HR, 27-06-2001, nr. 35 889

Nr. 35.889

mr Wattel

Derde Kamer A

OB 1992 t/m 1995

16 februari 2001

Conclusie inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1 Feiten en Hofuitspraak

1.1 De belanghebbende was in 1992 en 1993 als fiscaal en financieel adviseur betrokken bij de activiteiten van een organisatie die na een opsporingsonderzoek van politie en Fiod en een gerechtelijk vooronderzoek is vervolgd wegens het witwassen van wederrechtelijk verkregen gelden en de financiering van drugstransporten. Ook de belanghebbende is aangehouden, op verdenking van deelneming aan een criminele organisatie (art. 140 Sr), medeplegen van valsheid in geschrifte (art. 225 Sr) en medeplegen van het onjuist doen van "aangiften loonbelasting en omzetbelasting te Q in de periode januari 1992 tot en met 18 oktober 1993". De Officier van Justitie te Amsterdam heeft de zaak tegen de belanghebbende echter geseponeerd.

1.2 Op basis van het strafrechtelijke onderzoek werden aan onderdelen van de organisatie naheffingsaanslagen omzetbelasting met verhoging opgelegd, die later ambtshalve werden vernietigd.

1.3 Het strafrechtelijke onderzoek was voor de Inspecteur ook aanleiding voor een boekenonderzoek bij de belanghebbende. De Fiod was daar niet (meer) bij betrokken. Tijdens dat onderzoek is de administratie van de belanghebbende ingezien en zijn aan hem vragen gesteld die hij vanaf een gegeven moment niet meer beantwoord heeft. Het Hof heeft vastgesteld dat de ambtenaren direct na afloop van het onderzoek de belanghebbende met toepassing van art. 47 AWR hebben verzocht om:

- inlichtingen over de aanschafprijs van het kantoormeubilair;

- inzage in ontbrekende bank- en giroafschriften en in kasadministratie/kasbescheiden, en

- inzage in stukken betreffende door de belanghebbende gestelde geldleningen die zouden zijn verstrekt door familieleden van de partner van de belanghebbende;

- een verklaring voor de contante stortingen op bankrekeningen van de belanghebbende.

De belanghebbende en de Inspecteur hebben vervolgens mondeling en schriftelijk contact gehad. De belanghebbende heeft de vragen over het kantoormeubilair volledig beantwoord, maar ter zake van de overige vragen is hij geheel of gedeeltelijk in gebreke gebleven. Kennelijk - helemaal duidelijk is het niet - is een compromisvoorstel geformuleerd dat door de belanghebbende verworpen is, waarna ex art. 47 AWR schriftelijk de door de fiscus verlangde gegevens en inlichtingen zijn gevorderd. Bij brief van 4 december 1996 (gedagtekend 4 november) schreef de belanghebbende het (overige) gevorderde niet van belang te achten voor zijn belastingheffing:

"(...) ik stel mij dan ook op het standpunt dat ik ingaande 22 november (...) reeds in een strafvervolgingsproces ben beland. (...) Het voorgaande impliceert dat (...) u mij op mijn zwijgrecht moest wijzen alvorens ik verdere informatie moet verschaffen. Het door u ingestelde verplichting tot informatieverschaffing is niet terecht en is alleen maar bedoeld om mij onnodig bestraffend toe te treden. Een gecreëerde verplichting dat in strijd komt met de geldende rechtsbeginselen en een doel wenst te realiseren waarvoor het niet kan worden gebruikt. Nu u alle informatie heeft gezien en heeft gekregen, moet worden vastgesteld dat deze informatie niet van belang kan zijn voor mijn belastingheffing. Een beroep doen op het feit dat het wel degelijk van belang kan zijn voor de belastingheffing is slechts logisch geldig doch epistemologisch ongeldig. U doet derhalve op grond van valse gronden een beroep op de wettelijke bevoegdheden. Hoogachtend (...)."

1.4 Vervolgens is met dagtekening 2 januari 1997 een naheffingsaanslag OB 1992-1995 aan de belanghebbende opgelegd ad f 11.835, met verhoging van 50% (na "kwijtschelding"). De Inspecteur is van mening dat art. 25, lid 6 (oud), AWR en in beroep art. 29, lid 1 (oud), AWR ("omkering van de bewijslast"; thans art. 27e AWR) van toepassing zijn wegens het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ex art. 47 AWR en art. 34 Wet OB.

1.5 In zijn bezwaarschrift (en beroepschrift)(1) stelt de belanghebbende over de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek het volgende:

"1.4. ten tijde van het boekenonderzoek ten huize van mij heb ik u alle boeken en bescheiden behorende tot mijn boekhouding ter inzage overlegd en tevens de bankafschriften en geldleningovereenkomsten van mijn partner;

1.5. ten tijde van de vraagstellingen van de controlerende ambtenaren is er onenigheid ontstaan over de gestelde vragen. De heer [controleambtenaar, PJW] was niet bezig met controle maar met opsporingshandelingen, zoals ook door mijn partner werd opgemerkt. Vervolgens heb ik afgezien van het beantwoorden van verdere vragen. De controle ambtenaren hebben vervolgens alle boeken en bescheiden doorgenomen;

(...)

1.13. nu het [door de fiscus voorgestelde, PJW] compromis niet werd geaccepteerd werd mij per brief van 26 november 1996 gesommeerd aanvullende inlichtingen te verstrekken ex artikel 47 AWR;

1.14. hiertegen maakte ik bezwaar per brief van 4 december 1996.

(...)

2.4. nu ten tijde van de bespreking van het compromisvoorstel tevens met zekerheid vaststond dat ik werd vervolgd (de inspecteur zou een aanslag opleggen met verhogingen) was het de inspecteur niet toegestaan mij per brief van 26 november 1996 om aanvullende informatie te vragen zonder mij op mijn zwijgrecht te wijzen. (...)

2.5. de inspecteur stelt zich op het standpunt dat ik mijn administratieve verplichtingen niet correct zou hebben nagekomen. Deze stelling is onjuist. Van alle in- en uitgaande facturen (gezien tijdens het boekenonderzoek) is aantekening gehouden. Het enkele feit dat ik niet expliciet aantekening heb gehouden van de privé-opnamen legitimeert ook niet tot het toepassen van de sanctie van de omkering van de bewijslast."

1.6 In zijn pleitnota voor het Hof stelt de belanghebbende:

"4. De oplegging van een naheffingsaanslag omzetbelasting gebaseerd op de gang van zaken in onderhavige procedure moet als onzorgvuldig worden beschouwd. Immers gebleken is dat de inspecteur gebruik maakte van het strafdossier. De feiten die hem aanleiding gaven gebruik te maken van omkering van de bewijslast was hem voor het boekenonderzoek bekend. Hij had mij erop moeten wijzen dat hij gebruik ging maken van het strafdossier. Hij had reeds op basis van het strafdossier aanslagen kunnen opleggen die afweken van de gepleegde aangiften. Het na de gepleegde aangiften verrichten van een boekenonderzoek en het opwerpen van formele verplichtingen moet als onzorgvuldig worden aangemerkt. Vooral ook omdat het boekenonderzoek tot een opsporingshandeling moet worden gekwalificeerd;

5. Voorgaande overwegingen leiden tot de conclusie dat de inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld, ook omdat aldus sprake was van een dubbele vervolging welke in strijd komt met internationale verdragen (IVBPR en het EVRM)."

Ik lees in de stukken van de belanghebbende het betoog dat zijn grondrecht op vrijwaring tegen gedwongen zelfincriminatie is geschonden, subsidiair dat de Inspecteur détournement de pouvoir verweten moet worden (de Inspecteur heeft het onderzoek enkel ingesteld, althans de inzage- en gegevensvorderingen met toepassing van art. 47 AWR enkel gedaan c.q. herhaald met het oog op de omkering van de bewijslast, dus in de hoop dat de belanghebbende niet volledig aan de vorderingen zou voldoen), hetgeen omkering van de bewijslast verhindert en overigens het aldus wél verkregen bewijsmateriaal onbruikbaar maakt.

1.7 Het onderzoeksrapport vermeldt dat de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften IB 1991 t/m 1995 en OB 1-9-1991 t/m 1995 is onderzocht. De voorgenomen omzetbelastingcorrecties en de boeten worden in het rapport gemotiveerd. De belanghebbende heeft een exemplaar van het rapport ontvangen.

1.8 Ter zitting van het Hof heeft de belanghebbende zich er onder meer over beklaagd dat (zie r.o. 4.1 Hof):

"de ambtenaren die bij hem op 22 oktober 1996 een onderzoek instelden, hem bij de aanvang van het onderzoek niet erop hebben gewezen dat zij tijdens dat onderzoek gebruik gingen maken van het strafdossier van belanghebbende en verklaard dat zijn grieven (...) zo moeten worden verstaan. In dat verband heeft hij verklaard dat hij de door de ambtenaren onderzochte bescheiden niet ter inzage zou hebben gegeven indien een mededeling als vorenbedoeld aan belanghebbende zou zijn gedaan. Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken en ter zitting meer in het algemeen nog geformuleerd dat bij het op 22 oktober 1996 bij hem ingestelde onderzoek sprake was van een opsporingsonderzoek, dat hem dat niet is medegedeeld, dat in verband daarmee is gehandeld in strijd met artikel 29, leden 1 en 2 Sv, met het EVRM en met het IVBPR en dat de Inspecteur in strijd met algehele (?; PJW) beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, met name in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel."

1.9 De Inspecteur stelt dat het niet om een opsporingsonderzoek maar om een controle-onderzoek ging. Bij een opsporingsonderzoek plegen, aldus de inspecteur, ambtenaren van de Fiod betrokken te zijn.

1.10 Het Hof overweegt daarover (r.o. 4.3):

"Aannemelijk is dat bij bedoeld onderzoek alleen de aanvaardbaarheid van aangiften werd onderzocht en dat derhalve bij dat onderzoek sprake was van een controle-onderzoek (...) en niet van een opsporingsonderzoek naar mogelijk door belanghebbende gepleegde strafbare feiten. Er zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld of gebleken welke erop wijzen dat dit anders is. Mogelijkerwijs is belanghebbende, zoals hij ter zitting heeft verklaard, in de loop van het onderzoek dat onderzoek als een opsporingsonderzoek gaan ervaren, vooral toen belanghebbendes strafdossier ter tafel kwam. Dat op zichzelf maakt het onderzoek evenwel nog niet tot een opsporingsonderzoek als vorenbedoeld."

1.11 Onder verwijzing naar HR 13 december 1995, BNB 1996/144 overweegt het Hof dat (r.o. 4.5):

"(n)iet aannemelijk is geworden dat belanghebbende tijdens het onderzoek van 22 oktober 1996 is verplicht tot het afleggen van verklaringen waarvan niet gezegd kan worden dat zij in vrijheid zijn afgelegd. In dit verband merkt het Hof op dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij het beantwoorden van verdere vragen heeft gestaakt toen hij het onderzoek als een opsporingsonderzoek was gaan ervaren."

Het Hof oordeelt op grond daarvan dat niet gehandeld is in strijd met art. 29 Sv, noch met het aan die bepaling ten grondslag liggende beginsel, noch met het EVRM of het IVBPR. Onder verwijzing naar HR (strafkamer) 21 oktober 1997, NJ 1998, 173, merkt het Hof nog op dat art. 29 Sv niet ziet op het afgeven van administratieve bescheiden. Het Hof acht voorts noch het zorgvuldigheidsbeginsel noch enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden.

1.12 Het Hof past de verzwaarde bewijslast van art. 29 (oud) AWR toe:

"4.8.1. De Inspecteur was bevoegd om belanghebbende naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek van 22 oktober 1996 te vragen gegevens en inlichtingen te verstrekken en bescheiden beschikbaar te stellen, een en ander met toepassing van artikel 47 Awr. Dit heeft de Inspecteur gedaan. (...) Bij brief van 4 december 1996 (...) heeft belanghebbende de Inspecteur te kennen gegeven verder niet aan het gevraagde te zullen voldoen.

4.8.2. Gelet op het daaromtrent in 4.8.1. vermelde heeft belanghebbende, doordat hij in ieder geval niet volledig aan het door de Inspecteur verlangde heeft voldaan, gehandeld in strijd met art. 47 Awr. Het Hof merkt hierbij op dat aannemelijk is dat de door de Inspecteur gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende c.q. van belang konden zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed konden uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. In dit verband is voorts aannemelijk dat tijdens het onderzoek van 22 oktober 1996 niet de gegevens en bescheiden voorhanden waren waarom de onderzoeksambtenaren direct na afloop van het onderzoek hebben gevraagd.

(...)

4.9.2. Zeker indien transacties voor 90% contant worden afgewikkeld, is het naar 's Hofs oordeel noodzakelijk om een deugdelijke kasadministratie te voeren, ook al is de omzet bescheiden. Eerst dan kan sprake zijn van het op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze houden van aantekeningen dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. Dat is een in artikel 31, lid 5, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 neergelegde verplichting, opgelegd krachtens artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Nu hij geen kasadministratie heeft gevoerd, heeft belanghebbende in zijn geval zeker niet volledig aan die verplichting voldaan.

4.10. Het in 4.8.2 vermelde leidt ertoe dat artikel 29, lid 1 Awr van toepassing is. Dit geldt ingevolge artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 ook voor het in 4.9.2 vermelde."

1.13 Het Hof maakt geen zichtbaar onderscheid tussen de beoordeling van de (wijze van) vaststelling van de belastingschuld en de (wijze van) oplegging van de boete ("verhoging"), noch tussen de inzagevordering en de verklaringsvordering.

2 Geschil in cassatie

2.1 De belanghebbende stelt in cassatie twee middelen voor. Hij voert in de eerste plaats aan dat het Hof ten onrechte geen strafvervolging als bedoeld in het EVRM en IVBPR aanwezig heeft geacht en dusdoende blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit middel wordt als volgt toegelicht:

"Immers, of en wanneer sprake is van een vervolging wordt door de Hoge Raad bepaald aan de hand van het genoemde beïnvloedingscriterium en het verwachtingscriterium. Ik kon op grond van de gedragingen van de controlerende ambtenaren - het hanteren van het strafdossier tijdens hun vermeende controlehandelingen - in redelijkheid tot de verwachting komen dat zij van plan waren een strafvervolging (het opleggen van een fiscale boete (...)) in te stellen."

2.2 Het tweede middel behelst dat het Hof heeft miskend dat de belanghebbende geen medewerking meer hoefde te verlenen aan het boekenonderzoek vanaf het moment dat hij vervolgingshandelingen constateerde. Volgens de belanghebbende heeft het Hof ten onrechte de inspecteur bevoegd geacht om art. 47 AWR te gebruiken, ondanks de toepasselijkheid van art. 6 EVRM en art. 14 IVBPR.

2.3 Hoewel dat minder duidelijk is dan in feitelijke instantie, lees ik in de middelen nog steeds dat de belanghebbende primair van mening is dat zijn recht op vrijwaring van gedwongen zelfincriminatie is geschonden en subsidiair dat sprake is van détournement de pouvoir. In beide gevallen is - kennelijk - sprake van onbruikbaarheid van het door middel van inzage- en informatievordering verkregen bewijsmateriaal en van omstandigheden die de omkering van de bewijslast verhinderen.

3 Oud recht

3.1 Het fiscale-boeterecht is per 1 januari 1998 herzien. Bij die gelegenheid is onder meer art. 67j AWR ingevoerd, dat "zonodig in afwijking van" de artt. 47 e.v. AWR, in een zwijgrecht voor de belastingplichtige voorziet "voor zover het betreft de boete-oplegging," alsmede art. 67L AWR, dat in het tweede lid voorziet in een cautieplicht voor de Inspecteur voorafgaande aan een "verhoor".

3.2 Art. III van de Invoeringswet bestuurlijke boeten (24 800) luidt:

"Deze wet (...) vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen onderscheidenlijk liggen op of na de datum van inwerkingtreding. (...)".

Beoogd is om bepalingen die een verzwaring voor de belanghebbende inhouden, niet toe te passen op feiten die zich vóór de inwerkingtreding van het nieuwe recht hebben voorgedaan en om gunstiger bepalingen - dat zijn met name de procedurele regels, zoals het cautievoorschrift van art. 67L, lid 2, AWR - onmiddellijke werking te doen hebben.

3.3 Het boekenonderzoek, de aan de belanghebbende gerichte vorderingen, belanghebbendes reacties en zijn weigering om (nog langer) mee te werken, de aanslagoplegging (met verhoging en halve kwijtschelding) en de bezwaarafdoening hebben zich alle voorgedaan vóór 1 januari 1998: het beroepschrift van de belanghebbende aan het Hof dateert van 25 juni 1997. Met het nieuwe recht hebben wij dus niet te maken. Het cautievoorschrift van art. 67L (nieuw) AWR bestond nog niet. Een verplichte cautie komt niet voor in art. 6 EVRM of art. 14 IVBPR en is tot op heden door Straatsburg resp. Genève ook niet afgeleid uit de eis van een fair hearing in de zin van die bepalingen.

3.4 Toepasselijk is dus het oude recht, behalve voor zover het in strijd komt met art. 6 EVRM of art. 14 IVBPR. In dat geval prevaleren laatstgenoemde bepalingen op grond van art. 93 en 94 Grondwet. Dat betekent dat wij vooral te maken hebben met de genoemde mensenrechtelijke bepalingen en met uw daarop gebaseerde jurisprudentie.

4 Aanvang van de strafvervolging: "anyone charged with a criminal offence"

4.1 Het opleggen van een verhoging (sinds 1 januari 1998: bestuurlijke boete) op de voet van art. 18, lid 1 (oud) en 21, lid 1 (oud) AWR (sinds 1 januari 1998: artt. 67d en 67e AWR) moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6, lid 1, EVRM,(2) zodat voor degene aan wie een dergelijke verhoging wordt opgelegd, de waarborgen van art. 6 EVRM gelden. In de eis van een fair hearing, neergelegd in art. 6, lid 1, EVRM, ligt besloten het recht van een ieder "charged with a criminal offence (...) to remain silent and not to contribute to incriminating himself."(3) Art. 6 waakt tegen afgedwongen zelfbeschuldiging bij strafvervolging, ongeacht of die strafvervolging (in de zin van art. 6 EVRM) ook naar nationaal recht als strafvervolging (of als administratieve maatregel) wordt gekwalificeerd. De vraag is vanaf welk moment de belanghebbende charged is in de zin van die bepaling en dus de bescherming van het zwijgrecht van art. 6 EVRM genoot, wat die ook waard moge zijn (zie § 5 hieronder).

4.2 Een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM is niet hetzelfde als een "redelijke verdenking van schuld aan eenig strafbaar feit" in de zin van art. 27 Sv. juncto art. 29, tweede lid, Sv. Art. 29 Sv. knoopt het zwijgrecht van de belanghebbende reeds vast aan de (te objectiveren) status van verdachte en niet pas, zoals art. 6 EVRM, aan de status van beschuldigde (charged). Daardoor zijn de positie van de verdachte in strafvorderlijke zin (voor wie art. 29 Sv. èn art. 6 EVRM gelden) en die van de potentiële fiscale boeteling zoals de belanghebbende (voor wie alleen art. 6 EVRM geldt) uit elkaar gespeeld. Dat blijkt onder meer ook uit een arrest van uw strafkamer van 26 oktober 1993 met conclusie A-G Leijten, NJ 1994, 629, m.nt. C. In die zaak werd een beroep op art. 6 EVRM verworpen (omdat de eigenaresse van de auto op het moment van de vordering bekendmaking bestuurder nog niet charged was), maar werd een beroep op art. 29, eerste lid, Sv. gehonoreerd, omdat zij op het moment van de bekendmakingsvordering al wel verdachte was in de zin van die bepaling. Ook de rechtspositie van de verdachte in een "echte" fiscale strafzaak (vervolging door het O.M.) en die van de belanghebbende in een bestuurlijke boetezaak zijn dus uit elkaar gespeeld. Dat blijkt expliciet uit uw arrest HR 7 september 1988, BNB 1988/298: art. 29, eerste lid, Sv. is volgens u niet van toepassing in fiscale boetezaken.

4.3 In de Deweer-zaak(4) achtte het EHRM de belanghebbende "under a criminal charge" vanaf de datum van een brief waarin hem het voorstel werd gedaan strafvervolging te voorkomen door transactie. Het EHRM kiest een materiële benadering bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een charge:

"44. the prominent place held in a democratic society by the right to a fair trial (...) prompts the Court to prefer a "substantive", rather than a "formal", conception to the "charge" contemplated by Article 6 § 1. The Court is compelled to look behind the appearances and investigate the realities of the procedure in question."

4.4 In het arrest Foti e.a. tegen Italië(5) overwoog het EHRM:

"52. (...) Whilst "charge'', for the purposes of Article 6 par. 1, may in general be defined as "the official notification given to an individual by the competent authority of an allegation that he has committed a criminal offence'', it may in some instances take the form of other measures which carry the implication of such an allegation and which likewise substantially affect the situation of the suspect (see, inter alia, the Eckle judment of 15 July 1982, Series A no. 51, p. 33, 73)."

4.5 De Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) en in navolging daarvan het Comité van Ministers oordeelde in de zaak HJB vs Nederland(6) (een fiscale strafzaak) dat het verhoor door Fiod-ambtenaren een criminal charge opleverde:

"27 The Commission finds that the applicant should be considered as having been substantially affected by his questioning on 25 November 1986. In this respect the Commission notes that the applicant was at that time informed that he was not obliged to answer the questions put to him and, furthermore, that he was confronted with a statement from another suspect which incriminated him."

4.6 Uw strafkamer overwoog (HR 17 februari 1987, na conclusie A-G Remmelink, NJ 1987/951) op basis van de genoemde Straatsburgse jurisprudentie:

"6.1. Een redelijke uitleg van art. 6 lid 1 EVRM en art. 14 lid 3 onder c IVBP brengt met zich mee dat op het in die artikelen aan een ieder toegekende recht op behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke rechter binnen een redelijke termijn resp. zonder onredelijke vertraging inbreuk kan worden gemaakt door verloop van tijd te rekenen vanaf het moment dat vanwege de Staat jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze de verwachting heeft ontleend - en in redelijkheid ook de verwachting heeft kunnen ontlenen - dat het OM een strafvervolging tegen hem zal instellen."

4.7 Uw derde kamer volgde door te oordelen (HR 23 juni 1993, BNB 1993/271 m.nt. Wattel) dat de criminal charge in fiscale-boetezaken zich voordoet op:

"het tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen."

Dit arrest BNB 1993/271 betrof, evenals de overige genoemde jurisprudentie, de vraag naar het aanvangstijdstip van de vervolging in verband met de vraag of de lengte van de gehele procedure de redelijke termijn van art. 6 EVRM niet had overschreden. Voor de andere waarborgen van art. 6 EVRM in verband met een charge kan mijns inziens eveneens van dat tijdstip worden uitgegaan.(7)

4.8 De aanzegging van een boete en de mededeling van de gronden waarop zij berust (zie thans art. 67k AWR), wordt in elk geval aangemerkt als een moment waarop de belastingplichtige boete-oplegging mag vrezen. Maar ook (echt) strafvorderlijke handelingen kunnen een charge voor boetedoeleinden opleveren, zoals de opening van een gerechtelijk vooronderzoek (g.v.o.), weliswaar op verzoek van Openbaar Ministerie, maar in samenwerking met de belastingdienst (zie HR 6 mei 1998, BNB 1998/275 m.nt. M.W.C. Feteris), of - zoals bleek - de aanhouding voor verhoor door de Fiod.

4.9 Het aanzeggen of uitvoeren van een min of meer normaal boekenonderzoek is in beginsel niet een handeling van de fiscus waaruit een charge kan blijken (HR 23 november 1994 met conclusie Van Soest, BNB 1995/25 m.nt Wattel), al kan een controle op een verdenking en uiteindelijk op een charge uitlopen. U overwoog:(8)

"3.5. (...) heeft in het onderhavige geval een normaal boekenonderzoek plaatsgevonden en is de omstreden verhoging naar aanleiding van de daarbij naar voren gekomen feiten opgelegd. Voor zover belanghebbendes klacht inhoudt dat reeds daarom het aan die verhoging ten grondslag liggende bewijs in strijd met artikel 6 EVRM werd verkregen, faalt zij nu deze feiten op zich niet tot de gevolgtrekking leiden dat vóór of tijdens het boekenonderzoek sprake was van een "criminal charge" als bedoeld in genoemd artikel.

3.6. Voor het overige faalt belanghebbendes klacht eveneens. Zij heeft voor het Hof niet meer gesteld dan dat haar tijdens het boekenonderzoek vragen zijn gesteld waarop zij antwoord heeft gegeven. Nu uit deze stelling niet volgt dat, en zo ja, in hoeverre vragen zijn gesteld en antwoorden zijn gegeven die hebben geleid tot het opleggen van de verhoging, behoefde het Hof die stelling niet nader te onderzoeken en behoefde het Hof ook niet in te gaan op het door belanghebbende gedane beroep op een zwijgrecht."

De belanghebbende BV in deze zaak had tijdens het boekenonderzoek niet het idee dat er een (mede) op een boete gericht onderzoek plaatsvond. Zij voelde zich echter bedrogen omdat zij achteraf meende ongemerkt meegewerkt te hebben aan haar eigen beboeting.

4.10 Onze belanghebbende daarentegen was als verdachte betrokken (geweest) in een g.v.o. ter zake van fiscale delicten, welk g.v.o. mede door Fiod-ambtenaren werd uitgevoerd. Hij is in dat kader aangehouden en verhoord door de Fiod. Hij had bovendien tijdens het latere boekenonderzoek juist wél het gevoel dat er een op bestraffing gericht onderzoek tegen hem gaande was. Dat was immers de reden waarom hij zijn (verdere) medewerking aan het onderzoek weigerde.

4.11 Het g.v.o., en kennelijk ook het verhoor, was echter niet zozeer gericht op belanghebbendes eigen onderneming als wel op de criminele organisatie waaraan hij als financieel en fiscaal consigliere diensten verleende (geldwassing en drugstransportfinanciering via wisselkantoortjes en een pizzeria te Q). Strikt genomen voldeed hij dus niet aan de criteria van uw arrest BNB 1998/275 (het strafrechtelijke onderzoek was niet gericht op te weinig aangegeven omzet en winst van zijn onderneming), maar evenmin ging het in zijn geval om een "normaal" boekenonderzoek zoals in uw arrest BNB 1995/25. Het boekenonderzoek bij hem werd immers ingesteld naar aanleiding van het opsporingsonderzoek en het g.v.o. waarin hij als verdachte betrokken was. Redelijkerwijs viel niet te verwachten dat de belanghebbende na zijn aanhouding en verhoor door Fiod-ambtenaren en zijn strafrechtelijke sepot ook administratiefrechtelijk niets meer van de zaak zou horen. Integendeel: hij kon op zijn vingers natellen dat de fiscale "uitloper" van het strafrechtelijke onderzoek in zijn richting gevolgd zou worden; dat de muis een fiscaalrechtelijk staartje zou krijgen.

4.12 Ik zou daarom menen dat op het moment waarop de belanghebbende zijn (verdere) medewerking weigerde, objectieve aanwijzingen bestonden waaraan hij redelijkerwijs de verwachting kon ontlenen dat de fiscus hem een boete wilde opleggen, welke verwachting overigens ook geheel correct bleek te zijn.

4.13 Voor de beoordeling van de (omkering van de bewijslast ter zake van de) enkelvoudige belasting doet dit alles echter niet veel ter zake, omdat - zoals hieronder (5.9 e.v.) zal blijken - strafrechtelijke waarborgen nauwelijks of niet ter zake doen waar het gaat om de wettelijke plicht tot medewerking aan de belastingheffing, en ook niet waar het gaat om een vordering tot productie van bestaande documenten, zelfs niet als dat niet voor heffingsdoeleinden, maar voor strafrechtelijke doeleinden geschiedt, mits het doel van de vordering niet is de verdachte het bewijs te doen produceren van het feit waarvan hij verdacht wordt. Het bovenstaande kan wel van belang zijn voor de beoordeling van (het bewijs voor) de boete-oplegging, voor zover het gaat om vorderingen tot het geven van verklaringen (inlichtingen), hoewel ook op dat punt het belang van het exacte charge moment wellicht gering is (zie 5.24).

5 Vrijwaring van zelfincriminatie/bewijsuitsluiting

5.1 Het recht op vrijwaring van afgedwongen zelfincriminatie ex art. 6 EVRM (hierna ook af te korten tot: zwijgrecht) strekt er toe, net als in het strafprocesrecht (zie art. 29 Sv.), om de potentiële boeteling te behoeden voor ongewilde medewerking aan zijn eigen beboeting. In zoverre wordt hij ontslagen uit zijn verplichtingen ex art. 47 e.v. AWR tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens en aanwijzingen. Aangezien de belanghebbende is gestopt met medewerken toen hij het boekenonderzoek als een opsporingsonderzoek begon te ervaren, is aannemelijk dat hij niet wilde medewerken aan zijn eigen beboeting, alsmede dat indien hem een cautie was gegeven, hij geen enkele medewerking zou hebben verleend. Een cautie hoefde hem overigens niet gegeven te worden. Noch het nationale recht ten tijde van het boekenonderzoek, noch art. 6 EVRM/art. 14 IVBPR voorzagen erin.

5.2 Het recht op vrijwaring van zelfincriminatie van art. 6 EVRM heeft maar een beperkte reikwijdte. In de eerste plaats valt uit het Saunders-arrest(9) van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) op te maken dat het niet geldt bij een vordering om documenten of gegevens voor raadpleging beschikbaar te stellen. Het EHRM overwoog immers (curs. PJW):

"-68. The Court recalls that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (see the above-mentioned John Murray judgment and the above-mentioned Funke judgment). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention.

-69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing."

5.3 Het recht op niet-meewerken lijkt dus niet te gelden voor bewijsmateriaal dat al bestaat los van de wil van de beschuldigde (accused) op het moment waarop het gevorderd wordt, dus voor de inhoud waarvan geen verklaringen of wilsbesluiten van de verdachte (meer) nodig zijn, zoals boekhoudingen, akten, brieven, (schriftelijke) schuldbekentenissen, (schriftelijke) overeenkomsten, agenda's, etc., en - naar ik vermoed - ook computerbestanden, SIM-kaarten van mobiele telefoons, en dergelijke. Dat kan mijns inziens allemaal onder documents acquired pursuant to a warrant begrepen worden, althans onder material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers. De inhoud en de betrouwbaarheid van dergelijk materiaal wordt niet beïnvloed indien pressie op de verdachte wordt gelegd om het te produceren (dit wil uiteraard niet zeggen dat tot marteling overgegaan mag worden om het wachtwoord voor bestandstoegang aan een verdachte te ontfutselen, maar wel dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan processuele sancties, zoals omkering van de bewijslast, bij een weigering om wettelijke inzageverstrekkingsplichten na te komen die andere dan strafvervolgingsdoeleinden - zoals belastingheffing - dienen(10)). Dat is anders bij verklaringen van de verdachte, zeker onder verhoor: de betrouwbaarheid daarvan kan heel wel veranderen naar mate er meer of andere druk op hem gelegd wordt (u denke aan de resultaten die de verhoren op de pijnbank opleverden).

5.4 Wel rijst de vraag welke de precieze reikwijdte is van de gecursiveerde passages van het Saunders-arrest. Gezien de zinsnede pursuant to a warrant en gezien de voorbeelden die het EHRM geeft (zoals de bloedproef en de DNA-test) kan betoogd worden dat Saunders slechts inhoudt dat art. 6 EVRM zich niet verzet tegen de oplegging van een duldplicht aan een verdachte of beschuldigde: de bruikbaarheid van bewijsmateriaal wordt niet aangetast door het tegen de wil van de verdachte te zijnen laste toepassen van dwangmiddelen als een huiszoeking of een vordering (onder sanctiedreiging) tot uitlevering van documenten, tot het toestaan van een bloedproef, tot het afstaan van haren, speeksel of nagelknipsels, etc. In deze uitleg zou Saunders nog niet zeggen dat art. 6 EVRM zich evenmin verzet tegen vorderingen tot actieve medewerking van een reeds beschuldigde, zoals een vordering tot het bekendmaken van de bestuurder van een auto bij ontkenning van de eigen schuld, de vordering tot het verstrekken van het wachtwoord voor bestandstoegang op een computer, de vordering tot aanwijzing van de plaats waar een door de beschuldigers gezochte boekhouding zich bevindt of de vordering tot het verstrekken van de pincode van een mobiele telefoon. Ik meen dat een vordering tot inzage van (bestaande) documenten jegens de beschuldigde toelaatbaar is. Indien die documenten zich in een afgesloten kast bevinden waarover de beschuldigde de beschikking heeft, dan meen ik dat ook de vordering tot opening van die kast toelaatbaar is. Daarom meen ik vervolgens dat ook toelaatbaar is de vordering tot bekendmaking van het wachtwoord voor toegang tot het computerbestand dat een elektronische administratie inhoudt. Ik twijfel nog - met name op grond van het Funke-arrest van het EHRM; zie 5.14) - over de vraag of de beschuldigde ook onder sanctiedreiging verplicht kan worden bekend te maken waar bepaalde door de beschuldigers gezochte (bestaande) documenten of bestanden zich bevinden als de beschuldigers bij benadering niet weten waar die zich bevinden en zij wellicht niet eens weten of ze wel bestaan.

5.5 Uit het arrest van uw strafkamer van 21 oktober 1997 met conclusie Machielse, NJ 1998, 173 (over een informatievordering op grond van art. 19 Wet economische delicten), leid ik af dat het zwijgrecht niet alleen geldt bij een mondeling verhoor (rechtstreekse confrontatie), maar ook bij een schriftelijk verhoor (vragenbriefje zoals dat van de fiscus), nu zij in dat arrest "het desgevorderd verschaffen van schriftelijke inlichtingen" op één lijn stelde met "het afleggen van een verklaring". Op zichzelf bezien, kan onze belanghebbende zich dus ook ter zake van de schriftelijke informatievordering van de fiscus ex art. 47 e.v. AWR op zijn zwijgrecht beroepen voor zover het gaat om gevorderde verklaringen.

5.6 Het gaat in onze zaak echter voornamelijk om inzagevorderingen: de fiscus wilde inzage in ontbrekende bank- en giro-afschriften, in kasbescheiden en in stukken betreffende gestelde familieleningen. De belanghebbende heeft niet gesteld dat die bescheiden niet bestonden en dus ook niet dat hij ze niet kon produceren. Er daarom van uitgaande dat zij bestonden, meen ik dat de belanghebbende zich, gezien het Saunders-arrest, niet kon beroepen op art. 6 EVRM ter afwering van de vordering om hen te produceren, zulks al helemaal niet ter zake van de vaststelling van zijn belastingschuld (zie 5.9), maar ook niet ter zake van de boete-oplegging. In elk geval zou - indien de belanghebbende wél had meegewerkt - aldus verkregen bewijsmateriaal volgens het EHRM kennelijk niet ontoelaatbaar zijn geweest in het boeteproces. Het stond de belastingrechter mijns inziens daarom ook vrij om aan het niet-produceren van deze documenten gevolgen te verbinden in de vorm van omkering van de bewijslast, zowel voor de enkelvoudige belasting als voor de boete.

5.7 Tot ongeveer hetzelfde resultaat kwam uw strafkamer nationaalrechtelijk reeds in HR 26 april 1988 met conclusie Remmelink, Fed 1988/716 m.nt.Wattel, NJ 1989, 390 m.nt. ThWvV. Zij overwoog dat

"een redelijke verdenking dat een bepaalde persoon een strafbaar feit heeft begaan niet in de weg staat aan het uitoefenen van evenbedoelde controlebevoegdheid (die van art. 49, lid 1, AWR; PJW) tegenover die verdachte(11) of tegenover een derde, mits daarbij de aan de verdachte als zodanig toekomende waarborgen in acht worden genomen."

De belastingplichtige is dus, zodra hij verdachte is, niet meer verplicht verklaringen af te leggen in een situatie die een 'verhoor' oplevert in de zin van art. 29 Sv. Hij is niet ontslagen van zijn plicht inzage in boeken te verstrekken, omdat een inzagevordering geen verhoor is en er geen onvoorwaardelijk recht bestaat verschoond te blijven van de plicht tot (passieve) medewerking aan de verkrijging van mogelijk bezwarend materiaal (zie onder meer HR 29 oktober 1996, NJ 1997, 232, met conclusie Van Dorst en noot Sch., HR 15 februari 1977 met conclusie Remmelink, NJ 1977, 557 m.nt. G.E.M. en HR 9 oktober 1984, na conclusie Remmelink, NJ 1985, 176(12)).

5.8 Dat ligt anders met de door de fiscus van de belanghebbende gevorderde verklaring voor de contante stortingen op zijn bankrekeningen. Zo'n verklaring moet uit de mond (of de pen, althans uit het bewustzijn) van de belanghebbende komen en zij bestaat dus niet onafhankelijk van zijn wil. Voldoening aan de vordering vereist actieve medewerking. Op dit punt is er van de belanghebbende onder sanctiebedreiging (nl. omkering van de bewijslast en strafvervolging wegens overtreding van (thans) art. 69, lid 1, juncto art. 68, lid 2, onderdeel a, AWR) een antwoord op een vraag gevorderd. Voor zover de belanghebbende op het moment van die vordering charged was with a criminal offence, gold zijn zwijgrecht en mag met zijn zwijgen geen rekening te zijnen nadele gehouden worden bij de beoordeling van de boete-oplegging of bij een "echte" strafvervolging.

5.9 Maar voor de bepaling van de enkelvoudige belastingschuld mag met zijn zwijgen mijns inziens wél rekening gehouden worden (door omkering van de bewijslast). Bij de bepaling van de belastingschuld gaat het immers niet om de belanghebbende als verdachte of als accused, maar om de belastingplichtige burger. Een tweede beperking van de reikwijdte van het zwijgrecht is dan ook gelegen in de omstandigheid dat het betrekking heeft op de determination of a criminal charge, dus op de boete-opleggingsprocedure, niet op de kale belastingprocedure, waarop art. 6 EVRM en art. 29 Sv. immers niet van toepassing zijn, art. 6 EVRM ook niet uit hoofde van de categorie determination of civil rights and obligations. Het zwijgrecht in straf(achtige)zaken geldt niet als de inlichtingen, de inzage of de medewerking gevorderd worden ten behoeve van de belastingheffing of -inning. Aldus is nationaalrechtelijk inmiddels expliciet bepaald in art. 67j, laatste zinsnede, AWR. Deze beperking heeft als achtergrond de opvatting dat het niet aangaat dat een verdachte belastingplichtige beter af zou zijn dan een onverdachte belastingplichtige,(13) welke laatste immers wél moet meewerken en bij niet-medewerking bedreigd wordt met sancties zoals omkering van de bewijslast en strafvervolging ex art. 69 AWR.

5.10 Uw rechtspraak leert dan ook dat een belastingplichtige die tevens verdacht wordt van een strafbaar feit of die door fiscale informatie te verschaffen zichzelf verdacht maakt, desondanks onverkort verplicht blijft om juist en volledig aangifte te doen en aan een juiste belastingheffing mee te werken (HR 11 december 1991, BNB 1992/243 m.nt. Scheltens). Dit geldt zelfs indien de betrokkene reeds charged is ter zake van een bepaald strafbaar feit (HR 8 juli 1998, BNB 1998/326 m.nt. Wattel: vermoedelijke hasjtransporteur blijft ook na aanhouding en detinering verplicht volledig aangifte te doen van zijn verdiensten). De omkering van de bewijslast (bij de bepaling van de enkelvoudige belasting) ingeval van niet-medewerking is volgens u in die omstandigheden voorts niet in strijd met de onschuldpresumptie van art. 6 EVRM (HR 11 december 1991, BNB 1992/243 m.nt. Scheltens), vermoedelijk niet omdat ook de onverdachte belastingplichtige bij niet-medewerking met die sanctie geconfronteerd wordt. U kwalificeerde de verzwaarde bewijslast in het genoemde arrest als

"een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften en niet (...) een dwangmiddel dat de strekking heeft bewijs te verkrijgen tegen een belastingplichtige tegen wie een strafvervolging, bij voorbeeld wegens overtreding van artikel 68, lid 1, letter a, van de AWR, is ingesteld".

Voor de enkelvoudige belastingheffing blijft de burger dus verplicht mee te werken, hoe verdacht of charged hij ook is.

5.11 De omkering van de bewijslast zelf (bij de vaststelling van de enkelvoudige belastingschuld) is volgens u niet een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM, al kan zij wel (zeer) nadelige effecten hebben voor de belanghebbende (HR 8 juli 1998, BNB 1998/326 m.nt. Wattel).

5.12 Het zwijgrecht stelt dus niet zo veel voor. De gegevens en inlichtingen die van belang (kunnen) zijn voor de belastingheffing en -inning (en die de belanghebbende dus op straffe verplicht is te verstrekken op grond van art. 47 e.v. AWR en art. 58 e.v. Inv.), zijn immers veelal evenzeer van belang voor de oplegging van een boete, juist als de boete, zoals in casu, uitgedrukt is in een percentage van de belasting. Het is voorts voor de burger meestal niet vast te stellen met welk doel (heffing of beboeting) een belastingambtenaar een bepaalde vraag stelt (als die burger al überhaupt op het idee komt dat er ook nog andere doelen dan belastingheffing kunnen zijn).

5.13 Toch heeft het zwijgrecht nog wel enige betekenis. Weliswaar kan de belanghebbende niet sanctieloos weigeren op redelijke wijze mee te werken aan verzameling van bewijs dat ook los van zijn wil bestaat (dat zonder verhoor(achtige) toestanden verzameld kan worden), en weliswaar kan hij evenmin sanctieloos weigeren als het verhoor geen verhoor is maar een vraag om inlichtingen ten behoeve van de belastingheffing en -inning, maar de aldus onder dwang (dreiging van sancties) verkregen verklaringen mogen niet gebruikt worden ten behoeve van boete-oplegging of strafvervolging indien daardoor een fair hearing in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM onmogelijk gemaakt wordt. U zie het genoemde Saunders-arrest:

"-70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...).

-71. (...) In any event, bearing in mind the concept of fairness in Article 6, the right not to incriminate oneself cannot reasonably be confined to statements of admission of wrongdoing or to remarks which are directly incriminating. Testimony obtained under compulsion which appears on its face to be of a non-incriminating nature - such as exculpatory remarks or mere information on questions of fact - may later be deployed in criminal proceedings in support of the prosecution case, for example to contradict or cast doubt upon other statements of the accused or evidence given by him during the trial or to otherwise undermine his credibility. (...).

-72. (...) In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant.

(...)

-74. (...) (The Court) does not accept the Government's argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex. The public interest cannot be invoked to justify the use of answers compulsorily obtained in a non-judicial investigation to incriminate the accused during the trial proceedings. (...) the fact that statements were made by the applicant prior to his being charged does not prevent their later use in criminal proceedings from constituting an infringement of the right.

(...)

-76. Accordingly, there has been an infringement in the present case of the right not to incriminate oneself."

5.14 Hieruit volgt mijns inziens ook dat de sancties op niet-medewerking (zoals omkering van de bewijslast) niet toegepast mogen worden voor zover de medewerking gevorderd werd met het oog niet op de belastingheffing, maar op de bewijsvergaring ten behoeve van beboeting of strafvervolging van de gevorderde, dus in feite met détournement de pouvoir. Dat bleek overigens al uit het arrest van het EHRM van 25 februari 1993, Funke v. Frankrijk, BNB 1993/350 m.nt. Wattel, NJ 1993, 485 m.nt. Kn. Die zaak betrof een veroordeling van een belastingplichtige wegens het niet desgevorderd produceren van bescheiden ter zake van buitenlandse bankrekeningen (van het illegaal aanhouden waarvan hij verdacht werd). Het Hof oordeelde:

"44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (...) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 § 1."

5.15 Het zwijgrecht is in belasting(boete)zaken (en in andere zaken van samenloop van zwijgrecht en meewerkplicht onder sanctie) dus niet zozeer een recht om te zwijgen (verklaringen moeten immers toch afgelegd worden als de vordering van de fiscus het heffings- of invorderingsbelang dient), maar eerder een bewijsuitsluitingsregel. U heeft dan ook geoordeeld (HR 1 juli 1992 met conclusie Verburg, BNB 1992/306 m.nt. P. den Boer) dat bewijsmateriaal dat is verkregen met frustratie of illusoir-making van strafvorderlijke waarborgen, behandeld moet worden als onrechtmatig verkregen bewijs, dat ontoelaatbaar is indien toelating ervan een behoorlijk proces in de weg staat. U zag geen reden, gezien het Schenk-arrest(14) van het EHRM (waarin het EHRM overwoog dat art. 6 EVRM geen regels bevat over de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig) om voor wat betreft de bewijsleer onderscheid te maken tussen de vaststelling van de belastingschuld en de beboeting. Voor beide procedures geldt de gebruikelijke vrije bewijsleer. U stelde voor beide procedures de algemene regel dat gebruik door de inspecteur van bewijsmateriaal (slechts dan) niet toegestaan is indien het is verkregen

"op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht."

In deze zaak ging het echter niet om materiaal dat door de fiscus met schending van het zwijgrecht van de verdachte/belastingplichtige was verkregen, maar om materiaal dat verkregen was bij een onrechtmatige huiszoeking door de politie bij de belastingadviseur van de belanghebbende. Dergelijk materiaal gooit u niet snel uit het proces als aan de betrouwbaarheid ervan op zichzelf geen twijfel bestaat, als de belastingadviseur geen verschoningsrecht heeft, en als het materiaal desgevorderd voor heffingsdoeleinden ook regelmatig verkregen had kunnen worden ex art. 47 e.v. AWR.

5.16 In de jurisprudentie van de belastingrechter zijn de volgende voorbeelden te vinden van een zodanig onbehoorlijke, althans onbevoegdelijke bewijsgaring dat het verkregen materiaal uitgesloten moet worden van gebruik in het belastingproces:

(i) bewijsvergaring door de belanghebbende door middel van een onjuiste voorstelling van zaken ("alleen maar voor de administratie, hoor!") een handtekening onder een "relaaskaart" af te troggelen op basis waarvan een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd werd na vernietiging van een eerdere aanslag (Hof Arnhem 11 november 1982, BNB 1984/194);

(ii) bewijsgaring door een vordering ex art. 47 AWR jegens de belanghebbende(15) in een geschil dat reeds onder de belastingrechter is (HR 10 februari 1988, BNB 1988/160 m.nt. Hofstra);

(iii) schending van het verschoningsrecht van een notaris door rijksaccountants die zich aandienen voor een normaal boekenonderzoek ter controle van de eigen belastingplicht van de notaris, maar die op eigen gezag snuffelen in dossiers over cliënten van de notaris, de vruchten waarvan door de inspecteur worden gebruikt om naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting op te leggen aan die cliënten (Hof Den Haag 3 juli 1989, BNB 1990/160);

(iv) het geven van een bewust onjuiste voorstelling van zaken, door Fiod-ambtenaren, aan de rechter-commissaris in strafzaken, ter verkrijging van een last tot huiszoeking (HR 9 september 1992, BNB 1992/366 en 367 beide m.nt. P. den Boer);

(v) gebruik, door een opsporingsinstantie, van haar opsporingsbevoegdheden ter verkrijging van voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens, zonder dat haar onderzoek (mede) was gericht op de opsporing van een strafbaar feit (détournement de pouvoir dus; HR 23 september 1992, BNB 1992/387 m.nt. P. den Boer);

(vi) schending van het (afgeleide) verschoningsrecht van een advocaat door inbeslagneming van dossiers onder een door die advocaat in een fiscale strafzaak tot zijn bijstand ingeschakelde accountant (HR 12 maart 1997 met conclusie Van den Berge, BNB 1997/146 m.nt. Wattel).

(vii) bewijsvergaring door met een HIT (horeca-interventieteam, includerende politie) onaangekondigd binnen te vallen in een coffeeshop en aldaar de dienstdoende barkeeper te ondervragen na hem verboden te hebben te telefoneren met de twee firmanten van de onderneming (Hof Amsterdam 24 oktober 2000, V-N 2001/6.8);(16)

(viii) ik wijs tenslotte op het kofferdekselarrest (HR 4 november 1992, BNB 1993/90 m.nt. Simons en FED 1992/893 m.nt. J.A. Smit), waaruit blijkt dat u aan open en zorgvuldig optreden van controle-ambtenaren jegens belastingplichtigen hecht.

5.17 In deze jurisprudentie lijkt zich een onderscheid af te tekenen tussen enerzijds situaties waarin de fiscus gebruik wil maken (hetzij voor de heffing, hetzij voor de beboeting) van bewijsmateriaal dat is verkregen bij gewone controle (tijdens een niet op repressie, maar op een juiste belastingheffing gericht onderzoek) waarbij de wet of beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, en anderzijds situaties waarin de fiscus gebruik wil maken (hetzij voor de heffing, hetzij voor de beboeting) van bewijsmateriaal dat in de strafrechtelijke sfeer (dus door een opsporingsinstantie, en met repressieve bedoelingen) onrechtmatig is verkregen. Bij "onbevoegdelijke" verkrijging in de controlesfeer is de belastingrechter strenger voor de fiscus dan bij onrechtmatige verkrijging in de opsporingssfeer. Waar het gaat om bewijs, afkomstig uit de gewone controlesfeer, dus met heffingsbedoelingen, is de maatstaf voor toelaatbaarheid het zorgvuldigheidsbeginsel: de fiscus dient met open vizier - zonder stiekem gedoe, zonder pettenwisseltrucs en zonder onnodig achter de rug van de gecontroleerde om te werken - zijn controlewerkzaamheden te verrichten indien er (nog) geen aanleiding is om aan te nemen dat de belanghebbende niet zou willen meewerken aan een controle of dat het informeren van de belanghebbende het doel van de controle in gevaar zou kunnen brengen. In beginsel moet de belanghebbende geïnformeerd worden omtrent het controlevoornemen en moet hem minstens éénmaal de kans geboden worden om zelf de door de fiscus gewenste informatie te verstrekken. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan reeds tot uitsluiting van het materiaal leiden. Waar het gaat om bewijs, afkomstig uit een opsporings(achtig)onderzoek, dus met repressieve bedoelingen verkregen, is het materiaal daarentegen kennelijk alleen dan ontoelaatbaar indien het is verkregen "op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht" (HR 1 juli 1992, BNB 1992/306). Deze formulering is overigens tautologisch (het materiaal is ontoelaatbaar als het op zodanig ontoelaatbare wijze is verkregen dat het ontoelaatbaar is), maar de gedachte is duidelijk: de opsporende overheid moet zich een overheid onwaardig gedragen hebben voordat het materiaal onbruikbaar is voor belastingheffing en beboeting. De belastingrechter laat zelfs strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs in de belasting- en boeteprocedure toe dat door de strafrechter ontoelaatbaar verklaard is wegens die onrechtmatigheid. De conclusie kan getrokken worden dat in de strafrechtelijke sfeer onrechtmatig verkregen materiaal slechts dan niet toegelaten wordt voor doeleinden van belastingheffing en bestuurlijke beboeting indien de optredende ambtenaren niet te goeder trouw bezig waren (hun bevoegdheden misbruikten of bewust overschreden).

5.18 Het komt mij voor dat de thans door u te berechten zaak typologisch de meeste gelijkenis vertoont met het in 5.16 onder (v) genoemde geval HR 23 september 1992, BNB 1992/387. In die zaak had de Officier van Justitie naar aanleiding van de eerste mondelinge behandeling van het belastinggeschil tussen de belanghebbende en de fiscus voor de belastingkamer van het Hof nader strafrechtelijk onderzoek laten doen (door Fiod-ambtenaren), waarvan de resultaten mede aan de Inspecteur ter beschikking werden gesteld ten behove van zijn positie in de belastingprocedure. U overwoog op de klacht van de belanghebbende dat bij dat onderzoek - kort gezegd - sprake was geweest van détournement de pouvoir:

"3.4. Van zodanige strijd (met de algemene beginselen van procesrecht; PJW) is ook geen sprake als het gaat om gegevens en inlichtingen die in het kader van een tegen de belastingplichtige gericht strafrechtelijk opsporingsonderzoek van de belastingplichtige zelf zijn verkregen. Wel geldt hierbij de beperking dat indien de opsporingsinstantie van haar bevoegdheden gebruik zou hebben gemaakt om voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens te verkrijgen, zonder dat het onderzoek was gericht op opsporing van een strafbaar feit, de aldus verkregen gegevens niet zouden mogen worden gebezigd. (...)"

In ons geval gaat het - volgens de belanghebbende - om het spiegelbeeld: de controle-ambtenaren hebben van hun vorderingsbevoegdheden gebruik gemaakt om voor de beboeting van belang zijnde gegevens te verzamelen c.q. om een omkering van de bewijslast te provoceren zonder dat de vorderingen (voldoende) gericht waren op vaststelling van de belastingschuld. Een probleem is dat het een niet van het ander te scheiden is omdat de boete een percentage van de enkelvoudige belasting is en dus elke fiscaal relevante vraag ook boeterelevant is. De belanghebbende heeft voor het Hof overigens weinig concreets aangevoerd ter staving van zijn stelling. Dat zijn strafdossier ter tafel kwam, zegt geenszins dat de fiscus niet op zoek was naar de feiten die de belastingschuld bepalen.

5.19 De Europese Commissie voor de rechten van de mens sluit niet snel bewijsmateriaal uit dat in een dergelijke samenloopsituatie verkregen is op basis van controlebevoegdheden. Ter zake van een klacht van een ex-KLM-piloot die wegens belastingfraude strafrechtelijk was veroordeeld tot een jaar plus een half miljoen mede op basis van informatie die de inspecteur ex art. 47 AWR van hem gevorderd had (informatie over zijn beweerde inwonerschap van Ierland), oordeelde zij dat art. 6 EVRM niet geschonden was, voornamelijk om drie redenen:(17)

- de informatie was door de fiscus gevorderd met het oog op een correcte belastingheffing en niet zozeer met het oog op strafvervolging;

- de verstrekte informatie hield slechts bevestiging in van eerder vrijwillig (of zelfs op eigen initiatief) verstrekte informatie ter verkrijging van een loonbelastingverklaring (vrijstelling van inhouding van loonbelasting), en

- uitoefening van fiscale controlebevoegdheden valt in beginsel niet onder art. 6 EVRM:

"The Commission (..) finds that a requirement that an investigation by a Tax Inspector under Article 47 of the General State Taxes Act should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 of the Convention would in practice unduly hamper the effective functioning in the public interest of the activities of fiscal authorities (cf., mutatis mutandis, Eur. Court H.R., Fayed v. United Kingdom, judgment of 21 September 1994, Series A no. 294-B, p. 48, para. 62 and Saunders v. United Kingdom, loc. cit., para. 67). The Commission is, therefore, of the opinion that the investigation by the Tax Inspector of the applicant's case was not such as to attract the application of Article 6 of the Convention and, consequently, that the applicant's obligation to answer the Tax Inspector's questions did not constitute an infringement of the right to silence and the right not to incriminate oneself."

5.20 Deze laatste opvatting is, gezien de genoemde paragrafen uit de Fayed(18) en Saunders(19)-arresten van het EHRM, ook de opvatting van het Hof. Niet aannemelijk is dus dat dat Hof snel bewijsmateriaal voor boetedoeleinden zal diskwalificeren dat verkregen is met op zichzelf correcte (in elk geval mede op heffing gerichte) uitoefening van de vorderingsbevoegdheden ex art. 47 e.v. AWR jegens de potentiële boeteling. Niettemin blijkt uit het Saunders-arrest (zie het citaat in 5.13) dat verklaringen die met controlebevoegdheden van de belanghebbende zijn afgedwongen onbruikbaar kunnen in een straf(achtige) procedure als het gebruik ervan de positie van de belanghebbende in die procedure zou ondermijnen doordat hij in feite zijn verklaringsvrijheid kwijt is.

5.21 Art. 6 EVRM lijkt dus slechts in de weg te staan aan het gebruik van onder antwoordplicht met sanctiebedreiging van de verdachte verkregen verklaringen (waarvan niet aannemelijk is dat zij ook afgelegd zouden zijn zonder die druk) als basis voor boete-oplegging.

5.22 Dat bepaald bewijsmateriaal aldus uitgesloten moet worden, wil overigens nog niet zeggen dat geen boete opgelegd kan worden: is er voldoende ander, onbesmet bewijsmateriaal, dan kan de inspecteur daarop steunen.

5.23 Het wordt tijd om terug te keren naar onze belanghebbende. Uit het bovenstaande blijkt dat hij zijn medewerking aan het onderzoek niet sanctieloos kon weigeren voor zover het ging om de vaststelling van de enkelvoudige belasting, tenzij de fiscus het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden zou hebben. Zelfs voor zover het tijdens het onderzoek mogelijk (mede) ging om informatiegaring voor de boete-oplegging, kon de belanghebbende niet sanctieloos weigeren de gevraagde documenten ter inzage te verstrekken. Wel kon hij sanctieloos weigeren een verklaring af te leggen over de contante stortingen voor zover de vraag daarnaar niet gericht was op de belastingheffing, maar op de beboeting. Zoals betoogd, is informatie voor de belastingheffing en informatie voor de beboeting in een geval als het onderhavige echter niet te (onder)scheiden zonder in zelfs voor juristen zeer ijle hoogten van wereldvreemde nuance en subtiliteit te geraken. De belanghebbende moest mijns inziens dus medewerken (aan de vaststelling van zijn belastingschuld), tenzij de fiscus ofwel het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden zou hebben, ofwel - al dan niet door de gestelde détournement de pouvoir - zo zeer in strijd gehandeld zou hebben met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het aldus verkregen bewijs toch ontoelaatbaar zou zijn. De bewijslast ter zake rustte op de belanghebbende. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat het Hof de belanghebbende in dat bewijs niet geslaagd acht, met name niet in het aannemelijk maken van de stelling dat de informatievordering van de fiscus er uitsluitend of voornamelijk op gericht was om belanghebbendes proces- althans bewijspositie te beschadigen (voor beboetingsdoeleinden is dat trouwens ook onmogelijk, omdat de omkering van de bewijslast niet voor de boete geldt; zie 5.24). Dat oordeel is verweven met feitenwaardering en is niet onbegrijpelijk. Ook belanghebbendes stelling dat het gevorderde fiscaal niet van belang zou zijn, heeft het Hof kunnen verwerpen. Voor wat betreft de enkelvoudige belasting heeft het Hof dan ook kunnen oordelen dat, gezien de informatieweigering, de verzwaarde bewijslast van art. 29 (oud) AWR ter zake van de onjuistheid van de naheffingsaanslag op de belanghebbende rustte, wat er zij van 's Hofs oordeel omtrent de consequenties van het ontbreken van een aparte kasadministratie in verband met art. 34 en 36 Wet OB.(20)

5.24 Maar voor wat betreft de boete-oplegging moet de beoordeling een andere zijn. Weliswaar is de grondslag van de boete de enkelvoudige belasting, en weliswaar is de vaststelling van die enkelvoudige belasting met behulp van omkering van de bewijslast in casu niet ontoelaatbaar, maar die belastingschuld mag voor beboetingsdoeleinden niet bewezen geacht worden op grond van een omkering van de bewijslast. De boetegrondslag zal door de Inspecteur zelfstandig, volgens de normale bewijsregels (vrije bewijsleer) bewezen moeten worden, evenals de schuld/opzet van de belanghebbende aan/op te lage voldoening van omzetbelasting.(21) Vanaf 1 januari 1998 is dat - voor vergrijpboeten - met zoveel woorden in art. 29 AWR (vanaf 1 september 1999: art. 27e AWR) opgenomen: de omkering vindt geen toepassing "voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete". Bovendien zal de Inspecteur in beginsel, gezien met name het Saunders-arrest, bij die bewijsvoering geen gebruik kunnen maken van verklaringen die de belanghebbende onder de druk van een antwoordplicht met sanctiedreiging tijdens het controle-onderzoek heeft afgelegd. Daarbij doet, gezien dat Saunders-arrest, niet zoveel ter zake of tijdens het boekenonderzoek al wel of nog geen sprake was van een charge. Ook het gebruik, in het strafproces, van de antwoorden die Saunders aan de DTI Inspectors had gegeven (ruim) vóórdat hij charged werd, is door het EHRM immers als een schending van art. 6 EVRM aangemerkt.

5.25 Het Hof heeft in zijn overwegingen 4.10 en 4.11 over de toepasselijkheid van art. 29 (oud) AWR ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen bewijs van de belastingschuld en bewijs van de boetegrond(slag). Zulks kan niet gedekt worden door de overweging, in punt 4.12 slot, dat de belanghebbende weliswaar zijn beroep ook tegen de boete heeft gericht,(22) maar ter zake geen zelfstandige grieven heeft aangevoerd. Het is duidelijk dat de belanghebbende bezwaar had tegen de omkering van de bewijslast. Voor zover het om de boete gaat, is dat een terecht bezwaar. De Inspecteur moet voor beboetingsdoeleinden de enkelvoudige belastingschuld bewijzen, ook al hoeft hij dat - als gevolg van de omkering - niet te doen voor heffingsdoeleinden. Bovendien moet de Inspecteur de opzet dan wel grove schuld van de belanghebbende bewijzen. Het Hof heeft dit miskend. Mijns inziens moet daarom vernietiging en verwijzing volgen.

6 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren voor zover het de boete betreft en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de vraag of de Inspecteur ook zonder omkering van de bewijslast en met uitsluiting van eventuele onder antwoorddwang verkregen verklaringen voldoende bewijs van een fiscaal vergrijp heeft bijgebracht.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g

1 De stellingen in het bezwaarschrift dienen volgens het beroepschrift als daarin herhaald te worden aangemerkt.

2 HR 19 juni 1985 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1986/29 m.nt. J.P. Scheltens.

3 EHRM 25 februari 1993 (Funke), NJ 1993, 485 m.nt. Kn.

4 EHRM 27 februari 1980 (Deweer), Series A no. 35, p. 22, § 42.

5 EHRM 10 december 1982, NJ 1987, 828 m.nt. P. van Dijk.

6 ECRM 11 april 1996, FED 1997/659 m.nt. M.W.C. Feteris.

7 Zie Wattel in zijn noot onder dit arrest: "Het moment waarop de "criminal charge" van art. 6 EVRM plaats grijpt, is voor minimaal drie kwesties van belang:

- het aanvangspunt van de redelijke termijn van berechting,

- het moment waarop op zijn laatst de belanghebbende in kennis gesteld moet worden van de gronden van de beschuldiging, en

- het moment van waar af in elk geval zeker is dat de belanghebbende geen vragen meer hoeft te beantwoorden die betrekking hebben op de feiten waarvan hij beschuldigd wordt."

Zie ook HR 23 november 1994 met conclusie A-G Van Soest, BNB 1995/25 m.nt. P.J. Wattel.

8 HR 23 november 1994 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1995/25 m.nt. P.J. Wattel.

9 EHRM 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254 m.nt. M.W.C. Feteris, NJ 1997, 699 m.nt. Kn..

10 Dient de vordering wél strafvorderlijke doeleinden, dan hangt het ervan af: uit het nog te bespreken Funke-arrest van het EHRM blijkt dat compulsory powers niet gebruikt mogen worden met het doel om de betrokkene zichzelf te laten incrimineren.

11 Dit zal wel een vergissing zijn: de bevoegdheid van art. 49 AWR kan juist niet jegens de (verdachte) belastingplichtige worden gebruikt, althans niet om informatie over de belastingplichtige zelf te verkrijgen: het ziet immers juist op informatie over derden. Voor informatie over de eigen belastingplicht geldt art. 47 AWR.

12 Zie ook HR 8 januari 1985, NJ 1985, 381.

13 NnavEV TK 1995-1996 23 470, nr. 11 blz. 8-9. Zie ook M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer Deventer 1993, FM nr. 66, blz. 514.

14 EHRM 12 juli 1988, NJ 1988, 851 m.nt. EAA.

15 De inspecteur mag tijdens een proces wel van zijn informatievorderingsbevoegdheden jegens derden gebruik maken (HR 23 september 1992, BNB 1992/387 m.nt. P. den Boer).

16 Zie ook de kamervragen opgenomen in V-N 2001/6.9.

17 ECieRM 26 februari 1990, Abas v. Nederland, FED 1998/80, m.nt. M.W.C. Feteris, VN 1997, blz. 3803.

18 EHRM 21 September 1994, Fayed v. United Kingdom, Series A no. 294-B, r.o. 62.

19 Saunders v. United Kingdom, reeds aangehaald, r.o. 67.

20 Gezien HR 18 december 1996, BNB 1998/366 en HR 14 juni 2000, na conclusie Van den Berge, BNB 2000/267, met noot Simons is het de vraag of het enkele ontbreken van een kasadministratie omkering van de bewijslast rechtvaardigt als niet blijkt van concrete gebreken in de omzetverantwoording of andere concrete indicatoren zoals een onverklaarbaar lage brutowinstmarge of een negatieve kas.

21 Zie HR 15 juli 1988, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/270 m.nt. Van Dijck. Zie ook HR 25 juni 1997, BNB 1997/275 m.nt. P. Kavelaars, voor de voor een boete aansprakelijk gestelde.

22 De belanghebbende heeft dus aan zijn stelplicht voldaan. Zie HR 3 mei 1989, BNB 1989/256 m.nt. J.P. Scheltens.