HR (Parket), 24-04-2015, nr. 14/03102

[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] exploiteert een melkveehouderij in de vorm van een eenmanszaak. Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.317. Bij afzonderlijke beschikking is € 13 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De aanslag IB/PVV 2010 is na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur op 2 april 2012 gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 september 2013 ongegrond verklaard.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 13 mei 2014 gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning verlaagd naar € 11.836. Voorts heeft het Hof de Inspecteur tot een bedrag van € 2.124 veroordeeld ter vergoeding van belanghebbendes proceskosten.2.

De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben over en weer re- en dupliek ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. Ook ten aanzien van het incidenteel beroep in cassatie hebben partijen re- en dupliek ingediend.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de waardering van (vrijgestelde) landbouwgrond wordt genormeerd door goed koopmansgebruik en, zo ja, of belanghebbende zijn landbouwgrond, voorheen gewaardeerd op verkrijgingsprijs of lagere bedrijfswaarde, mag herwaarderen op de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (hierna: de WEVAB). Zou de herwaardering zijn toegestaan, dan is voorts in geschil of de herwaardering zich kan beperken tot de grond die vrij is van pacht, of dat de herwaardering alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond (inclusief verpachte grond) moet betreffen.

Het Hof heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt (opgenomen voor zover van belang):

Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort 43.91.89 ha landbouwgrond in eigendom en 14.52 ha in pacht. Alle landbouwgrond wordt gebruikt als grasland. Alle door belanghebbende gebruikte landbouwgrond lag in 2010 aaneensluitend. De landbouwgronden in eigendom waren op 30 april 2009 tegen de verkrijgingsprijs (dan wel lagere bedrijfswaarde) van € 289.293 op de balans opgenomen.

De organisatie van de gemachtigde van belanghebbende (hierna: [A]) heeft naar haar cliënten een mailing gestuurd met, onder andere, de volgende tekst:

"Inmiddels bereiken onze organisatie steeds sterkere geruchten dat de landbouwvrijstelling per 21 september 2010 daadwerkelijk wordt afgeschaft. Hiermee wordt de termijn om te kunnen anticiperen zeer kort en wordt de urgentie om snel actie te ondernemen groter. Waar mogelijk heeft het onze voorkeur in uw geval een bijzondere omstandigheid te creëren, welke het mogelijk maakt de landbouwgronden (...) te herwaarderen. (...) Om toch uw rechten al zoveel mogelijk veilig te stellen vernemen wij graag zo spoedig mogelijk van u of u gebruik wenst te maken van de mogelijkheid het stelsel van waardering te wijziging (...). In dat geval willen wij u vragen bijgevoegde verklaring in te vullen en te ondertekenen en per ommegaande aan ons te retourneren." (…)

Op 14 september 2010 heeft belanghebbende een “Verklaring waardering landbouwgronden" (hierna: de verklaring) ondertekend. Deze verklaring is gelijk aan de verklaring die met de mailing werd meegezonden. Hierin heeft belanghebbende het volgende verklaard:

"Dat hij zijn stelsel van waardering met betrekking tot de landbouwgronden zowel in de jaarrekening als in de aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen wijzigt naar actuele WEVAB-waarde met ingang van het eerste jaar waarvan nog geen aangifte inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen is ingediend bij de Belastingdienst dan wel waarvan de aanslag inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen nog niet onherroepelijk vaststaat. Deze herwaardering zal voor het eerst plaatsvinden aan het begin van het boekjaar.

De voorwaarden waaronder waardering naar actuele WEVAB-waarde plaatsvindt, zal nader worden bepaald. Hierbij zal als uitgangspunt worden genomen dat herwaardering van de landbouwgronden slechts plaatsvindt indien en voor zover de voordelen, zowel positieve als negatieve, door toepassing van de landbouwvrijstelling onbelast zullen zijn."

Belanghebbende heeft de onder 2.4 bedoelde herwaardering, volgens de door de gemachtigde van belanghebbende geschreven mail van 1 november 2011 aan [B], als volgt verwerkt in de aangifte:

Waardering per 30-04-2010 € 37.600 x 10/9 = € 41.778 x 39.91.45 ha € 1.667.539

Waardering per 30-04-2010 4.00.00 ha € 39.290

Waardering circa 44 ha landbouwgrond € 1.706.829

Waardering per 30-04-2009 -/- € 289.293

Waardestijging boekjaar 30-04-2009 tot 30-04-2010 € 1.417.536

Herwaardering 39.91.41 ha landbouwgrond € 1.667.539

Af: boekwaarde 39.91.41 ha landbouwgrond -/- € 250.003

Winst ex artikel 3.8. Wet IB 2001 € 1.417.536

Af: landbouwvrijstelling ex artikel 3.12 Wet IB 2001 -/- € 1.417.536

Te belasten winst als gevolg van de herwaardering € 0

Belanghebbende heeft bij de herwaardering gebruik gemaakt van de door de Belastingdienst in januari 2010 gepubliceerde "Waardering van verpachte gronden in box 3 belastingjaar 2009". Belanghebbende heeft, volgens de hierna onder 2.8 te duiden afspraken, de normwaarde vermenigvuldigd met 10/9.

Het ondernemingsvermogen van belanghebbende bedroeg per 30 april 2010 (zonder de herwaardering) negatief € 94.878. Het ondernemingsvermogen is door de herwaardering toegenomen en bedroeg per 30 april 2010 € 1.322.658.

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2010 op 22 augustus 2011 heeft de Inspecteur de herwaardering van de landbouwgronden gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:

Belastbaar inkomen box 1 volgens aangifte € 11.836

Geen toevoeging FOR wegens negatief eigen vermogen € 2.906

Af: meewerkaftrek hoger -/- € 87

Af: MKB-vrijstelling hoger -/- € 338

€ 14.317

Vastgesteld belastbaar inkomen box 1 € 14.317

Vastgesteld belastbaar inkomen box 3 € 1.110

Vastgesteld verzamelinkomen € 15.427

De Belastingdienst en de gemachtigde van belanghebbende hebben afspraken gemaakt. Deze afspraken zijn vastgelegd in een brief van 1 december 2010 van de organisatie van belanghebbendes gemachtigde, die op 14 december 2010 namens de Belastingdienst door de voorzitter van het Platform Landbouw, [C] (hierna: [C]), is ondertekend.

(…) Proefprocedures stelselwijziging

De belastingdienst is van mening dat de stelselwijziging van de waardering van de landbouwgronden in strijd is met goed koopmansgebruik. Gezien het substantiële aantal belastingbelastingplichtigen waar deze materie speelt en de wens van zowel [A] als de belastingdienst om het aangifteproces op een heldere manier te laten verlopen is afgesproken een aantal proefprocedures te voeren. Afgesproken is dat [A] minimaal drie representatieve zaken zal aandragen, waarvoor bij drie verschillende Rechtbanken een proefprocedure zal worden opgestart.

Hierbij dient er vooraf overeenstemming over de feiten te zijn. Na uitspraak door de rechtbank zal direct cassatie worden ingediend (sprongcassatie). Overeengekomen is uiteindelijk het oordeel van de Hoge Raad te vragen. Belastingdienst en [A] zullen ieder de eigen kosten van de procedure dragen.

Waardevaststelling landbouwgronden

[A] en de belastingdienst zijn met elkaar overeengekomen dat bij het indienen van de eerstvolgende aangifte de waardevaststelling van de landbouwgronden op dat moment niet ter discussie wordt gesteld. De in de aangifte op te nemen actuele WEVAB waarde, wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt hierbij is de regionale box 3 waarde (zoals die door de belastingdienst jaarlijks gepubliceerd wordt) per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Deze regionale box 3 waarde is alleen toepasbaar op die percelen waar de hierboven genoemde publicatie betrekking op heeft. In geval van gebroken boekjaren wordt de waarde per ultimo gebroken boekjaar gelijk gesteld aan de waarde per 31 december van het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin het einde van de gebroken boekjaar valt. In die situaties waar deze norm tot een te lage waarde leidt, kan belastingplichtige op basis van een taxatieverslag de WEVAB waarde hoger opnemen (de tegenbewijsvariant).

Afgesproken is dat indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging mogelijk is, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze uitgangspunten. Dit zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Ter illustratie, dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering, kan per 31 december 2010 gekozen worden voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant.

Afwikkelen aangiften

Zolang de proefprocedures lopen zal de belastingdienst de aangiften voor wat betreft de verwerking van de stelselwijziging, het beroep op de landbouwvrijstelling en de waardering van de landbouwgronden, conform aangiften afdoen. (...) Indien de Hoge Raad beslist dat de stelselwijziging wel rechtsgeldig is, kan ingeval de belastingplichtige heeft gekozen voor een waardering gebaseerd op tegenbewijsvariant, de belastingdienst deze waardering ter discussie stellen.

(…)

[A] heeft aan de kantoorvoorzitters en directeuren belastingadvies op 13 oktober 2010 een memo met als onderwerp "werkinstructie stelselwijziging waardering landbouwgrond" gestuurd. Deze is als bijlage bij de onder 2.8 genoemde overeenkomst gevoegd. Hierin staat, onder andere, het volgende:

(…) 2. De actuele WEVAB waarde wordt vastgesteld in overleg met de belastingplichtige. Uitgangspunt voor de thans openstaande jaren is de regionale box 3 waarde per ultimo van het openstaande jaar maal 10/9. Belastingplichtigen die deze waarde te laag vinden kunnen "tegenbewijs" leveren door een taxatie te overleggen. Met de belastingdienst wordt een afspraak gemaakt, dat na winst in de te voeren procedures, de waarde vastgesteld kan worden op basis van deze methode (dus regionale benadering met mogelijkheid van tegenbewijs). Deze methode zal op iedere balansdatum mogelijk zijn. Dus ook als per 31 december 2009 gekozen wordt voor regionale benadering kan per 31 december 2010 gekozen worden voor de tegenbewijs variant. (...)

Belanghebbende heeft bij akte van 22 april 2005 3.53.20 ha landbouwgrond geleverd gekregen. Volgens deze akte heeft belanghebbende de grond voor € 37.086 aangekocht. In een taxatierapport van 10 januari 2012 heeft [E] in opdracht van Belastingdienst/[Q] de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van deze landbouwgrond vastgesteld op € 74.172.

Rechtbank Noord Nederland 5 september 2013

Belanghebbende heeft in haar beroepschrift voor de Rechtbank opgenomen dat zij conform afspraak (zie r.o. 2.8 van de vastgestelde feiten onder 2.1) geen beroep doet op een vergoeding van proceskosten.

De Rechtbank stelt eerst vast dat uit de afspraken die zijn gemaakt tussen de Belastingdienst en [A] ter zake van de waardering van de WEVAB (nl. dat kan worden aangesloten bij de normwaarden voor onverpachte gronden uit box 3; zie r.o. 2.8 van het Hof onder 2.1), volgt dat zij slechts gelden voor de duur van de proefprocedures.

Ter zake van het inhoudelijke geschil oordeelt de Rechtbank dat goed koopmansgebruik van toepassing is op de waardering van vermogensbestanddelen waarop de landbouwvrijstelling (een objectieve vrijstelling) van toepassing is, nu eerst overeenkomstig de regels van goed koopmansgebruik moet worden bepaald of in enig jaar een voordeel is behaald, en pas dan aan de orde komt of het voordeel al dan niet objectief is vrijgesteld. Vervolgens oordeelt de Rechtbank dat, wat er overigens zij van de stelselwijzing, waardering op de WEVAB niet in overeenstemming is met de beginselen van goed koopmansgebruik:

De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige jaar de landbouwgronden binnen het landbouwbedrijf van eiser zijn en blijven aangewend, en dat overigens niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de gronden voor de verkoop zijn bestemd noch dat winst op balansdatum eenvoudig te realiseren was geweest. In een dergelijk geval is waardering van de landbouwgronden op WEVAB naar het oordeel van de rechtbank zo zeer is strijd met, in het bijzonder, het realiteits- en realisatiebeginsel dat het stelsel niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Immers, het hanteren van dit stelsel kan meebrengen dat er winst wordt verantwoord lang voordat deze is gerealiseerd en het voorts - mede door het hanteren van de WEVAB als waarde in plaats van de WEV (zie 3.8) - de vraag is of deze winst in werkelijkheid bij realisatie zal worden behaald en derhalve geen recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.

Bovendien is het stelsel naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het eenvoudbeginsel, aangezien voor de voorgestane waardering op WEVAB een jaarlijkse taxatie van de afzonderlijke landbouwgronden noodzakelijk is – waarbij rekening moet worden gehouden met de concrete omstandigheden van het geval – zonder dat aannemelijk is geworden dat dit op een praktische wijze kan worden uitgevoerd. (…).

Het arrest HR BNB 1979/181,3.waarin de Hoge Raad toestond een vrijgestelde deelneming te (her)waarderen op werkelijke waarde (opgenomen in 5.11 – 5.20), doet hier volgens de Rechtbank niet aan af, nu, anders dan bij de deelnemingsvrijstelling, ingevolge HR BNB 1965/1604.(opgenomen in 6.2) nettocompartimentering plaatsvindt ter zake van op de landbouwgrond gerealiseerde voordelen. Bovendien is de landbouwvrijstelling een nettovrijstelling, zodat bij het bepalen van de omvang van de vrijstelling moet worden uitgegaan van de zuivere opbrengst, waarbij de aan- en verkoopkosten van de grond dienen te worden toegerekend aan een vrijgesteld en een niet-vrijgesteld deel. Deze kenmerken van de landbouwvrijstelling leiden er volgens de Rechtbank toe dat de hoogte van de vrijstelling bij herwaardering niet eenvoudig kan worden bepaald:

Het voorgaande leidt naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat – veronderstellerderwijs ervan uitgaande dat bij herwaardering de landbouwvrijstelling toepassing vindt – de vaststelling van de hoogte van de vrijstelling bij herwaardering, derhalve zonder dat het uiteindelijk in aanmerking te nemen voordeel en de daaraan toe te rekenen kosten duidelijk zijn, daarbij mede in aanmerking nemend hetgeen onder 3.10 is overwogen, niet eenvoudig is.

Ter zake van de vergoeding van proceskosten oordeelt de Rechtbank:

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu eiser conform afspraak geen beroep doet op een vergoeding van de proceskosten.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014

In hoger beroep oordeelt het Hof dat goed koopmansgebruik van toepassing is op activa die objectief zijn vrijgesteld:

De verhouding tussen totaalwinst en jaarwinst is, naar het oordeel van het Hof, aldus dat hetgeen niet tot de totaalwinst behoort, evenmin tot de jaarwinst kan behoren. Wat wel tot de totaalwinst behoort, kunnen de gezamenlijke jaarwinsten niet onbelast laten. Een objectieve vrijstelling, zoals de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 van de Wet zondert resultaten uit van de totaalwinst. De vraag naar de reikwijdte van objectieve vrijstellingen maakt derhalve deel uit van de bepaling van de totaalwinst. Niettemin geldt ook ten aanzien van de bepaling van de reikwijdte van een dergelijke objectieve vrijstelling dat deze slechts kan worden toegepast in het jaar waarin de – mogelijk vrijgestelde – opbrengst wordt gerealiseerd. Aldus dient in casu met toepassing van artikel 3.25 van de Wet te worden vastgesteld of met de hiervoor bedoelde opwaardering in het onderhavige jaar een opbrengst wordt gerealiseerd om vervolgens te kunnen vaststellen of, en zo ja, in hoeverre, deze opbrengst als genoten winst kan worden gekwalificeerd dan wel een objectief vrijgestelde bate vormt. Bij deze kwalificatie is goed koopmansgebruik maatgevend.

Vervolgens oordeelt het Hof, onder verwijzing naar HR BNB 1979/181, dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen waardering van de landbouwgronden boven kostprijs, en dat op de gerealiseerde voordelen de landbouwvrijstelling van toepassing is:

Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de landbouwgronden van belanghebbende boven kostprijs (te weten: op de WEVAB) te waarderen, indien de daardoor boekhoudkundig gerealiseerde opbrengsten objectief op grond van artikel 3.12 van de Wet zijn vrijgesteld (vgl. HR 14 juni 1978, nr. 18 405, ECLI:NL:HR:1979:AX2850, BNB 1979/181). Goed koopmansgebruik dwingt niet tot de aanpassing van de boekwaarde van een activum, als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst van het jaar waarin de aanpassing zou moeten plaatsvinden (vgl. HR 28 maart 2014, nr. 13/02818, ECLI:NL:HR:2014:684). Het verschil in de ratio legis van de deelnemingsvrijstelling en die van de landbouwvrijstelling doet, naar het oordeel van het Hof, niet af aan het objectieve karakter van beide vrijstellingen waardoor artikel 3:25 van de Wet, indien vaststaat dat de opwaardering van de landbouwgronden volledig valt onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling, de totaalwinst immers niet kan vergroten. Ook het verschil in karakter tussen de genoemde vrijstellingen in termen van "bruto" of "netto" doet in casu, naar het oordeel van het Hof, niet ter zake, nu ter zake van de opwaardering van de landbouwgronden, geen kosten zijn gesteld of gebleken.

(…) 4.9 Nu de hiervoor bedoelde opbrengst (opwaardering) is ontstaan door het activeren van de desbetreffende landbouwgronden tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, terwijl niet is gesteld of gebleken dat de desbetreffende waardeverandering is ontstaan in de uitoefening van het landbouwbedrijf, is, naar het oordeel van het Hof, op deze opbrengst de landbouwvrijstelling van toepassing.

Het vorenoverwogene brengt met zich dat goedkoopmansgebruik zich niet tegen het door belanghebbende gekozen waarderingsstelsel (waardering tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat in ongewijzigde vorm is voortgezet) verzet. Naar het oordeel van het Hof impliceert het vorenoverwogene dat de toegelaten waardering van de desbetreffende landbouwgronden op de fiscale winstbepalende balans tegen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf dat leidt tot fiscale herwaarderingswinst die onder het bereik van artikel 3.12 van de Wet valt. Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn stelling dat daarvoor noodzakelijk zou zijn dat de opwaardering (op andere wijze) wordt gerealiseerd. Van strijd met de strekking van artikel 3.12 van de Wet [is] geen sprake, en evenmin van strijd met het jaarrekeningenrecht dan wel met “een ander normstellend kader”.

Volgens het Hof is de stelselwijziging niet gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, nu de landbouwvrijstelling in het onderhavige jaar (nog steeds) in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is opgenomen, en bovendien de wijziging zich afwikkelt over meerdere jaren:

Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval, waarin anticiperend op de mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling is gekozen voor een stelselwijziging, geen sprake van een oogmerk van het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. De landbouwvrijstelling is immers in het onderhavige jaar in de Wet (nog steeds) opgenomen en het door opwaardering tot uitdrukking gekomen voordeel viel onder het bereik van die vrijstelling. Bovendien heeft de correctie van de aangifte door de Inspecteur niet tot gevolg dat een incidenteel fiscaal voordeel teniet gedaan wordt. De omstandigheid dat belanghebbende voor het nieuwe waarderingsstelsel heeft gekozen betekent dat hij daarmee heeft beoogd om een mogelijk fiscaal nadeel te voorkomen. Dit maakt niet dat hij een incidenteel fiscaal voordeel heeft beoogd. De omstandigheid dat door de onderhavige opwaardering gedoteerd kan worden aan de fiscale oudedagsreserve, leidt weliswaar voor belanghebbende tot een fiscaal voordeel, doch niet tot een incidenteel fiscaal voordeel, nu immers (een dotatie aan) de fiscale oudedagsreserve zich over meerdere jaren afwikkelt.

De vraag of de stelselwijziging alle tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgrond moet betreffen, valt volgens het Hof, ingevolge de tussen partijen gemaakte werkafspraken, buiten de reikwijdte van het geschil.

Ter zake van de vergoeding van belanghebbendes proceskosten oordeelt het Hof:

Nu belanghebbende, anders dan in eerste aanleg, in hoger beroep niet heeft afgezien van zijn aanspraak op proceskostenvergoeding en in hoger beroep gebleken is van professionele rechtsbijstandverlening, zijn de proceskosten van belanghebbende in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op voor het beroep: (…) € 1.180 en voor het hoger beroep: (…) € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in totaal derhalve op € 2.124.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.110.

Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)

De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat een stelselwijziging waarbij landbouwgrond in plaats van op kostprijs wordt ge(her)waardeerd op de WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik;

(ii) het Hof is ten onrechte niet ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat als de herwaardering is toegestaan, dit voor alle grond in eigendom dient te geschieden; ook voor de landbouwgronden waarop een pachtersvoordeel rust;

(iii) het Hof huldigt ten onrechte de opvatting dat de belanghebbende niet heeft afgezien van zijn aanspraak op een proceskostenvergoeding.

Ter zake van het eerste cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris dat waardering op de WEVAB niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat sprake is van strijd met (i) het eenvoudbeginsel, nu de WEVAB niet eenvoudig te bepalen is en jaarlijks in overleg tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst moeten worden bepaald, (ii) het voorzichtigheidsbeginsel, omdat het stelsel ertoe kan leiden dat winst wordt verantwoord (lang) voordat deze is gerealiseerd en (iii) het realiteitsbeginsel, nu het de vraag is of deze winst bij realisatie wel zal worden behaald. Bij repliek vult de Staatssecretaris hierop aan dat uit HR BNB 1997/1045.volgt dat waardering op de WEVAB veelal een hypothetische waardebepaling is.

De Staatssecretaris meent voorts – onder verwijzing naar HR BNB 1972/636.– dat nu belanghebbende door middel van de stelselwijziging een heffing over een bate tracht te matigen, dan wel te vermijden, de stelselwijziging gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Bij repliek vult de Staatssecretaris aan dat uit r.o. 4.11 van het Hof (‘nu wijziging door belanghebbende van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden nauwelijks kan zijn verondersteld’) volgt dat de wijziging van het fiscale systeem uitsluitend fiscale redenen heeft.

Ter zake van het derde cassatiemiddel voert de Staatssecretaris aan dat uit belanghebbendes brief (zie r.o. 2.8 in onderdeel 2.1) blijkt dat afgesproken is dat partijen ieder de kosten van de procedure zullen dragen. ’s Hofs oordeel is aldus onbegrijpelijk.

(Voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)

Bij (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat goed koopmansgebruik van toepassing is bij het bepalen van voordelen die onder de landbouwvrijstelling objectief zijn vrijgesteld. Volgens belanghebbende zondert de landbouwvrijstelling geen resultaten uit van de totaalwinst, maar zijn de resultaten nooit tot de totaalwinst gaan behoren, zodat toerekening van winst aan de jaren (goed koopmansgebruik) niet aan de orde is.

In zijn tweede (subsidiaire) middel klaagt belanghebbende dat, mocht goed koopmansgebruik op de waardering van toepassing zijn, geen sprake kan zijn van strijd met het eenvoudbeginsel, nu belanghebbende op grond van de afspraken die zijn gemaakt tussen de Belastingdienst en gemachtigde voor de vaststelling van de WEVAB jaarlijks mag aansluiten bij de regionale box III-waarde. Het Hof is ten onrechte niet ingegaan op deze stelling.

Ingevolge art. 3.12 Wet IB 2001 zijn waardeveranderingen van landbouwgrond vrijgesteld, voor zover zij toerekenbaar zijn aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB). Art. 3.12 Wet IB 2001 luidt:

1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder landbouwbedrijf verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw – daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen – of op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.

Volgens de Hoge Raad (HR BNB 1988/103)7.heeft de wetgever met de landbouwvrijstelling beoogd waardeveranderingen van de grond vrij te stellen voor zover zij voortvloeien uit ‘de fysieke hoedanigheid van de grond’.

In HR BNB 1997/1048.merkte de Hoge Raad (zijdelings) op dat de WEVAB een hypothetische waardebepaling is:

(…) het Hof [is] kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat onder de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van de ondergrond van de opstallen dient te worden verstaan de waarde in het economische verkeer van de ondergrond bij voortzetting van de aanwending van de opstallen in het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf. Anders dan middel 1 betoogt, staat aan een dergelijke (hypothetische) waardebepaling niet in de weg de omstandigheid dat de betreffende opstallen en daarmee vergelijkbare, in dezelfde gemeente gelegen opstallen ook buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf mogen worden aangewend.

Met hypothetisch wordt in dit geval (kennelijk) bedoeld dat bij het bepalen van de WEVAB wordt verondersteld dat het agrarisch gebruik van de grond zal worden voortgezet, ongeacht de daadwerkelijke (latere) aanwending van de grond. In de memorie van toelichting bij art. 3.12 Wet IB 2001 heeft de medewetgever hierover opgemerkt:9.

Bij de vaststelling van de WEVAB blijft het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 1997, nr. 31 938, BNB 1997/104, ook na de voorgestelde wijziging, van belang. In dat arrest heeft de Hoge Raad aangegeven dat de WEVAB ook een hypothetische waarde kan vertegenwoordigen. Dit kan relevant zijn indien de grond ten tijde van de realisatie van het voordeel niet meer wordt aangewend in het kader van het landbouwbedrijf of indien de grond of de opstallen ook anders dan agrarisch mag of mogen worden gebruikt. Een belanghebbende kan de inspecteur in zo’n situatie niet tegenwerpen dat, omdat geen sprake is van een WEVAB, moet worden uitgegaan van de (vaak veel hogere) waarde in het economische verkeer die de grond heeft na een bestemmingswijziging. Uit het arrest volgt dat in een dergelijk geval moet worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer die de grond zou hebben indien zij voortgezet zou worden aangewend in het kader van het landbouwbedrijf.

De memorie van toelichting geeft de volgende voorbeelden ter zake van de berekening van de WEVAB:10.

In onderstaande rekenvoorbeelden wordt de uitwerking van de voorgestelde wijziging verduidelijkt. In deze voorbeelden wordt er overigens van uit gegaan dat geen sprake is van een waardeverandering van de grond die is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.

Voorbeeld 1

Een belastingplichtige A oefent een landbouwbedrijf uit. De boekwaarde van de daarbinnen aangewende gronden bedraagt 1000. Dit bedrag komt overeen met de WEVAB op het tijdstip van aankoop van de grond. A verkoopt de grond voor 10 000 aan een projectontwikkelaar. De waarde in het economische verkeer bij voortgezette aanwending van de grond in het kader van het landbouwbedrijf (WEVAB) is ten tijde van de vervreemding 1250.

Uitwerking

De boekwinst bedraagt 10 000 minus 1 000 is 9 000. Op de voet van artikel 3.2.2.3, eerste lid, is vrijgesteld het verschil tussen de WEVAB bij verkoop en aankoop, zijnde het verschil tussen 1250 en 1 000 is 250. Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (10 000) en de WEVAB (1250) van 8750 wordt belast. Dit verschil heeft immers betrekking op een bestemmingswijziging.

Voorbeeld 2

Een belastingplichtige B oefent een landbouwbedrijf uit. De boekwaarde van de daarin aangewende gronden bedraagt 1000. Op het tijdstip van de aankoop bedraagt de WEVAB 975. B verkoopt de grond een jaar later voor 1050 aan zijn buurman die ook een landbouwbedrijf uitoefent. Op dat tijdstip is de WEVAB gelijk aan 1 025.

Uitwerking

De boekwinst bedraagt 1050 minus 1 000 is 50. Op de voet van artikel 3.12, eerste lid, is de boekwinst vrijgesteld voorzover deze is toe te rekenen aan de waardeontwikkeling van de WEVAB. De WEVAB is ook met 50 gestegen, dus de boekwinst is geheel vrijgesteld.

Voorbeeld 3

Een belastingplichtige C oefent een landbouwbedrijf uit en koopt landbouwgrond voor 1000. De WEVAB is op dat moment 1000. Na een aantal jaren verkoopt C de grond voor 2500. De WEVAB bedraagt op dat moment 950.

Uitwerking

De boekwinst bedraagt 2500 minus 1000 is 1500. Deze waardestijging valt niet toe te rekenen aan een waardeverandering van de WEVAB, maar treedt op als gevolg van een bestemmingswijziging. De boekwinst van 1500 is derhalve belast.

Voorbeeld 4

Een belastingplichtige D oefent een landbouwbedrijf uit en koopt landbouwgrond voor 1000. De WEVAB is op dat moment 800. Na een aantal jaar verkoopt D de grond voor 900. De WEVAB bedraagt op dat moment 725.

Uitwerking

Het boekverlies bedraagt 100. Voorzover dit boekverlies is toe te rekenen aan een daling van de WEVAB, is dit verlies niet aftrekbaar. De WEVAB is gedaald met 75. Derhalve is van het boekverlies 75 niet aftrekbaar. Het restant van het boekverlies, namelijk 25, is wel aftrekbaar. (…).

In de nota naar aanleiding van het verslag bij art. 3.12 Wet IB 2001 is over de vaststelling van de WEVAB het volgende opgemerkt:11.

De WEVAB wordt bepaald door middel van een taxatie door een taxateur van de Belastingdienst of een taxateur die door belanghebbende is ingeschakeld. In sommige gevallen, met name als beide partijen taxeren, kan dan discussie ontstaan over de precieze hoogte van de WEVAB. Een dergelijke discussie is in de fiscale sfeer evenwel niet ongebruikelijk als het om waardebepalingen gaat.

De vraag van de leden van de CDA-fractie of met de WEVAB is bedoeld de waarde in het economische verkeer bij eenzelfde soort agrarische aanwending, kan ik ontkennend beantwoorden. De overgang van de ene naar de andere agrarische activiteit (vallend onder de definitie van landbouwbedrijf) leidt derhalve niet tot belastingheffing.

De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af hoe er een verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en de waarde in het economische verkeer (WEV) kan ontstaan als de aan- en verkoop van grond zich binnen de uitoefening van een landbouwbedrijf afspeelt. In het algemeen zal in dergelijke gevallen niet of nauwelijks een verschil tussen de WEVAB en de WEV optreden. Dat is echter anders als er factoren een rol gaan spelen die buiten de agrarische sfeer liggen. Dit is bijvoorbeeld het geval als wordt verwacht dat de grond te zijner tijd zal worden benut voor woningbouw. De (verwachtings)waarde van die grond kan (veel) hoger zijn dan de waarde van diezelfde grond zonder een dergelijke verwachting. Bij verkoop kan aan die grond een hogere waarde in het economische verkeer (WEV) dan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) worden toegekend. Voorzover dit in de winst bij verkoop tot uitdrukking komt, zal dit verschil in de heffing worden betrokken.

In HR BNB 2002/15112.oordeelde de Hoge Raad dat bij het bepalen van de WEVAB, de mogelijkheid om de grond niet-agrarisch te gebruiken moet worden geëlimineerd.

In het Besluit van 23 oktober 201013.is opgemerkt dat de WEVAB objectief wordt vastgesteld:

Voor de bepaling van de WEVAB is niet in alle gevallen de feitelijke aanwending door de koper beslissend. De WEVAB is de prijs die de meestbiedende agrarische gegadigde na de beste voorbereiding zou betalen, er van uitgaande dat de grond in het kader van een landbouwbedrijf blijft aangewend, waarbij geen rekening wordt gehouden met eventuele niet-agrarische bestemmingen. De WEVAB wordt objectief vastgesteld. Het gaat er dus om wie de hiervoor bedoelde “meestbiedende agrarische gegadigde” voor die grond zou kunnen zijn.

Voorbeeld

Een melkveehouder verkoopt weiland aan een andere melkveehouder voor € 40.000. De boekwaarde bedraagt € 8.000. Dit betreft ook de WEVAB-aanschaf/inbreng. De prijs die een andere willekeurige melkveehouder bereid is te betalen voor weiland bedraagt € 20.000. De koper blijft de grond binnen zijn onderneming aanwenden als weiland. Er zijn evenwel ook tuinders in de markt die de grond feitelijk willen en kunnen gebruiken als tuinbouwgrond. Een tuinder zou bereid zijn € 40.000 te betalen. Tuinbouwgrond is immers duurder dan weiland. Een tuinder is dan de meestbiedende agrarische gegadigde. De WEVAB bedraagt dan € 40.000. De landbouwvrijstelling voor de verkopende melkveehouder bedraagt derhalve € 40.000 – € 8.000 = € 32.000.

In het NDFR-commentaar op art. 3.12 Wet IB 2001 schrijft Beer over de vaststelling van de WEVAB:14.

Een praktisch probleem dat bij de vaststelling van de WEVAB dreigt, is dat een landbouwer die gronden van een andere landbouwer koopt bij zijn bod rekening zal (moeten) houden met het waardeverhogende effect van mogelijke andere bestemmingen. Zo niet, dan zoekt de verkopende landbouwer een andere gegadigde. Aldus zal de prijs die van boer tot boer wordt betaald niet afwijken van de WEV. Als dit het uitgangspunt zou zijn voor de bepaling van de WEVAB, zou de beperking van de landbouwvrijstelling tot de veranderingen van de WEVAB zonder betekenis zijn. Cruciaal hierbij is dat in de rechtspraak is beslist dat de WEVAB een hypothetische waarde kan zijn. Andere gegadigden dan landbouwers, tuinders en dergelijke worden uit de markt weggedacht.

Schenk en [C] vatten de wijze van waardebepaling van de WEVAB als volgt samen:15.

De vrije agrarische verkeerswaarde is derhalve gelijk aan de (vermoedelijke) vrije marktprijs, te besteden door de beste agrarische koper waarop mag worden gerekend, indien de verkoop op de voor het te waarderen goed gebruikelijke wijze onder normale omstandigheden plaatsvindt, en nadat zij op de gebruikelijke wijze is voorbereid waarbij de mogelijkheid om de grond niet-agrarisch te gebruiken is geëlimineerd. De vrije marktprijs levert immers doorgaans de beste maatstaf voor het vaststellen van de WEVAB.

Het verschil tussen de WEV (normaliter de verkoopprijs van de grond)16.en de WEVAB is belast. Waardeveranderingen die niet delen in de vrijstelling betreffen bijvoorbeeld pachtersvoordelen, zijnde het verschil tussen de waarde van de grond in vrij opleverbare staat enerzijds en verpachte staat anderzijds.

De memorie van toelichting schreef over waardeveranderingen die niet in de vrijstelling delen:17.

Verder delen waardeveranderingen die in het bedrijf zijn ontstaan, niet in de landbouwvrijstelling. Het gaat daarbij om waardeveranderingen die betrekking hebben op de toestand van de grond zelf, bijvoorbeeld door de aanleg van een drainagewerk.

De landbouwvrijstelling is een nettovrijstelling: aan- en verkoopkosten die verband houden met voordelen die onder de vrijstelling vallen, zijn niet aftrekbaar.18.Uit HR BNB 1960/14719.volgde dat dat verkoopkosten niet aftrekbaar zijn voor zover de met de vervreemding gerealiseerde voordelen onder de vrijstelling vallen:

(…) dat ter bepaling van bedoelde voor- of nadelen de aanschaffingskosten van de bewuste goederen – bij voorbeeld bij aankoop, behalve de betaalde koopsom, de op den aankoop drukkende kosten – verminderd met afschrijvingen, vergeleken dienen te worden met de zuivere opbrengst bij de vervreemding – dus bij verkoop met de ontvangen koopsom verminderd met de ten laste van den verkoper gekomen kosten –, terwijl vervolgens met betrekking tot de aldus gevonden uitkomst valt na te gaan of deze geheel of ten dele is toe te schrijven aan waardeverandering der onroerende goederen al dan niet ontstaan in de uitoefening van het bedrijf; (…).

In HR BNB 2006/12720.is ter zake van aankoopkosten in gelijke zin beslist:

Middel 4 klaagt dat het Hof ten onrechte de aankoopkosten van de voorheen door erflater gepachte grond (voor het geheel) heeft toegerekend op de onder de landbouwvrijstelling vallende boekwinst. Het middel is gegrond. De aankoopkosten kunnen in een geval als het onderhavige, waarin de aankoop heeft geleid tot het ontstaan van een pachtersvoordeel, niet volledig worden toegerekend aan de verwerving van een onder de landbouwvrijstelling vallend voordeel. Zij moeten naar evenredigheid worden toegerekend op de behaalde boekwinst, in de verhouding waarin die winst bestaat uit een krachtens artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet vrijgesteld deel en een niet-vrijgesteld deel.

Art. 3.8 Wet IB 2001 (de ‘totaalwinstbepaling’) definieert winst uit onderneming als ‘het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming’. Het begrip winst wordt ruim opgevat21.en omvat niet alleen de voordelen die voortvloeien uit de eigenlijke bedrijfsvoering in enge zin, maar ook incidentele en niet-beoogde baten.22.

De onder de totaalwinst vallende voor- en nadelen worden ingevolge art. 3.25 Wet IB 2001 volgens goed koopmansgebruik toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Art. 3.25 Wet IB 2001 luidt:23.

De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.

Ingevolge het realiteitsbeginsel, één van de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag ligt, dient een belastingplichtige zijn fiscale jaarwinst met realiteitszin vast te stellen.24.Onderdeel van het realiteitsbeginsel is het realisatiebeginsel, dat bepaalt dat winst uiterlijk in aanmerking wordt genomen op het tijdstip waarop het is gerealiseerd.25.

Het voorzichtigheidsbeginsel, inhoudende dat winst pas in aanmerking hoeft te worden genomen op het moment dat het als verdiend kan worden beschouwd, vormt een begrenzing van het realiteitsbeginsel. Uit HR BNB 1990/7526.volgt dat in ieder geval geen sprake is van verdiende winst indien aan het ontvangen van het voordeel ‘onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat activering in strijd zou komen met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is’. Voorts brengt het voorzichtigheidsbeginsel met zich dat verliezen reeds in aftrek kunnen worden gebracht alvorens zij zijn gerealiseerd. Een voorbeeld waarin het voorzichtigheidsbeginsel tot uitdrukking komt is het waarderen van activa op kostprijs of lagere bedrijfswaarde.27.

Het eenvoudbeginsel tot slot, houdt in dat de winstbepaling praktisch dient te geschieden en afgestemd moet zijn op de omvang en de aard van de onderneming. Volgens Meussen brengt het beginsel mee dat de wijze van winstbepaling hanteerbaar moet zijn.28.Volgens Stevens houdt het beginsel in dat:29.

(…) de ondernemer geen gecompliceerder systeem van kostentoerekening [hoeft] op te zetten dan voor een rechtmatige en doelmatige belastingheffing nodig is. Het is voldoende dat de ondernemer een voor de fiscus controleerbaar systeem van verslaggeving kiest dat is aangepast aan de eisen die aan zijn onderneming mogen worden gesteld.

Stevens omschrijft de samenhang tussen het totaalwinstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001 en de jaarwinstbepaling van art. 3.25 Wet IB 2001 als volgt:30.

De totale winst overkoepelt de jaarwinsten. De begripsinhoud van het fiscale totaalwinstbegrip wordt integraal in artikel 3.8artikel 3.8 Wet IB 2001 gevonden. Daarbinnen regelen de artikelen 3.25artikelen 3.25 Wet IB 2001 e.v. de toerekening in de tijd, verdeeld over boek- of kalenderjaren. Samentelling van de jaarwinsten moet leiden tot de totale fiscale winst als bedoeld in artikel 3.8 Wet IB 2001. Ook voor de berekening van de jaarwinst bepaalt derhalve artikel 3.8 Wet IB 2001 het kader. Wat niet onder het fiscale totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001 valt, kan wetssystematisch ook geen deel uitmaken van de jaarwinst.

De landbouwvrijstelling ex art. 3.12 Wet IB 2001 is een objectieve vrijstelling die bepaalde resultaten uitzondert van het winstbegrip (‘tot de winst behoren niet (…)’). Gezien de hiervoor genoemde beoogde samenhang tussen de totaalwinst en de jaarwinst, kan de vraag worden gesteld of goed koopmansgebruik normerend is voor de waardering van objectief vrijgestelde activa, nu op deze activa behaalde voor- en nadelen de (totaal)winst niet raken.

Volgens Van Kempen31.impliceert de plaats waarop de vrijstellingen in de Wet IB 2001 zijn opgenomen dat de vrijgestelde bedragen niet tot de totale winst van art. 3.8 Wet IB 2001 behoren, en dientengevolge deze voordelen evenmin onderdeel uitmaken van de jaarwinst.

Ter zake van deelnemingen is in de memorie van toelichting bij art. 13aa van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) opgemerkt dat het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om deelnemingen te waarderen op werkelijke waarde:32.

In de praktijk worden deelnemingen vaak op kostprijs of lagere beurs- of bedrijfswaarde gewaardeerd, maar ook andere waarderingsmethoden behoren tot de mogelijkheden, zoals waardering op werkelijke waarde. Opwaarderingen en afwaarderingen zijn voordelen uit hoofde van de deelneming. Voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen is het waarderingsstelsel dus van groter belang dan voor deelnemingen die onder de deelnemingsvrijstelling vallen, omdat eventuele op- en afwaarderingen de fiscale winst raken. Een opwaardering is belast en een afwaardering is aftrekbaar.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij deze wet heeft de Staatssecretaris bovenstaande uitlating onderschreven:33.

Ook vraagt VNO-NCW te bevestigen dat het is toegestaan deelnemingen naar keuze te waarderen op de kostprijs of de marktwaarde. In principe is elke waarderingsmethode voor deelnemingen toegestaan mits deze in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en volgens een bestendige gedragslijn wordt toegepast.

Hoge Raad 14 juni 1978 (BNB 1979/181)

Een eerste arrest waarin de Hoge Raad zich uitliet over de verhouding tussen goed koopmansgebruik en objectieve vrijstellingen betreft HR BNB 1979/181.34.In dit arrest, gewezen ter zake van de deelnemingsvrijstelling, was in geschil of de belanghebbende zijn deelneming (een vrijgesteld activum) die voorheen op kostprijs werd gewaardeerd, mocht waarderen op werkelijke waarde. Een hogere waarde van de deelneming op de fiscale balans had voor de belastingplichtige een hoger fiscaal vermogen tot gevolg, waardoor hij dotaties aan de egalisatiereserve kon verrichten. De Hoge Raad oordeelde:

(…) dat immers goed koopmansgebruik – reeds in verband met de vrijstelling welke in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vervat voor voordelen uit hoofde van, een deelneming – zich geenszins ertegen verzet een deelneming als de onderhavige boven kostprijs te waarderen;

dat ook overigens de door belanghebbende toegepaste waardering niet in strijd is met goed koopmansgebruik; (…).

(…) dat van een zodanig [incidenteel fiscaal; A-G] voordeel te dezen echter geen sprake is, daar de door belanghebbende toegepaste waardering van de deelneming tot gevolg heeft dat niet slechts in 1970, doch ook in volgende jaren, dotaties aan de egalisatiereserve niet worden verhinderd door de lage boekwaarde van het vermogen;

dat, nu goed koopmansgebruik toestaat om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen, dit gebruik ook geen beletsel vormt om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen,

in welk geval niet van willekeur kan worden gesproken, indien daarbij ook het verschil in fiscaal regime in aanmerking wordt genomen; (…).

In de literatuur wordt uit dit arrest afgeleid dat goed koopmansgebruik van toepassing is op de waardering van vrijgestelde activa, zij het in een andere, lichtere vorm. Zo schreef Cornelisse:35.

Ook de door de Hoge Raad gebruikte bewoordingen duiden erop dat, niettegenstaande de omstandigheid dat een objectieve winstvrijstelling toepassing vindt, de waardering van een deelneming door goed koopmansgebruik wordt genormeerd. Wél lijken de door de Hoge Raad gebruikte bewoordingen erop te duiden dat een objectieve winstvrijstelling tot een meer soepele invulling van goed koopmansgebruik kan leiden; althans voor een belastingplichtige (nog) meer vrijheid biedt bij de waardering van deelnemingen dan bij de waardering van andere vermogensbestanddelen.

In diezelfde zin schreven Lubbers en Van Scharrenburg:36.

Wij verstaan deze overweging van de Hoge Raad aldus dat goed koopmansgebruik ook van toepassing is op de waardering van deelnemingen ter zake waarvan de deelnemingsvrijstelling geldt, zij het dat, gelet op de tussen liggende streepjes geplaatste bijzin in de overweging van de Hoge Raad, de belastingplichtige bij die waardering een ruimere vrijheid toekomt dan wanneer het een "normaal" bedrijfsmiddel betreft.

Volgens laatstgenoemde auteurs is het om redenen van eenvoud wenselijk om voor de waardering van vrijgestelde activa aansluiting te zoeken bij de normale regels van goed koopmansgebruik, waarbij zij het niet van belang achten of de (op)waardering indirect kan doorwerken naar de hoogte en/of verdeling van de totaalwinst:37.

Het lijkt ons onwenselijk om in dergelijke discussies te verzanden zodat wij, mede om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid, de voorkeur eraan geven aansluiting te zoeken bij de "normale" regels van goed koopmansgebruik.38.Daarbij maakt het naar onze mening geen verschil of het uitstralingseffect van de waardering van de deelneming slechts invloed heeft op de verdeling van de totaalwinst over de verschillende jaren danwel of die waarderingswijze de totaalwinst als zodanig beïnvloedt. Een voorbeeld van een geval waarin slechts de verdeling van de totaalwinst wordt beïnvloed, betreft de casus van BNB 1979/181. De dotatie aan de egalisatiereserve zoals in die zaak aan de orde, leidt er immers slechts toe dat bepaalde voordelen op een later tijdstip in aanmerking worden genomen dan het geval is indien geen egalisatiereserve wordt gevormd. In het zo-even genoemde voorbeeld met betrekking tot de toepassing van art. 10d Wet VPB 1969 daarentegen is de rente die betrekking heeft op het teveel aan vreemd vermogen, definitief verloren gegaan en heeft de wijze van waardering van de deelneming invloed op de hoogte van de totaalwinst.

Volgens IJsselmuiden39.volgt uit HR BNB 1979/181 dat voor de waardering van een deelneming goed koopmansgebruik van belang is, onafhankelijk van de vraag of de opwaardering objectief is vrijgesteld.

Bruins Slot schreef in gelijke zin:40.

In de eerstgenoemde overweging lezen we impliciet dat het niet alleen (‘reeds’) het onbelaste karakter van de herwaarderingswinst is dat strijdigheid met het voorzichtigheidsbeginsel voorkomt. In de tweede overweging wordt duidelijk dat de niet-voorzichtige waardering inderdaad ook wordt toegestaan los van het feit dat op de ongerealiseerde waardestijging de deelnemingsvrijstelling toepassing vindt. De herwaardering op zich is gewoon niet in strijd met goed koopmansgebruik…

Het arrest BNB 1979/181 maakt duidelijk dat waardering van activa op hun reële waarde niet strijdig is met goed koopmansgebruik. Toegegeven, ik trek deze conclusie op basis van één arrest. Men kan dat mager achten. In dat geval wijs ik op de achtergrond waartegen waardering op de waarde in het economisch verkeer in het algemeen overeenkomstig goed koopmansgebruik wordt ervaren. Ik destilleer die achtergrond uit de enige wijze waarop men de waardering van courante effecten op marktwaarde op basis van goed koopmansgebruik kan rechtvaardigen.

Verschillende auteurs lezen in HR BNB 1979/181 dat waardering op werkelijke waarde van vrijgestelde activa is toegestaan daar geen strijd optreedt met het voorzichtigheidsbeginsel. Volgens Essers41.knelt waardering op hogere bedrijfswaarde niet met dit beginsel, omdat de liquiditeit van de onderneming niet nadelig wordt beïnvloed. Volgens Stevens42.volgt uit het arrest dat een belastingplichtige niet verplicht is voorzichtig te zijn.

In zijn noot bij het arrest achtte Slot het waarderen van activa op de werkelijke waarde wél in strijd met goed koopmansgebruik, daar het ertoe leidt dat niet-gerealiseerde winst wordt verantwoord:43.

(…) De uitkomst van dit arrest lijkt niet alleen strijdig met de strekking van de egalisatiereserve voor verzekeraars; ook los daarvan blijft het waarderen van een deelneming boven de kostprijs een manoeuvre die moeilijk in het kader van goed koopmansgebruik kan worden geplaatst. Een van de hoofdfuncties van de winstbepalende balans is de voor uitkering vatbare winst vast te stellen. Een ondernemer die daaronder ook belangrijke niet gerealiseerde winst begrijpt handelt m.i. onder de maat. Ook belanghebbende deed dat commercieel niet doordat zij de opwaardering neutraliseerde door een even grote reservering. Zij poneerde slechts een stelling over het standpunt van “de” bedrijfseconomie, zonder zelfs maar een poging deze te adstrueren. Fiscaal goed koopmansgebruik laat – met de in BNB 1957/208 aangegeven beperkingen – toe hetgeen een nog net niet onredelijk handelend ondernemer zou doen. Die grens is – zoals het Hof m.i. terecht besliste – in dit geval overschreden. De Hoge Raad overweegt dat opwaardering reeds goed koopmansgebruik is omdat de winst is vrijgesteld. Op dit punt lijkt derhalve de band tussen fiscaal goed koopmansgebruik en commerciële of bedrijfseconomische gezichtspunten praktisch te worden doorgesneden. Als fiscaal goed koopmansgebruik een zo eigen leven gaat leiden kan men zich afvragen of de bedoeling van de wetgever de inhoud van dit begrip zich te laten aanpassen aan de maatschappelijke ontwikkelingen nog wel correspondeert met de houding van de rechter.

Volgens Doornebal past de Hoge Raad ten onrechte (hoogstens) een ‘light-versie’ van goed koopmansgebruik toe. Volgens de schrijver volgt uit de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen dat goed koopmansgebruik geen rol speelt bij de waardering van vermogensbestanddelen die objectief zijn vrijgesteld, nu zij naar hun aard slechts geschikt zijn voor het bepalen van het tijdstip waarop een voordeel tot de jaarwinst dient te worden gerekend, en niet of een voordeel überhaupt tot de winst behoort. Indien voordelen niet op enig moment deel (kunnen) uitmaken van de winst, kan goed koopmansgebruik niet normatief zijn. Dit is volgens de schrijver ook het geval indien de waardering van vrijgestelde activa op indirecte wijze de fiscale winst (kan) beïnvloeden:44.

Goed koopmansgebruik is (…) normatief voor de jaarwinstbepaling en kan daarom pas aan de orde komen nadat de omvang van de totaalwinst is vastgesteld.45.Met andere woorden, goed koopmansgebruik kan slechts een functie vervullen bij het bepalen van het tijdstip waarop (positieve of negatieve) voordelen, waarvan reeds vaststaat dat zij deel uitmaken van de totaalwinst, tot de winst dienen te worden gerekend. Dit blijkt ook uit de beginselen van goed koopmansgebruik die kunnen worden afgeleid uit de vele rechterlijke uitspraken inzake de jaarwinstbepaling. (…). Deze beginselen zijn naar hun aard slechts geschikt voor het bepalen van het tijdstip waarop een (positief of negatief) voordeel tot de jaarwinst dient te worden gerekend en niet voor het beantwoorden van de vraag of een (positief of negatief) voordeel überhaupt tot de winst behoort. Met andere woorden, goed koopmansgebruik kan, gezien de plaats waar dit begrip in de wet voorkomt (in art. 3.25 Wet IB 2001 en niet in art. 3.8 Wet IB 2001) en gezien de aard van de beginselen die de rechter bij de invulling van dit begrip hanteert, geen rol spelen bij de bepaling van de omvang van de totaalwinst. A fortiori geldt dat goed koopmansgebruik geen rol kan spelen bij de waardering van vermogensbestanddelen waarvan de waardeontwikkeling de fiscale winst niet kan beïnvloeden, bijvoorbeeld als gevolg van het van toepassing zijn van een objectieve vrijstelling. De waardemutaties van dergelijke vermogensbestanddelen spelen zich immers geheel af buiten de winstsfeer, zodat de vraag wanneer deze mutaties tot de winst dienen te worden gerekend zinledig is.

Maatstaven die volgens de auteur (dan) wél normerend (kunnen) zijn voor de waardering van vrijgestelde activa betreffen de waarde in het economische verkeer en/of de regels van het jaarrekeningenrecht.

Hoge Raad 28 maart 2014 (BNB 2014/199)

Onlangs heeft de Hoge Raad zich nogmaals uitgelaten over het belang van goed koopmansgebruik voor vrijgestelde deelnemingen. In HR BNB 2014/19946.betoogde de Staatssecretaris in cassatie dat goed koopmansgebruik meebrengt dat een deelneming op werkelijke waarde moet worden gewaardeerd op het moment dat deze de vrijgestelde sfeer verlaat. Indien het standpunt van de Staatssecretaris in de betreffende zaak zou zijn gevolgd, zou de belanghebbende met een niet-aftrekbaar verlies op zijn deelneming worden geconfronteerd, daar de werkelijke waarde van zijn deelneming lager was dan de boekwaarde.

A-G Wattel schreef in zijn conclusie bij bovenstaand arrest dat het antwoord op de vraag of goed koopmansgebruik normerend is voor de waardering van vrijgestelde deelnemingen, in het midden kan blijven, nu – mocht het al van toepassing zijn – goed koopmansgebruik niet zou nopen tot waardering van de deelneming onder de kostprijs:47.

(…) Dogmatisch lijkt mij moeilijk te weerleggen dat een post die buiten de totale winst valt, daarmee ook buiten de verdeling van die totale winst over de jaren valt, en daarmee ook buiten het daarvoor ontwikkelde verdelingsmechanisme. Daar staat tegenover dat belastingplichtigen niet vrij behoren te zijn de compartimentering van belaste en vrijgestelde voor- en nadelen fiscaal te sturen door opportune waarderingen op opportune tijdstippen. Nu de wetgever compartimentering alsnog bij wet met terugwerkende kracht regelt,48.is die laatste overweging minder van belang. Wat er van zij, ook voor de waardering van het belang leidt dat mijns inziens niet tot een ander resultaat dan wanneer het niet van toepassing is, nu goed koopmansgebruik (…) in casu niet tot waardering beneden kostprijs zou nopen.

De Hoge Raad oordeelde, ten aanzien van activa in algemene zin:

Goed koopmansgebruik dwingt niet tot de aanpassing van de boekwaarde van een activum, als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst van het jaar waarin de aanpassing zou moeten plaatsvinden.

Volgens De Vries kan uit deze uitspraak niet worden afgeleid of goed koopmansgebruik de waardering van vrijgestelde deelnemingen normeert:49.

De (…) passage houdt naar mijn mening niet in dat goed koopmansgebruik (mede) maatgevend is voor de waardering van vrijgestelde deelnemingen. De Hoge Raad laat zich daar in dit arrest mijns inziens niet over uit en houdt daarmee de goed koopmansgebruikkaarten in relatie tot vrijgestelde deelnemingen aan de borst. Wel beantwoordt de Hoge Raad aldus op nogal pragmatische wijze een vraag die volgens dit rechtscollege door de middelen wordt opgeroepen, te weten of goed koopmansgebruik ertoe noopt het aandelenbelang van belanghebbende ultimo 2009 te waarderen op een lager bedrag dan de kostprijs (…).

(…). De (…) rechtsoverweging (…) uit het onderhavige arrest bevat in wezen dezelfde motivering [als in HR BNB 1979/181, A-G]. Kortom, als wegens een objectieve vrijstelling in de vorm van de deelnemingsvrijstelling voordelen aan het winstbegrip worden onttrokken, dwingt goed koopmansgebruik niet tot een bepaalde (af)waardering van het onderliggende bedrijfsmiddel deelneming. Het gevolg van beide arresten is dus dat belastingplichtigen vrijgestelde deelnemingen enerzijds, zij het in beginsel, desgewenst op een hoger bedrag kunnen waarderen dan hun fiscale kostprijs, terwijl dergelijke deelnemingen anderzijds niet verplicht hoeven te worden afgewaardeerd indien de waarde in het economische verkeer (duurzaam) lager is dan hun fiscale kostprijs.

De Vries acht het belang van deze uitspraak gering, nu art. 10d Wet Vpb 1969 sinds 1 januari 2013 is afgeschaft, en in de regelingen van art. 13l(4) en 15ad Wet Vpb 1969 expliciet is bepaald dat herwaarderingen van deelnemingen geen invloed hebben op de uitwerking van deze bepalingen. Wel kan het arrest volgens hem nog relevant zijn voor de egalisatiereserve ex art. 29 Wet Vpb 1969.

Ook Cornelisse meent dat uit het arrest niet volgt dat goed koopmansgebruik normerend is voor vrijgestelde deelnemingen. Het oordeel van de Hoge Raad beperkt zich volgens hem tot een oordeel over de waardering van de deelneming in een niet-vrijgestelde periode:50.

5. (…). Evenals BNB 1997/101, ziet het onderhavige arrest op een voordeel dat niet onder de reikwijdte van de deelnemingsvrijstelling valt. Uit beide arresten kan derhalve niet worden opgemaakt of goed koopmansgebruik bepalend is voor de waardering van een deelneming zolang de deelneming zich in de objectief vrijgestelde sfeer bevindt.

6. Niettemin wordt algemeen – en mijns inziens terecht – uit deze jurisprudentie afgeleid dat een belastingplichtige bepaaldelijk meer vrijheid toekomt in de waardering van een vrijgestelde deelneming dan in de waardering van andere activa. De herkomst van die grotere vrijheid moet, zoals de Hoge Raad in r.o. 3.4.3 van het onderhavige arrest aangeeft, worden gevonden in de omstandigheid dat het resultaat van herwaardering van een vrijgestelde deelneming niet imperatief wordt gerekend tot de winst van het jaar waarin de boekwaarde van de vrijgestelde deelneming wordt aangepast. In die grotere vrijheid zou een ‘lichte’ variant van goed koopmansgebruik kunnen worden onderkend.

7. Maar hoe ‘licht’ is deze variant? Met andere woorden, in welke mate behelst goed koopmansgebruik een relevante norm voor de waardering van een vrijgestelde deelneming?51.Met betrekking tot activa (en passiva) normeert goed koopmansgebruik de keuze van de belastingplichtige voor een waarderingsstelsel ter verzekering van een juiste jaarlijkse toerekening van winst en verlies. Met betrekking tot een vrijgestelde deelneming zou aan deze normering minder behoefte kunnen bestaan, wanneer goed koopmansgebruik niet tot een onvolledige toepassing van de deelnemingsvrijstelling kan leiden (…) en goed koopmansgebruik – desnoods – wordt opgerekt naar een volledige toepassing van de deelnemingsvrijstelling (…). Wellicht heeft goed koopmansgebruik dan niet zozeer als uitgangspunt te gelden voor de keuze tussen de mogelijke waarderingsstelsels, doch veeleer voor de keuze van een toegepast naar een gewenst waarderingsstelsel voor een deelneming zolang zij zich in de objectief vrijgestelde sfeer bevindt.52.In dat geval zou goed koopmansgebruik in zoverre relevant zijn voor de waardering van een vrijgestelde deelneming dat aan de wijziging van een gekozen waarderingsstelsel voor een vrijgestelde deelneming dezelfde eis wordt gesteld als aan de wijziging van het waarderingsstelsel voor andere activa (en passiva), namelijk dat de belastingplichtige met de wijziging geen incidenteel fiscaal voordeel beoogt.53.

Bobeldijk leidt uit HR BNB 1979/181 en HR BNB 2014/199 af dat goed koopmansgebruik in een “lichte” vorm van toepassing is op de waardering van vrijgestelde activa. Het waarderen van landbouwgronden op WEVAB is volgens hem in overeenstemming met deze lichtere vorm:54.

Met betrekking tot de waardering van deelnemingen – en dat geldt ook voor andere vrijgestelde activa en passiva55.– kan thans worden geconcludeerd dat de belastingplichtige een grote mate van vrijheid heeft. Goed koopmansgebruik dwingt niet tot een afwaardering en verzet zich niet tegen een hogere waardering dan de kostprijs. Uit de gekozen bewoordingen in BNB 1979/181 en het onderhavige arrest maak ik op dat goed koopmansgebruik wel van toepassing is, maar dan dus in een lichtere vorm. Zo ‘dwingt’ deze lichtere variant van goed koopmansgebruik er mijns inziens wel toe dat de waardering zijn grond moet blijven vinden in een bedrijfseconomisch aanvaardbaar stelsel. Ook een jaarlijkse stelselwijziging lijkt mij niet aanvaardbaar. In de al eerder genoemde proefprocedure over de waardering van landbouwgronden staat de herwaardering naar de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming centraal. Een dergelijke herwaardering lijkt mij in overeenstemming met de lichtere variant van goed koopmansgebruik.

Compartimentering onder de landbouwvrijstelling

Is goed koopmansgebruik van toepassing op de waardering van landbouwgronden?

Voor de beoordeling van het onderhavige geschil is op de eerste plaats van belang of de regels van goed koopmansgebruik mede van toepassing zijn op voordelen die objectief zijn vrijgesteld. De vraag waar het daarbij om gaat, is of dergelijke voordelen niet al op basis van het totaalwinstbegrip uit de winstsfeer zijn uitgesloten, zodat goed koopmansgebruik daarop niet van toepassing kan zijn.

Voor de vraag welke voordelen tot de zogenoemde totaalwinst behoren, is allereerst van belang wat de vermogensbestanddelen zijn waarmee de onderneming wordt gedreven. Positieve of negatieve resultaten die uit dergelijke bestanddelen voortvloeien, maken deel uit van de totaalwinst (art. 3.8 Wet IB 2001). Resultaten die niet voortvloeien uit deze tot dat vermogen behorende bestanddelen (dan wel uit in de onderneming verrichte arbeid), doen dat niet.

Uit bestanddelen van het ondernemingsvermogen kunnen baten voortvloeien die worden vrijgesteld (art. 3.11-3.13 Wet IB 2001). Dergelijke baten behoren in principe wel degelijk tot de fiscale winst; zo niet, dan zouden zij immers niet hoeven te worden vrijgesteld.

Van dergelijke (vrijgestelde) voordelen moet worden vastgesteld in welk jaar zij worden genoten. Naar gelang daarvan zal immers moeten worden vastgesteld welke wettelijke bepalingen erop van toepassing zijn. Bovendien moet worden onderzocht of de voordelen voldoen aan de eisen die de wet stelt willen zij voor vrijstelling in aanmerking komen. Een en ander impliceert – zoals opgemerkt onder 7.3 – dat de betreffende voordelen in beginsel deel uitmaken van het ondernemingsresultaat, en pas ‘daarna’ door toepassing van de vrijstellingsbepaling worden geëlimineerd uit de totaalwinst (deels in andere zin Stevens, zie 5.6).

Voor de bepaling van het moment waarop voordelen tot de ondernemingswinst behoren, kent de wet – enkele bijzonderheden daargelaten – alleen het voorschrift van goed koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB 2001, zie 5.1). De regels van goed koopmansgebruik hebben volgens algemeen onderschreven doctrine tot doel de totaalwinst te verdelen in jaarmoten. Goed koopmansgebruik is dus bepalend voor de vraag aan welke periode baten worden toegerekend.

Voor zover voor de onderhavige zaak van belang, geschiedt de verdeling van de totaalwinst in jaarmoten in feite doordat de belanghebbende ten aanzien van elk vermogensbestanddeel bepaalt volgens welk stelsel hij het vermogensbestanddeel jaarlijks zal waarderen op de fiscale balans. Het genieten van die voordelen uit het vermogensbestanddeel wordt dus bepaald door het gekozen waarderingsstelsel en daarmee door goed koopmansgebruik.

Derhalve is goed koopmansgebruik ook van toepassing voor de vraag op welk moment vrijgestelde voordelen worden genoten. Belanghebbendes betreffende klacht in zijn incidenteel beroep in cassatie faalt derhalve.

Is waardering van landbouwgronden op de WEVAB in overeenstemming met goed koopmansgebruik?

Aan de orde is nu de vraag of waardering van landbouwgrond op de WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Deze vraag zou eerst voor activa in het algemeen moeten worden gesteld, ware het niet dat WEVAB naar zijn aard louter kan worden toegepast op landbouwgrond. Voor de zienswijze van diverse auteurs verwijs ik naar onderdelen 5.7-5.8 en 5.12 e.v.

Wanneer balanswaardering op basis van de werkelijke waarde (waarvan WEVAB een species is) wordt toegepast, worden – in geval van oplopend prijspeil – niet-gerealiseerde resultaten tot de winst gerekend. Met Slot (zie 5.18) acht ik een dergelijk stelsel in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik. De ‘goede koopman’ rekent geen voordelen tot de winst waarvan het onzeker is of hij ze werkelijk zal behalen. Bovendien wil hij vermijden dat hij belasting moet betalen uit niet beschikbare middelen.

Het stelsel van de inkomstenbelasting is erop gericht het voor vertering, opleg en belastingbetaling beschikbaar inkomen vast te stellen. Daarin past de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik waarvan de realiteitszin het hoofdbeginsel vormt, doch waar nodig gecorrigeerd door het voorzichtigheidsbeginsel.75.

Het tweede in 7.9 genoemde bezwaar doet geen opgeld wanneer het gaat om waardering op de WEVAB. Daar de betreffende vermogenswinst is vrijgesteld, leidt zij immers niet tot fiscale lasten. De belastbare winst is in een dergelijk stelsel gelijk aan die welke wordt berekend bij waardering op kostprijs of lagere marktwaarde.

Het in 7.9 als eerste genoemde bezwaar blijft gelden. De meningen over het gewicht hiervan zijn verdeeld. Tegenover het bezwaar van de onzekerheid, staat dat de bate wordt toegerekend aan de periode waarin ze – al is het latent – is opgekomen. Niet voor niets wordt in de commerciële jaarrekening vaak op actuele waarde gewaardeerd,76.waarmee ook het bezwaar van de complexiteit wordt gerelativeerd. Verdedigbaar is ook dat de ondernemer zelf moet uitmaken of hij de onzekerheid en complexiteit wel of niet prohibitief acht. Het argument lijkt mij trouwens sterker wanneer het gaat om bedrijfsmiddelen dan bij beleggingen die direct te gelde kunnen worden gemaakt.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat waardering van deelnemingen in de zin van de Wet Vpb 1969 op werkelijke waarde aanvaardbaar is (zie 5.11; bevestigd door de wetgever, zie 5.9-5.10). Het komt mij voor dat dat dan ook kan gelden voor de waardering van landbouwgronden op de WEVAB.

Is de stelselwijziging gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel?

Daarvan uitgaande komt nu aan de orde de vraag onder welke voorwaarden de overgang naar een dergelijk stelsel van waardering is toegestaan. Daarbij komt een tweetal leerstukken in beeld, te weten dat van de zogenoemde compartimentering en dat van het incidentele voordeel als besloten in de tweede volzin van art. 3.25 Wet IB 2001.

Compartimentering houdt in dat op bepaalde resultaten een wettelijk regime wordt toegepast dat gold in de periode waarin de oorsprong van die resultaten is gelegen, maar niet gold op het moment waarop zij deel uitmaken van de gerealiseerde fiscale winst.

De Hoge Raad heeft compartimentering toegepast in arresten betreffende vermogenswinst ter zake van landbouwgronden (zie 6.1 en 6.2) en op voor- en nadelen uit deelnemingen in de zin van de Wet Vpb 1969 (zie 6.12-6.14). Het ging hier om gevallen waarin het desbetreffende vermogensbestanddeel door wijziging van de feitelijke omstandigheden op grond van de geldende wet van de ene in de andere sfeer geraakte (‘feitencompartimentering’).

Het wettelijk systeem vergde in die gevallen, aldus de HR, dat de regeling onder welke de bate was ontstaan werd toegepast, ongeacht het moment waarop de bate werd gerealiseerd.

Uit andere arresten volgt echter dat de Hoge Raad ‘regelcompartimentering’ niet geoorloofd acht. Die arresten betroffen gevallen waarin latente boekwinst door wetswijziging van de onbelaste in de belaste sfeer overging (mutatis mutandis wanneer het om verliezen gaat), doordat de wetgever willens en wetens geen overgangsregeling had getroffen en daarmee had beslist dat de later te realiseren winst niet in de vrijstelling zou delen. Aldus werd geoordeeld ten aanzien van zowel landbouwgronden (HR BNB 2005/77, zie 6.3) als deelnemingen (HR BNB 2013/177, zie 6.17).

Wanneer door wetswijziging ten aanzien van een vermogensbestanddeel een sfeerovergang tot stand komt (in casu: een vrijstelling (mogelijk) voortaan niet meer geldt) en de wetgever te dien aanzien geen overgangsregeling treft, zal de rechter bij latere realisatie van voordelen uit dat vermogensbestanddeel dus ten volle het nieuwe regime toepassen.

Een belanghebbende kan trachten zich aan dit gevolg te onttrekken door voorafgaande aan het moment waarop de wetswijziging in werking treedt, een ander stelsel van waardering te kiezen en zodoende de vermogenssprong ten tijde van het vrijstellingsregime te doen plaatsvinden.

In een feitelijke constellatie als zojuist geschetst, staat (de rechtspraak77.betreffende) art. 3.25 Wet IB 2001 wijziging van het stelsel niet toe, aangezien de wijziging in dat geval gericht is op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel.

Indien een belanghebbende kan aantonen dat de stelselwijziging mede een ander doel heeft, bijvoorbeeld het verhogen van het plafond van de fiscale oudedagsreserve of dat van de egalisatiereserve voor verzekeraars, is een ander oordeel mogelijk.

In de onderhavige zaak is de vrees voor afschaffing van de landbouwvrijstelling – zo versta ik r.o. 4.11 en 4.12 van het Hof – de doorslaggevende reden waarom belanghebbende wilde overgaan op waardering naar de WEVAB (ik verwijs onder meer naar de aan belanghebbende verstuurde e-mail van [A], en de door belanghebbende ondertekende “Verklaring waardering landbouwgronden”, beide genoemd in onderdeel 2.1). Hiervan uitgaande is sprake van het nastreven van een incidenteel voordeel door belanghebbende.

Een wetswijziging in die zin is echter niet tot stand gekomen, en zelfs niet door de regering aan het parlement voorgesteld. Komt daarmee de grond voor toepassing van de tweede volzin van art. 3.25 Wet IB 2001 te ontbreken, zoals het Hof heeft geoordeeld?

Ik meen die vraag ontkennend te moeten beantwoorden. In HR BNB 1970/68 is geoordeeld dat hetgeen wordt overwogen in art. 3.25 Wet IB 2001 (‘de bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt’) inhoudt dat de stelselwijziging niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Deze overweging impliceert dat voor de vraag of een stelselwijziging is toegestaan, het (subjectieve) oogmerk van belanghebbende doorslaggevend is.

Belanghebbendes subjectieve oogmerk is niet gewijzigd: de stelselwijziging is louter erop gericht om – door tussentijdse herwaardering – een verwachte toekomstige wens van de wetgever om latent bestaande vermogenswinsten binnen de belaste sfeer te brengen, te frustreren. Deze ‘frustratie’ kwalificeert mijns inziens als een incidenteel fiscaal voordeel. Dat de wetswijziging nu (nog) niet heeft plaats gevonden, en dat het afwijken van de aangifte in het onderhavige geval om deze reden niet leidt tot het tenietgaan van een incidenteel fiscaal voordeel in deze aangifte, doet daaraan niet af.

Uit het vorenstaande volgt dat het eerste middel van de Staatssecretaris, zoals in zijn beroepschrift toegelicht, doel treft. Voor het overige behoeven het eerste en het tweede middel geen behandeling.

Vergoeding proceskosten

Op grond van art. 8.75 Awb is de rechter bevoegd een partij te veroordelen in de proceskosten. Een zodanige proceskostenvergoeding wordt door de rechter achterwege gelaten indien daarvan door partij(en) uitdrukkelijk is afgezien.78.

De Belastingdienst en (de gemachtigde van) belanghebbende zijn in de bezwaarfase het volgende overeengekomen (zie r.o. 2.8 Hof):

Afgesproken is dat [A] minimaal drie representatieve zaken zal aandragen, waarvoor bij drie verschillende Rechtbanken een proefprocedure zal worden opgestart. Hierbij dient er vooraf overeenstemming over de feiten te zijn. Na uitspraak door de rechtbank zal direct cassatie worden ingediend (sprongcassatie). Overeengekomen is uiteindelijk het oordeel van de Hoge Raad te vragen. Belastingdienst en [A] zullen ieder de eigen kosten van de procedure dragen.

In de procedure bij de Rechtbank heeft belanghebbende naar deze afspraak verwezen en een beroep op proceskostenvergoeding expliciet achterwege gelaten. De Rechtbank heeft overeenkomstig deze uitlating geen proceskostenvergoeding toegekend.

In hoger beroep heeft het Hof belanghebbende wél een procesvergoeding toegekend, op de gronden dat belanghebbende in hoger beroep niet heeft afgezien van zijn aanspraak op proceskostenvergoeding, en dat in hoger beroep gebleken is van professionele rechtsbijstandverlening.

Met de laatste overweging doelt het Hof kennelijk op HR BNB 1996/257,79.waarin de Hoge Raad oordeelde dat indien een belanghebbende die wordt vertegenwoordigd door een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende gemachtigde, geheel in het gelijk wordt gesteld, de wederpartij in de kosten dient te worden veroordeeld, tenzij het oordeel gerechtvaardigd is dat daarop geen aanspraak wordt gemaakt. Uit dit oordeel wordt afgeleid dat indien er sprake is van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, belanghebbende geen beroep hoeft te doen op een vergoeding van deze proceskosten.

Mijns inziens is wegens de onder 7.29 genoemde afspraak tussen de Belastingdienst en belanghebbende, waarin partijen zijn overeengekomen de eigen kosten van de procedure te dragen, het oordeel gerechtvaardigd dat belanghebbende geen aanspraak maakt op de vergoeding van proceskosten als bedoeld in HR BNB 1996/257. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd waaruit blijkt dat zij van deze afspraak met de Belastingdienst heeft willen afzien, óók niet indien door partijen professionele rechtsbijstandverlening zou worden ingeschakeld. Daarnaast geeft ook de tekst van de overeenkomst voor een zodanige opvatting geen aanleiding. ’s Hofs oordeel is aldus onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Uit het vorenstaande volgt dat het derde middel van de Staatssecretaris doel treft.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal