HR, 17-08-2018, nr. 16/05128

In deze conclusie staat de vraag centraal of twee handelingen voor toepassing van de omzetbelasting als één enkele samengestelde prestatie moeten worden beschouwd of als twee zelfstandige prestaties. Het fiscale belang van deze vraag houdt in deze zaak verband met de omstandigheid dat de handelingen aan verschillende omzetbelastingtarieven zijn onderworpen (het verlenen van toegang tot een park aan het verlaagde tarief en het gelegenheid geven tot parkeren aan het algemene tarief). Over de ‘samengestelde prestatie’ heeft het Hof van Justitie (HvJ) zich al vaak uitgelaten en vaste criteria geformuleerd. Gelet op die vaste criteria is het beantwoorden van voornoemde vraag in een concrete zaak vooral een feitelijke aangelegenheid. Indien de feitenrechter de criteria van het HvJ correct toepast, valt van het instellen van cassatie bij de Hoge Raad dan ook in beginsel niet veel heil te verwachten. De Hoge Raad treedt immers in beginsel niet in de vaststelling en waardering van feiten.

In een stroom van arresten heeft het HvJ echter zelf ‘de pet van feitenrechter’ opgezet en de nationale rechter aanwijzingen gegeven op welke wijze hij de vaste criteria kan toepassen op een concrete casus. Het HvJ noemt factoren die al dan niet in de richting kunnen wijzen van hetzij één enkele prestatie hetzij meer prestaties voor de btw. Telkens merkt het HvJ op dat de genoemde factoren niet doorslaggevend zijn bij de afweging of de handelingen (of elementen daarvan) al dan niet moeten worden samengevoegd. Op basis van de genoemde criteria en aanwijzingen heeft het gerechtshof ’s Hertogenbosch ruim tien jaar geleden geoordeeld dat het gelegenheid geven tot parkeren bij attractiepark de Efteling als zelfstandige dienst is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief.1.De Hoge Raad heeft dat oordeel in 2006 in stand gelaten.2.

In de afgelopen jaren zijn [X] (de onderhavige zaak), Attractiepark Slagharen, Diergaarde Blijdorp en ook de Efteling de strijd (opnieuw) aangegaan. Nationale feitenrechters hebben in deze ogenschijnlijk gelijke gevallen – het geven van gelegenheid tot parkeren bij voorzieningen als bedoeld in post b.14 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)3.behorende tabel I – tegengestelde uitspraken gedaan. De rechtbank Gelderland en de rechtbank Den Haag oordeelden met betrekking tot [X] respectievelijk Diergaarde Blijdorp dat het parkeren geen doel op zich is voor de klant. Met betrekking tot de Efteling en Attractiepark Slagharen oordeelden de rechtbank Zeeland-West-Brabant respectievelijk de rechtbank Gelderland, en – in hoger beroep – het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, daarentegen dat het parkeren voor de klant wel een doel op zich is en dus als zelfstandige dienst is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. De uitspraken van de rechtbank Den Haag over Diergaarde Blijdorp en van de rechtbank Gelderland in de onderhavige zaak (de Rechtbank) hielden in hoger beroep geen stand.

De vraag rijst of het verschil in uitkomst bij deze ‘parkeerzaken’ is toe te schrijven aan een uiteenlopende toepassing door de feitenrechters van de (toch niet zo heldere) HvJ-criteria op een concrete casus dan wel aan een onderscheidend verschil in feiten tussen de genoemde zaken. Zeker is dat bij het verschil in uitkomst in een aantal zaken een rol heeft gespeeld dat de rechter, waaronder de Rechtbank in de onderhavige zaak, meent dat de rechtspraak van het HvJ in het laatste decennium de Hoge Raad van koers heeft doen veranderen, zodat geen waarde (meer) moet worden toegekend aan het ‘Eftelingarrest’ van de Hoge Raad uit 2006. Dit laatste en de plots hernieuwde aandacht voor deze ‘parkeerproblematiek’ hebben mij doen besluiten een conclusie te nemen in deze zaak.

In de onderhavige zaak komt belanghebbende met haar eerste cassatiemiddel op tegen het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) dat het gelegenheid geven tot parkeren voor de modale bezoeker van [A] (het park) een doel op zich is en derhalve geen bijkomende dienst bij het verlenen van toegang tot het park. Volgens belanghebbende zal niemand overwegen deze dienst van belanghebbende te gebruiken zonder het park te bezoeken. Het oordeel van het Hof is onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk, aldus belanghebbende. Met het tweede cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Ook meent belanghebbende dat zij in aanmerking komt voor een integrale proceskostenvergoeding.

Gelet op de kaders die het HvJ in zijn rechtspraak heeft uiteengezet, geeft ’s Hofs oordeel mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het eerste cassatiemiddel faalt dus. Voorts ben ik van mening dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd tegen ’s Hofs verwerping van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel geen doel treft. Het tweede cassatiemiddel slaagt dus evenmin. Belanghebbendes verzoek om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding dient naar mijn mening te worden afgewezen.

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep.

2 De feiten4.

Belanghebbende is opgericht op 26 april 1935. Blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan haar activiteiten uit het beheer van het park en de ontvangst van publiek.

Het park bestaat uit ruim 5.400 hectare bos, heidevelden, grasvlakten en zandverstuivingen. In het park leven verschillende dieren in het wild en staan bijzondere boomsoorten. Het park is te voet, op de fiets, te paard, met het openbaar vervoer, per touringcar en met de auto te bezoeken. Op verschillende plaatsen in het park staan (gratis) witte fietsen waarmee bezoekers zich kunnen verplaatsen. Ook kunnen bezoekers hun eigen fiets meenemen of een (blauwe) fiets huren.

Met de auto kan in een beperkt deel van het park worden gereden. In het park is het op een beperkt aantal plaatsen toegestaan om de auto te parkeren in de berm langs de weg. Verder kan worden geparkeerd op een beperkt aantal parkeerplaatsen. Bezoekers die met de auto naar het park gaan, maar het park niet met de auto in willen, kunnen hun auto parkeren op de daarvoor bestemde parkeerplaatsen, die zijn gelegen aan de weg die eindigt bij een van de drie ingangen van het omheinde park.

De inkomsten van belanghebbende bestaan grotendeels uit entreegelden. De toegangsprijs tot het park voor een volwassene bedraagt in 2012 € 8,20 per persoon. Bezoekers die met de auto toegang willen krijgen, betalen per auto € 6 extra voor de toegang (tarief 2012). Bezoekers die de auto bij een van de drie ingangen van het park parkeren, betalen hiervoor € 2 (tarief 2012).

Over de omzet die wordt behaald met toegangskaarten en de entreegelden voor de auto’s voldoet belanghebbende 6% omzetbelasting op aangifte. Over de opbrengsten van het parkeren (bij de toegang tot het park) voldoet belanghebbende omzetbelasting volgens het algemene tarief van 19% (tarief augustus 2012) op aangifte.

Over de maand augustus 2012 heeft belanghebbende € 18.142 aan omzet behaald met het geven van gelegenheid tot parkeren. Op 25 september 2012 heeft belanghebbende haar aangifte omzetbelasting augustus 2012 ingediend, naar een te betalen bedrag van € 25.035. De over de parkeergelden voldane omzetbelasting tegen het algemene omzetbelastingtarief bedraagt 19% van € 18.142, ofwel € 3.447. Op 7 november 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar geen teruggaaf verleend.

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

In beroep is in geschil of belanghebbende over het tijdvak augustus 2012 ten onrechte 19% omzetbelasting op aangifte heeft voldaan over de omzet behaald met het gelegenheid geven tot parkeren. Het geschil spitst zich toe op de toepassing van het verlaagde tarief van post b.14, onderdeel g, van de bij de Wet OB behorende tabel I.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gelegenheid geven tot parkeren, evenals het verlenen van toegang tot het park, aan het verlaagde tarief is onderworpen op de grond dat deze dienst is aan te merken als bijkomende dienst bij het verlenen van toegang tot het park. Voorts doet belanghebbende – voor zover nodig – een beroep op het gelijkheidsbeginsel met verwijzing naar de regeling die geldt voor het door exploitanten van kamp-, hotel-, pension, en vakantiebestedingsbedrijven gelegenheid geven tot het plaatsen van een auto.

De Inspecteur5.neemt het standpunt in dat het gelegenheid geven tot parkeren een afzonderlijke prestatie is, die los staat van de entree tot het park en die men eventueel afzonderlijk kan afnemen. Daarnaast neem de Inspecteur het standpunt in dat kamperen en logies niet vergelijkbaar is met het bezoeken van het park. De goedkeuring die daarvoor geldt, dient beperkt te worden uitgelegd, aldus de Inspecteur.

De Rechtbank is van oordeel dat het verlenen van toegang tot het park en het gelegenheid geven tot parkeren gezien moeten worden als één prestatie waarop het 6%-tarief van toepassing is, omdat – kort gezegd – het parkeren voor de klant geen doel op zich is. Zij overweegt daartoe onder meer als volgt, waarbij de term ‘eiseres’ ziet op belanghebbende en de term ‘verweerder’ op de Inspecteur:

“17. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is geworden dat er voor het publiek geen afzonderlijk belang bestaat bij het parkeren op de parkeerplaatsen van eiseres. Dit houdt verband met de specifieke, afgelegen ligging van de parkeerplaatsen en het park. Het is aannemelijk dat alle automobilisten die hun auto daar parkeren bezoekers van het park (al dan niet gecombineerd met het zich in het park bevindende museum) zijn. Een afzonderlijk doel bij het parkeren los van het park is niet aannemelijk geworden, gelet op de decentrale ligging van de parkeerplaatsen ten opzichte van de omliggende dorpen en het feit dat die dorpen ruimschoots voldoende gratis parkeerplaatsen bieden. De parkeerplaatsen hebben derhalve slechts een functie als toegang tot (de rest van) het park.

18. Daar komt bij dat eiseres de parkeerterreinen slechts exploiteert met het doel de bezoekers in staat te stellen het optimale genot van het park te krijgen. Zij heeft gesteld dat de mogelijkheid te parkeren bijdraagt aan het genot van het park, omdat te voet of op de fiets meer valt te zien dan met gebruikmaking van de auto. Dat de exploitatie van de parkeerterreinen slechts met het oog op de meest gewenste wijze van toegang tot het park plaatsvindt, blijkt met name uit de relatief zeer lage vergoeding die eiseres voor het parkeren ter plaatse vraagt, te weten € 2, ongeacht de duur van het verblijf. Ook zal naar het oordeel van de rechtbank in de beleving van de modale consument sprake zijn van een toegevoegde waarde voor het bezoek aan het park dat de auto bij het begin van het park geparkeerd kan worden. De rechtbank is van oordeel dat als de modale consument in dit verband dient te worden beschouwd de bezoeker van het park die met de auto komt, nu dit de consument is die van beide diensten gebruik kan maken en de consument is die eiseres beoogt te bereiken met het aanbieden van parkeerplaatsen tegen een bescheiden vergoeding. Dat er ook bezoekers zonder auto komen, maakt dit niet anders. De afbakening van de groep modale consumenten tot de bezoekers die met de auto naar het park komen sluit aan bij de benadering van het HvJ in het arrest Field Fisher Waterhouse LLP (vergelijk r.o. 23). Daar betrof het een situatie van verhuur van kantoorruimten. Bij de beoordeling of de diensten die bestonden uit watervoorziening, verwarming, reparatie van het gebouw zelf en de apparatuur ervan (onder meer de liften), schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten en de beveiliging van het pand als bijkomende diensten bij de verhuur konden worden beschouwd werd als modale consument beschouwd de gemiddelde huurder van dergelijke ruimten.

19. Wat de toegevoegde waarde van de mogelijkheid tot parkeren betreft, overweegt de rechtbank als volgt. Het is weliswaar mogelijk de auto mee te nemen het park in, maar daarvoor dient een hoger bedrag te worden betaald. De consument die dit niet wil, of die juist van de rust van het park wil genieten, ondervindt de noodzaak de auto ergens te kunnen achterlaten. Deze zal het als een aantrekkelijke bijkomende service beschouwen dat hij de auto bij de ingang van het park kan parkeren, zonder lang te hoeven zoeken naar een parkeerplaats of een grote afstand te voet te hoeven afleggen om het park te bereiken. Dat de consument, wanneer eiseres dit niet zou aanbieden, de auto op grotere afstand ook zou kunnen parkeren, of dat een ander bedrijf de exploitatie van een parkeerplaats in de omgeving zou kunnen overnemen, doet daaraan niet af, gelet op r.o. 26 van het arrest Field Fisher Waterhouse LLP.”

De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 augustus 2015, nr. AWB 14/2735, ECLI:NL:RBGEL:2015:5775, NTFR 2015/2627 m.nt. Molenaar gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en stelt de verschuldigde omzetbelasting vast op € 22.677 (€ 25.035 -/- € 2.358)6..

Het Hof

De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Voor het Hof is primair in geschil of het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is op het geven van gelegenheid tot parkeren en subsidiair of belanghebbende zich terecht beroept op het gelijkheidsbeginsel.

Het Hof beslist dat het geven van gelegenheid tot parkeren te dezen is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Het Hof overweegt:

“4.3 In het arrest van 10 maart 2006, nr. 41.811, ECLI:NL:HR:2006:AV4043, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot parkeren en het stallen van fietsen bij een attractiepark moet worden aangemerkt als een op zichzelf staande dienst. Deze dienst kan niet worden aangemerkt als bijkomend bij het verlenen van toegang tot het park.

In het arrest van 10 augustus 2012, nr. 10/03633, ECLI:NL:HR:2012:BT2197, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, niet uitgesloten is dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

Tussen partijen is niet in geschil dat het verlenen van toegang tot het park en het geven van gelegenheid tot parkeren op de parkeerplaatsen buiten de hekken van het park twee verschillende handelingen zijn. Uitsluitend in geschil is of het geven van gelegenheid tot parkeren een bijkomende dienst is ten opzichte van de hoofdprestatie, het verlenen van toegang tot het park.

Belanghebbende voert in dat verband aan dat bij de beoordeling of sprake is van een bijkomende dienst alleen de bezoeker dient te worden betrokken die met de auto komt. Maar zelfs al zouden alle bezoekers in de beoordeling worden betrokken, dan nog is het bieden van parkeergelegenheid voor iedereen aantrekkelijk. Het zorgt namelijk voor minder auto’s in het park, wat de rust in het park ten goede komt. Personen die het park niet bezoeken, maken geen gebruik van de parkeergelegenheid. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt. Gelegenheid tot parkeren is altijd een doel op zich voor de modale consument. Ieder attractiepark heeft tegenwoordig parkeerruimte, dus het geven van gelegenheid tot parkeren maakt de toegang tot het park niet aantrekkelijker.

Het Hof is van oordeel dat gelegenheid tot parkeren voor de modale bezoeker van het park een doel op zich is. De bezoeker heeft de keuze tussen diverse vervoermiddelen waarmee hij het park kan bereiken. Een bezoeker die met de auto komt, weet dat hij een vervoermiddel van een bepaalde omvang bij zich heeft dat hij niet zomaar ergens kan achterlaten. Met andere woorden, hij zal, al dan niet uit ervaring, weten dat het bezoek ook voor de auto gevolgen heeft. De tijdelijke bestemming van de auto is voor deze bezoeker een behoefte op zich, en het voorzien in deze behoefte door belanghebbende is een zelfstandige prestatie vanuit financieel, economisch en organisatorisch perspectief. Deze bezoeker heeft bij aankomst de keuze tussen de auto parkeren buiten de hekken en de auto meenemen. Aan iedere mogelijkheid zijn consequenties verbonden, die de bezoeker afweegt. Het bieden van gelegenheid tot parkeren is een zelfstandige prestatie, die niet bijkomend is ten opzichte van het verlenen van toegang tot het park. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009, zaak C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365. Het Hof ziet in de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie geen aanleiding om anders te oordelen dan de Hoge Raad in het onder 4.3 genoemde arrest heeft gedaan.

De conclusie luidt dat het geven van gelegenheid tot parkeren buiten de hekken van het park als zelfstandige hoofdprestatie is onderworpen aan het algemene omzetbelastingtarief. Uit het vorenstaande volgt dat het primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden gevolgd.”

Het Hof oordeelt voorts dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Hij overweegt daartoe als volgt:

“4.9 Subsidiair is in geschil of belanghebbende zich terecht beroept op het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende wijst op het begunstigend beleid voor exploitanten van kamp-, hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijven (Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, toelichting op post b 10, onderdeel 3.2 en toelichting op post b 11, onderdeel 2)7.. Op het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto aan kampeerders en personen die voor een korte periode verblijf houden, mogen deze ondernemers het verlaagde tarief toepassen. Belanghebbende erkent dat de situatie feitelijk niet gelijk is, maar betoogt dat er geen relevante verschillen zijn. De kern is dat tijdens het verblijf gelegenheid wordt geboden om de auto te parkeren. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de goedkeuring beperkt moet worden uitgelegd. Vaak is het onmogelijk om zonder auto te kamperen en is de mogelijkheid om de auto (naast de kampeerplaats) te stallen in de prijs inbegrepen.

Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Het parkeren bij belanghebbende gebeurt overdag, tijdens het verblijf in het park, terwijl het parkeren van de auto bij de in de goedkeuring genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, ook tijdens de nacht (of meerdere nachten). Bovendien acht het Hof aannemelijk dat de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. Voor het vervoer naar het park van belanghebbende vervult de auto deze functie niet, zodat er geen noodzaak is om in de nabijheid gelegenheid tot parkeren te bieden. Het Hof wijst het beroep op het gelijkheidsbeginsel af.”

Bij uitspraak van 13 september 2016, nr. 15/01353, ECLI:NL:GHARL:2016:7628, NTFR 2016/2494 m.nt. Thijssen, vernietigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.8.Zij stelt twee cassatiemiddelen voor.

Het eerste cassatiemiddel luidt:

“Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 4 en artikel 9, lid 2 , sub a, juncto post b.14, onderdeel g, van Tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), dan wel verzuim van vormen waarvan niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat gelegenheid geven tot parkeren door [belanghebbende] voor de modale bezoeker een doel op zich is en derhalve een zelfstandige dienst is bij het verlenen van toegang tot het park, waardoor het gelegenheid geven tot parkeren niet het fiscale lot van toegang tot het park deelt, zulks ten onrechte, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het Hof zijn oordeel dat het parkeren voor de bezoekers een doel op zich is, niet heeft gemotiveerd. Het Hof verwijst naar RLRE Tellmer Property9.maar dit arrest biedt volgens belanghebbende geen steun voor het oordeel. Het oordeel van het Hof is volgens belanghebbende ook onbegrijpelijk, gelet op het door partijen tijdens de procedure ingenomen standpunt. Het parkeren bij het park is geen doel op zich omdat niemand zal overwegen om uitsluitend de parkeervoorzieningen van belanghebbende te bezoeken en daarvoor een vergoeding te betalen. Het Hof heeft verzuimd de samenhang tussen het parkeren bij het park en het bezoeken van het park te toetsen in het licht van de door het HvJ gewezen jurisprudentie over de vraag of zelfstandige handelingen een bijkomende dienst vormen bij een hoofddienst. Belanghebbende vindt steun voor haar standpunt dat het gelegenheid geven tot parkeren een bijkomende dienst is in Everything Everywhere10.en in HR BNB 2013/311.(hierna: de Witgoedzaak). Het gelegenheid geven tot parkeren is volgens belanghebbende een middel om de hoofddienst (het bezoeken van het park) zo aantrekkelijk mogelijk te maken.

Het tweede cassatiemiddel luidt:

“Schending van het recht, in het bijzonder artikel 4 en artikel 9, lid 2, sub a, juncto post b.14, onderdeel g, van Tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M (posten b.10 en b.11), in samenhang met het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd, door te oordelen dat de visie van de staatssecretaris van Financiën in genoemd besluit over parkeren als bijkomende dienst bij het gelegenheid geven tot parkeren door exploitanten van kamp-, hotel-, pension, en vakantiebestedingsbedrijven niet wordt toegepast op het gelegenheid geven tot parkeren door de Stichting, zulks ten onrechte, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het door belanghebbende gelegenheid geven tot parkeren en het in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 27 oktober 2011, BLKB 2011/26M (het Besluit12.) genoemde ‘plaatsen van een auto’ geen gelijke gevallen zijn. Het Hof hanteert bij zijn oordeel overwegingen die niet zijn opgenomen in het Besluit, zoals de duur van het verblijf en het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. De Staatssecretaris geeft in het Besluit niet aan waarom hij meent dat het geven van gelegenheid tot parkeren in de desbetreffende gevallen een bijkomende dienst is. Voorts overweegt het Hof naar de mening van belanghebbende ten onrechte dat sprake is van begunstigend beleid. Blijkens de tekst van het Besluit is geen sprake van een goedkeuring, maar van een expliciete stellingname. Aangezien sprake is van soortgelijke activiteiten, zou de juridische duiding ook moeten gelden voor de dienst van belanghebbende. Voorts meent belanghebbende dat het beperken van de standpunten van de staatssecretaris tot kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt in strijd is met het (unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel.

Tot slot verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, (hoger)beroeps- en cassatiefase. Zij betoogt dat de Nederlandse regeling op grond waarvan de proceskostenvergoeding forfaitair op lage maximumbedragen wordt vastgesteld in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van effectieve rechtsbescherming.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij de standpunten van belanghebbende weerspreekt en concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie kan leiden.

Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.

Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat het gelegenheid geven tot parkeren door belanghebbende en het in het Besluit47.genoemde ‘plaatsen van een auto’ geen gelijke gevallen zijn en dat, dientengevolge, het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Ik behandel hierna eerst het Unierecht en de nationale wetgeving waarop het Besluit is gebaseerd.

Unierecht

In artikel 43 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/201148.staat:

“Het „verstrekken van vakantieaccommodatie” als bedoeld in punt 12 van bijlage III bij Richtlijn 2006/112/EG omvat de verhuur van op kampeerterreinen geïnstalleerde en als accommodatie gebruikte tenten, caravans en kampeerauto’s.”

Aan het verlaagde btw-tarief is volgens bijlage III (zie onderdeel 5.1 hiervoor) ook onderworpen:

“12) door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en caravanparken;”

Nationale wetgeving

In de nationale wetgeving is dit als volgt uitgewerkt in tabel I:

“b.

(…)

10. het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;

11. het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;”

Rechtspraak Hoge Raad

In de zaak die heeft geleid tot HR BNB 1986/7649.bracht de belanghebbende aan kampeerders afzonderlijke bedragen in rekening per op haar terrein geparkeerde auto. De Hoge Raad overweegt:

“Onder het geven van gelegenheid tot kamperen als bedoeld in letter b, post 10, van Tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 moet worden verstaan hetgeen het spraakgebruik daaronder verstaat.

Naar het spraakgebruik omvat het gelegenheid geven tot kamperen een samenstel van diensten waaronder het beschikbaar stellen van een parkeerplaats voor een vervoermiddel dat door een kampeerder in samenhang met het kamperen wordt gebezigd.

Dit is niet anders indien voor dat parkeren aan de kampeerder een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht.

Door te dezer zake uit te gaan van een andere zienswijze heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent voormelde wettelijke bepaling.

Het beroep treft derhalve doel.”

Het Besluit

Het Besluit waarop belanghebbende zich beroept, betreft een toelichting op de reikwijdte en toepassing van de bij de Wet OB behorende tabel I.

De toelichting op post b.10 luidt, voor zover relevant, als volgt (opmaak origineel):

“POST B 10

(…).

2. Kamp- en vakantiebestedingsbedrijf

Het begrip ‘kamp- en vakantiebestedingsbedrijf’ moet naar spraakgebruik worden uitgelegd. Zo is sprake van een vakantiebestedingsbedrijf als een stacaravan die de eigenaar zelf gebruikt en die op een gehuurde plaats staat ook regelmatig aan derden wordt verhuurd. Hierbij geldt niet de voorwaarde dat de verhuurder de bijkomende diensten verricht die campingbedrijven normaliter wel verrichten.

3. Gelegenheid geven tot kamperen

Algemeen

Het geven van gelegenheid tot kamperen in de zin van de post moet worden uitgelegd naar spraakgebruik. In elk geval behoort hiertoe het geven van gelegenheid tot het plaatsen van tenten, caravans en zomerhuisjes.

Onder de post valt ook het verhuren in het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf van afgebakende stukjes grond waarop de huurders semi-permanente huisjes bouwen of stacaravans plaatsen. De huurder huren de stukjes grond meestal voor meerdere jaren en hebben het recht gebruik te maken van de accommodatie van het bedrijf (toiletgelegenheid, speelterrein, parkeerplaats enz.). Het feit dat de mogelijkheid tot overnachten gedurende de winterperiode ontbreekt, doet aan de toepassing van het verlaagde tarief niet af.

Niet onder de post vallen de volgende prestaties:

- het geven van gelegenheid tot het plaatsen van tenten en badcabines of strandhuisjes op het strand evenals de verhuur van badcabines of strandhuisjes op het strand;

- het bieden van gelegenheid aan kortkampeerders (meestal watersporters) tot plaatsing van hun caravan, camper of boot op speciaal daartoe ingerichte parkeerplaatsen op de camping tijdens hun afwezigheid.

Samenhangende prestaties

De volgende prestaties die de exploitant van een kamp- en vakantiebestedingsbedrijf, indien verricht aan de kampeerders, vallen onder de post:

- het verstrekken van gas, elektriciteit en/of water;

- het geven van gelegenheid tot douchen;

- het geven van gelegenheid tot het wassen en drogen van kleding;

- het geven van gelegenheid tot het plaatsen van een auto.

Niet onder de post vallen verder de volgende prestaties:

- het enkel geven van gelegenheid tot parkeren van vervoermiddelen;

- de verhuur van tenten aan niet-campinggasten;

- de levering van campinggas in standaard gasflessen;

- het geven van gelegenheid tot winterstalling.

(…)

POST B 11

1. Inhoud van de post

De tekst van post b 11 luidt:

‘het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden;’

(…)

Voor de toepasselijkheid van de post op bijkomende prestaties die worden verricht aan personen aan wie logies wordt verstrekt, wordt verwezen naar onderdeel 3.2 bij post b10.

(…)”

Uit een van de voorlopers van het Besluit wordt duidelijk dat HR BNB 1986/76voor de staatssecretaris van Financiën de aanleiding is geweest mede te delen dat het verlaagde tarief ook ziet op het aan een kampeerder gelegenheid geven tot het ‘plaatsen van een auto’. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1994, nr. VB 93/355350., dat is ingetrokken bij het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M51., staat nog:

“Het verlaagde tarief ziet ook op het aan de kampeerder, naast kamperen, gelegenheid gegeven tot het plaatsen van een auto. Dit is niet anders indien voor dat parkeren een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht (Hoge Raad 22 januari 1986, nr. 23 114). Het enkel gelegenheid geven tot parkeren van vervoermiddelen is aan het algemene tarief onderworpen, evenals het verhuren van tenten.”

In het besluit van de staatssecretaris van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M, dat ingetrokken is bij besluit van de staatssecretaris van 4 januari 2010, nr. DGB 2010/4M52., is de verwijzing naar HR BNB 1986/76 echter verdwenen.

Belanghebbendes beroep op het Besluit

Zie ik het goed, dan draagt belanghebbende ter onderbouwing van haar tweede cassatiemiddel drie argumenten aan:

(a) het Besluit bevat geen begunstigend beleid, maar een expliciete stellingname dat het parkeren nauw samenhangt met de hoofdprestatie;

(b) er is wel sprake van gelijke gevallen;

(c) het unierechtelijk gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel zijn geschonden.

Ad (a) Expliciete stellingname

Belanghebbende voert aan dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Besluit begunstigend beleid bevat voor het gelegenheid geven tot parkeren. Volgens belanghebbende is geen sprake van een goedkeuring, maar van een expliciete stellingname dat dergelijke handelingen nauw samenhangen met de hoofdprestatie en derhalve daarop het verlaagde tarief eveneens van toepassing is. Als ik belanghebbende goed begrijp, leidt zij uit het Besluit af dat de staatssecretaris een algemene regel geeft met betrekking tot het gelegenheid geven tot parkeren bij een aan het verlaagde tarief onderworpen recreatieve hoofdactiviteit en dat die regel ook op haar moet worden toegepast. Zo bezien, doet belanghebbende geen beroep op het gelijkheidsbeginsel, maar op het vertrouwensbeginsel. Zij lijkt dan te stellen dat zij aan de gegeven regel het in rechte te beschermen vertrouwen ontleent dat het gelegenheid geven tot parkeren ook bij haar recreatieve hoofdactiviteit aan het verlaagde tarief is onderworpen.

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit – ervan moet worden uitgegaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat.53.De uitleg die belanghebbende lijkt te geven aan de hiervoor geciteerde teksten van het Besluit, dat daarin een algemene regel is vervat voor het gelegenheid geven tot parkeren bij een recreatieve hoofdactiviteit kunnen naar objectieve beschouwing in redelijkheid niet als juist worden aanvaard. In die teksten valt in mijn visie slechts te lezen dat het aan kampeerders respectievelijk aan personen aan wie logies wordt verstrekt gelegenheid bieden tot het ‘plaatsen van een auto’ onder tabelpost b.10 respectievelijk b.11 valt en ‘het enkel gelegenheid geven tot parkeren van vervoermiddelen’ niet. Een algemene regel, die ook kan worden toegepast op anderen dan kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt, kan ik in de tekst niet ontdekken. Voor zover belanghebbendes beroep moet worden opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel, faalt het derhalve.

Ad (c) Het unierechtelijke gelijkheidsbeginsel

Het beperken van de standpunten van de staatssecretaris tot kampeerders en personen aan wie logies wordt verstrekt is volgens belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst belanghebbende naar de zaak Mauri54.. De nationale verwijzende rechter in die zaak stelde het HvJ een prejudiciële vraag over onder meer het unierechtelijke discriminatieverbod. Het HvJ merkte die vraag aan als een vraag over de uitlegging van artikel 43 EG. Omdat ik niet in zie hoe een beroep op die bepaling belanghebbende kan helpen, neem ik aan dat zij zich wenst te beroepen op het gelijkheidsbeginsel als fundamenteel beginsel van het unierecht, in het bijzonder het beginsel van de fiscale neutraliteit als uitvloeisel van eerstgenoemd beginsel.

Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld.55.Hiervan is bij de in post b.14, onderdeel g van tabel I respectievelijk post b.10 en 11 van tabel I opgenomen diensten geen sprake. Deze diensten worden in de Btw-richtlijn en Wet OB gelijk behandeld. Immers, die diensten zijn allemaal onderworpen aan het verlaagde tarief. Indien het gelegenheid geven tot parkeren als zelfstandige dienst moet worden beschouwd, is die dienst aan het algemene omzetbelastingtarief onderworpen, ongeacht waar (bij een camping, een attractiepark, stadscentrum of anderszins) die dienst wordt aangeboden. Ook in zoverre is geen sprake van een ongelijke behandeling. Het door belanghebbende geconstateerde verschil in behandeling tussen het aan een kampeerder gelegenheid geven tot plaatsen van een auto en het aan de bezoeker van belanghebbende gelegenheid geven tot parkeren, valt in mijn visie uitsluitend toe te schrijven aan een verschil in relevante omstandigheden. De toepassing van de HvJ-criteria voor ‘samengestelde prestaties’ op de omstandigheden van het geval, leidt in de twee situaties tot het verschil in uitkomst.

Ad (b) het nationale gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur

Uit de uitspraak van het Hof kan worden afgeleid dat het Hof heeft getoetst of het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.

Aan toepassing van het nationale gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, wordt slechts toegekomen indien sprake is van een ongelijke behandeling van (feitelijk en rechtens) gelijke gevallen.56.Dit brengt mee dat de gevallen ten eerste dezelfde feitelijke kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde algemeen verbindende voorschriften gerangschikt moeten kunnen worden.57.

Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen.

Belanghebbende voert aan dat ’s Hofs redenering onbegrijpelijk is, omdat het Besluit, dan wel de totstandkoming hiervan, op geen enkele wijze een aanwijzing bevat die de visie van het Gerechtshof ondersteunt. Ik ben het met belanghebbende eens dat uit het Besluit zelf niet kan worden afgeleid dat de goedkeuring mede is ingegeven door het gebruik van de auto als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen, koffers en dergelijke. Ik ben het echter met belanghebbende oneens dat de totstandkoming van het Besluit geen enkele aanwijzing bevat. Zoals ik heb opgemerkt in onderdeel 6.8 van deze conclusie, valt de tekst van het Besluit waarop belanghebbende zich beroept, terug te voeren op HR BNB 1986/76. In dat arrest overweegt de Hoge Raad dat het gelegenheid geven tot kamperen naar het spraakgebruik een samenstel van diensten omvat waaronder het beschikbaar stellen van een parkeerplaats voor een vervoermiddel “dat door een kampeerder in samenhang met het kamperen wordt gebezigd”. Dit bezigen van de auto kan mijns inziens niet anders worden opgevat dan als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen. Het is duidelijk dat de bezoekers van het park hun auto niet gebruiken als trek- of vervoermiddel van kampeerspullen. Ook als wordt aangenomen, zoals belanghebbende aanvoert, dat de bezoeker de auto eveneens als trek- of vervoermiddel van (andere) spullen kan en zal gebruiken, blijven de feitelijke omstandigheden van een bezoeker van het park verschillen van die van een kampeerder.

De functie van de auto als trek- of vervoermiddel is overigens niet het enige argument dat het Hof in aanmerking heeft genomen bij zijn oordeel dat geen sprake is van feitelijk gelijke gevallen. Hij noemt voorts de omstandigheid dat het parkeren bij belanghebbende overdag gebeurt, tijdens het verblijf in het park, terwijl het parkeren van de auto bij de in de goedkeuring genoemde bedrijven normaal gesproken langer duurt, ook tijdens de nacht (of meerdere nachten). ‘s Hofs oordeel is feitelijk van aard en in mijn optiek voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

Ik leid uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende bovendien af dat zij zelf ook meent dat geen sprake is van gelijke gevallen maar van soortgelijke gevallen.

Ook gelet daarop, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur niet slagen.

Beoordeling van het tweede cassatiemiddel

Met haar tweede cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof inhoudende dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, geeft geen steun voor een andersluidend oordeel.

Het tweede cassatiemiddel faalt derhalve eveneens.

Belanghebbende verzoekt in cassatie om een integrale proceskostenvergoeding. Zij betoogt dat de Nederlandse regeling op grond waarvan de proceskostenvergoeding forfaitair op lage maximumbedragen wordt vastgesteld in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (artikel 47 van het Handvest) en het beginsel van effectieve rechtsbescherming. Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest United Video Properties58.. Deze zaak gaat over een Belgische regeling voor de vergoeding van proceskosten. In geschil is of een nationale regeling op grond waarvan de verliezende partij in de proceskosten van de in het gelijk gestelde partij wordt verwezen en die regeling de rechter de mogelijkheid biedt rekening te houden met de specifieke kenmerken van de bij hem aanhangige zaak en die een systeem van forfaitaire tarieven met een absolute maximumvergoeding behelst inzake de kosten voor de bijstand van een advocaat in strijd is met artikel 14 van richtlijn 2004/4859.. Het HvJ overweegt dat het evenredigheidsvereiste niet impliceert dat de verliezende partij alle kosten van de andere partij moet vergoeden, maar wel vergt dat de in het gelijk gestelde partij recht heeft op vergoeding van minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten die zij daadwerkelijk heeft gemaakt. Het HvJ beslist:

“30. Een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, waarbij een absolute grens wordt vastgesteld voor de kosten die zijn verbonden aan de bijstand van een advocaat, moet dus in de eerste plaats waarborgen dat die grens de tarieven weerspiegelt die daadwerkelijk gelden voor de diensten van advocaten op het gebied van intellectuele eigendom, en in de tweede plaats dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten die de in het gelijk gestelde partij daadwerkelijk heeft gemaakt, door de verliezende partij wordt gedragen. Met name wanneer de betrokken grens te laag is, kan een dergelijke regeling immers niet uitsluiten dat het bedrag van die kosten de vastgestelde grens ruimschoots overschrijdt, zodat de vergoeding waarop de in het gelijk gestelde partij aanspraak zou kunnen maken, onevenredig wordt en in voorkomend geval zelfs onbeduidend, wat artikel 14 van richtlijn 2004/48 zijn nuttig effect ontneemt.

31. Aan de vaststelling in het vorige punt wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat artikel 14 van richtlijn 2004/48 van zijn werkingssfeer de gevallen uitsluit waarin de billijkheid zich ertegen verzet dat de verliezende partij de proceskosten draagt. Die uitsluiting heeft immers betrekking op nationale regels op grond waarvan de rechter in een bijzonder geval bij wijze van uitzondering de algemene regeling inzake proceskosten buiten toepassing mag laten als die zou leiden tot een resultaat dat onrechtvaardig wordt geacht. De billijkheid kan echter – uit haar aard – niet rechtvaardigen dat vergoeding van kosten die een bepaald plafond overschrijden, algemeen en onvoorwaardelijk wordt uitgesloten.

32. Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 14 van richtlijn 2004/48 aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, op grond waarvan de verliezende partij in de proceskosten van de in het gelijk gestelde partij wordt verwezen, die de rechter die deze verwijzing in de kosten moet uitspreken de mogelijkheid biedt om rekening te houden met de specifieke kenmerken van de bij hem aanhangige zaak en die een systeem van forfaitaire tarieven behelst voor vergoeding van de kosten voor de bijstand van een advocaat, mits die tarieven waarborgen dat de kosten die de verliezende partij moet dragen, redelijk zijn, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan. Artikel 14 van deze richtlijn verzet zich echter tegen een nationale regeling met forfaitaire tarieven die, wegens te lage maximumbedragen, niet waarborgen dat minstens een significant en passend deel van de redelijke kosten van de in het gelijk gestelde partij door de verliezende partij wordt gedragen.”

Ik zie niet in hoe United Video Properties belanghebbende kan baten. Dit arrest heeft betrekking op richtlijn 2004/48, die een specifieke regel kent voor proceskosten die zijn gemaakt ter bescherming van het recht op intellectuele eigendom. Die regel kent geen equivalent in de Btw-richtlijn en is daarom mijns inziens niet relevant voor de beoordeling van de onderhavige zaak. Wel relevant is mijns inziens de nationale rechtspraak van de Hoge Raad. Zo heeft de civiele kamer van de Hoge Raad op 17 december 2004 beslist dat het Besluit proceskosten fiscale procedures, dat ook een forfaitaire proceskostenregeling kende, voldoet aan de ingevolge het gemeenschapsrecht geldende eis van doeltreffendheid, in die zin dat de verwezenlijking van het gemeenschapsrecht niet als gevolg van de regeling met betrekking tot de proceskosten onmogelijk of uiterst moeilijk is.60.In navolging van de civiele kamer heeft de belastingkamer bij arrest van 7 oktober 2005 in vergelijkbare zin beslist over het Besluit proceskosten bestuursrecht:61.

“2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.”

Ik leid uit het voorgaande af dat de forfaitaire regeling zoals neergelegd in het Besluit proceskosten bestuursrecht noch in strijd is met het unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel noch met het beginsel van effectieve rechtsbescherming.

Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten in de bezwaar, beroep-, hoger beroep en cassatiefase. Nu belanghebbendes cassatieberoep ongegrond is, zie ik geen aanleiding tot het vergoeden van de in de cassatiefase gemaakte proceskosten (al dan niet integraal). Ook als het cassatieberoep gegrond wordt verklaard, zie ik geen aanleiding voor een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding. In het beroepschrift noemt belanghebbende geen omstandigheden die een afwijking van de forfaitaire regeling rechtvaardigen. Wat betreft de proceskostenvergoeding met betrekking tot het geding tot aan het Hof merk ik op dat uit de uitspraken van de Rechtbank en het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat reeds voor de feitelijke instanties een verzoek om een integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot het geding in de (hoger)beroepsfase is gedaan.62.In cassatie is belanghebbende met dat verzoek te laat. Een dergelijk verzoek vergt bovendien een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes verzoek af te wijzen met verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet RO.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal