HR, 10-02-2023, nr. 19/05853

HR, 10-02-2023, nr. 19/05853

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑02‑2023

Inhoudsindicatie

Accijns; art. 2, lid 1, aanhef en letters a en b, art. 66, lid 1, aanhef en letter a, en art. 80 Wet op de accijns; art. 14, lid 1, letter c, Energiebelastingrichtlijn; artt. 7 en art. 8 Accijnsrichtlijn; in bunkertank van binnenvaartschip aangetroffen gasolie met te weinig Solvent Yellow; accijnsvrijstelling; belastbaar feit; aanwijzing schuldenaar; Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel; prejudiciële vragen.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/05853

Datum 10 februari 2023

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z], Duitsland, (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nr. 18/011251., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/1444) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende, woonachtig in Duitsland, is eigenaar van een motortankschip dat hij gebruikt om in opdracht van derden tegen betaling minerale oliën over binnenwateren binnen de Unie te vervoeren (hierna: het tankschip). Het tankschip is zowel aan de voorzijde als aan de achterzijde voorzien van een zogenoemde bunkertank, dat wil zeggen een reservoir voor brandstof die is bestemd om te worden gebruikt voor de aandrijving van dat schip.

2.2

Op 7 juni 2016 bevond het tankschip zich in Nederland op het Amsterdam-Rijnkanaal, toen controleurs van de Belastingdienst/Douane aan boord kwamen voor het uitvoeren van een controle op de juiste heffing van accijns. Op dat moment was belanghebbende de schipper van het tankschip en werd met het tankschip in opdracht van een derde een partij loodvrije benzine in de ladingtanks vervoerd.

2.3

De controleurs hebben vastgesteld dat de bunkertanks van het tankschip bij elkaar genomen 10.900 liter roodgekleurde gasolie bevatten. Tijdens de controle aan boord van het schip heeft belanghebbende aan de controleurs tankbonnen overhandigd waarmee hij heeft willen bewijzen dat hij deze gasolie recent aan boord geleverd had gekregen bij twee zogenoemde bunkerstations (tankstations voor schepen) van brandstoffenleveranciers. Het ene bunkerstation was gelegen in Millingen aan de Rijn (Nederland) en het andere in Emden (Duitsland).

2.4

Van de in de bunkertanks opgeslagen gasolie zijn monsters genomen en voor nader onderzoek opgestuurd naar het Douanelaboratorium. Het Douanelaboratorium rapporteerde dat de hoeveelheid Solvent Yellow 124 (hierna: Solvent Yellow) in deze monsters 5 gram per 1.000 liter respectievelijk 4,4 gram per 1.000 liter bedroeg. Dit gehalte is lager dan het gehalte van 6 gram per 1.000 liter Solvent Yellow dat op grond van nationale bepalingen3.minimaal als herkenningsmiddel aan halfzware olie en gasolie moet worden toegevoegd om die oliën met vrijstelling van accijns te mogen uitslaan tot verbruik met het oog op gebruik als brandstof voor de aandrijving van schepen.Verder heeft het Douanelaboratorium vastgesteld dat de monsters gasolie een hoger zwavelgehalte hadden (respectievelijk 16 en 19 mg/kg) dan de volgens Richtlijn98/70/EG4.toegestane norm van 10 mg/kg die een dergelijk product mag bevatten voor gebruik voor de aandrijving van schepen in de binnenvaart.

2.5

De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van deze bevindingen op het standpunt gesteld dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie niet voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van de hiervoor in 2.4 bedoelde en hierna in 6.2.2 uiteen te zetten vrijstelling voor accijns, omdat die gasolie minder Solvent Yellow bevatte dan het wettelijk voorgeschreven minimumgehalte. Hij heeft op 30 januari 2017 aan belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt om – ondanks de overlegging van de hiervoor in 2.3 bedoelde tankbonnen – een naheffingsaanslag in de accijns op te leggen. De Inspecteur meent dat belanghebbende als eigenaar en schipper van het tankschip de gasolie voorhanden heeft gehouden in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), terwijl over die gasolie geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

2.6

De reactie die belanghebbende op dat voornemen heeft gegeven, heeft de Inspecteur niet doen afzien van naheffen.De Inspecteur heeft over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie van belanghebbende niet alleen accijns nageheven maar ook de zogenoemde voorraadheffing als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012. Het tweede lid van dit wetsartikel bepaalt dat de voorraadheffing wordt geheven en ingevorderd als ware het accijns.De Inspecteur heeft belanghebbende bovendien een boete opgelegd van 10 procent van de nageheven bedragen omdat hij niet heeft voldaan aan de verplichting tot het op aangifte voldoen van deze belastingen.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de accijns terecht aan belanghebbende is opgelegd op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 51, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.

3.1.1

Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat volgens artikel 51, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet voor het naheffen van accijns wegens het belastbare feit als omschreven in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet niet wordt geëist dat de betrokkene wist of had moeten weten dat over het voorhanden gehouden accijnsgoed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van de Wet.

3.1.2

Het Hof heeft vastgesteld dat de gasolie die is aangetroffen in de bunkertanks een goed is waarover accijns is verschuldigd, dat deze gasolie ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling was geplaatst en dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht over deze gasolie had.

3.1.3

Het Hof heeft verder het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat het niet van belang is waar die gasolie is vervaardigd noch door wie. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, hoeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur voor naheffing van accijns wegens het belastbare feit als omschreven in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet niet te bewijzen dat over de gasolie in de bunkertanks geen accijns is geheven. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat de (rechts)persoon die zich op een vrijstelling van belasting beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Bovendien is het onmogelijk, aldus nog steeds het Hof, te bewijzen dat iets niet is gebeurd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat over de gasolie in de bunkertanks wél accijns is geheven.

3.1.4

Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat naheffing achterwege moet blijven, omdat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie wordt gebruikt voor het doel waarvoor de vrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in het leven is geroepen, te weten de aandrijving van een schip, en de Staat dus geen nadeel lijdt. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Naar het oordeel van het Hof voldeed de gasolie niet aan de voor toepassing van deze vrijstelling geldende voorwaarde dat daaraan de wettelijk voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow als herkenningsmiddel is toegevoegd en komt de gasolie daarom niet in aanmerking voor de vrijstelling. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, misbruik en ontwijking tegen te gaan. Naar het oordeel van het Hof is het stellen van de voorwaarde van de aanwezigheid van voldoende merkstof (Solvent Yellow) evenredig, omdat het toevoegen van merkstof de controle op het gebruik van de minerale oliën mogelijk maakt en een geschikte manier is om fraude, misbruik en ontwijking te ontmoedigen.Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537 (hierna: het arrest Vakarų), kan volgens het Hof niet tot een ander oordeel leiden. Dat arrest betrof de uitleg van de vrijstelling bedoeld in artikel 14, lid 1, letter c, van Richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Energiebelastingrichtlijn)5., welke belastingvrijstelling met artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet is geïmplementeerd. Anders dan in dat arrest, gaat het in de situatie van belanghebbende niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings)voorwaarden. Die voorwaarden zijn essentieel om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet te waarborgen, en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, aldus nog steeds het Hof.

3.2

Aangezien belanghebbende geen zelfstandige grieven had aangevoerd tegen de naheffingsaanslag in de voorraadheffing, is ook deze naheffingsaanslag volgens het Hof terecht opgelegd.

3.3

Het Hof heeft de hiervoor in 2.6 bedoelde boetebeschikking vernietigd wegens afwezigheid van alle schuld. In dat kader heeft het Hof geoordeeld dat het te lage gehalte aan Solvent Yellow en het te hoge gehalte aan zwavel niet volstaan om aan te nemen dat belanghebbende de in de bunkertanks aangetroffen gasolie heeft vervaardigd en verder, dat van een schipper niet kan worden gevergd dat hij bij elke tankbeurt bij een gerenommeerde brandstoffenleverancier onderzoek doet naar de samenstelling van de brandstof die hij tankt.

4. Rechtskader

Voor de relevante nationale voorschriften wordt verwezen naar de bijlage van dit arrest.

5. Opmerkingen vooraf

5.1

In cassatie staat centraal de vraag of het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.Middel I is gericht tegen het hiervoor in 3.1.3 weergegeven oordeel van het Hof dat in de door het Hof vastgestelde omstandigheden ervan moet worden uitgegaan dat over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de Wet. Middel II is gericht tegen het hiervoor in 3.1.4 weergegeven oordeel van het Hof dat de accijnsvrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in de gegeven omstandigheden geen toepassing kan vinden. Deze twee cassatiemiddelen roepen vragen op over de uitleg van het Unierecht, die de Hoge Raad bij dit arrest voorlegt aan het Hof van Justitie (zie hierna onderdeel 7).

5.2

De Hoge Raad merkt ter informatie van het Hof van Justitie op dat deze zaak er een is van diverse, bij de Hoge Raad aanhangig gemaakte zaken over de heffing van accijns en voorraadheffing ter zake van het tijdens de vaart op binnenwateren buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden hebben van roodgekleurde gasolie in de bunkertanks van binnenvaartschepen, terwijl die gasolie niet het voor toepassing van een vrijstelling voorgeschreven gehalte Solvent Yellow bevat.Aangezien de klachten van middel II voor de uitkomst van deze zaak en de hiervoor bedoelde andere cassatiezaken verder strekken dan de klachten van middel I, zal de Hoge Raad eerst middel II behandelen.

6. Beoordeling van de middelen

Middel II: accijnsvrijstelling voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren

6.1

Middel II betoogt dat het feit dat in bunkertanks van een binnenvaartschip opgeslagen gasolie niet de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow bevat, in de omstandigheden van dit geval niet rechtvaardigt dat van de schipper accijns wordt geheven. In deze procedure heeft de Rechtbank onbestreden vastgesteld, aldus het middel, dat de in de bunkertanks van het tankschip aangetroffen gasolie alleen voor de aandrijving van het tankschip wordt gebruikt. Uit het arrest Vakarų volgt dat de in artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn bedoelde vrijstelling moet worden toegepast wanneer het werkelijke gebruik van de energieproducten overeenstemt met doel en strekking van de vrijstelling, aldus het middel.

6.2.1

Bij de behandeling van middel II gaat de Hoge Raad ervan uit dat op het tijdstip van de hiervoor in 2.3 bedoelde controle terecht een uitslag tot verbruik is vastgesteld voor de in de bunkertanks van het tankschip aangetroffen gasolie. Op basis daarvan stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

6.2.2

Artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet voorziet – onder voorwaarden – in een vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen en voor scheepsbehoeften aan boord van schepen. Een van die voorwaarden is neergelegd in artikel 20, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in samenhang gelezen met artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit en houdt in dat halfzware olie en gasolie zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, lid 3, van de Wet. De laatstbedoelde bepaling in samenhang gelezen met artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) bepaalt dat aan gasolie als herkenningsmiddel wordt toegevoegd ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram Solvent Yellow per 1.000 liter en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.

6.2.3

Volgens artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn moeten lidstaten op energieproducten belasting heffen overeenkomstig deze richtlijn. Uit artikel 3 van de Energiebelastingrichtlijn volgt dat onder die belasting accijnzen zijn begrepen.In artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn is voorzien in vrijstelling van belasting voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij). Volgens de aanhef van dit artikellid moeten de lidstaten deze vrijstelling verlenen op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze belastingvrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

6.2.4

Artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet strekt onder meer tot uitvoering van artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn.

6.2.5

Met het stellen van de voorwaarde dat voorafgaand aan de uitslag tot verbruik aan de desbetreffende gasolie Solvent Yellow moet worden toegevoegd, voldoet Nederland aan de op haar rustende verplichting van Richtlijn 95/60/EG6.. Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en eerste streepje, van Richtlijn 95/60/EG passen de lidstaten een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe op onder meer gasolie die met vrijstelling van accijns of met toepassing van een verlaagd accijnstarief tot verbruik is uitgeslagen. In artikel 1 van het Uitvoeringsbesluit 2011/544/EU (op 27 november 2016 vervallen)7.is Solvent Yellow voorgeschreven als gemeenschappelijke merkstof en is verder bepaald dat de lidstaten het gehalte aan merkstof moeten vaststellen op ten minste 6 milligram, maar niet meer dan 9 milligram per liter minerale olie.Solvent Yellow is gemengd in gasolie niet met het blote oog zichtbaar. Artikel 4 van Richtlijn 95/60/EG bepaalt dat de lidstaten naast de in artikel 1, lid 1, bedoelde merkstof een nationale merk- of kleurstof mogen toevoegen. Op basis van deze richtlijnbepaling is in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven dat aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur moet worden gegeven (zie hiervoor 6.2.2). In deze zaak staat niet ter discussie dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie voldoende roodgekleurd was.

6.2.6

De considerans van Richtlijn 95/60/EG verwijst voor het belang van het invoeren van deze richtlijn naar Richtlijn 92/81/EEG8.en naar Richtlijn 92/82/EEG9.. In deze richtlijnen waren bepalingen vastgesteld over (gedeeltelijke) vrijstelling van accijns respectievelijk minimumaccijnzen voor bepaalde minerale oliën, met name voor verschillende categorieën gasolie en kerosine. In artikel 30 van de Energiebelastingrichtlijn is bepaald dat de twee laatstvermelde richtlijnen met ingang van 31 december 2003 worden ingetrokken. Hoewel de Energiebelastingrichtlijn de niet-ingetrokken Richtlijn 95/60/EG niet noemt, neemt de Hoge Raad aan dat deze richtlijn na 31 december 2003 van belang is gebleven voor de accijnsvrijstellingen en de verlaagde accijnstarieven zoals die voor minerale oliën zijn vastgelegd in de Energiebelastingrichtlijn.

6.3

Middel II stelt met de hiervoor in 6.1 vermelde verwijzing naar het arrest Vakarų aan de orde of gasolie die niet onder een accijnsschorsingsregeling is geplaatst en die niet het voorgeschreven gehalte aan Solvent Yellow bevat maar waarvan vaststaat dat deze wordt gebruikt voor de aandrijving van een binnenvaartschip, voor de heffing van accijns in aanmerking kan komen voor de in artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn bedoelde vrijstelling. Anders dan middel II aanvoert, is die vraag naar het oordeel van de Hoge Raad niet beantwoord in het arrest Vakarų.

6.3.1

Het arrest Vakarų betrof de weigering van de Litouwse belastingautoriteiten om accijnzen terug te betalen ter zake van brandstof die rechtstreeks in de tanks van het in het geding zijnde schip was gepompt om te worden gebruikt voor de vaart, omdat de volgens de Litouwse regeling voor toepassing van de vrijstelling benodigde boekhoudkundige documenten ontbraken.Het Hof van Justitie heeft in het arrest Vakarų voor recht verklaard dat artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet van toepassing is wanneer de bevoorrading met energieproducten van een schip heeft plaatsgevonden zonder dat is voldaan aan de formele vereisten van die regeling, ook als alle in artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn genoemde toepassingsvoorwaarden zijn vervuld. Volgens punt 51 van het arrest Vakarų doet zo’n nationale regeling afbreuk aan het onvoorwaardelijke karakter van de in die bepaling neergelegde vrijstellingsverplichting, en druist zij in tegen het evenredigheidsbeginsel, wanneer die formele vereisten geen verband houden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie of met de in de genoemde bepaling gestelde materiële voorwaarden.

6.3.2

Uit punt 42 van het arrest Vakarų volgt dat zowel de algemene opzet als het doel van de Energiebelastingrichtlijn berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt. In die context overweegt het Hof van Justitie in punt 43 dat de Energiebelastingrichtlijn niet voorziet in een regeling voor het uitoefenen van controle op het gebruik van brandstof voor de vaart, noch in maatregelen ter bestrijding van belastingfraude die verband houdt met de verkoop van brandstof, en dat het daarom aan de lidstaten staat om dergelijke regelingen en maatregelen in hun nationale recht in te voeren met inachtneming van het Unierecht, en om de voorwaarden vast te stellen voor de vrijstellingen als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Energiebelastingrichtlijn.

6.3.3

Zoals hiervoor in 6.2.5 is uiteengezet, vloeit uit Richtlijn 95/60/EG voort dat in Nederland minerale oliën voor toepassing van een accijnsvrijstelling moeten worden voorzien van een minimumgehalte aan Solvent Yellow. Deze Nederlandse regeling houdt dus, anders dan bij de in het arrest Vakarų bedoelde Litouwse regeling het geval was, verband met een Unierechtelijke regeling die is gericht op het voorkomen van onrechtmatig gebruik van brandstoffen die niet vallen onder het normale accijnstarief dat lidstaten voor brandstoffen hanteren. Naar het oordeel van de Hoge Raad is het de vraag of deze uit Richtlijn 95/60/EG voortvloeiende verplichting moet worden aangemerkt als een formeel vereiste in de zin van het arrest Vakarų dat geen verband houdt met het werkelijke gebruik als bedoeld in artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn en waaraan daarom voor de beoordeling van het in die bepaling voorziene recht op vrijstelling van accijns moet worden voorbijgegaan.

6.3.4

Enerzijds kan worden betoogd dat een minimumgehalte aan Solvent Yellow voor toepassing van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn een materiële voorwaarde betreft waaraan in geen geval mag worden voorbijgegaan, omdat de desbetreffende brandstoffen daarmee een onafscheidelijk kenmerk verkrijgen dat exclusief is verbonden met het gebruik waarvoor de accijnsvrijstelling in het leven is geroepen. Blijkens de considerans van Richtlijn 95/60/EG werd het voor een juiste werking van de interne markt nodig geacht om gemeenschappelijke regels op te stellen voor het merken voor fiscale doeleinden van gasolie en kerosine die niet vallen onder het normale tarief voor minerale oliën die als motorbrandstof worden gebruikt. Hoewel het voorkomen van accijnsfraude, misbruik en ontwijking van accijns niet met zoveel woorden uit de considerans en de bepalingen van Richtlijn 95/60/EG volgt, kan worden betoogd dat de verplichting tot het aanbrengen van merkstoffen en de in artikel 3 van die richtlijn opgenomen bepaling over onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten wel met dit doel verband houden.10.Dit doel komt ook tot uitdrukking in de aanhef van artikel 14, lid 1, van de Energiebelastingrichtlijn. Toevoeging van herkenningsmiddelen en kleurstof maken het voor de belastingautoriteiten mogelijk om op een eenvoudige en doeltreffende wijze te controlerenof minerale oliën rechtmatig worden gebruikt, dus overeenkomstig het doel van een vrijstelling of een verlaagd accijnstarief. De controle op rechtmatig gebruik kan niet beperkt blijven tot het tijdstip waarop de leverancier – met vergunning van de belastingautoriteiten – accijnsgoederen met toepassing van een vrijstelling of een verlaagd tarief tot verbruik uitslaat. Voor een doeltreffende handhaving van een vrijstellingsbepaling als die hier in geding is, moet die controle zich kunnen uitstrekken tot de fase erna, bij de gebruikers van die accijnsgoederen. Op deze wijze moet het aanbrengen van merkstoffen eraan bijdragen dat onrechtmatig gebruik van gemerkte minerale oliën wordt voorkomen. In deze benadering zou de enkele omstandigheid dat gasolie in de bunkertank van een binnenvaartschip niet het minimumgehalte Solvent Yellow bevat, meebrengen dat de vrijstelling van artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn in geen enkel geval met succes kan worden ingeroepen, ook al staat vast dat die gasolie wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor de vrijstelling in het leven is geroepen.

6.3.5

Anderzijds kan worden betoogd dat het werkelijke gebruik van de gasolie doorslaggevend is in alle gevallen waarin de belastingautoriteiten niet hebben vastgesteld dat de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip (de schipper) betrokken is bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie.11.Daarbij verdient opmerking dat niet op voorhand valt uit te sluiten dat de oorzaak van een lager gehalte aan Solvent Yellow dan wettelijk is vereist, verband houdt met bijvoorbeeld fouten die zijn gemaakt bij het toevoegen van die merkstof aan de minerale oliën. In deze benadering is voor het recht op vrijstelling van accijns niet van belang dat de voorwaarde dat de gasolie een minimale hoeveelheid aan Solvent Yellow moet bevatten, niet is vervuld, ook al berust deze voorwaarde op Unierechtelijke regelgeving.Deze benadering vindt naar het oordeel van de Hoge Raad steun in het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginsel van Unierecht. Wanneer vaststaat dat de minerale oliën worden gebruikt voor het doel waarvoor de vrijstelling geldt en er verder geen derving van belastinginkomsten is vastgesteld, gaat het weigeren van de vrijstelling verder dan noodzakelijk is om ongerechtvaardigd gebruik van met vrijstelling van accijns uitgeslagen minerale oliën tegen te gaan.

6.4

Belanghebbende heeft gesteld dat de in de bunkertanks van het tankschip aangetroffen gasolie is gebruikt voor het aandrijven van dat schip. De Inspecteur heeft die stelling niet bestreden. Daarom moet in deze cassatieprocedure ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de gasolie overeenkomstig het doel van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn heeft gebruikt voor de aandrijving van het tankschip.Verder brengt het in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof dat iedere schuld bij belanghebbende ontbreekt, zoals hiervoor in 3.3 is weergegeven, mee dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende niet was betrokken bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns ter zake van de in de bunkertanks aangetroffen gasolie.

6.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 6.3.1 tot en met 6.4 is overwogen, is de Hoge Raad van oordeel dat voor de beslechting van het geschil beantwoording noodzakelijk is van de vraag of de Inspecteur moet voorbijgaan aan de volgens artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn bestaande verplichting voor lidstaten om vrijstelling van belasting te verlenen in gevallen waarin aan accijns onderworpen minerale oliën worden ge- en verbruikt voor de vaart op communautaire wateren, vanwege het enkele feit dat voorhanden gehouden gasolie niet voldoende van het herkenningsmiddel Solvent Yellow bevat dat op basis van een Unierechtelijke regeling is voorgeschreven. Deze twijfel heeft de Hoge Raad voor gevallen als het onderhavige, waarin de schipper van een binnenvaartschip de gasolie die hij in de bunkertanks voorhanden heeft, gebruikt voor de aandrijving van dat schip, en aanwijzingen van betrokkenheid bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns ontbreken.Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 1 voorleggen aan het Hof van Justitie.

Middel I: inleiding

6.6.1

Alleen wanneer uit de beantwoording van de hiervoor in 6.5 bedoelde prejudiciële vraag volgt dat de accijnsvrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn in dit geval niet van toepassing is, behoeven de klachten van middel I behandeling. Die klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 3.1 en 3.1.3 weergegeven oordelen van het Hof.

6.6.2

Middel I betoogt dat het enkele feit dat de in de bunkertanks van een binnenvaartschip aangetroffen gasolie een onvoldoende hoeveelheid Solvent Yellow bevatte, niet de conclusie rechtvaardigt dat het belastbare feit van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet zich heeft voorgedaan. Het ligt, aldus het middel, op de weg van de Inspecteur om eerst bij de brandstoffenleveranciers (in dit geval in Nederland respectievelijk Duitsland) te onderzoeken of zij hebben voldaan aan alle voorwaarden voor het met vrijstelling van accijns afleveren van de in de bunkertanks aangetroffen gasolie. Zo dit niet het geval is, mag de ter zake van uitslag tot verbruik verschuldigde accijns niet van de schipper worden nageheven maar moet deze worden nageheven van de brandstoffenleveranciers, aldus het middel.

6.6.3

Voorafgaand aan de behandeling van middel I merkt de Hoge Raad het volgende op. De situatie van belanghebbende kenmerkt zicherdoor dat bij controle van de Belastingdienst/Douane op het Amsterdam-Rijnkanaal in de bunkertanks van het tankschip (i) roodgekleurde gasolie is aangetroffen met een onvoldoende hoeveelheid Solvent Yellow, (ii) belanghebbende tijdens die controle tankbonnen heeft getoond waarmee hij heeft willen bewijzen dat hij voorafgaand aan die controle recent tweemaal gasolie aan boord van het schip geleverd heeft gekregen rechtstreeks vanuit een tankstation van brandstoffenleveranciers die ieder waren gerechtigd om in Nederland respectievelijk Duitsland gasolie met vrijstelling van accijns aan boord van schepen af te leveren, en (iii) gelet op de hiervoor in 3.3 weergegeven, in cassatie niet bestreden oordelen van het Hof over de afwezigheid van alle schuld bij belanghebbende, geen feiten of omstandigheden zijn vastgesteld, ook niet na afloop van de controle aan boord van het tankschip, op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende is betrokken bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van heffing van accijns.

6.7

Bij de beoordeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

6.7.1

Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet wordt wegens uitslag tot verbruik accijns verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake van feiten die van belang zijn om dit belastbare feit vast te stellen.12.

6.7.2

Voor accijnsgoederen die in Nederland buiten een douaneschorsingsregeling of een accijnsschorsingsregeling voorhanden worden gehouden en waarvan niet aan de hand van merktekens op de accijnsgoederen zelf (waarvoor bijvoorbeeld accijnszegels dienen) kan worden vastgesteld dat ter zake daarvan accijns is geheven, is in artikel 80 van de Wet en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen voorzien in een aanvullend systeem van toezicht en controle. Dit wettelijke systeem is erop gericht om van accijnsgoederen die op Nederlands grondgebied worden aangetroffen buiten een accijnsschorsingsregeling, na te gaan of zij op een eerder tijdstip op regelmatige wijze in de heffing van accijns zijn betrokken. Op die manier heeft de wetgever beoogd te verzekeren dat alle accijnsgoederen die zich op Nederlands grondgebied bevinden, in de heffing van accijns worden betrokken.13.

6.7.3

Het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof houdt in dat het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende aan de hand van niet alleen tankbonnen maar ook het logboek van het tankschip kan bewijzen dat hij in de bunkertanks geen andere gasolie voorhanden had dan gasolie die afkomstig was van een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten die gasolie vrij van accijns mocht uitslaan tot verbruik. Het middel doet de vraag rijzen of het Hof dit onder de hiervoor in 6.6.3 vermelde omstandigheden in het midden kon laten.

6.7.4

Op de hierna in 6.8.1 tot en met 6.8.6 uiteen te zetten gronden is de Hoge Raad van oordeel dat wanneer de schipper de desbetreffende gasolie inderdaad geleverd heeft gekregen van een brandstoffenleverancier die beschikt over een belastingentrepot waaruit hij met toestemming van de belastingautoriteiten gasolie met vrijstelling van accijns mag uitslaan tot verbruik en die brandstoffenleverancier daarbij jegens de belanghebbende overeenkomstig artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit heeft verklaard dat de gasolie met vrijstelling van accijns is uitgeslagen, het niet zeker is dat de schipper volgens Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn)14.de persoon is die tot voldoening van accijns moet worden gehouden.In dit verband is van belang dat in de cassatieprocedure geen plaats is voor feitelijk onderzoek. Het hangt van de beantwoording door het Hof van Justitie van de hierna in 7 weergegeven prejudiciële vragen 2 en 3 af of een feitelijk onderzoek naar de herkomst van de gasolie nodig is voor de beslechting van het geschil, in welk geval de Hoge Raad de zaak voor een dergelijk onderzoek zal moeten verwijzen naar een gerechtshof. Daarom zal de Hoge Raad bij de behandeling van middel I veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat belanghebbende de gasolie heeft betrokken van een brandstoffenleverancier zoals bedoeld in de vorige alinea.

Middel I: (i) verschuldigdheid van accijns ter zake van uitslag tot verbruik

6.7.5

Volgens artikel 7, lid 1, van de Accijnsrichtlijn wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van uitslag tot verbruik.In artikel 7, lid 2, van de Accijnsrichtlijn zijn vier vormen van uitslag tot verbruik beschreven. Volgens de algemene opzet van Richtlijn 92/12/EEG15., die is ingetrokken met de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn, worden accijnsgoederen slechts eenmaal tot verbruik uitgeslagen.16.Dat betekent dat binnen een handelsketen voor een accijnsgoed het belastbare feit – uitslag tot verbruik – slechts eenmaal plaatsvindt en niet bij verschillende schakels in die keten.17.Er is geen aanwijzing dat de Uniewetgever met de Accijnsrichtlijn van deze algemene opzet heeft willen afwijken.

6.7.6

Artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn. Deze vorm van uitslag tot verbruik heeft de richtlijngever geïntroduceerd bij de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn met ingang van 1 april 2010 en lijkt een codificatie te zijn van hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest van 5 april 2001, G. van de Water, C-325/99, ECLI:EU:C:2001:201 (hierna: het arrest Van de Water). Dat oordeel hield in dat het enkele buiten een schorsingsregeling voorhanden hebben van een accijnsproduct uitslag tot verbruik is wanneer voor de nationale rechter is aangetoond dat voor dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.

6.8.1

Aan artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn ligt het uitgangspunt ten grondslag, zo heeft het Hof van Justitie verduidelijkt, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 1, van deze richtlijn.18.

6.8.2

Volgens artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. Voor de beslechting van deze zaak rijst de vraag hoe ‘uitslag tot verbruik’ zoals omschreven in artikel 7, lid 2, letter b, van de Accijnsrichtlijn zich verhoudt tot ‘uitslag tot verbruik’ zoals omschreven in artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn in het geval dat is aangetoond dat het desbetreffende accijnsgoed is verworven bij een leverancier die over een vergunning beschikt voor een belastingentrepot als bedoeld in de Accijnsrichtlijn en die in verband met die levering het accijnsgoed heeft uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn en zich dus met betrekking tot dat goed in elk geval een belastbaar feit heeft voorgedaan. De vraag betreft de reikwijdte van de zinsnede “wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving”.

6.8.3

Wordt met deze zinsnede alleen bedoeld de situatie waarin een accijnsgoed ooit is uitgeslagen tot verbruik zonder dat degene die heeft uitgeslagen tot verbruik, dit accijnsgoed overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns heeft betrokken, in de zin dat hij van deze uitslag tot verbruik niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving kennisgeving heeft gedaan aan de belastingautoriteiten (onregelmatig onttrekken)?Of wordt daarmee ook bedoeld de situatie waarin een accijnsgoed ooit is uitgeslagen tot verbruik en die uitslag tot verbruik overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving is gemeld aan de belastingautoriteiten (regelmatig onttrekken), maar ter zake van die uitslag tot verbruik – om welke reden dan ook (bijvoorbeeld doordat achteraf bezien ten onrechte een vrijstelling is toegepast) – ten onrechte niet een bedrag aan accijns is betaald aan de belastingautoriteiten?Met andere woorden, wordt met deze zinsnede “wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving” ook gedoeld op de situatie waarin de schipper een accijnsgoed rechtstreeks voorhanden heeft gekregen van een erkende entrepothouder van wie mag worden aangenomen dat hij dat accijnsgoed op regelmatige wijze tot verbruik heeft uitgeslagen uit zijn belastingentrepot, maar ter zake daarvan geen accijns heeft voldaan onder opgaaf dat voor de accijnsgoederen een accijnsvrijstelling van toepassing is?

6.8.4

Het arrest Van de Water noch latere rechtspraak van het Hof van Justitie biedt naar het oordeel van de Hoge Raad voldoende aanwijzingen om de hiervoor in 6.8.2 bedoelde vraag over de reikwijdte van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn te beantwoorden.

6.8.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 6.7.5 is overwogen over het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing, lijkt de hiervoor in 6.8.2 weergegeven zinsnede niet te zien op de situatie waarin een accijnsgoed door een erkende entrepothouder regelmatig is onttrokken aan zijn belastingentrepot en nadien blijkt dat het accijnsgoed ten tijde van die uitslag tot verbruik niet voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van een vrijstelling.Deze uitleg strookt met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de erkende entrepothouders een centrale rol spelen in de procedure voor het verkeer van accijnsproducten, en dat deze een risicoaansprakelijkheid dragen. Een erkende entrepothouder moet bij de belastingautoriteiten periodiek opgave doen van alle accijnsgoederen die hij onttrekt aan zijn belastingentrepot. Het bij uitslag tot verbruik niet-voldoen aan de wettelijke voorschriften voor levering van een accijnsgoed met vrijstelling brengt voor de erkende entrepothouder de plicht mee om de verschuldigde accijns op de voet van artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van de Accijnsrichtlijn (alsnog) te voldoen. In geval van niet-nakoming van die verplichting zijn de belastingautoriteiten bevoegd om de verschuldigde accijns ter zake van dat belastbare feit van de erkende entrepothouder na te heffen, wat dan zal moeten gebeuren naar het tarief op het tijdstip van die uitslag tot verbruik.Ook het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel biedt steun voor deze uitleg. Van afnemers van de erkende entrepothouder mag worden geëist dat zij de accijnsgoederen overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns gebruiken, maar het lijkt te ver te gaan om indien achteraf blijkt dat het accijnsproduct al bij uitslag tot verbruik bij gelegenheid van levering door de erkende entrepothouder niet voldeed aan de voorwaarden voor vrijstelling van accijns, van die afnemersbovendien te verlangen dat zij jegens de belastingautoriteiten bewijzen dat die erkende entrepothouder de verschuldigd geworden accijns al heeft voldaan.Deze uitleg van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn brengt mee dat de vaststelling van een te laag gehalte Solvent Yellow in gasolie in de bunkertanks van een binnenvaartschip in de hiervoor in 6.8.1 beschreven situatie voor de belastingautoriteiten meebrengt dat zij, alvorens te kunnen naheffen van schippers, onderzoek moeten verrichten naar de herkomst van de gasolie om vast te stellen dat er geen accijns is geheven bij degene die de gasolie met vrijstelling tot verbruik heeft onttrokken aan zijn belastingentrepot en deze aan boord, in de bunkertank(s) van het binnenvaartschip heeft afgeleverd, in dit geval dus bij de door het Hof bedoelde brandstoffenleveranciers.

6.8.6

Gelet op het voorgaande is onzeker of artikel 7, lid 2, van de Accijnsrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat in het geval dat in de bunkertank van een binnenvaartschip aangetroffen gasolie geen andere gasolie bevat dan gasolie die afkomstig is van een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten die gasolie vrij van accijns mocht uitslaan tot verbruik, op grond van het enkele feit dat die gasolie niet voldoet aan het wettelijke vereiste van een minimumgehalte Solvent Yellow, accijns verschuldigd wordt op grond van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van die richtlijn.De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 voorleggen aan het Hof van Justitie.

Middel I: (ii) persoon die is gehouden tot voldoening van de over deze goederen verschuldigd geworden accijns

6.9

Met artikel 8 van de Accijnsrichtlijn is een ruime omschrijving gegeven van de categorieën personen die tot voldoening van de accijns zijn gehouden ter zake van de in artikel 7, lid 2, van de Accijnsrichtlijn omschreven vormen van uitslag tot verbruik. De keuze van de Uniewetgever om in artikel 8, lid 2, van de Accijnsrichtlijn het beginsel van hoofdelijke aansprakelijkheid vast te leggen, is daarmee in overeenstemming.19.

6.9.1

Indien uit het antwoord op de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 volgt dat in dit geval accijns is verschuldigd op grond van het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling als bedoeld in artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van de Accijnsrichtlijn, zijn volgens artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden de erkende entrepothouder, de geregistreerde geadresseerde of enig andere persoon die de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingregeling onttrekt of voor wiens rekening de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingsregeling worden onttrokken of, in geval van onregelmatige onttrekking aan het belastingentrepot, enig andere persoon die bij die onttrekking betrokken is geweest. Met onregelmatige onttrekking kan niet worden gelijkgesteld het geval waarin de erkende entrepothouder accijnsgoederen tot verbruik uitslaat en bij het doen van aangifte bij de belastingautoriteiten beroep heeft gedaan op een vrijstelling waarvan achteraf blijkt dat ten tijde van de uitslag niet aan alle voorwaarden daarvoor werd voldaan.Belanghebbende kan in dat geval dus niet worden aangemerkt als een persoon die bij de onttrekking betrokken is geweest, als bedoeld in artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn. Belanghebbende kan dan volgens de Accijnsrichtlijn niet worden gehouden tot voldoening van accijns. Hij moet worden beschouwd als een persoon die de betrokken gasolie onder zich heeft gekregen terwijl hij op dat ogenblik niet wist en ook redelijkerwijs niet heeft moeten weten dat de gasolie op dat moment een onvoldoende gehalte aan Solvent Yellow bevatte.

6.9.2

Indien uit het antwoord op de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 volgt dat in elk geval op grond van het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn accijns is verschuldigd, volgt uit artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn dat de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, kan worden aangewezen als de persoon die tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns is gehouden. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat, gelet op de tekst van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn, het Unierecht niet eist dat de daarin als accijnsschuldenaar aangewezen persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat ter zake van die accijnsgoederen op grond van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn accijns is verschuldigd.20.

6.9.3

De vraag rijst niettemin of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de Inspecteur op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn de voor de gasolie verschuldigd geworden accijns van belanghebbende (de eigenaar van het schip en de schipper) heft en niet in plaats van hem van de brandstoffenleverancier op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn.Wanneer de schipper van een binnenvaartschip gasolie heeft afgenomen bij een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten gasolie met vrijstelling van accijns verkoopt en levert, en die schipper geen reden had eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns werd geleverd, kan het als onevenredig worden beschouwd om van hem in plaats van van de brandstoffenleverancier de verschuldigd geworden accijns te heffen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat bij levering van gasolie niet met het blote oog waarneembaar is of Solvent Yellow is toegevoegd, waardoor de schipper bij levering van gasolie niet kan vaststellen of (voldoende) Solvent Yellow is toegevoegd. Onder deze omstandigheden ligt het in de rede om die leverancier tot voldoening van accijns te houden op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), in samenhang gelezen met artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn. De betaling van de accijns moet voor zijn risico blijven, juist omdat hij als erkende entrepothouder een centrale rol speelt in de procedure voor het verkeer van accijnsproducten. Het is in de praktijk voor de Belastingdienst/Douane in de regel ook niet moeilijk om de alsnog verschuldigde accijns bij de brandstoffenleverancier te innen.Weliswaar is er voor de persoon die op grond van de Accijnsrichtlijn accijns heeft voldaan, de mogelijkheid om een regresvordering in te stellen tegen een andere, tot voldoening van die accijns gehouden persoon21., maar het met succes uitoefenen van een dergelijk verhaalsrecht kan voor een schipper, niet alleen wanneer hij deze functie in dienstbetrekking uitoefent maar ook als de schipper tevens de eigenaar van het schip is, een onevenredig tijdrovende en kostbare procedure zijn.

6.9.4

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het niet zeker of de hiervoor in 6.9.3 weergegeven vraag bevestigend moet worden beantwoord. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vragen 3 en 4 voorleggen aan het Hof van Justitie.

7. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende vragen over de uitleg van het Unierecht te beantwoorden:

1. Moet artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van Richtlijn 2003/96/EG22.aldus worden uitgelegd dat de in deze bepaling voorziene belastingvrijstelling van toepassing is op energieproducten waarvan vaststaat dat zij worden gebruikt voor de aandrijving van schepen bij de vaart over binnenwateren van de Unie, ook wanneer die energieproducten (in dit geval gasolie) tijdens dat gebruik niet het vereiste minimumgehalte aan merkstof Solvent Yellow 124 bevatten23., indien de belastingautoriteiten niet over een of meer aanwijzingen beschikken dat de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip (de schipper) is betrokken bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie?

2. Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, moet artikel 7, lid 2, van Richtlijn 2008/118/EG24.aldus worden uitgelegd dat wanneer vaststaat dat de bunkertank van een binnenvaartschip uitsluitend gasolie bevat die afkomstig is van een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten die gasolie met vrijstelling van accijns mag uitslaan tot verbruik, het enkele feit dat die gasolie niet het vereiste minimumgehalte aan merkstof Solvent Yellow 124 bevat, betekent dat accijns uitsluitend ten tijde van die eerdere uitslag tot verbruik op grond van artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van die richtlijn verschuldigd is geworden?

3. Indien vraag 2 ontkennend wordt beantwoord en dus in het daar bedoelde geval artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ook van toepassing is, verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich ertegen dat de op de voet van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van Richtlijn 2008/118/EG verschuldigd geworden accijns op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van die richtlijn wordt geheven van de schipper die de accijnsgoederen voorhanden heeft, ook al had deze persoon geen reden eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns werd geleverd?

4. Is voor de beantwoording van vraag 3 van belang dat de schipper zijn functie niet in dienstbetrekking uitoefent maar tevens de eigenaar van het schip is?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van dit verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2023.

Bijlage25.

1. Artikel 2 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet)26.luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik:(…)

b. het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving;(…).”

2. Artikel 51 van de Wet27.luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De accijns wordt geheven van:(…)

b. bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel b: de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is;(…).”

3. Artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet28.luidt als volgt:

“1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt:

a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen;(…).”

4. Artikel 80 van de Wet29.luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot:

(…)

c. het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats.(…)

3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”

5. Artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 201230.luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Onder de naam voorraadheffing wordt een heffing geheven van de in artikel 27 bedoelde producten. (…)

2. De voorraadheffing wordt vanwege Onze Minister van Financiën door de rijksbelastingdienst geheven en ingevorderd als ware het accijns.

(…).”

6. Ter uitvoering van de in artikel 66, lid 1, van de Wet bedoelde voorwaarden en beperkingen geldt krachtens Nederlandse regelgeving, voor zover van belang, het volgende:

- Artikel 1a, lid 3, van de Wet31.:

“(…)3. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd.”

- Artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit)32.:

“Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien:

a. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip verklaart dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik;

b. de verklaring in tweevoud geschiedt met gebruikmaking van een door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats opgesteld bescheid in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats of met gebruikmaking van een door degene die de levering verricht opgesteld bescheid in geval van invoer;

c. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip beide exemplaren van de verklaring ondertekent; en

d. een exemplaar op overzichtelijke wijze wordt bewaard bij de administratie van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats en bij de administratie van degene die de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling brengen in het vrije verkeer doet, in geval van invoer. Het andere exemplaar wordt op overzichtelijke wijze bewaard bij de administratie aan boord van het schip.”

- Artikel 20, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit33.:

“(…)

2. Vrijstelling van accijns als bedoeld in artikel 19 wordt voor halfzware olie en gasolie uitsluitend verleend indien die oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de wet.”

- Artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling)34.:

“(…)

2. Als herkenningsmiddel als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de wet wordt aan gasolie toegevoegd: per 1 000 L ten minste 6 g en niet meer dan 9 g Solvent Yellow 124 en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.”

7. Ter uitvoering van de in artikel 80, lid 1, aanhef en letter c, en lid 3, van de Wet bedoelde, bij lagere wetgeving vast te stellen regels zijn de volgende voorschriften van belang:

- Artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit35., voor zover van belang:

“1. Van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, wordt aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.

2. Het bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, mag niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.

(…).”

- Artikel 54 van de Uitvoeringsregeling36., voor zover van belang:

“1. Als een in artikel 34, eerste lid, van het besluit bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. (…)

2. Een kopie van het bescheid wordt bij de administratie bewaard.

3. Het bescheid vermeldt de volgende gegevens:

a. de plaats en dagtekening van afgifte;

b. de naam, het adres en de hoedanigheid van de afzender;

c. de naam, het adres en de hoedanigheid van de ontbieder en de plaats waar het pand zich bevindt waar de goederen naartoe worden vervoerd;

d. de soort van de accijnsgoederen naar de onderscheidingen van de wet en de hoeveelheid van de accijnsgoederen;

e. de merken en nummers, aantal en soort van de verpakkingen.”

Beroepschrift 10‑02‑2023

Edelhoogachtbare dames en heren,

Naar aanleiding van uw brief van 3 januari 2020, zaaknummer F 19/05853, zend ik u hierbij de bezwaren tegen de in cassatie bestreden uitspraak.

De volgende cassatiemiddelen worden voorgesteld.

Cassatiemiddel I

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO) in het bijzonder art. 8:77 Awb, doordat het hof (i) uit de gedingstukken afleidt dat belanghebbende de gasolie waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd voorhanden heeft gehad omdat de gasolie aan boord was van het door belanghebbende geëxploiteerde motorschip en dat van de betreffende gasolie is vastgesteld dat het een goed is ‘waarover accijns is verschuldigd’ en ‘dat deze ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling viel’ (r.o. 4.6) en dat omdat niet aan de voorwaarden van de bepaalde hoeveelheid merkstof (SY) is voldaan, de naheffingsaanslag terecht is opgelegd (r.o. 4.8) en (ii) niet de vraag beantwoordt of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen al in eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de Accijns in de heffing is betrokken, een situatie is die afhankelijk is van het handelen van andere personen dan belanghebbende.

Toelichting

Zoals ook de inspecteur aangeeft — hoger beroepschrift pagina 6 tweede alinea — bekleden de leveranciers van olie aan de binnenvaart in wezen een vertrouwenspositie ten aanzien van de kwaliteit, de samenstelling en de kenmerken van de geleverde olie. Door belanghebbende is gesteld dat van hem niet kan worden geëist dat hij de van een bunkerstation betrokken olie analyseert (proces-verbaal van de zitting bij het hof blad 3 tweede alinea) en dat belanghebbende dan ook niet precies weet wat voor olie is gebunkerd. Reeds in het bezwaarschrift van 20-02-2017 heeft belanghebbende gesteld:

‘De kapitein kan alleen visueel vaststellen dat de diesel die hij bunkert ‘rood’ van kleur is. Dat was in deze en andere hunkeringen ook zo. De bemanning heeft geheel te goeder trouw gehandeld.’

Belanghebbende mag er dan ook op vertrouwen dat de geleverde olie voldoet aan de eisen voor de onderwerpelijke vrijstelling.

Anders dan het hof oordeelt is het daarom wel degelijk van belang of met betrekking tot de olie die belanghebbende is aangetroffen al eerder een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de Accijns in de heffing is betrokken, een situatie is die afhankelijk is van het handelen van andere personen dan belanghebbende. Verwezen wordt naar Hoge Raad van 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3045 en naar hof Den Haag 29 november 2019, BK 19/00277, ECLI:NL:GHDHA:2019:3695.

Ten onrechte volgt het hof de inspecteur in het standpunt dat, dat de inspecteur slechts vermoedt dat belanghebbende de gasolie heeft vervaardigd door vermenging, voor het belastbare feit voorhanden hebben niet van belang is.

In dit verband is van belang dat de inspecteur ter zitting van het hof heeft gesteld dat hij aannemelijk acht dat belanghebbende de olie zelf heeft gemengd:

‘Bunkerstations zoals die waarvan belanghebbende de olie verkregen heeft, leveren altijd olie waarvan de hoeveelheden Solvent Yellow en zwavel voldoen aan de normen. Blijkt dan later dat de aangetroffen olie niet voldoet aan de normen dan moet er gemengd c.q. vervaardigd zijn, in dit geval door belanghebbende zelf. Echter bewijzen kan de inspecteur dit niet. Daarom stelt hij uitsluitend dat voldaan is aan het belastbaar feit van artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet op de Accijns, het voorhanden hebben van een accijnsgoed. Niet gesteld wordt dat belanghebbende de olie vervaardigd heeft.’,

zie proces-verbaal blad 3 laatste alinea. Enerzijds stelt de inspecteur dat de Bunkerstations altijd olie leveren waarvan de hoeveelheden Solvent Yellow en zwavel voldoen aan de normen, anderzijds stelt de inspecteur dat door hem niet wordt gesteld dat belanghebbende de olie heeft vervaardigd. Bij kennelijke twijfel aan de door de belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, ligt het op de weg van de inspecteur om onderzoek in te stellen of de herkomst klopt, at geldt te meer waar is verzocht om onderliggende leverantiebescheiden, herkomstbescheiden, en die ook zijn getoond in de vorm van de bonnen van de bunkerstations. Vergelijk hof Den Haag 29 november 2019, BK 19/00277, ECLI:NL:GHDHA:2019:3695, .r.o. 5.3. Dat de door bunkerstations geleverde olie niet altijd voldoet, blijkt uit een rechtsuitspraak van de rechtbank Rotterdam, 31 januari 2019, ECLI:NL:RBROT:2019:752.

Met de overweging in r.o. 4.6 ‘Van deze gasolie is vastgesteld dat het een goed is waarover accijns is verschuldigd en dat deze ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling viel’ beantwoordt het hof ten onrechte niet de vraag of met betrekking tot de bunkerolie al eerder een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de Accijns in de heffing is betrokken, afhangt van het handelen van andere personen dan belanghebbende. Uit het oordeel van het hof blijkt dat het hof het belang hiervan volledig heeft miskend, nu het hof in r.o. 4.6 het standpunt van de Inspecteur volgt dat voor het belastbare feit voorhanden hebben niet van belang is dat de inspecteur niet meer dan vermoedt — en dus op geen enkele wijze waar kan maken; in het hoger beroepschrift van 10 januari 2019 stelt de Inspecteur onder 3.2 bij C slechts te kunnen raden naar de reden van het SY-gehalte; ter zitting van het hof verklaart de inspecteur dat hij niet stelt dat belanghebbende de olie heeft vervaardigd, pv blad 3 laatste alinea — dat belanghebbende gasolie heeft vervaardigd door vermenging. In het licht van de omstandigheden van onderhavig geval is onbegrijpelijk dat het hof overweegt dat niet van belang is waar de door het Douanelaboratorium bevonden accijnsgoederen zijn vervaardigd of door wie. De overwegingen van het hof ter zake van de bewijslast aan het slot van r.o. 4.6 zijn in het kader van de te beantwoorden vraag evenmin te plaatsen.

In gelijke zin hof Den Haag 29 november 2019, BK 19/00277, ECLI:NL:GHDHA:2019:3695. De relevante feiten en omstandigheden in die zaak zijn exact gelijk aan die in onderhavige zaak. Het hof Den Haag overweegt in die uitspraak onder meer in r.o. 5.3:

‘In het licht van de uit de beschikbare gegevens af te leiden feiten en omstandigheden ligt het, zeker nu de Inspecteur belanghebbende in het kader van de controlebevindingen heeft gevraagd de onderliggende leverantiebewijzen te overleggen en belanghebbende de bonnen van de bunkerstations heeft verstrekt, op de weg van de Inspecteur, bij kennelijke twijfel aan de door belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, onderzoek in te stellen of die herkomst klopt. Voor de heffing van accijns is het immers van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen, in een eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en die olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de Accijns in de heffing is betrokken, juist omdat het antwoord op de vraag of laatstgenoemde omstandigheid aan de orde is, afhangt van het handelen van andere personen dan belanghebbende, in het bijzonder de exploitanten van de bunkerstations, zijnde vergunninghouders van accijnsgoederenplaatsen, waarbinnen de minerale olie onder schorsing van accijns is opgeslagen en waaruit de olie afkomstig is.’

Ook in onderhavige zaak heeft belanghebbende op verzoek van de Inspecteur de onderliggende leverantiebewijzen van de bunkerstations verstrekt. Verwezen wordt naar de door het hof onder nummer 2.2 vastgestelde feiten. Nu uit de beschikbare gegevens niet blijkt dat de Inspecteur dit heeft onderzocht en niet heeft gesteld dat de olie niet overeenkomstig de Wet op de Accijns in de heffing is betrokken, moet er van worden uitgegaan dat olie wel dienovereenkomstig in de heffing is betrokken op het moment dat belanghebbende de partijen olie voorhand heeft gekregen, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Vergelijk hof Den Haag in genoemde uitspraak van 29 november 2019, r.o. 5.3 in fine.

Aldus blijkt uit de uitspraak van het hof dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de Wet op de Accijns in de heffing was betrokken en dat daarover geen feiten en omstandigheden zijn vast te stellen, hetgeen met zich meebrengt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en deze moet worden vernietigd. Verwezen wordt naar r.o. 3.3 laatste alinea van het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3045.

Conclusie: het arrest van het hof dient te worden vernietigd; de naheffingsaanslag is ten onrechte opgelegd zodat deze moet worden vernietigd.

Cassatiemiddel II

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO) in het bijzonder art. 8:77 Awb doordat het hof in r.o. 4.8 het standpunt verwerpt dat geen accijns verschuldigd is omdat de gasolie wordt gebruikt voor het in art. 66 Ie lid Wet op de Accijns vrijgestelde doel.

Toelichting

Tijdens de controle is vastgesteld dat in de bunkertanks aan de voor- en achterzijde van het schip gasolie aanwezig was, zie het hof onder 2.2. Het ging om gasolie die alleen voor de vrijgestelde aandrijving van het schip kon worden gebruikt. Zie voor dat laatste het hof onder 2.5 ten aanzien van de vaststelling hiervan door de rechtbank.

Het enkele feit dat de olie niet de bepaalde hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte, betekent niet dat een heffing accijns gerechtvaardigd is, waar in casu vaststaat dat wordt beantwoord aan het in art. 66 Ie lid Wet op de Accijns vrijgestelde doel. Dat is in feite ook de strekking van het arrest van het HvJ EU van 13 juli 2017, nr. C-151/16 ECLI:EU:C:2017:537. In die zaak ging het om schending van puur formele voorwaarden. Dat is in onderhavig geval ook het geval: de aanwezigheid van een bepaalde hoeveelheid Solvent Yellow is net zo goed een puur formele voorwaarde als de formele voorwaarde die aan de orde was in de uitspraak van het Hof van Justitie van 13 juli 2017. Het hof miskent dit in r.o. 4.8 op blz. 8 van het arrest. Anders dan het hof overweegt is er geen sprake van strijdigheid tussen Richtlijn 2003/96/EG en de Accijnsrichtlijn 2008. De Richtlijn 2003/96 betreft de herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Het HvJ EU herinnert er in het arrest van 13 juli 2017 nr. C-151/16 ECLI:EU:C:2017:537 onder nummer 42 aan dat zowel de algemene opzet als het doel van richtlijn 2003/96 berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijk gebruik dat daarvan wordt gemaakt (arrest 2 juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, punt 33).

De bunkerstations hebben de olie, ook blijkens de vermeldingen op de bunkerbonnen, geleverd onder toepassing van de bunkervrijstelling. Belanghebbende mag er dan ook op vertrouwen dat de geleverde olie voldoet aan de eisen voor de onderwerpelijke vrijstelling (zie ook de toelichting bij cassatiemiddel I). Gezien deze omstandigheden dient het beginsel dat het energieproduct dient te worden belast volgens het werkelijk gebruik daarvan, hetgeen in onderhavig geval betekent dat geen accijns wordt geheven, te prevaleren, zeker nu vaststaat dat de aangetroffen olie uitsluitend is bestemd voor de voortstuwing van het schip.

Cassatiemiddel III

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO) in het bijzonder art. 8:77 Awb, doordat het hof in r.o. 4 het standpunt van belanghebbende dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen niet bevoegd waren de controle uit te voeren en dat de monstername niet volgens de regels is verlopen, verwerpt.

Toelichting

Dit cassatiemiddel is van belang omdat aan het feit dat niet blijkt dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen voor de controle bevoegd waren en aan het feit dat de monstername niet volgens de regels is verlopen, het gevolg dient te worden verbonden dat een naheffingsaanslag niet kan worden opgelegd.

A.

Het hof neemt maar al te gemakkelijk aan dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen bevoegd waren de controle uit te voeren. Uit de overgelegde stukken ter zake van de controle blijkt niet van enige bevoegdheid van die personen. Ten onrechte laat het hof de verklaring van de Inspecteur prevaleren boven de verklaringen van de belanghebbende dat nergens uit bleek dat de personen bevoegd waren. Dat geldt te meer omdat de Inspecteur heeft verklaard dat de verklaring van de gemachtigde ‘waarschijnlijk’ niet juist is. Dat laat voldoende ruimte dat de verklaring wel juist is, zodat ook daarom het oordeel van het hof niet kan worden gevolgd (zie p.v. van de zitting van 29 oktober 2019, blz. 2).

Het hof geeft met zijn oordeel blijk niet onbevooroordeeld tegenover partijen te staan en partijen niet in een gelijke positie te stellen. Dat geldt te meer waar de verklaring van de Inspecteur ter zitting een verklaring ter zake van wat volgens hem in het algemene geval, dat wil zeggen in de regel, het geval is betreft, terwijl de Inspecteur zich over het concrete geval niet kon uitlaten omdat hij daarover niet over gegevens beschikt. De inspecteur heeft ook in later stadium niets overgelegd waaruit enige bevoegdheid van de betreffende personen volgt. Zonder dat het hof iets weet over de bevoegdheid van deze personen, oordeelt het hof niet te twijfelen aan de bevoegdheid van deze personen. Omdat enige bevoegdheid in onderhavige zaak op geen enkele wijze blijkt en op geen enkele wijze valt na te gaan, is het oordeel van het hof onbegrijpelijk. De overweging van het hof dat het doel van het bezoek van twee personen en hun functie aan belanghebbende duidelijk moeten zijn geweest is volledig uit de lucht gegrepen, nu de — zeer beperkte — stukken die over de ‘controle’ aanwezig zijn, daar niets over vermelden. Met de overweging dat de handelingen aan boord van het schip aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend omdat de Inspecteur naar aanleiding van de controle de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heeft opgelegd, zet het hof de zaak volledig op zijn kop. De Inspecteur kan geen naheffingsaanslagen opleggen zonder dat sprake is van een bevoegde controle. Het feit van een naheffingsaanslag zegt niets over bevoegdheden ter zake van ‘controleurs’. Van enige bevoegdheid blijkt niet, althans onvoldoende. Ook een controle met een fiscaal doel dient bevoegdelijk te worden uitgevoerd. Hetgeen ter zake van de ‘controle’ en de personen die die hebben uitgevoerd uit de stukken blijkt, is onvoldoende om daarop een naheffingsaanslag te baseren.

B.

Dit onderdeel betreft het oordeel van het hof ter zake van de monstername. Het hof overweegt dat zij uit het formulier van de monstername afleidt dat de monsters zijn genomen door de ‘schipper’, door belanghebbende dus. Uit het monsternameformulier kan dat onmogelijk worden afgeleid, omdat dat daar niet in staat. Het oordeel van het hof is derhalve volstrekt onbegrijpelijk. Voor zover het hof uit de vermelding op het monsterformulier uit de vermelding ‘2 contramonsters schipper’ afleidt dat de monsters zijn gevorderd van de schipper en door de schipper zijn genomen, is dat onbegrijpelijk. Het hof overweegt dat op het formulier wordt aangetekend dat de schipper de monsters heeft genomen, maar nogmaals dat staat daar niet in. Bovendien stelt het hof ook hier de Belastingdienst, de Douane, ten onrechte op een hoger plan dan belanghebbende door te oordelen dat ‘ambtenaren van de douane getraind (zijn) in het protocol voor het nemen van monsters’, om daaraan te verbinden dat de Douane wel volgens de regels zal hebben gehandeld — ook al blijkt dat nergens uit. Dit is een aanname die nergens op is gebaseerd en ook niet uit de stukken blijkt. Tijdens de zitting van 29 oktober 2019 heeft de Inspecteur verklaard dat er in onderhavige zaak geen sprake van is dat de ambtenaren ter zake van het nemen van monsters een speciale opleiding hebben gekregen (zie PV blad 2), zodat de aanname ook nog eens feitelijk onjuist is. Ondanks dat ambtenaren van de douane aldus het hof zijn getraind in het protocol voor het nemen van monsters, komen de nummers ter zake van de monsters niet overeen, maar dan doet het hof dat af als een schrijffout, zonder dat de ‘ambtenaren van de douane’ daar enige verklaring voor hebben gegeven. Ten onrechte verbindt het hof aan het feit dat het Douanelaboratorium heeft aangegeven dat de verzegeling van de monsters intact was, dat de afwijkende nummering van de monsters ook wel in orde zou zijn. Tussen het een en het ander bestaat geen enkel verband zodat het hof dit ten onrechte aanneemt. Daar komt nog bij de ongebruikelijke en onverklaarbare lange tijd tussen de monstername en de analyses van een periode van vijf maanden, waarop de rechtbank wijst en welke het hof in r.o. 2.5 vaststelt. Temeer gezien deze vaststelling en de waarde die de rechtbank daaraan hecht, is het oordeel van het hof dat zij geen aanleiding heeft eraan te twijfelen dat beide analyserapporten betrekking hebben op de monsters die zijn genomen uit de bunkertanks van het schip, onbegrijpelijk, temeer omdat het hof in het geheel niet ingaat waarop hetgeen de rechtbank daaromtrent heeft vastgesteld.

Het hof overweegt ter zake van de nummering van de monsters dat ‘deze 7’ op een van de formulieren handmatig is toegevoegd door een van de controleurs. Ook dit is een aanname welke nergens op is gebaseerd.

C.

Dit onderdeel richt zich tegen het oordeel van het hof dat ondanks dat de Samancta-norm ter zake van aardolieproducten een monster van minimaal 0,5 liter voorschrijft, het hof onvoldoende aanleiding ziet te twijfelen aan de bevindingen van het Douanelaboratorium. Het hof legt daaraan mede ten grondslag een kennelijk door het hof geraadpleegde internet website, welke in de procedure niet is besproken noch aan de orde is gekomen, zodat het hof daarmee het beginsel van hoor en wederhoor heeft geschonden. Vergelijk voor het civiele recht Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BP5612. Hoewel de googelende rechter in het bestuursrecht minder gevoelig ligt, geldt ook daar het beginsel van hoor en wederhoor. Verwezen wordt naar mr. drs. Y.E. Schuurmans, K. Pill LLB en mr. dr. M.M. Groothuis ‘De rechter op internet’, via Openaccess.leidenuniv.nl. Zonder dat het hof blijk geeft van kennis op het gebied van chemie overweegt het hof dat zij daaruit afleidt dat de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is ‘omdat er fracties berekend worden’. Wat onder het berekenen van fracties moet worden verstaan maakt het hof niet duidelijk. Het hof wijkt daarmee op eigen gezag en op basis van raadpleging van internet af van Samancta, de Europese monsternemingshandleiding voor douane- en belastingautoriteiten van de Europese Commissie. Het hof heeft daarvoor onvoldoende kennis van chemie, althans geeft geen blijk een scheikundige achtergrond te hebben. Het oordeel van hof is derhalve onvoldoende althans onbegrijpelijk gemotiveerd.

Wat betreft Samancta, geldt dat dit niet slechts een aanbeveling is, zoals het hof overweegt. Bij Samancta gaat het om een handleiding van de Europese Commissie. Het is een handleiding voor de douane en bevat informatie en instructies over hoe monsters worden genomen. Hoewel geen verplichtende norm, geldt dat de rechter deze guidance wel in de overwegingen dient te betrekken. Het hof betrekt Samancta wel in de overwegingen, maar doet dat op een kennelijk onjuiste wijze zoals hierboven is aangegeven. De overwegingen van het het hof ter zake van de grootte van de monsters welke zouden rechtvaardigen dat van Samancta wordt afgeweken, zijn op grond van hetgeen hierboven is opgemerkt niet begrijpelijk. Daar komt nog bij dat het hof overweegt dat uit de Samancta-norm kan worden afgeleid dat een monster kan worden genomen uit de halsopening van een brandstoftank. Wat er van die overweging ook zij, uit de stukken in het geding blijkt in het geheel niet waar het monster genomen is, zodat zelfs niet valt na te gaan of op dat punt aan de daarvoor geldende normen volgens Samancta wordt voldaan.

Uit bovenstaande blijkt dat er heel veel op de monstername is aan te merken, dat de monsters en de daarop — wel of niet? — gebaseerde analyse onvoldoende zijn, onvoldoende bewijs bieden, voor het opleggen van de naheffingsaanslag. Het is op grond van al bovenstaande dat het hof in r.o. 4.5 ten onrechte tot de conclusie komt dat de monsters bevoegdelijk en op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd.

De overgelegde stukken van de personen die aan boord zijn gekomen, waarvan de bevoegdheid niet blijkt, zijn op diverse gronden onvoldoende om daarop de heffing te baseren.

Cassatiemiddel IV

Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid voorgeschreven vormen (art. 79 lid 1 RO (in het bijzonder art. 8:77 Awb) doordat het hof ter zake van de vaststelling van de hoeveelheden gasolie in de bunkertanks, oordeelt dat de Inspecteur in voldoende mate met alle relevante omstandigheden rekening heeft gehouden.

Toelichting

Vaststaat dat de temperatuur van de gasolie niet is vastgesteld. Het hof overweegt dat niet in geschil is dat een exacte meting onmogelijk is, ook al omdat de temperatuur van de inhoud van de bunkertanks niet is gemeten. Deze overweging is onbegrijpelijk. Een exacte meting was heel goed mogelijk, door een thermometer in de bunkertank te houden. Zoals door art. 14 Uitvoeringsregeling Accijns jo. art. 27 Wet op de Accijns is bepaald moeten actuele hoeveelheden minerale oliën naar een hoeveelheid bij een temperatuur van 15°C worden herleid. Het staat vast dat daaraan geen navolging kan worden gegeven omdat de temperatuur niet is vastgesteld. Omdat een juiste wetstoepassing daardoor onmogelijk is, kan een naheffingsaanslag niet worden opgelegd.

Indien naar de temperatuur die bepalend is voor de hoeveelheid maar een slag mag worden geslagen, zoals de Inspecteur doet en het hof accordeert, geldt dat de grondslag die het hof daarvoor geeft onjuist is. Het hof acht het niet aannemelijk dat de inhoud van de beide bunkertanks tot een hogere temperatuur is opgewarmd dan 30°C waarvan de Inspecteur is uitgegaan, omdat de gemachtigde zou hebben verklaard dat de bunkertanks dubbelwandig zijn om het gevaar van lekken te reduceren. Het hof overweegt ten onrechte dat de gemachtigde heeft aangevoerd dat de bunkertanks dubbelwandig zijn. De gemachtigde heeft verklaard dat het schip dubbelwandig is, hetgeen betekent dat tussen het buitenwater en de bunkertanks sprake is van een luchtisolatie. In de machinekamer is slechts sprake van een enkele wand naar de bunkertanks. Dat de gemachtigde heeft aangevoerd dat het schip dubbelwandig is uitgevoerd — hetgeen niet betekent dat sprake is van een dubbele wand van de bunkertanks waar die grenzen aan de machinekamer — staat in het PV van de zitting van 19 november 2019 blad 4. De temperatuur in de machinekamer van een binnenschip placht hoger te zijn dan 30°C, zodat het oordeel van het hof dat de Inspecteur niet is uitgegaan van een te hoog aantal liters in beide bunkertanks, op een onjuiste grondslag berust. Anders dan het hof in r.o. 4.7 vermeldt is het niet zo dat belanghebbende betwijfelt of de hoeveelheden gasolie in de bunkertanks correct zijn vastgesteld, belanghebbende betoogt dat de hoeveelheden gasolie in de bunkertanks niet correct zijn vastgesteld.

Mitsdien:

Het uw Edelhoogachtbare Raad behage het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer, van 19 november 2019, zaaknummer 18/01125, ter zake van de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 2 november 2018 met zaaknummer AWB 18/1444 met betrekking tot naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing en beschikkingen belastingrente, te vernietigen en de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 november 2018 te bekrachtigen, althans de heffingen ter zake van de accijns en voorraadheffing en de belastingrente nihil te stellen, met toekenning van een vergoeding voor de bezwaar-, beroeps-, hoger beroeps- en cassatieprocedure.

Conclusie 31‑12‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Ettema heeft conclusie genomen in vijf accijnszaken, waaronder deze. Alle zaken spelen tegen de achtergrond dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen op hun schip. In een gemeenschappelijke bijlage onderzoekt zij hoe in het kader van artikel 2(1) b van de Wet op de accijns (WA) de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In het bijzonder spelen in deze zaak de vragen of de inspecteur onderzoek had moeten verrichten naar de door belanghebbende overgelegde bunkerbonnen. Daarnaast speelt de vraag of de genomen monsters door hun geringe hoeveelheid als representatief kunnen worden beschouwd. A-G Ettema komt tot de slotsom dat de middelen slagen. Volgens de A-G rust op de Inspecteur de last te bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Met het tonen van de bunkerbonnen heeft belanghebbende concrete bescheiden verstrekt die de Inspecteur op het spoor van een eerder belastbaar feit heeft kunnen brengen. Het enkel in twijfel trekken dat verstrekte informatie over de herkomst juist is, leidt dan niet zonder meer ertoe dat de bewijslast voor het belastbare feit van artikel 2(1)b WA naar een voorhandenhebber verschuift. Met betrekking tot monsterneming schrijft de A-G dat, om tot een onafhankelijke en goede analyse te komen, het niet alleen nodig lijkt dat het onderzoek volgens aangewezen wetenschappelijke methodes wordt uitgevoerd, maar ook dat het monster waarop dit onderzoek wordt gedaan daarvoor geschikt is. Bij gerede twijfel over een door het Douanelaboratorium toegepaste methode, zal volgens de A-G een inspecteur die twijfel naar vermogen moeten wegnemen.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/05853

Datum 31 december 2020

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Accijns – 7 juni 2016

Nr. Gerechtshof 18/01125

Nr. Rechtbank AWB 18/01444

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

Vooraf

1.1

Van belanghebbende is accijns nageheven omdat partijen fiscaal gemerkte gasolie zijn aangetroffen in zogeheten bunkertanks in de machinekamers van zijn schip. Belanghebbende gebruikt de olie voor de aandrijving van zijn schip. De minerale olie is hem geleverd met toepassing van de bunkervrijstelling van artikel 66(1) Wet op de accijns (WA).1.Van twee recente leveringen van gasolie heeft belanghebbende facturen getoond. Naar aanleiding van een douanecontrole heeft de Inspecteur vastgesteld dat de in de bunkertanks aangetroffen olie een lager gehalte aan herkenningsmiddel heeft dan het voorgeschreven gehalte. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat hij de minerale olie voorhanden heeft gehad als bedoeld artikel 2(1)aanhef en b WA. Die bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

1.2

In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1)aanhef en b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak. In het bijzonder spelen in deze zaak de vragen of de inspecteur onderzoek had moeten verrichten naar de door belanghebbende overgelegde bunkerbonnen respectievelijk dat dat niet nodig was omdat de aangetroffen olie niet de voorgeschreven minimale hoeveelheid herkenningsmiddel bevat. Daarnaast speelt de vraag of de genomen monsters door hun geringe hoeveelheid wel als representatief kunnen worden beschouwd.

De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)

1.3

Op 7 juni 2016 heeft aan boord van het schip “[A]” een douanecontrole plaatsgevonden. Tijdens deze controle is vastgesteld dat in de bunkertanks gasolie aanwezig was. Van de aanwezige gasolie zijn in totaal vier monsters genomen: twee uit de bunkertank aan de voorzijde en twee uit de bunkertank aan de achterzijde. Aan belanghebbende, schipper en eigenaar van het schip,2.zijn twee contramonsters overhandigd.

1.4

Op het moment van de controle waren facturen aanwezig van twee recente leveringen van gasolie door bunkerstations. Belanghebbende heeft deze bonnen getoond.

1.5

In analyserapporten van het Douanelaboratorium van 12 december 2016 is vermeld dat het monster van de bunkertank aan de voorzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow van 5 gram per 1.000 liter brandstof en het monster van de bunkertank aan de achterzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow van 4,4 gram per 1.000 liter brandstof.3.In de rapporten is tevens het zwavelgehalte vermeld en is vermeld dat biodiesel is aangetoond, maar dat dit minder dan 20% bedraagt.4.

1.6

De Inspecteur heeft op 30 januari 2017 het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende gezonden. Hierbij is medegedeeld dat dit voornemen is gegrond op het feit dat de in de bunkertanks bevonden brandstof, welke voor de aandrijving van het schip wordt gebruikt, een Solvent Yellow-gehalte heeft dat lager is dan het voorgeschreven gehalte. Een naheffingsaanslag wordt aangekondigd “vanwege het voorhanden hebben van een accijnsgoed wanneer over dat goed geen accijns is geheven op grond van artikel 51 lid 1 letter b van de Wet op de accijns.”

1.7

De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 5.280 aan accijns van minerale oliën en € 87 aan voorraadheffing opgelegd. Voorts heeft hij bij beschikking een verzuimboete van € 536 opgelegd en € 42 aan belastingrente in rekening gebracht. Na hiertegen vergeefs bezwaar te hebben gemaakt heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.8

De rechtbank Gelderland5.(de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard. Zij overweegt onder meer dat de bewijslast dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad rust op de Inspecteur. Naar het oordeel van de Rechtbank is de Inspecteur niet in die bewijslast geslaagd. Niet is gebleken dat de Inspecteur enig onderzoek heeft verricht naar de door belanghebbende overgelegde herkomstbescheiden (de bunkerbonnen), laat staan dat hij, anders dan in vergelijkbare zaken,6.in deze zaak rapporten heeft overgelegd van onderzoek bij de leveranciers van belanghebbende waaruit op basis van analyses naar voren komt dat op de leveringen van gasolie door deze leveranciers geen afwijkingen zijn gevonden in het gehalte aan Solvent Yellow. Het had volgens de Rechtbank op de weg van de Inspecteur gelegen om met dergelijke rapporten zijn standpunt te staven. De enkele omstandigheid dat de aanwezige bunkerbonnen afkomstig zijn van bekende bunkerstations, zodat ervan uit mag worden gegaan dat de gasolie die is gebunkerd zowel bij levering aan de bunkerstations als bij levering aan het schip aan de daarvoor geldende eisen voldeed, is onvoldoende. Door onderzoek na te laten heeft de Inspecteur, gelet op de geringe afwijking en de omstandigheid dat de rode gasolie niet anders dan voor vrijgestelde doeleinden kan worden gebruikt, onvoldoende oog gehad voor de belangen van belanghebbende en de gevolgen van de naheffing. De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende daarom gegrond.

1.9

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden7.(het Hof) stelt belanghebbende daarentegen in het ongelijk. Allereerst oordeelt het Hof dat de monsters bevoegdelijk en op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd. Het Hof gaat daarom uit van de juistheid van de uitslagen van het Douanelaboratorium. Verder wijst het Hof het standpunt van belanghebbende af dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat over de gasolie geen accijns is geheven. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit volgens het Hof voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat over de inhoud van de bunkertanks accijns is geheven. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur niet is uitgegaan van een te hoog aantal liters in beide bunkertanks. De Inspecteur heeft in voldoende mate met alle relevante omstandigheden rekening gehouden, aldus het Hof. Tot slot verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op de vrijstelling van artikel 66(1) WA. Omdat de aangetroffen olie te weinig herkenningsstof bevat, kan de bunkervrijstelling naar het oordeel van het Hof niet worden toegepast en is accijns verschuldigd. Deze voorwaarde acht het Hof evenredig omdat het fraude, misbruik en ontwijking ontmoedigt. De (herkennings-)voorwaarden zijn bovendien essentieel om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Het Hof komt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing terecht zijn opgelegd en niet verder behoeven te worden verminderd dan de Inspecteur reeds heeft gedaan. Het Hof geeft belanghebbende in het kader van de boeteoplegging ‘het voordeel van de twijfel’ en vernietigt de verzuimboete door een geslaagd beroep op afwezigheid van alle schuld.

Het geding in cassatie

1.10

Belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor:

 Middel 1 bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat belanghebbende de olie voorhanden heeft gehad omdat de olie aan boord was van het schip, is vastgesteld dat het een goed is waarover accijns is verschuldigd en deze niet onder een accijnsschorsingsregeling viel en dat de omstandigheid dat de olie niet voldoende merkstof bevat tot de slotsom leidt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Hiermee heeft het Hof de vraag onbehandeld gelaten of met betrekking tot de aangetroffen olie al in een eerdere fase een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet reeds overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het bij kennelijke twijfel aan de door de belanghebbende verklaarde herkomst van de olie, op de weg van de Inspecteur ligt om onderzoek in te stellen of de herkomst klopt, te meer omdat herkomstbescheiden zijn overgelegd in de vorm van de bonnen van de bunkerstations.8.De Inspecteur heeft volgens belanghebbende niet aan de stelplicht en bewijslast voldaan.

 Middel 2 komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd omdat de aan belanghebbende met toepassing van de bunkervrijstelling geleverde olie niet voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van die vrijstelling. Volgens de toelichting op dit middel belet het schenden van formele voorwaarden niet dat de vrijstelling wordt toegepast. Nu vast staat dat wordt beantwoord aan het in artikel 66(1) WA vrijgestelde doel, brengt het enkele feit dat de olie niet de voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow 124 bevatte niet mee niet dat heffing van accijns gerechtvaardigd is. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Vakarų Baltijos laivų statykla.9.

 Middel 3 betoogt dat het Hof ten onrechte, dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd, het standpunt van belanghebbende heeft verworpen dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen niet bevoegd waren de controle uit te voeren en dat de monstername niet volgens de regels is verlopen.

 Middel 4 voert aan dat het Hof ten onrechte, dan wel onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat de Inspecteur in voldoende mate met alle omstandigheden rekening heeft gehouden bij het vaststellen van de hoeveelheid gasolie waarover accijns is berekend.

1.11

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft zich tegen de middelen verweerd. Wat betreft middel 1 betoogt de Staatssecretaris dat het Hof terecht de bewijslast bij belanghebbende heeft neergelegd omdat de aangetroffen olie nu eenmaal niet aan de voorgeschreven minimale hoeveelheid herkenningsstof voldoet. Vanwege deze niet gehaalde minimale hoeveelheid herkenningsstof, hoeft de Inspecteur geen onderzoek te verrichten naar de bunkerbonnen. Volgens de Staatssecretaris heeft de Inspecteur wel gesteld dat het niet aannemelijk is dat de aangetroffen olie overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken. Wat betreft middel 2 betoogt de Staatssecretaris dat schending van de formele voorwaarden belet dat de bunkervrijstelling kan worden toegepast. De oordelen van het Hof waartegen middel 3 en middel 4 opkomen, zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

1.12

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

2. Beoordeling van de middelen

Middel 1 en middel 2

2.1

Voor de beoordeling of het belastbaar feit van artikel 2(1)b WA zich voordoet moet komen vast te staan dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In de gemeenschappelijk bijlage heb ik uiteengezet dat de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA bij de inspecteur ligt. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk maken, die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

2.2

Het oordeel van het Hof, dat uitgaat van een andere opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Ik licht dat hierna toe.

2.3

Middel 1 betoogt onder meer dat Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan. De Staatssecretaris voert in verweer aan dat de Inspecteur heeft gesteld dat niet aannemelijk is dat dat de aangetroffen gasolie overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing is betrokken. Ingeval zou moeten worden geconcludeerd dat de Inspecteur hiermee heeft gesteld dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving (zie hierover meer hierna), dan constateer ik op basis van de stukken dat belanghebbende die stelling gemotiveerd heeft bestreden. Belanghebbende heeft voor de aanwezigheid van de olie met herkenningsmiddelen in zijn bunkertanks als verklaring gegeven dat de olie met toepassing van de vrijstelling van artikel 66(1) WA aan hem is geleverd. Op grond van die vrijstellingsbepaling wordt, voor zover hier van belang, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen. Vast staat dat belanghebbende tijdens de controle bunkerbonnen heeft getoond van twee recente leveringen van gasolie bij zogenoemde bunkerstations. In de stukken heb ik niet kunnen ontwaren dat is gesteld dat een verklaring ontbreekt waarin hij de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats (het bunkerstation) te kennen geeft de oliën te zullen gebruiken overeenkomstig het vrijgestelde doel (artikel 19(1)a UB accijns). Ik ga er daarom van uit dat zo een verklaring er per bunkering gewoon is, zodat de vergunninghouder hem de oliën mocht leveren met toepassing van de bunkervrijstelling. Uit de stukken leid ik af dat in feitelijke instanties tussen partijen niet in geschil was dat de bunkerolie wordt gebruikt voor de aandrijving van het schip.10.Als de Inspecteur dat standpunt wel had ingenomen, dan had hij de accijns van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats moeten naheffen (artikel 51(1)a en artikel 2(1)a WA) of van de persoon die de minerale oliën voorhanden heeft of gebruikt (artikel 51(1)e en artikel 2(4) WA). Artikel 2(4) WA, dat in werking is getreden op 1 april 2010,11.merkt als uitslag tot verbruik mede aan het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van minerale oliën waaraan de in artikel 1a(3) WA bedoelde herkenningsmiddelen zijn toegevoegd. De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in artikel 2(4) WA.

2.4

Gelet op het voorgaande moet het uitgangspunt in deze procedure zijn dat op de olie die door de bunkerstations aan belanghebbende is geleverd terecht de bunkervrijstelling is toegepast. Dat is ook het uitgangspunt van de Inspecteur. Hij merkt in zijn hogerberoepschrift immers op dat de getoonde herkomstbescheiden betrekking hebben op geleverde rode gasolie “die voldoet aan de vrijstellingseisen”.12.Omdat uit de analyserapporten van het Douanelaboratorium naar voren komt dat de olie een te laag gehalte aan herkenningsmiddel bevat, zijn er – uitgaande van een juiste meting door het Douanelaboratorium – drie mogelijkheden: (i) de bunkerstations hebben aan de geleverde olie te weinig herkenningsmiddel toegevoegd, (ii) de olie is na het bunkeren vermengd met olie zonder herkenningsmiddel of (iii) het herkenningsmiddel is verwijderd. De Inspecteur stelt niet dat sprake is van mogelijkheid (i). Had hij dat wel gesteld, dan had het op zijn weg gelegen de nodige informatie in te winnen bij de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de olie met toepassing van de vrijstelling heeft geleverd, omdat het immers de vergunninghouder is die de herkenningsmiddelen aan de olie toevoegt.13.Ik meen dat in redelijkheid niet van belanghebbende kan worden verwacht het bewijs te leveren dat ten tijde van de levering van de olie voldoende herkenningsmiddelen waren toegevoegd.14.Maar, zoals ik al schreef, de Inspecteur heeft in deze procedure helemaal niet gesteld dat dat het geval was. Het oordeel van het Hof dat de bunkervrijstelling niet kon worden toegepast (punt 4.8 van de uitspraak), kan ik om de redenen als hiervoor vermeld in het geheel niet plaatsen. De Inspecteur heeft wel gesteld dat sprake is van mogelijkheid (ii). Hij trekt in twijfel dat de aangetroffen olie dezelfde is als op de door een belanghebbende overgelegde herkomstbescheiden.15.In zijn hogerberoepschrift merkt de Inspecteur onder meer op:

“Dit betekent dat er sprake moet zijn van kennelijk vervaardigde gasolie, waarvoor geen vrijstelling van accijns geldt. Daarvoor had dan gewoon de accijns moeten worden voldaan bij uitslag tot verbruik.

(…)

Mijn formele heffingsfeit is weliswaar “voorhanden hebben van gasolie buiten een AGP” omdat er sprake is van gasolie waarvan niet is aangetoond dat er accijns over is betaald. Het feit van voorhanden hebben is hier aan de orde ondanks dat er blijkbaar op dit schip of elders dit in de bunkertanks bevonden gasolieproduct is vervaardigd.”

2.5

En tijdens de zitting in hoger beroep heeft hij onder meer verklaard:

“De Inspecteur verklaart dat uit de analyse blijkt dat de olie op enige moment gemengd is en dat belanghebbende gemengde olie voorhanden had. De Inspecteur verklaart niet te stellen dat de olie door belanghebbende zelf gemengd is.

(…)

De voorzitter houdt partijen voor dat het Hof zal beoordelen of het van belang is om vast te stellen wie de olie heeft gemengd. De Inspecteur stelt dat die vraag niet relevant is omdat het voor belastbaarheid voldoende is dat belanghebbende een accijnsgoed voorhanden heeft.”

2.6

Dit is ook het uitgangspunt van de Staatssecretaris. Volgens de Staatssecretaris staat vast dat geen sprake kan zijn van dezelfde gasolie als waar de bunkerbonnen betrekking op hebben, omdat gasolie is aangetroffen die niet aan de vrijstelling voldoet.16.

2.7

Als een derde, zoals de Inspecteur veronderstelt, de olie heeft vervaardigd door vermenging komt het belastbare feit van artikel 2(1)c WA in beeld, eventueel in samenhang gelezen met het bepaalde artikel 1a(4) WA. De accijns kan dan worden nageheven van de persoon die de accijnsgoederen produceert en, in geval van onregelmatige productie, enig andere persoon die bij de productie ervan betrokken is geweest (artikel 51(1)c WA). De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende degene is geweest die de olie heeft geproduceerd of daarbij betrokken is geweest. Hij heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op artikel 2(1)b WA. Ter zitting heeft hij onder meer verklaard:

“Bunkerstations zoals die waarvan belanghebbende de olie verkregen heeft, leveren altijd olie waarvan de hoeveelheden Solvent Yellow en zwavel voldoen aan de normen. Blijkt dan later dat de aangetroffen olie niet voldoet aan de normen dan moet er gemengd c.q. vervaardigd zijn, in dit geval door belanghebbende zelf. Echter bewijzen kan de inspecteur dit niet. Daarom stelt hij uitsluitend dat voldaan is aan het belastbaar feit van artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet op de Accijns, het voorhanden hebben van een accijnsgoed. Niet gesteld wordt dat belanghebbende de olie vervaardigd heeft.”

2.8

In de toelichting op middel 1 constateert belanghebbende dat de Inspecteur enerzijds stelt dat de bunkerstations altijd olie leveren waarvan de hoeveelheden herkenningsmiddel voldoen aan de normen en anderzijds dat hij niet stelt dat belanghebbende de olie heeft vervaardigd. Die constatering is op zich terecht. In de hiervoor geciteerde passages zou echter wel de stelling kunnen worden gelezen dat een andere persoon (een producent of betrokkene als bedoeld in artikel 51(1)c WA) eerder een belastbaar feit heeft verricht zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. Zoals reeds opgemerkt, rust de bewijslast voor die stelling dan op de Inspecteur. Het Hof heeft dat miskend. Het Hof overweegt in dit verband in punt 4.6 van zijn uitspraak:

“De Inspecteur vermoedt dat belanghebbende de gasolie heeft vervaardigd door vermenging, maar stelt zich op het standpunt dat dit voor het belastbare feit voorhanden hebben niet van belang is. Het Hof volgt de Inspecteur in dit standpunt. Niet van belang is waar de door het Douanelaboratorium bevonden accijnsgoederen zijn vervaardigd of door wie. Het standpunt van belanghebbende dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat over de gasolie geen accijns is geheven, faalt. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Bovendien is het onmogelijk te bewijzen dat iets niet is gebeurd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat wel accijns is geheven over de inhoud van de bunkertanks.”

2.9

Met het tonen van de bunkerbonnen heeft belanghebbende concrete bescheiden verstrekt die de Inspecteur op het spoor van een eerder belastbaar feit heeft kunnen brengen (zie de gemeenschappelijke bijlage). De Inspecteur heeft vervolgens ongemotiveerd in twijfel getrokken dat de verstrekte herkomstbescheiden betrekking hebben op de aangetroffen olie. De enkele stelling dat de aangetroffen olie door een ander dan belanghebbende moet zijn vervaardigd, kan niet tot de conclusie leiden dat de Inspecteur aan de op hem rustende bewijslast voor het belastbare feit van artikel 2(1)b WA heeft voldaan of dat de bewijslast op belanghebbende komt te rusten, ook niet als de olie onvoldoende herkenningsmiddel bevat als bedoeld artikel 20(2) UB accijns en artikel 13(2) UR. Immers kan niet worden uitgesloten dat de geleverde olie op het moment van de aflevering te weinig herkenningsmiddel bevatte.

2.10

Ik komt tot de slotsom dat middel 1 (zo nodig in samenhang gelezen met middel 2) slaagt. Omdat het Hof de bewijslast naar mijn mening niet juist heeft verdeeld, zal de zaak in beginsel moeten worden verwezen voor een hernieuwde beoordeling. Gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht, kan echter sterk worden betwijfeld of verwijzing nieuwe informatie zal opleveren. De Inspecteur heeft namelijk gemeend dat nader onderzoek naar de herkomst van de olie niet nodig is, ook niet nadat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur nader onderzoek (bij derden) had moeten instellen. In hoger beroep is de Inspecteur opgekomen tegen het oordeel van de Rechtbank over de bewijslastverdeling en voert hij aan dat hij geen nader onderzoek hoefde te verrichten. De controlebevindingen en de monsteruitslagen zijn naar zijn mening toereikend om de naheffingsaanslag te onderbouwen. Nieuwe gegevens heeft hij niet naar voren gebracht of aangeboden. De Staatssecretaris vermeldt hierover in zijn verweerschrift in cassatie (cursivering CE):

“De inspecteur is niet in staat met feiten te bewijzen wie er wanneer (en waarom) er voor heeft gezorgd dat de op het controlemoment op het schip aangetroffen gasolie niet voldoet aan de eisen voor vrijstelling van accijns. Het feit dat de gasolie niet voldoet is echter feitelijk vastgesteld, met de controle en de laboratoriumanalyse. Een verdergaand onderzoek door de inspecteur in de keten van leveranciers voorafgaand aan deze controle op het schip met de verwachting bij hen iets te vinden over de herkomst van deze gasolie heeft dan geen relevantie. Uit de bunkerbonnen blijkt alleen dat gasolie die aan de eisen voor vrijstelling voldoet aan het schip onveraccijnsd is geleverd. Nu echter olie is aangetroffen die niet aan de vrijstelling voldoet, kan geen sprake zijn van dezelfde gasolie.”

2.11

Dat de Inspecteur niet in staat is te bewijzen “wie en wanneer (en waarom)” is belanghebbende denkelijk niet aan te rekenen. Zoals ik het zie, is de gestelde situatie van bewijsnood aan de Inspecteur zelf te wijten. Nu belanghebbende herkomstbescheiden heeft overgelegd, zou ik menen dat het op de weg van de Inspecteur ligt zijn stelling dat geen sprake kan zijn van dezelfde olie ‘handen en voeten’ te geven. Vast staat dat de Inspecteur geen onderzoek heeft gedaan naar de getoonde herkomstbescheiden en in het dossier heb ik ook geen aanwijzingen gevonden dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van de controlebevoegdheden en stevige dwangmiddelen die de wet hem bieden (zie onderdeel 2.30 van de gemeenschappelijke bijlage) om gegevens te verzamelen die zijn stelling onderbouwen. De enkele stelling dat het wel andere olie moet zijn, lijkt mij veel te dun.

2.12

Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak zelf af te doen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. De middelen 3 en 4 behoeven dan geen behandeling meer. Niettemin zal ik deze middelen hierna behandelen.

2.13

Mocht de Hoge Raad nader onderzoek nodig achten en mocht dat onderzoek uitwijzen dat de Inspecteur slaagt in de bewijslast dat eerder een belastbaar feit heeft plaatsgevonden zonder dat heffing van de verschuldigde accijns heeft plaatsgevonden, dan komt ook nog de vraag op of voor toepassing van artikel 51(1)b WA is vereist dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de goederen voorhanden worden gehouden buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat de verschuldigde accijns is geheven. Ik verwijs voor dit aspect naar onderdeel 1.3 van de gemeenschappelijke bijlage.

Middel 3

2.14

Het oordeel van het Hof dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen bevoegd waren de controle uit te voeren is van feitelijke aard en overigens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Ook het oordeel dat beide analyserapporten betrekking hebben op de monsters die zijn genomen uit de bunkertanks van het schip is van feitelijke aard, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

2.15

Middel 3 betoogt verder dat de monstername niet volgens de regels is verlopen en dat de monsters daarom onvoldoende bewijs bieden voor het opleggen van de naheffingsaanslag. Het middel voert onder meer aan dat de monsters niet zijn genomen volgens de norm die voortkomt uit de “sampling manual for customs and taxation authorities’’ (SAMANCTA).

2.16

SAMANCTA is de monsternemingshandleiding voor douane- en belastingautoriteiten. Het bevat informatie en aanwijzingen over het nemen van en omgaan met monsters voor laboratoriumproeven. De handleiding bevat algemene principes voor monsterneming, bemonsteringsprocedures, bemonsteringsmethoden voor verschillende goederen:17.

“[SAMANCTA] beschrijft de wijze waarop met monsters moet worden omgegaan. Ook worden bemonsteringsinstrumenten en de eisen voor monsterhouders beschreven. Voor het nemen van monsters voor goederen van de voedingssector en chemische sector is een tabel met procedurekaarten gepubliceerd. Ook bevat SAMANCTA aanwijzingen voor het bewaken van de bewijsketen.”

2.17

In de WA is in artikel 84(2) bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent het nemen van monsters. Aan die bepaling is uitvoering gegeven in artikel 56 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns).

“Een op grond van artikel 84 van de wet gevorderd monster wordt:

a. genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar;

b. zodanig verpakt, dat de identiteit van het monster is gewaarborgd; en

c. onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.”

2.18

Artikel 56 UR accijns is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd naar aanleiding van een uitspraak van gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 27 februari 200918..19.Het oude artikel bepaalde uitsluitend dat bij een onderzoek genomen monsters worden onderzocht in het Laboratorium van de Belastingdienst. Het gerechtshof oordeelt dat de omstandigheid dat toentertijd bij ministeriële regeling geen regels waren gesteld omtrent essentialia als de wijze waarop het monster daadwerkelijk dient te worden genomen en welke analysemethode dient te worden gebezigd bij het onderzoeken van het monster gevolgen heeft voor de bewijspositie van accijnsplichtigen:

“4.2. Aan deze wettelijke opdracht [CE: in artikel 84(2) WA] had de Minister van Financiën, behoudens het in artikel 56 van de Uitvoeringsregeling accijns geven van het voorschrift dat de bij een onderzoek genomen monsters worden onderzocht door ambtenaren in het laboratorium van de Belastingdienst, ten tijde van het bemonsteren van tank 11 op 15 november 2004 - evenals trouwens ten tijde van het doen van deze uitspraak -, niet voldaan. Met name heeft de Minister geen voorschriften gegeven omtrent essentialia als de wijze waarop het monster daadwerkelijk dient te worden genomen en welke analysemethode dient te worden gebezigd bij het onderzoeken van het monster. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in artikel 84, lid 2, van de WA met "het nemen van monsters" niet alleen wordt bedoeld het daadwerkelijk trekken van het monster, maar ook het geheel van handelingen na het daadwerkelijk trekken van het monster dat uiteindelijk leidt tot de uitslag ter zake van het door het Douane Laboratorium verrichte monsteronderzoek.

4.3.

Deze omstandigheid heeft naar het oordeel van het hof gevolgen voor de zwaarte van de op belanghebbende rustende bewijslast, nu het ontbreken van zodanige regels de rechtspositie van accijnsplichtigen verzwakt. Belanghebbende heeft omstandig naar voren gebracht dat monsters op verschillende wijzen kunnen worden getest op hun gehalte aan herkenningsmiddel, dat verschillende testmethoden tot verschillende resultaten kunnen leiden en dat ook bij het bezigen van dezelfde methode door verschillende laboratoria verschillende resultaten worden bevonden. Belanghebbende is volgens het hof dan ook in een onmogelijke bewijspositie komen te verkeren, hetgeen in strijd is met het beginsel van fair play. De testresultaten stelt het hof terzijde. Daarmee komt de grondslag aan de naheffingsaanslagen te ontvallen.”

2.19

Hoewel artikel 56 UR accijns inmiddels meer waarborgen kent omtrent de monsterneming en het onderzoek, neemt dit niet weg dat voor een betrouwbare monsterneming niet alleen de identiteit van het monster moet zijn gewaarborgd (zie de voorwaarde onder b) maar ook de representativiteit. Om tot een onafhankelijke en goede analyse te komen lijkt het niet alleen nodig dat het onderzoek volgens aangewezen wetenschappelijke methodes wordt uitgevoerd, maar ook dat het monster waarop dit onderzoek wordt gedaan daarvoor geschikt is.

2.20

Mede gelet op de in onderdeel c van artikel 56 UR accijns genoemde voorwaarde, dat het onderzoek plaatsvindt “met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden”,20.valt wel iets te zeggen voor het standpunt van belanghebbende om aan te sluiten bij de norm van SAMANTCA, omdat andere normen of beleid voor het nemen van een representatief monster lijken te ontbreken. Dat het Douanelaboratorium internationaal is geaccrediteerd en volgens wetenschappelijke methoden werkt, lijkt mij een gegeven. Dat laat onverlet dat bij gerede twijfel over een door het Douanelaboratorium toegepaste methode, een inspecteur die twijfel naar vermogen zal moeten wegnemen. Dat lijkt vooral redelijk daar waar wordt afgeweken van een wel bekende internationale aanwijzing (SAMANCTA). Een vrij recente uitspraak van de rechtbank Gelderland getuigt van een soortgelijk uitgangspunt:21.

“18. Omdat niet kan worden vastgesteld hoe het monster is genomen, is de monsterneming naar het oordeel van de rechtbank niet controleerbaar, niet door eiseres, niet door de rechter en ook niet door verweerder zelf. De vraag of het monster representatief is voor de gehele tankinhoud kan dus niet beantwoord worden. Gelet hierop, en nu eiseres erop heeft gewezen dat blijkens een internationaal erkende norm, namelijk SAMANCTA, bij onder meer gasolie als richtlijn een monster van minimaal 0,5 liter wordt aangehouden, bestaat de niet geringe kans dat in dit geval de monstername ook op andere belangrijke onderdelen niet voldoet aan internationaal erkende normen voor monstername. De rechtbank wijst er in dit verband op dat voor een betrouwbare uitslag de wijze en plaats van het trekken van een monster van even groot belang is als de analyse daarvan in het laboratorium. Beide onderdelen van het proces van monsteranalyse moeten dan ook geacht worden te vallen onder de norm van artikel 56 van de Uitvoeringsregeling (zie ook Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch 27 februari 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BI3113, r.o. 4.2).

19. Verweerder heeft de twijfel aan de representativiteit van het monster niet kunnen wegnemen. De rechtbank acht hierbij niet van belang dat de schipper met het ondertekenen van het Monstername-formulier zich akkoord heeft verklaard met de wijze van monstername. Dat formulier en dus ook de akkoordverklaring verwijst namelijk niet naar (internationaal erkende) methoden van monstername en geeft geen enkel inzicht in hoe de monstername heeft plaatsgevonden of over welke kennis de schipper in dat verband beschikt.”

2.21

Blijkens de uitspraak heeft het Hof in deze zaak zelf onderzoek gedaan naar de vraag of een monster representatief is en concludeert het dat “de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is”. Omdat geen sprake is van een feit van algemene bekendheid en partijen zich niet over de gevonden informatie hebben kunnen uitlaten, had het Hof deze informatie niet mogen meewegen bij zijn oordeelsvorming. Als een belastingrechter ambtshalve bewijs inwint, brengt het beginsel van hoor en wederhoor immers met zich dat hij partijen in de gelegenheid stelt zich hierover uit te laten.22.Belanghebbende klaagt in cassatie terecht dat hij die gelegenheid niet heeft gehad.

2.22

Ik concludeer dat ook middel 3 slaagt.

Middel 4

2.23

Het vierde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur in voldoende mate met alle omstandigheden rekening heeft gehouden bij het vaststellen van de hoeveelheid gasolie waarover accijns is berekend.

2.24

Middel 4 voert aan dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat het schip ter voorkoming van lekkage dubbelwandig is uitgevoerd”.23.De verklaring van de gemachtigde is inderdaad op die wijze in het proces-verbaal van de zitting terechtgekomen. Daar is onder meer het volgende vermeld:

“De gemachtigde verklaart dat ook uitgaande van 30 graden geen recht gedaan wordt aan de feitelijke situatie. De temperatuur in de machinekamer is namelijk veel hoger dan 30 graden. Het schip is ter voorkoming van lekkage dubbelwandig uitgevoerd dus de olie in de tank bevindt zich niet direct naast het water of de machinekamer. Onduidelijk is nog wat de invloed is van de buitentemperatuur op de inhoud van de tank. Daar valt niets over te zeggen omdat de Douane de temperatuur en de inhoud van de tank niet gemeten heeft.”

2.25

Het Hof heeft zijn oordeel echter gebaseerd op de vaststelling dat de bunkertank zelf dubbelwandig is:24.

“Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet is uitgegaan van een te hoog aantal liters in beide bunkertanks. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde verklaard dat de bunkertanks dubbelwandig zijn om het gevaar van lekken te reduceren. Het Hof acht hierdoor niet aannemelijk dat de inhoud van beide bunkertanks tot een hogere temperatuur is opgewarmd dan 30 °C, waarvan de Inspecteur is uitgegaan. De Inspecteur heeft in voldoende mate met alle relevante omstandigheden rekening gehouden. Het Hof ziet geen aanleiding de naheffingsaanslag verder te verminderen dan de Inspecteur al heeft gedaan.”

2.26

Het oordeel van het Hof is in zoverre niet voldoende gemotiveerd. Middel 4 slaagt eveneens.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.