HvJ EU, 13-07-2017, nr. C-151/16

HvJ EU, 13-07-2017, nr. C-151/16

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑07‑2017

R. Silva de Lapuerta, E. Regan, A. Arabadjiev, C. G. Fernlund, S. Rodin

Partij(en)

In zaak C-151/16,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) bij beslissing van 8 maart 2016, ingekomen bij het Hof op 14 maart 2016, in de procedure

‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ UAB

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta (rapporteur), kamerpresident, E. Regan, A. Arabadjiev, C. G. Fernlund en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

de Litouwse regering, vertegenwoordigd door D. Kriaučiūnas, K. Dieninis, R. Dzikovič en D. Stepanienė als gemachtigden,

—

de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Steiblytė en F. Tomat als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 maart 2017,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen ‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ UAB en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie onder toezicht van het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen; hierna: ‘nationale belastinginspectie’) over een besluit houdende weigering om accijnsrechten terug te betalen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

De overwegingen 3 tot en met 5 van richtlijn 2003/96 luiden:

‘(3)

Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.

(4)

Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig blijken voor de goede werking van de interne markt.

(5)

Door vaststelling van passende communautaire minimumbelastingniveaus kunnen bestaande verschillen in de nationale belastingniveaus kleiner worden gemaakt.’

4

In artikel 1 van deze richtlijn wordt bepaald:

‘De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.’

5

Artikel 14, lid 1, van dezelfde richtlijn bepaalt:

‘Naast de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG [van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1)] inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

[…]

c)

energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‘particuliere pleziervaartuigen’ verstaan vaartuigen die worden gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties.’

Litouws recht

6

Bij artikel 43, lid 1, punt 2, van de Akcizų įstatymas (Litouwse accijnswet), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie ervan (hierna: ‘accijnswet’), wordt de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling omgezet in Litouws recht.

7

Krachtens artikel 43, lid 2, van de accijnswet is de regering of een door haar gemachtigde autoriteit belast met de vaststelling van de voorschriften voor de toepassing van die vrijstelling.

8

Op de grondslag van deze bepaling heeft de Litouwse regering voorschriften goedgekeurd voor de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen alsook voor brandstoffen die worden gebruikt bij de vervaardiging, het herstel, het testen, de exploitatie en het onderhoud van luchtvaartuigen.

9

Volgens punt 3 van deze voorschriften moet een persoon die een schip van brandstof voorziet, over een vergunning beschikken.

10

In punt 10, tweede alinea, van deze voorschriften wordt bepaald dat een persoon die een beroep heeft gedaan op artikel 43, lid 1, punt 2, van de accijnswet, moet beschikken over de documentatie waaruit blijkt dat de bevoorrading een doel heeft waardoor zij in aanmerking komt voor een verzoek om accijnsvrijstelling.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

11

‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ is een Litouwse onderneming waarvan de activiteiten met name bestaan in de bouw van zeeschepen.

12

Op 7 oktober 2009 heeft deze onderneming een overeenkomst gesloten voor de bouw van een vrachtschip (hierna: ‘in het geding zijnde schip’) ten behoeve van een Estse onderneming (hierna: ‘klant’).

13

In het kader van deze overeenkomst heeft bovengenoemde onderneming 80 600 liter brandstof gekocht, die rechtstreeks in de tanks van het in het geding zijnde schip zijn gepompt, en de over deze brandstof verschuldigde accijns betaald. Een deel van deze brandstof is verbruikt om het schip te testen alvorens het aan de klant te leveren.

14

Bij officiële verklaring van overdracht en oplevering van 6 juni 2013 heeft ‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ de eigendom en alle rechten en aanspraken op het in het geding zijnde schip aan de klant overgedragen, alsook de aan boord ervan aanwezige uitrusting en voorraden, waaronder de 73 030 liter brandstof die niet was verbruikt bij het testen van het schip vóór de levering ervan.

15

Na de oplevering van het schip heeft de klant het zonder vracht vanuit de haven van Klaipėda (Litouwen) naar de haven van Stralsund (Duitsland) laten varen, waar het zijn eerste commerciële vracht heeft ingeladen, die het vervolgens tegen betaling naar de haven van Santander (Spanje) heeft vervoerd.

16

Op 22 juli 2013 heeft ‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ de nationale belastinginspectie verzocht om terugbetaling van de accijnzen op de brandstof die in de tanks van het in het geding zijnde schip is gepompt en door de klant buiten het Litouwse grondgebied is uitgevoerd.

17

Bij besluit van 21 augustus 2013 heeft de nationale belastinginspectie dit verzoek afgewezen op grond van de overweging dat ‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ ten tijde van de levering van de betreffende brandstof aan de klant de boekhoudkundige documenten niet had ingevuld met inachtneming van de nationaalrechtelijke formele en materiële voorwaarden en niet over een overeenkomstig de toepasselijke procedure afgegeven vergunning beschikte om schepen van brandstof te voorzien.

18

De Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen), waarbij tegen dat besluit beroep was ingesteld, heeft bij beslissing van 28 november 2013 het besluit van de nationale belastinginspectie houdende weigering tot terugbetaling van de accijnzen nietig verklaard, hoofdzakelijk op grond dat deze weigering op formele overwegingen was gebaseerd.

19

De nationale belastinginspectie heeft tegen deze beslissing van 28 november 2013 een beroep tot nietigverklaring ingesteld bij de Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionale bestuursrechter Vilnius, Litouwen), die dit beroep bij arrest van 9 december 2014 heeft toegewezen.

20

‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ heeft bij de verwijzende rechter een hogere voorziening ingesteld die strekt tot vernietiging van dat arrest en tot handhaving van de beslissing van 28 november 2013.

21

Daarop heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Moet artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus worden uitgelegd dat over de levering van energieproducten geen accijns mag worden geheven in omstandigheden als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, waarin deze producten zijn geleverd aan een schip om te worden gebruikt als brandstof voor de vaart in wateren van de Europese Unie, meer bepaald met het doel een schip op eigen kracht te laten varen van de plaats waar het gebouwd is naar een haven in een andere lidstaat (een vaart waarvoor geen tegenprestatie wordt ontvangen), opdat het daar zijn eerste commerciële vracht zou kunnen inladen?

2)

Staat artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 in de weg aan een nationale wettelijke regeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet kan worden toegekend in gevallen waarin bij de levering van energieproducten niet is voldaan aan de door de lidstaat gestelde voorwaarden, ook al is wel voldaan aan de wezenlijke voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling die zijn neergelegd in die bepaling van richtlijn 2003/96?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste prejudiciële vraag

22

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling van toepassing is op de brandstof die wordt gebruikt om een schip zonder lading te laten varen van een haven in een lidstaat — in casu de lidstaat waar dit schip is gebouwd — naar een haven in een andere lidstaat om daar goederen in te laden die vervolgens moeten worden vervoerd naar een haven in een derde lidstaat.

23

Zoals blijkt uit de overwegingen 3 tot en met 5 van richtlijn 2003/96 heeft deze tot doel de goede werking van de interne markt te bevorderen door de minimumbelastingniveaus voor energieproducten op Unieniveau te harmoniseren teneinde de verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus voor energie te verkleinen.

24

Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de bepalingen betreffende de in richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstellingen autonoom worden uitgelegd op basis van zowel de bewoordingen ervan als de doelstellingen van deze richtlijn (arresten van 1 december 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, niet gepubliceerd, EU:C:2011:862, punt 19).

25

Uit de bewoordingen van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 blijkt immers dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling onderworpen is aan de voorwaarde dat de energieproducten worden gebruikt als brandstof voor de scheepvaart in de wateren van de Unie (zie naar analogie arresten van 10 november 2011, Sea Fighter, C-505/10, EU:C:2011:725, punt 20, en 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, niet gepubliceerd, EU:C:2011:862, punt 21).

26

Wat het begrip ‘vaart’ in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 betreft, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat alle scheepvaart voor commerciële doeleinden binnen de werkingssfeer van de in deze bepaling bedoelde vrijstelling valt, ongeacht wat het doel van deze scheepvaart is (zie in die zin arresten van 1 april 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, EU:C:2004:214, punten 23, 25 en 29; 1 maart 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punt 36, en 10 november 2011, Sea Fighter, C-505/10, EU:C:2011:725, punt 16).

27

Het doel van het door een schip in de wateren van de Unie afgelegde traject is dus niet relevant voor de toepassing van deze vrijstelling wanneer sprake is van scheepvaart waarbij diensten worden verricht onder bezwarende titel (zie naar analogie arresten van 1 maart 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punt 37, en 10 november 2011, Sea Fighter, C-505/10, EU:C:2011:725, punt 17).

28

In dit verband heeft het Hof gepreciseerd dat het bovengenoemde begrip ‘vaart’ vereist dat het verrichten van diensten onder bezwarende titel inherent is aan de reis van het schip (zie in die zin arresten van 1 maart 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punt 40, en 10 november 2011, Sea Fighter, C-505/10, EU:C:2011:725, punt 18).

29

Uit de in artikel 14, lid 1, onder c), tweede alinea, van richtlijn 2003/96 gebezigde woorden ‘andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel’ blijkt dat de vaart die binnen de werkingssfeer van de in artikel 14, lid 1, onder c), bedoelde vrijstelling valt, het gebruik betreft waarbij een vaartuig rechtstreeks dient voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel (zie naar analogie arrest van 1 december 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punt 21).

30

Vaartactiviteiten die niet rechtstreeks dienen voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, kunnen bijgevolg niet worden gelijkgesteld met het gebruik van een vaartuig voor commerciële doeleinden in de zin en voor de toepassing van die bepaling, en vallen dus niet onder die vrijstelling (zie naar analogie arrest van 1 december 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punt 27).

31

Het begrip ‘wateren [van de Unie]’ als bedoeld in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 ziet op alle wateren die toegankelijk zijn voor alle voor de commerciële zeescheepvaart geschikte zeeschepen, daaronder begrepen die met de grootste capaciteit (zie naar analogie arrest van 1 maart 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punt 32).

32

Voorts volgt uit het doel van richtlijn 2003/96, volgens hetwelk de lidstaten belasting heffen over energieproducten, dat zij niet strekt tot invoering van algemene vrijstellingen (arresten van 1 december 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punt 23, en 21 december 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, niet gepubliceerd, EU:C:2011:862, punt 23).

33

De in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling heeft in het bijzonder tot doel het handelsverkeer binnen de Unie te vergemakkelijken, met name het goederenverkeer en het vrij verrichten van diensten die in de wateren van de Unie kunnen plaatsvinden. Met deze vrijstelling heeft de Uniewetgever op een aantal punten meer gelijkheid willen brengen in de fiscale behandeling van vervoers- of andere dienstverlenende ondernemingen die van die waterwegen gebruikmaken (zie naar analogie arrest van 1 maart 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, punten 24 en 25).

34

In dit verband zij opgemerkt dat die vrijstelling blijkens overweging 23 van richtlijn 2003/96 berust op de nakoming van de bestaande internationale verplichtingen en op het behoud van de concurrentiepositie van de ondernemingen van de Unie (zie naar analogie arrest van 1 december 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, EU:C:2011:797, punt 24).

35

Wat het hoofdgeding betreft, zij in de eerste plaats opgemerkt dat de reis van het schip van de haven van Klaipėda naar die van Stralsund de eerste noodzakelijke en onontbeerlijke fase vormde van een commerciële vaart, aangezien deze reis enkel tot doel had goederen in laatstgenoemde haven in te laden om deze vervolgens te vervoeren naar de haven van Santander, en zonder die reis deze dienst voor het vervoer van goederen niet zou kunnen zijn verricht.

36

Een reis als bedoeld in het vorige punt moet dan ook worden aangemerkt als een vaartactiviteit die rechtstreeks dient voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, in casu goederenvervoer, zodat de brandstof die wordt gebruikt om het betreffende schip in staat te stellen die reis te maken, wordt gebruikt voor een ‘vaart’ in de zin van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96.

37

Een uitlegging in tegenovergestelde zin zou indruisen tegen het doel en de strekking van deze richtlijn, aangezien de heffing van belasting over energieproducten in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, met name afbreuk zou kunnen doen aan de goede werking van de interne markt en aan het behoud van de concurrentiepositie van de ondernemingen van de Unie.

38

In de tweede plaats is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstof gebruikt voor een vaart ‘op […] wateren [van de Unie]’ in de zin van de bovengenoemde bepaling, aangezien zij een zeeschip in staat heeft gesteld van een haven in Litouwen naar een haven in Duitsland te varen.

39

Bijgevolg vormt een vaartactiviteit als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een ‘vaart op […] wateren [van de Unie]’ in de zin van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96.

40

Gelet op een en ander dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling van toepassing is op de brandstof die wordt gebruikt om een schip zonder lading te laten varen van een haven in een lidstaat — in casu de lidstaat waar dit schip is gebouwd — naar een haven in een andere lidstaat om daar goederen in te laden die vervolgens moeten worden vervoerd naar een haven in een derde lidstaat.

Tweede prejudiciële vraag

41

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een regeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet van toepassing is wanneer de bevoorrading van een schip met energieproducten heeft plaatsgevonden zonder dat is voldaan aan de formele vereisten van die regeling, ook al zijn alle in die bepaling gestelde toepassingsvoorwaarden vervuld.

42

In dit verband zij eraan herinnerd dat zowel de algemene opzet als het doel van richtlijn 2003/96 berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt (arrest van 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, punt 33).

43

Aangezien richtlijn 2003/96 niet voorziet in een regeling voor het uitoefenen van toezicht op het gebruik van brandstof voor de vaart, noch in maatregelen ter bestrijding van belastingfraude die verband houdt met de verkoop van brandstof, staat het aan de lidstaten om dergelijke regelingen en maatregelen in hun nationale recht in te voeren met inachtneming van het Unierecht, en om de voorwaarden vast te stellen voor de vrijstellingen als bedoeld in artikel 14, lid 1, van die richtlijn (zie naar analogie arresten van 2 juni 2016, ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, punt 23, en 2 juni 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, punt 57).

44

Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat aan het onvoorwaardelijke karakter van een vrijstellingsverplichting geenszins wordt afgedaan door de beoordelingsmarge die aan de lidstaten wordt gelaten in een aanhef, zoals die van artikel 14, lid 1, volgens welke de vrijstellingen door deze lidstaten worden verleend ‘op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen’ (zie arrest van 17 juli 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, punt 31).

45

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun toekomende bevoegdheid om de voorwaarden voor de in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling vast te stellen, de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het evenredigheidsbeginsel, in acht moeten nemen (arrest van 2 juni 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, punt 59).

46

Aldus gaat de weigering van de nationale autoriteiten om energieproducten van accijns vrij te stellen, enkel omdat niet is voldaan aan bepaalde voorwaarden die krachtens het nationale recht in acht moeten worden genomen om deze vrijstelling te verkrijgen — zonder dat aan de hand van de aangedragen bewijzen wordt nagegaan of de materiële voorwaarden zijn vervuld waaronder die energieproducten kunnen worden geacht te worden gebruikt voor een doel waarvoor vrijstelling wordt verleend — verder dan noodzakelijk is om een juiste en eenvoudige toepassing van die vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen (zie naar analogie arrest van 2 juni 2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, punt 62).

47

Een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling wordt onderworpen aan de voorwaarde dat de betrokken brandstofleverancier in het bezit is van een vergunning om schepen te bevoorraden met brandstof en bepaalde formaliteiten vervult, is in strijd met de algemene opzet en het doel van die richtlijn, aangezien zij het recht op die vrijstelling afhankelijk maakt van de naleving van formele voorwaarden die geen verband houden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie.

48

Bovendien zijn dergelijke voorwaarden geenszins noodzakelijk om een juiste en eenvoudige toepassing van die vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

49

Voorts blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier niet dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde energieproducten zijn gebruikt voor andere doeleinden dan die van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, noch dat zij zijn geleverd met het oog op een genot van deze vrijstelling dat bedrog of misbruik oplevert.

50

Volgens de verwijzingsbeslissing zijn deze energieproducten juist gebruikt met het oog op de vaart tussen zeehavens van lidstaten van de Unie.

51

Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is — op grond waarvan de toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling wordt onderworpen aan de voorwaarde dat is voldaan aan formele vereisten die geen verband houden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie of met de in die bepaling gestelde materiële voorwaarden — doet dan ook afbreuk aan het onvoorwaardelijke karakter van de in die bepaling neergelegde vrijstellingsverplichting, en druist in tegen het evenredigheidsbeginsel.

52

Gelet op een en ander dient op de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een regeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet van toepassing is wanneer de bevoorrading van een schip met energieproducten heeft plaatsgevonden zonder dat is voldaan aan de formele vereisten van die regeling, ook al zijn alle in die bepaling gestelde toepassingsvoorwaarden vervuld.

Kosten

53

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit moet aldus worden uitgelegd dat de in deze bepaling bedoelde vrijstelling van toepassing is op de brandstof die wordt gebruikt om een schip zonder lading te laten varen van een haven in een lidstaat — in casu de lidstaat waar dit schip is gebouwd — naar een haven in een andere lidstaat om daar goederen in te laden die vervolgens moeten worden vervoerd naar een haven in een derde lidstaat.

2)

Artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een regeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet van toepassing is wanneer de bevoorrading van een schip met energieproducten heeft plaatsgevonden zonder dat is voldaan aan de formele vereisten van die regeling, ook al zijn alle in die bepaling gestelde toepassingsvoorwaarden vervuld.

ondertekeningen

Conclusie 02‑03‑2017

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-151/161.

‘Vakarų Baltijos laivų statykla’ UAB

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[verzoek van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Het Hof wordt in deze zaak verzocht te oordelen over een specifieke Unierechtelijke accijnsvrijstelling, waarbij de commerciële vaart op de wateren van de Unie wordt vrijgesteld van accijns op brandstof. In dit geval is het echter niet een scheepvaartmaatschappij die zich op de vrijstelling beroept, maar een scheepsbouwer. De scheepsbouwer heeft een schip met een bepaalde hoeveelheid brandstof aan een scheepvaartmaatschappij verkocht. Hij beschikte niet over de benodigde nationaalrechtelijke vergunningen om brandstof belastingvrij te kunnen leveren.

2.

In dit verband spelen twee fundamentele vragen. Ten eerste dient de personele werkingssfeer van de vrijstelling te worden verduidelijkt. Aldus dient de vraag te worden beantwoord, of ook een scheepsbouwer, respectievelijk verkoper van een schip zich kan beroepen op de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96/EG aan de vaart verleende vrijstelling. Ten tweede dient de betekenis van bewijsvoorschriften bij een fiscaal gunstige bepaling in de accijnswetgeving te worden verduidelijkt. Opmerking verdient hier dat uit twee arresten van de Negende kamer van het Hof2. de tendens blijkt om de rechtspraak inzake btw-wetgeving ook op de accijnswetgeving toe te passen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

3.

Artikel 7, lid 1, van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (hierna: ‘accijnsrichtlijn’) luidt:

‘De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.’

4.

Artikel 41 van richtlijn 2008/118 bevat de volgende regeling:

‘Totdat de Raad communautaire bepalingen betreffende de bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen aanneemt, kunnen de lidstaten hun nationale voorschriften betreffende vrijstelling voor die bevoorrading handhaven.’

5.

Artikel 6 van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004 (hierna: ‘richtlijn 2003/96’), biedt de lidstaten een aantal opties:

‘Het staat de lidstaten vrij aan de bij deze richtlijn voorgeschreven belastingvrijstellingen of -verlagingen uitvoering te geven:

a)

rechtstreeks

b)

middels een gedifferentieerd belastingniveau of

c)

door het betaalde belastingbedrag geheel of gedeeltelijk terug te geven.’

6.

Artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 luidt:

‘1.

Naast de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:

[…]

c)

energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.

Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‘particuliere pleziervaartuigen’ verstaan vaartuigen die worden gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties.’

B. Nationaal recht

7.

Welke goederen aan accijns zijn onderworpen, de toepassing van de accijns alsmede de specifieke aspecten van het toezicht op en het vervoer van accijnsgoederen worden geregeld in de Akcizų įstatymas (Litouwse accijnswet; hierna: ‘accijnswet’), zoals gewijzigd bij wet nr. XI 722 van 1 april 2010. Ingevolge artikel 19, lid 1, punt 5, van de accijnswet ‘zijn accijnsgoederen […] vrijgesteld van accijns, indien zij […] geleverd worden ter bevoorrading van passagiers- en/of vrachtschepen […] op internationale routes’. Daarnaast bepaalt artikel 43, lid 1, punt 2, van deze wet dat de accijnsvrijstelling ook geldt voor ‘scheepsbrandstof die wordt geleverd voor de vaart in de wateren van de Europese Unie (met inbegrip van visserij), uitgezonderd de vaart van particuliere pleziervaartuigen’.

III. Hoofdgeding

8.

Verzoekster is een in Litouwen gevestigde onderneming die zich onder meer bezighoudt met de bouw van verschillende soorten schepen. Op 7 oktober 2009 heeft zij met een klant een overeenkomst gesloten voor de bouw van een vrachtschip (hierna: ‘schip’).

9.

Gedurende de bouw heeft verzoekster 80 600 liter brandstof betrokken van een leverancier, die de brandstof rechtstreeks in de brandstoftanks van het schip heeft gepompt. De leverancier heeft de over de brandstof verschuldigde accijns berekend en verzoekster heeft deze betaald toen zij de aan haar uitgereikte btw-facturen voldeed. Verzoekster heeft een deel van de brandstof verbruikt bij het testen van het schip.

10.

Op 6 juni 2013 heeft verzoekster het eigendomsrecht inclusief alle rechten en aanspraken op het schip aan de klant overgedragen. Het schip is aan de klant geleverd met de aan boord aanwezige bevoorradingsgoederen, inclusief de 73 030 liter brandstof die was overgebleven na het testen van het schip. Ingevolge het contract was de klant verplicht deze brandstof af te nemen tegen kostprijs, hetgeen werd verwerkt in de totaalprijs.

11.

Na de overdracht van het schip aan de klant heeft deze het schip op eigen kracht zonder (commerciële) vracht vanuit de werf naar de haven van Stralsund (Duitsland) laten varen. Aldaar heeft het schip zijn eerste vracht ingeladen gekregen, die vervolgens tegen betaling naar Santander (Spanje) moest worden vervoerd.

12.

Korte tijd na de verkoop van het schip (op 22 juli 2013) heeft verzoekster verzocht om teruggaaf van de accijns op de aan de klant meegeleverde brandstof. De belastingdienst (verweerder) heeft dit verzoek bij beschikking van 21 augustus 2013 (waarvan beroep) afgewezen. Als grond voor de afwijzing heeft hij in hoofdzaak aangevoerd dat verzoekster de registratieformulieren niet naar behoren zou hebben ingevuld. Bovendien zou verzoekster niet beschikken over de op grond van nationaal recht af te geven licentie (vergunning) om brandstof aan schepen te leveren.

13.

Na toetsing van het bezwaar tegen voornoemde beschikking van de belastingdienst, trok de commissie voor belastinggeschillen deze in bij besluit van 28 november 2013 [nr. S 185 (7 195/2013)]. Het niet voldoen aan de voorwaarden had volgens haar slechts betrekking op formele aspecten, en kon het recht van verzoekster op teruggaaf van de accijns niet teniet doen gaan.

14.

Verweerder heeft tegen het besluit beroep ingesteld bij de regionale bestuursrechter Vilnius, die dit beroep bij besluit van 9 december 2014 gegrond heeft verklaard omdat verzoekster niet beschikte over een geldige licentie/vergunning voor de levering in kwestie. Vervolgens is verzoekster tegen dat besluit opgekomen.

IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof

15.

De aldus met de zaak belaste hoogste bestuursrechter heeft het Hof op 14 maart 2016 de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Moet artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004, aldus worden uitgelegd dat over de levering van energieproducten geen accijns mag worden geheven in omstandigheden als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, waarin deze producten zijn geleverd om te worden gebruikt als brandstof voor de vaart in wateren van de Unie, meer bepaald met het doel een schip op eigen kracht te laten varen van de plaats waar het gebouwd is naar een haven in een andere lidstaat (een vaart waarvoor geen tegenprestatie wordt ontvangen), opdat het daar zijn eerste commerciële vracht zou kunnen inladen

2)

Staat artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 in de weg aan een nationale wettelijke regeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet kan worden toegekend in gevallen waarin bij de levering van energieproducten niet is voldaan aan de door de lidstaat gestelde voorwaarden, ook al is wel voldaan aan de wezenlijke voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling die zijn neergelegd in die bepaling van richtlijn 2003/96?’

16.

Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de Litouwse en de Poolse regering en de Europese Commissie.

V. Juridische beoordeling

A. Eerste vraag

17.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen op welke wijze artikel 14 van richtlijn 2003/96 moet worden uitgelegd, waar het gaat om een zogenoemde leegvaart van een vrachtschip als in het hoofdgeding aan de orde. Aangezien het in het hoofdgeding echter de verkoper van het schip is die een teruggaaf van de accijns verlangt, dient de prejudiciële vraag te worden gepreciseerd. Het gaat de verwijzende rechter er namelijk om te vernemen of de verkoper van een schip aanspraak kan maken op teruggaaf van de accijns. De vraag spitst zich daarbij toe op teruggaaf met betrekking tot de brandstof die de koper van het schip heeft gebruikt om naar de haven te varen, waar het schip zijn eerste vracht kreeg ingeladen.

18.

Voor het in het hoofdgeding aan de orde zijnde geval is dan ook alleen beslissend of de verkoop van een schip inclusief de zich daarin bevindende brandstof door de scheepsbouwer (de verkoper), verplicht tot een teruggaaf van de accijns aan de verkoper, indien het ‘uitsluitend’ de koper van het schip is die de brandstof eventueel voor de vaart (hier bij wijze van een zogenoemde leegvaart) gebruikt.

19.

Op grond van artikel 41 van richtlijn 2008/118 mag het nationale recht een dergelijke teruggaaf niet verbieden (zie hieronder onder 1). Een scheepsbouwer, die een schip inclusief reeds tot verbruik uitgeslagen brandstof levert, valt echter noch onder de personele (a) noch onder de materiële (b) werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 14 van richtlijn 2003/96 (zie hieronder onder 2).

1. Verhouding tussen artikel 41 van richtlijn 2008/118 en artikel 14 van richtlijn 2003/96
20.

In haar schriftelijke opmerkingen stelt de Litouwse regering dat artikel 41 van richtlijn 2008/118 hier van toepassing is, zodat de vrijstelling zo nodig mag worden geweigerd op grond van de nationale voorschriften. Aan de andere kant bevat artikel 14 van richtlijn 2003/96 een verplichting tot vrijstelling. Bijgevolg dient als eerste de verhouding tussen beide bepalingen te worden verduidelijkt.

21.

Van belang is dat artikel 41 van richtlijn 2008/118 ‘slechts’ een soort overgangsregeling bevat voor de vrijgestelde ‘bevoorrading van schepen en luchtvaartuigen’, totdat de Raad communautaire bepalingen op dat gebied vaststelt.

22.

Mogelijk zijn er terreinen waarvoor nog geen Unierechtelijke regeling geldt. De vrijstelling van de ‘bevoorrading’ met energieproducten ten behoeve van het gebruik als brandstof voor de vaart is echter uitdrukkelijk en dwingend voorgeschreven in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, waarnaar artikel 1 van richtlijn 2008/118 mede verwijst. Op deze grond kan artikel 41 van richtlijn 2008/118 niet (meer) zien op het geval van de vrijgestelde levering van brandstof voor het gebruik voor de vaart.

23.

Zoals ook de Litouwse regering terecht aanvoert, geldt artikel 14 van richtlijn 2003/96 veeleer als de lex specialis. Bijgevolg is in het onderhavige geval — zoals ook de Commissie stelt — niet artikel 41 van richtlijn 2008/118 maar slechts artikel 14 van richtlijn 2003/96 relevant.

2. Werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 14 van richtlijn 2003/96
24.

Om aanspraak te kunnen maken op de verlangde teruggaaf moet een scheepsbouwer onder de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 vallen. Dit is niet het geval.

a) Personele werkingssfeer van de vrijstelling
25.

Blijkens artikel 7 van richtlijn 2008/118 — en anders dan bijvoorbeeld in de btw-wetgeving — ontstaat de aanspraak op accijns niet bij iedere schakel in de handelsketen maar slechts eenmaal, te weten bij de uitslag tot verbruik.

26.

Daarnaast maakt artikel 6 van richtlijn 2003/96 duidelijk dat het de lidstaten vrijstaat aan de in deze richtlijn voorgeschreven vrijstellingen uitvoering te geven ofwel rechtstreeks [onder a)] ofwel indirect, door de betaalde belasting volledig of gedeeltelijk terug te geven [onder c)]. Met dit laatste is, wanneer men punten a) en c) in samenhang beschouwt, een teruggaaf (preciezer: vergoeding)3.van een door een derde betaalde, maar niet verschuldigde accijns bedoeld.4.

27.

Waar de levering van energieproducten voor het gebruik als brandstof krachtens artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 is vrijgesteld, gelden er met inachtneming van artikel 6 van richtlijn 2003/96 derhalve twee mogelijkheden voor vrijstelling. Ofwel een (rechtstreekse) vrijstelling van de leverancier vanwege de uitslag tot verbruik (de levering), ofwel een (indirecte) vrijstelling van het hierop volgende verbruik van de energieproducten.

28.

Verzoekster in het hoofdgeding verlangt de ‘teruggaaf’ van de door de leverancier verschuldigde accijns. Bijgevolg is slechts de tweede mogelijkheid van een indirecte vrijstelling aan de orde.

29.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt niet of Litouwen überhaupt gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van een indirecte vrijstelling als bedoeld artikel 6, onder c), van richtlijn 2003/96. De in de verwijzingsbeslissing aangehaalde bevoorradingsregels lijken in eerste instantie slechts de uitslag tot verbruik te omvatten. Hierop wijzen in ieder geval de daarin vastgestelde vergunningsvoorwaarden.

30.

In verband met de beantwoording van de prejudiciële vragen wordt in het hiernavolgende echter verondersteld dat de in het nationale recht voorgeschreven vrijstelling ook een indirecte vrijstelling (teruggaaf van accijns aan de gebruiker van de energieproducten) omvat. Anders zou de prejudiciële vraag zinloos zijn. Deze vrijstelling zou er dan in moeten voorzien dat de door de leverancier betaalde belasting ook aan een derde vergoed [teruggegeven in de zin van artikel 6, onder c), van richtlijn 2003/96] wordt, indien is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96.

31.

In de situatie van het hoofdgeding werd de levering van brandstof door de leverancier aan de scheepsbouwer als belastbaar beschouwd. Uit een vergelijking van artikel 14, lid 1, onder c), en artikel 15, lid 1, onder j), van richtlijn 2003/96 blijkt dat dit Unierechtelijk gezien terecht was. De levering van brandstof voor de vervaardiging en het testen van schepen valt namelijk niet onder het gebruik als brandstof voor de commerciële vaart in communautaire wateren in de zin van artikel 14, onder c), van richtlijn 2003/96. Veeleer is het zo dat een levering voor een dergelijk gebruik ingevolge artikel 15, lid 1, onder j), van richtlijn 2003/96 door de lidstaten kan, maar niet behoeft te worden vrijgesteld. Kennelijk heeft Litouwen van die mogelijkheid tot vrijstelling geen gebruik gemaakt.

32.

Blijkens de medegedeelde feiten is bij de verkoop van het afgewerkte schip inclusief de resterende brandstof, de levering van de brandstof niet (opnieuw) belast. Ook dat is terecht: de brandstof was reeds uitgeslagen tot verbruik. Op de vrijstelling wordt niet door de tot voldoening van de accijns gehouden persoon, maar door een derde aanspraak gemaakt.

33.

Bij gebreke van een eigen belastingplicht van de scheepsbouwer op het moment van de levering van de brandstof aan de koper, is een vrijstelling van belasting van de levering echter zinledig. In zoverre gaat het in deze zaak niet om de vrijstelling van een levering van brandstof.

b) Materiële werkingssfeer
34.

Bovendien kan niet gezegd worden dat de verkoper van een schip met de zich daarin bevindende brandstof de brandstof gebruikt voor de voor vrijstelling in aanmerking komende scheepvaart.

35.

De indirecte vrijstelling van de levering van energieproducten van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 ziet slechts op producten die worden gebruikt als brandstof voor de vaart in communautaire wateren (met inbegrip van visserij), met uitzondering van de particuliere pleziervaart. Hiermee moet het concurrentievermogen van de brandstofintensieve commerciële vaart binnen de EU5. en de concurrentiepositie van Europese ondernemingen ten opzichte van ondernemingen uit derde landen6. worden zeker gesteld. Daarnaast beoogt de vrijstelling ook het intracommunautaire handelsverkeer te bevorderen.7. Hieruit volgt dat bij een indirecte vrijstelling slechts aanspraak kan worden gemaakt op vergoeding van de accijns door een persoon die onderdeel uitmaakt van de te bevoordelen scheepvaart.

36.

Bijgevolg kan hier zelfs in het midden blijven of ook een zogenoemde leegvaart van een scheepvaartmaatschappij met een vrachtschip van de plaats van bouw tot de plaats van de eerste bevrachting onder de werkingssfeer van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 valt. De Commissie, de Poolse regering en in feite ook de Litouwse regering maken aannemelijk dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.8. De vraag is echter slechts relevant voor de scheepvaartonderneming die de brandstof voor de zogenoemde leegvaart heeft gebruikt. Hier gaat het echter om de verkoper van het schip die aanspraak maakt op teruggaaf van de accijns.

37.

Artikel 14 van richtlijn 2003/96 is evenwel geen algemene vrijstelling9., zodat slechts de brandstof eronder valt die daadwerkelijk voor de scheepvaart wordt gebruikt.

38.

Als scheepvaartactiviteiten gelden slechts dienstverrichtingen onder bezwarende titel die rechtstreeks verband houden met de vaart van het schip.10. De verkoop van het schip is echter geen dienst onder bezwarende titel, die rechtstreeks verband houdt met de vaart ervan. Met de verkoop van het schip is sprake van een levering, die de koper in staat stelt scheepvaartdiensten onder bezwarende titel aan zijn klanten te leveren. In zoverre kan de levering van het schip ongetwijfeld worden gezien als voorbereiding van de in aanmerking komende activiteiten van de koper en houdt zij hiermee indirect verband. Dit betekent echter niet dat de verkoper zelf eveneens een begunstigde activiteit uitoefent.

39.

Tot slot is niet duidelijk of ook het in stand houden van de concurrentiepositie van scheepsbouwers één van de doelstellingen van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 is. Het is eerder zo dat de belastingvrijstelling of -verlaging voor scheepsbouwers slechts wordt genoemd als een — kennelijk niet door Litouwen toegepaste — optie in artikel 15 van richtlijn 2003/96.

40.

Bijgevolg heeft ook het Hof de vrijstelling van artikel 14, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2003/96 in alle gevallen slechts toegekend aan degene die zelf één van de in het artikel genoemde vervoermiddelen voor een dienstverrichting onder bezwarende titel had gebruikt.11.

41.

Het zou dan ook in strijd zijn met artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 om de verkoper van een schip achteraf een accijnsvrijstelling toe te kennen. De verkoper is noch onderdeel van de te steunen kring van personen (de commerciële vaart), noch degene die met de accijns is belast. Economisch belast is slechts de koper van het schip, aangezien de accijns in de koopprijs is verwerkt.

42.

Bijgevolg verzet artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 zich niet tegen een nationale regeling die een accijnsvrijstelling voor met het schip meegeleverde brandstof bij wijze van teruggaaf/vergoeding onthoudt aan de verkoper van een schip.

B. Tweede vraag

43.

Mocht het Hof desalniettemin van oordeel zijn dat ook de verkoper van een schip ingevolge artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 is vrij te stellen van accijns wanneer zijn contractspartij het verkochte in het kader van de scheepvaart gebruikt, moet de tweede vraag nog worden beantwoord. Het gaat de verwijzende rechter er met deze vraag om te vernemen, of een lidstaat kan bepalen dat de vrijstelling van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 afhankelijk is van de naleving van bepaalde vormvoorschriften.

44.

Reeds uit de bewoordingen van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 volgt dat de lidstaten de levering van energieproducten voor gebruik als brandstof voor de vaart vrijstellen ‘op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen’. Hiermee staat het Unierecht de lidstaten uitdrukkelijk toe, nadere voorwaarden aan vrijstelling te verbinden.

45.

Voor wat betreft de btw-wetgeving is er echter vaste rechtspraak van het Hof op dit punt. Deze komt erop neer dat het uitsluitend vanwege het ontbreken van formele bewijsstukken niet toekennen van een vrijstelling (van een intracommunautaire levering respectievelijk exportlevering), geregeld als onevenredig wordt beschouwd.12.

1. Toepassing van de btw-rechtspraak op een rechtstreekse vrijstelling in de accijnswetgeving
46.

De btw is een algemene verbruiksbelasting. Het ligt derhalve voor de hand, de hiervoor genoemde grondbeginselen uit het btw-recht ook op de specifieke accijnswetgeving en artikel 14 van richtlijn 2003/96 toe te passen. In feite heeft de Negende kamer van het Hof dit in twee recentere arresten gedaan.13. Ook de Commissie neigt hiernaar in haar schriftelijke opmerkingen. Waar het gaat om een rechtstreekse vrijstelling van levering van brandstof is deze benadering juist en past zij in het systeem, vanwege de bestaande gelijkenis met het btw-stelsel.

47.

De btw wordt geheven bij wijze van belasting van iedere schakel in de handelsketen, waarbij een meervoudige belasting (cumulatie van belasting) wordt voorkomen door vooraftrek. Met de vooraftrek wordt zeker gesteld dat alleen de eindverbruiker de btw betaalt14. en de belastingplichtige (de ondernemer) hiermee niet belast wordt (neutraliteitsbeginsel). De belastingplichtige treedt op alle niveaus slechts op als belastingontvanger voor rekening van de overheid.15. Een eigen voordeel voor de belastingplichtige kan hierin niet worden gezien.

48.

Deze rol van de belastingplichtige, als gedwongen ingeschakelde belastingontvanger, rechtvaardigt in verband met het evenredigheidsbeginsel dat aan de in de rechtspositie ingrijpende overheid strenge eisen worden gesteld. Vandaar dat een vrijstelling van btw niet zonder meer kan worden geweigerd vanwege het enkele ontbreken van (formele) bewijsstukken, wanneer objectief vaststaat dat aan alle materiële vereisten is voldaan. In het andere geval zou sprake zijn van een onevenredige belasting van een private partij ten voordele van de overheid.

49.

In de accijnswetgeving ontstaat het belastbaar feit (artikel 7 van richtlijn 2008/118) eenmalig, op het moment van de uitslag tot verbruik. Ingevolge artikel 8 van deze richtlijn is de tot voldoening van de accijns gehouden persoon degene die de goederen uitslaat tot verbruik, hoewel het de verbruiker is die moet worden belast (degene die de wetgever als drager van de belasting beoogt). Ook hier treedt de leverancier slechts op als belastingontvanger ten behoeve van de overheid. Vandaar dat op het punt van de evenredigheid dezelfde strenge eisen behoren te gelden als in de btw-wetgeving.16.

2. Rechtspraak inzake btw-wetgeving niet van toepassing op indirecte vrijstelling in accijnswetgeving
50.

Anders dan de Commissie meent, kan de rechtspraak inzake btw-wetgeving echter niet ook op de hier aan de orde zijnde indirecte vrijstelling van accijns worden toegepast. Dit vanwege de afwezigheid van gelijkenis met het btw-stelsel. Terecht heeft het Hof eerder onder verwijzing naar de verschillende inrichting van het douane- en btw-recht een analoge toepassing van zijn rechtspraak afgewezen.17.

51.

Veeleer is voor een indirecte vrijstelling bij wijze van teruggaaf/vergoeding aan een derde — zoals neergelegd in artikel 6, onder c), van richtlijn 2003/96 — een verplichting tot overlegging van bewijs noodzakelijk. Dit bewijs dient ertoe om vast te stellen of er sprake kan zijn van teruggaaf, en zo ja, wie hierop daadwerkelijk aanspraak kan maken. Bij gebreke hiervan bestaat het gevaar van een meervoudige teruggaaf respectievelijk vergoeding van dezelfde belasting. In zoverre volgt de noodzaak van het overleggen van bepaalde formele bewijsstukken uit het op dit punt anders ingerichte stelsel van accijnswetgeving.

52.

In het geval van een indirecte vrijstelling is er namelijk sprake van een daadwerkelijk voordeel van de persoon in kwestie. Hier wordt de verbruiker van de brandstof zelf vrijgesteld. Eigenlijk is er sprake van een belastbaar verbruik van het consumentenproduct. Vanwege bepaalde redenen (in casu economisch-politieke) wordt het echter toch niet belast, ten voordele van de verbruiker. De tot teruggaaf gerechtigde handelt hier niet als belastingontvanger voor rekening van de overheid, maar voor eigen rekening.

53.

In een dergelijke situatie is er geen strijd met het evenredigheidsbeginsel indien met het oog op effectief toezicht, er pas een belastingvrijstelling wordt verleend wanneer de relevante — voor het toezicht noodzakelijke — bewijzen aanwezig zijn. Anders dan een gedwongen ingeschakelde belastingontvanger kan aan een fiscaal begunstigde (in casu de gebruiker van de brandstof) een verdergaande plicht tot medewerking worden opgelegd. De grens is wellicht daar waar het nationale recht zou verbieden gebrekkig bewijs te herstellen of het bewijs alsnog over te leggen. Dat zulks hier het geval is, staat echter niet vast.

3. Bevindingen
54.

Het evenredigheidsbeginsel verzet zich er niet tegen dat een aanspraak op teruggaaf respectievelijk vergoeding eerst ontstaat wanneer de vrij te stellen persoon de voor het toezicht noodzakelijke bewijsstukken overlegt.

VI. Conclusie

55.

Mitsdien geef ik in overweging de prejudiciële vragen van de hoogste bestuursrechter te beantwoorden als volgt:

‘1)

Op grond van artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 is voor een indirecte accijnsvrijstelling vereist dat de tot teruggaaf gerechtigde de brandstof voor de scheepvaart heeft gebruikt. Dit is niet het geval als hij enkel een schip met inbegrip van brandstof aan een scheepvaartmaatschappij heeft geleverd. Wanneer een scheepsbouwer een schip verkoopt met de zich daarin bevindende brandstof, kan niet worden gesteld dat hij diensten onder bezwarende titel in het kader van de (commerciële) vaart verricht.

2)

De lidstaten zijn gerechtigd de voorwaarden voor een vrijstelling ingevolge artikel 14, lid 1, onder c), juncto artikel 6, onder c), van richtlijn 2003/96 vast te stellen. Het evenredigheidsbeginsel verzet zich er niet tegen dat de aanspraak van een derde op teruggaaf respectievelijk vergoeding van de accijns afhankelijk wordt gesteld van het overleggen van bepaalde bewijsstukken, om effectief toezicht mogelijk te maken en om dubbele vrijstelling respectievelijk onterechte niet-belasting te voorkomen.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.