is meer dan twee jaar (twee jaar en ruim drie maanden) na de aanvang van de procedure in hoger beroep, waarmee de redelijke termijn van berechting bij het Hof in principe kan zijn overschreden.(111)

8.10 Een belanghebbende dient in beginsel uiterlijk hangende het hoger beroep aan het Hof te verzoeken om een immateriële schadevergoeding vanwege overschrijding van de redelijke termijn.(112) In casu doet het zich echter voor dat de feiten met zich meebrengen dat belanghebbende die mogelijkheid bij het Hof niet heeft gehad. Daar was het onderzoek, na afloop van de zitting, immers gesloten op het moment dat de twee-jaarstermijn nadien mogelijkerwijs werd overschreden (sinds twee jaar na indiening hoger beroep, dus sinds 4 juni 2011).(113) Overigens kan worden opgemerkt dat de wettelijke termijn voor het doen van een uitspraak door het Hof niet in acht is genomen.

8.11 Het Hof had onder deze, vrij bijzondere, omstandigheden naar mijn mening ambtshalve moeten vaststellen dat de redelijke termijn van berechting bij het Hof in casu kan zijn overschreden en had daarnaar onderzoek moeten doen.(114) Nu daarvan niet blijkt uit de hofuitspraak moet in zoverre worden geconstateerd dat daarover in cassatie terecht is geklaagd.

8.12 Belanghebbende heeft ook geklaagd over overschrijding van een redelijke termijn voor de duur van de gehele procedure; van de indiening van zijn bezwaarschrift tot aan het te verwachten arrest van de Hoge Raad. Uit het procesdossier blijkt dat het bezwaarschrift op 28 december 2005 is ingediend.

8.13 Als uitgangspunt diene dat de fasen van de ontvangst van het bezwaarschrift door de inspecteur tot aan de uitspraak van de rechtbank, respectievelijk de ontvangst van het beroepschrift in hoger beroep tot aan de hofuitspraak, elk niet meer dan twee jaar mogen duren, derhalve in totaal niet meer dan vier jaar. Uitgaande van indiening van bezwaar op 28 december 2005 en de behandeling ter zitting bij het Hof op 13 oktober 2010, was ten tijde van die zitting de totale behandelingsduur al ruim 4,5 jaar. Dat betekent mijns inziens dat het op de weg van belanghebbende had gelegen uiterlijk tijdens die zitting te klagen over overschrijding van de redelijke termijn voor de gehele procedure. Nu belanghebbende dat heeft nagelaten is zijn pas in cassatie gedane beroep op overschrijding van de redelijke termijn van de gehele procedure, naar mijn mening in zoverre tardief te achten. Dat belanghebbende met de arresten van 10 juni 2011, BNB 2011/232 t/m BNB 2011/234(115) ten tijde van de behandeling ter zitting bij het Hof nog niet bekend kon zijn, kan daaraan mijns inziens niet afdoen.

8.14 Omdat belanghebbende bij het Hof niet heeft geklaagd over overschrijding van de redelijke termijn van de gehele procedure, behoefde het Hof zijn kennelijk impliciete ambtshalve oordeel dat de redelijke termijn niet was overschreden, in zoverre niet te motiveren.

8.15 Het vijfde middel slaagt, althans voor zover ziende op mogelijke overschrijding van de redelijke termijn van berechting in de hofprocedure, en verwijzing moet volgen.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Zie onderdeel 2.1 van deze conclusie.

3 De in deze conclusie vermelde citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4 Rechtbank te 's-Gravenhage, 27 april 2009, nr. AWB 07/390, LJN BJ4930.

5 Zie de brief van de Inspecteur aan de Rechtbank van 3 september 2008, bijlage 4: Akte van scheiding en deling d.d. 13 april 1981 (noot toegevoegd, RIJ).

6 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 7: Kopie van het Zaaksproces-verbaal, onder 1.4.1. (noot toegevoegd, RIJ).

7 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 7: Kopie van het Zaaksproces-verbaal, onder 1.1 (noot toegevoegd, RIJ).

8 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 2: Kopie van de brief van de Belastingdienst van 15 december 2005; aankondiging navordering (noot toegevoegd, RIJ).

9 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 8: Kopie van het proces-verbaal van ambtshandeling AH-69; woonplaats van belanghebbende (noot toegevoegd, RIJ).

10 Zie de brief van de Inspecteur aan de Rechtbank met als onderwerp conclusie van dupliek van 25 oktober 2007, bijlagen 6.1 tot en met 6.22 (noot toegevoegd, RIJ).

11 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 7: Kopie van het Zaaksproces-verbaal (noot toegevoegd, RIJ).

12 Zie het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank van 12 januari 2007 (noot toegevoegd, RIJ).

13 Zie de brief van belanghebbendes aan de Rechtbank van 6 juni 2007.

14 In de uitspraak van de Rechtbank zijn namen van betrokkenenen geanonimiseerd weergegeven.

15 Want binnen de acht weken termijn van artikel 29b, lid 1, AWR (in de schriftelijke toelichting van belanghebbende is in onderdeel 1.2 ten onrechte een termijn van vier weken genoemd).

16 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

17 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

18 Zie het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris van 26 januari 2012.

19 Zie de schriftelijke toelichting van belanghebbende van 23 maart 2012 (Pleitnotities inzake: X).

20 Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43.448, LJN BA3823, BNB 2008/161 met noot Albert.

21 Wet van 16 december 1993 tot wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie, de Algemene Wet Bestuursrecht, de Wet op de Raad van State, de Beroepswet, de Ambtenarenwet 1929 en andere wetten, alsmede intrekking van de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie), Stb. 1993, 650.

22 Kamerstukken II 1991-92, 22 495, nr. 3 (MvT), blz. 128.

23 Een vergelijkbare bepaling voor de fase van het administratieve beroep is opgenomen in art. 7:18, tweede lid, Awb.

24 Kamerstukken II 1988-89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 149.

25 Kamerstukken II 1990-91, 21 221, nr. 5 (MvA), blz. 97. Het standpunt wordt herhaald op blz. 98.

26 MvT Awb II, blz. 417.

27 MvT Awb II, blz. 419.

28 Hoge Raad 1 april 2005, nr. 39 803, LJN AT3027, BNB 2005/177 met noot Van Leijenhorst. Zie in dezelfde zin Hoge Raad 10 juni 2005, nr. 39 970, LJN AT7218, BNB 2005/292.

29 Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43 448, LJN BA3823, BNB 2008/161 met noot Albert.

30 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 22 september 2005, nr. 03/1592, LJN AU3687, V-N 2005/51.1.

31 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 22 maart 2006, nr. 04/2783, LJN AY4179, V-N 2006/57.7.

32 Centrale Raad van Beroep 14 mei 1996, nrs. AAW/WAO 94/230 en 95/8587 AAW/WAO, LJN ZB6163.

33 Raad van State 9 oktober 1997, nr. H01.95.0417, LJN ZF2965, JB 1997/270.

34 Centrale Raad van Beroep 30 juli 1999, nrs. 97/1770 AAW/WAO; 97/1771 AAW/WAO; 97/1772 AAW/WAO, LJN ZB8386, RSV 1999/286. Zie in dezelfde zin Centrale Raad van Beroep 16 januari 2001, nr. 99/4815 NABW, LJN AJ9739, AB 2001/104 met noot Bröring.

35 Centrale Raad van Beroep 17 december 2002, nrs. 00/2559 NABW, 00/2590 NABW, LJN AF8735.

36 Centrale Raad van Beroep 25 september 2008, nr. 06/5623 AW en 06/5624 AW, LJN BF4652.

37 Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40 052, LJN AT3409, BNB 2005/185 met noot Van Leijenhorst.

38 Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43 448, LJN BA3823, BNB 2008/161 met noot Albert.

39 Hoge Raad 8 april 2005, nr. 40 052, BNB 2005/185, met noot Van Leijenhorst.

40 Hof 's-Hertogenbosch 22 maart 2006, nr. 04/02783, V-N 2006/57.7.

41 Zie onder meer HR 1 juni 1977, nr. 18 156, BNB 1978/39, met noot Scheltens, HR 8 juli 1980, nr. 19 933, BNB 1980/240, HR 13 mei 1981, nr. 20 420, BNB 1981/227, met noot Hofstra en HR 8 november 2000, nr. 35 581, BNB 2001/21.

42 Zie onderdeel 4.6, 4.7, 4.12, 4.14 en 4.20.

43 Zie 4.12, r.o. 4.9.1.

44 Zie 4.10.

45 Zie 4.10.

46 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

47 Zie onder meer de Motivering van het hoger beroepschrift van belanghebbendes van 2 juli 2009, onderdeel 3.4.

48 Zie de brief van belanghebbendes aan de Rechtbank van 6 juni 2007.

49 Zie de Uitspraak op bezwaar met dagtekening 28 april 2007.

50 Zie het verweerschrift van de Inspecteur aan de Rechtbank van 10 september 2007, bijlage 8: Kopie van het proces-verbaal van ambtshandeling 002; woonplaats van belanghebbende (noot toegevoegd, RIJ).

51 Zie 4.10, 4.12-4.17.

52 Zie 4.26; zie 4.17.

53 Zie r.o. 7.1.2 van de Hofuitspraak en in onderdeel 4.3 van deze conclusie het verweerschrift in cassatie.

54 Zie 4.11 en 4.13.

55 Zie Hofuitspraak r.o. 7.1.2.

56 Zonder vooruit te willen lopen op de uitkomst van een eventuele verwijzingsprocedure merk ik op dat het Hof, afgezien van de inhoud van de agenda's, in r.o. 7.2.3 een groot aantal overige feiten en omstandigheden heeft vastgesteld op grond waarvan is geoordeeld dat belanghebbende in Nederland woonde. Vgl. hierna onderdeel 5.24 van deze conclusie.

57 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

58 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

59 Zie de schriftelijke toelichting van belanghebbende van 23 maart 2012 (Pleitnotities inzake: X).

60 MvT Awb II, blz. 458.

61 Kamerstukken II, 1997/98, 25175, nr. 5, blz. 17-18.

62 Hoge Raad 21 juli 1987, nr. 24 791, LJN AW7615, BNB 1987/278.

63 Hoge Raad 4 januari 1989, nr. 25 921, LJN ZC3964, BNB 1989/60.

64 Hoge Raad 25 augustus 1993, nr. 28 487, LJN ZC5418, BNB 1993/301.

65 Hoge Raad 24 maart 1999, nr. 34 295, LJN AA2719, BNB 1999/218.

66 Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38 780, LJN AO8218, BNB 2004/229.

67 Hoge Raad 28 mei 2004, nr. 39 269, LJN AP0229, BNB 2004/250, V-N 2004/42.7 met noot Redactie.

68 Zie Hoge Raad 6 juli 1994, nr. 29 628, LJN ZC5708, V-N 1994, 2914 met noot Redactie: '3.6 Bij het voorgaande verdient nog opmerking dat, nu het fiscale geding slechts één instantie kent waarin de rechter over de feiten oordeelt en in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, hierna: de Wet, niet is voorzien in de mogelijkheid van een tussenuitspraak waarin een bewijsopdracht kan worden gegeven, als uitgangspunt heeft te gelden dat een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs niet spoedig mag worden gepasseerd. (...)' (noot toegevoegd, RIJ)

69 Hoge Raad 9 juli 2004, nr. C03/079HR, LJN AO7817, NJ 2005, 270 met noot W.D.H. Asser.

70 Centrale Raad van Beroep 31 oktober 2006, nr. 06/496WWB, LJN AZ1824, AB 2007/74 met noot Bröring.

71 Zie 5.5, 5.6. Vgl. 5.8 en 5.14.

72 Zie 5.9.

73 Conclusie van repliek bij het Hof van 2 februari 2010, onderdeel 7.1.

74 Zie 5.4, 5.7, 5.9, 5.10, 5.11, 5.14, 5.15 en 5.16.

75 Zie overigens hierna onderdeel 7.12.

76 Zie 5.9, 5.11 en 5.16.

77 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

78 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

79 Zie de schriftelijke toelichting van belanghebbende van 23 maart 2012 (Pleitnotities inzake: X).

80 Kamerstukken II, 1984/85, 18747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10.

81 Zie verder de meerdere jurisprudentie en literatuur omtrent het duurzaam tehuis de conclusies van 15 december 2005 bij HR 2 juni 2006, nr. 41 390, LJN AV1223; HR 2 juni 2006, nr. 41 391, LJN AV1225; HR 2 juni 2006, nr. 41 392, BNB 2006/337, na conclusie Overgaauw, met noot IJzerman; HR 2 juni 2006, nr. 41 393, n.g.; HR 2 juni 2006, nr. 41 394, BNB 2006/338, na conclusie Niessen, met noot IJzerman; HR 2 juni 2006, nr. 41 395, LJN AV1285; HR 2 juni 2006, nr. 41 396, LJN AV1301; HR 2 juni 2006, nr. 41 551, LJN AV1315; HR 2 juni 2006, nr. 41 552, LJN AV1333; HR 2 juni 2006, nr. 41 553, n.g.; en HR 2 juni 2006, nr. 41 554, LJN AV1342.

82 Hoge Raad 3 oktober 2003, nr. 37 513, LJN AL6962, BNB 2004/264 met noot Van Weeghel, FED 2003/649 met noot Peters.

83 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

84 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011, onderdeel 3.4 (Middelen en conclusie inzake X).

85 Zie 6.5. Zie in vergelijkbare zin 6.6, 6.7 en 6.8.

86 Vgl. 6.5, 6.6 en 6.8.

87 Zie 6.7, 6.9 en 6.10.

88 Zie 6.10.

89 Zie 6.11. Anders dan belanghebbende heeft gesteld; zie 6.2.

90 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

91 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

92 Zie het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris van 26 januari 2012.

93 In de huidige Wet IB 2001 is deze categorie teruggekomen, in afdeling 3.4, als 'belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden'.

94 Hoge Raad 23 februari 1977, nr. 18 212, LJN AX3296, BNB 1977/77.

95 Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34 533, LJN AA2902, BNB 2000/341 met noot Rijkers. Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Wet IB 1964, artikel 33, aantekening 176 en recent de uitspraak van de rechtbank te Breda, nr. 10/946, LJN BV9140, V-N 2012/25.24.11.

96 Belanghebbende voor 84%, zijn kinderen tezamen voor 16%; zie 2.1, ad r.o. 2.2. Tot 1 januari 2000 was belanghebbende ook directeur van J N.V., per die datum opgevolgd door DD; zie de notulen van de aandeelhoudersvergadering, gehouden te R, Nederland, op 1 oktober 1999 (bijlage 3.2 bij conclusie van dupliek bij de Rechtbank). Uit bijlage 1 van de motivering van het beroep bij de Rechtbank blijkt dat DD was verbonden aan JJ, Belastingadviseurs, Curaçao.

97 Zie 7.2 ad 4.1. Vgl. Hoge Raad 27 juni 1973, nr. 17 146, LJN AX4640, BNB 1973/187: 'dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven'.

98 Opgemerkt moet worden dat CC tijdens het FIOD-ECD onderzoek twee verklaringen heeft afgelegd over het contact met J N.V.

Ten overstaan van de rechter-commissaris heeft hij onder meer verklaard: '13. Had u een contract met J? Ja. (...) 19. Met wie maakte u de financiële contractafspraken m.b.t. J? Daar was X, de woordvoerder.' (Zie conclusie van repliek bij het hof van 2 februari 2010 - bijlage 5: Proces-verbaal van getuigenverhoor op 16 mei 2008 in de strafzaak tegen de verdachte: L, RC-nummer: 05/3479.)

Tegenover verbalisanten heeft hij onder meer verklaard: 'X heeft bemiddeld bij de verkrijging van de projecten. Ik zie hem dan ook gewoon als een makelaar die ik voor zijn bemiddeling heb moeten betalen. (...) Ik had dus ook een fee met X afgesproken. (...) Ik heb met X een bepaalde prijs afgesproken en die heb ik betaald. De omschrijvingen op de facturen komen niet overeen met wat werkelijk is afgesproken. Ik heb de tekst ook verder aan X overgelaten. Ik zag ook staan dat er bijvoorbeeld reis- en verblijfkosten op de factuur staan. Dit klopt niet. Ik weet ook niet waarom dat op die manier op de factuur moest staan. De bedragen komen in ieder geval overeen met wat ik met X had afgesproken.' (Zie de pleitnota van de Inspecteur bij het Hof van 13 oktober 2010 - bijlage 2: Proces-verbaal verhoor CC, Codenummer V-05-04, datum: 25 januari 2006, blz. 2.)

Ten aanzien van deze getuigenissen heeft het Hof in r.o. 7.5.4 overwogen: 'Naar 's Hofs oordeel geeft laatstvermelde verklaring de waarheid weer. CC deed zaken met belanghebbende in persoon en het interesseerde hem niet of belanghebbende op de factuur een andere (rechts)persoon als contractant vermeldde.'

99 Het gaat kennelijk om de verdeling van opbrengsten van transacties tussen betrokken participanten.

100 Zie De brief van 3 september 2008 van de Inspecteur aan de Rechtbank met enkele stukken welke naar mening van belanghebbende in het dossier ontbraken - Bijlage 6 (Advies activiteiten en de partners in 2000)

101 Zie 7.6.

102 Zie 7.5 en 7.7.

103 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

104 Zie het beroepschrift in cassatie van belanghebbende van 5 december 2011 (Middelen en conclusie inzake X).

105 Zie de schriftelijke toelichting van belanghebbende van 23 maart 2012 (Pleitnotities inzake: X).

106 Hoge Raad 10 juni 2011 met conclusie A-G Wattel, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN BO5046, LJN BO5080 en BO5087, BNB 2011/232-4 met noot Van Amersfoort.

107 Hoge Raad, 22 april 2005, 37 984, LJN AO9006, BNB 2005/337 met noot M.W.C. Feteris, FED 2005/110 met noot O.C.R. Marres, AB 2006/11 met noot A.M.L. Jansen, NTFR 2005/591 met noot Van de Merwe.

108 Hoge Raad 10 juni 2011 met conclusie A-G Wattel, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN BO5046, LJN BO5080 en BO5087, BNB 2011/232-4 met noot Van Amersfoort.

109 T.a.p., r.o. 3.3.1.

110 Zie Hoge Raad, 22 april 2005, 37 984, LJN AO9006, BNB 2005/337 met noot M.W.C. Feteris, FED 2005/110 met noot O.C.R. Marres, AB 2006/11 met noot A.M.L. Jansen, NTFR 2005/591 met noot Van de Merwe.

111 Zie Hoge Raad, 22 april 2005, 37 984, LJN AO9006, BNB 2005/337 met noot M.W.C. Feteris, FED 2005/110 met noot O.C.R. Marres, AB 2006/11 met noot A.M.L. Jansen, NTFR 2005/591 met noot Van de Merwe.

112 Zie Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 727 LJN ZC4852, BNB 1992/82, WFR 1992/88, V-N 1992/833 met noot Redactie en Hoge Raad, 18 november 1992, nr. 28 148, LJN ZC5166, BNB 1993/40 met noot Wattel, V-N 1992/3722 met noot Redactie.

113 Zie 8.5 en 8.6.

114 Zie 8.7.

115 Zie Hoge Raad 10 juni 2011 met conclusie A-G Wattel, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232 met noot Van Amersfoort.