HvJ EU, 22-12-2022, nr. C-332/21

Artikel 206⁵⁸, lid 1, onder e), van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003; hierna: ‘belastingwetboek 2003’), dat van kracht was tot en met 31 december 2015, bepaalde:

De bewoordingen van deze bepaling werden overgenomen in artikel 397, lid 1, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015; hierna: ‘belastingwetboek 2015’), dat in werking is getreden op 1 januari 2016.

De toepassingsmodaliteiten van artikel 206⁵⁸ van het belastingwetboek 2003 luidden als volgt:

De toepassingsmodaliteiten van artikel 397 van het belastingwetboek 2015 bepalen:

Artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 is omgezet in Iers recht bij artikel 77, onder a), iii), van de Finance Act 2003 (wet inzake financiën 2003). Dit artikel luidt als volgt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat zowel ethylalcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma's die op hun beurt worden gebruikt voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, als ethylalcohol die reeds is gebruikt voor de productie van dergelijke aroma's, onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling valt.

Richtlijn 92/83, die de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken harmoniseert, bepaalt in artikel 27, lid 1, onder e), dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten onder de voorwaarden die zij vaststellen om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen wanneer die producten worden gebruikt voor de productie van aroma's bestemd voor de bereiding van levensmiddelen en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol.

Volgens artikel 20, eerste streepje, van deze richtlijn ziet het begrip ‘ethylalcohol’ met name op ‘alle producten met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, die onder de [posten] 2207 en 2208 [van de GN] vallen, ook indien deze producten bestanddeel zijn van een product dat onder een ander hoofdstuk van de [GN] valt’.

Verder zij erop gewezen dat uit de bewoordingen zelf van artikel 27 van richtlijn 92/83 volgt dat uitsluitend producten die onder deze richtlijn vallen in aanmerking komen voor de vrijstelling waarin dat artikel voorziet. Het is daarentegen niet van belang of deze producten bestanddeel zijn van een product dat als zodanig buiten de werkingssfeer van deze richtlijn valt [arrest van 7 april 2022, Y GmbH (Vanille-oleohars), C-668/20, EU:C:2022:270, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Hieruit volgt dat alle onder de posten 2207 en 2208 van de GN in te delen producten die een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol hebben, onder het begrip ‘ethylalcohol’ in de zin van artikel 20, eerste streepje, van richtlijn 92/83 vallen, zelfs indien zij deel zouden uitmaken van een aroma dat onder post 3302 van de GN valt. Overeenkomstig artikel 19, lid 1, van die richtlijn moet dit product dus in beginsel worden onderworpen aan de geharmoniseerde accijns waarin die richtlijn voorziet, onder voorbehoud echter van de vrijstellingen als bedoeld in artikel 27, lid 1, ervan.

Zoals ook de advocaat-generaal in punt 30 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, zijn de bewoordingen van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 in dit verband evenwel niet ondubbelzinnig.

Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context van die bepaling en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt [arrest van 8 september 2022, Ministerstvo životního prostředí (Blauwe ara's), C-659/20, EU:C:2022:642, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In die omstandigheden moeten de context van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 en de doelstellingen van deze richtlijn worden onderzocht.

Uit de rechtspraak blijkt dat het element dat bepalend is voor de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling het eindgebruik van de ethylalcohol is (zie naar analogie arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 49).

In casu bestaat dit eindgebruik ten eerste in de productie van aroma's die zelf ethylalcohol bevatten, en ten tweede in de productie van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol.

In deze context moet er eveneens aan worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de vrijstelling van de in artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bedoelde producten de regel is, en de weigering van die vrijstelling de uitzondering, en dat de door deze bepaling aan de lidstaten verleende bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen ‘voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik’ niet kan afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingsverplichting (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De vrijstellingen waarin richtlijn 92/83 voorziet, hebben met name tot doel de weerslag van de accijns op alcohol als tussenproduct in de samenstelling van andere commerciële of industriële producten te neutraliseren (arresten van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 48, en 15 oktober 2015, Biovet, C-306/14, EU:C:2015:689, punt 21).

In die zin geeft punt 1 van het document van het Accijnscomité, met als opschrift ‘Richtsnoeren vastgesteld tijdens de vergadering van 12, 13 en 14 november 2003’, overigens aan dat de delegaties van de lidstaten zich bijna unaniem op het standpunt stellen dat de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 van toepassing is vanaf het tijdstip van de vervaardiging of de invoer van aroma's die met name onder GN-post 3302 vallen.

Indien de door de bevoegde belastingdienst voorgestane en de in punt 24 van het onderhavige arrest samengevatte uitlegging zou prevaleren, zou dit inhouden dat, zoals de advocaat-generaal in punt 33 van zijn conclusie heeft opgemerkt, voor de productie van dergelijke aroma's bestemde ethylalcohol van accijns is vrijgesteld, terwijl ethylalcohol die reeds in die aroma's is verwerkt dat niet is. Deze uitlegging zou tot het inconsistente resultaat leiden dat de ethylalcohol, na te zijn vrijgesteld van accijns in het stadium waarin hij is bestemd om te worden gebruikt voor de bereiding van aroma's, zodra hij is gebruikt voor de bereiding van die aroma's, opnieuw aan accijns wordt onderworpen. Met een dergelijk resultaat zou niet het doel kunnen worden bereikt van neutralisatie van de weerslag van de accijns op alcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma's voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol.

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat zowel ethylalcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma's die op hun beurt worden gebruikt voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, als ethylalcohol die reeds is gebruikt voor de productie van dergelijke aroma's, onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling valt.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer ethylalcohol die tot verbruik is uitgeslagen in een lidstaat waar hij van accijns is vrijgesteld op grond dat hij is gebruikt voor de productie van aroma's bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, vervolgens in een andere lidstaat in de handel wordt gebracht, deze lidstaat die ethylalcohol op dezelfde wijze moet behandelen.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de uniforme toepassing van de bepalingen van richtlijn 92/83 meebrengt dat wanneer een lidstaat een product al dan niet onderwerpt aan accijns of van deze accijns vrijstelt, dit in beginsel door de andere lidstaten moet worden erkend (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 41).

Elke andere uitlegging zou afbreuk doen aan de verwezenlijking van het door die richtlijn nagestreefde doel en zou het vrije verkeer van goederen kunnen belemmeren (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 42).

Een lidstaat mag evenwel niet de in de tweeëntwintigste overweging en artikel 27 van deze richtlijn erkende bevoegdheid worden ontnomen om maatregelen te nemen ter bestrijding van eventuele gevallen van fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kunnen voordoen en ter waarborging van de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 43).

Het vaststellen van dergelijke maatregelen moet echter berusten op concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 44).

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat voor zover de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma's, zoals blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier, tot verbruik zijn uitgeslagen — in de zin van richtlijn 2008/118 — in de lidstaat waar zij zijn geproduceerd, te weten Ierland, en voor zover die lidstaat op die aroma's de vrijstelling van artikel 77, onder a), iii), van de Finance Act 2003 — houdende omzetting van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 — heeft toegepast, de lidstaat van bestemming van die aroma's deze op dezelfde manier diende te behandelen bij binnenkomst op het grondgebied van die lidstaat, tenzij er redenen waren die de vaststelling rechtvaardigden dat die vrijstelling ten onrechte was toegepast of dat er mogelijkerwijs sprake was van fraude, ontduiking of misbruik.

Uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat Ierland voornoemde vrijstelling correct heeft toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma's. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, blijkt daarnaast uit het dossier waarover het Hof beschikt niet dat de weigering van de bevoegde belastingdienst om die vrijstelling op deze aroma's toe te passen, werd gerechtvaardigd door aanwijzingen van fraude, ontwijking of misbruik.

Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer ethylalcohol die tot verbruik is uitgeslagen in een lidstaat waar hij van accijns is vrijgesteld op grond dat hij is gebruikt voor de productie van aroma's bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, vervolgens in een andere lidstaat in de handel wordt gebracht, deze lidstaat die ethylalcohol op zijn grondgebied op dezelfde wijze moet behandelen wanneer de eerste lidstaat de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling correct heeft toegepast en er geen aanwijzingen van fraude, ontwijking of misbruik zijn.

Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in de derde vraag weliswaar artikel 27, lid 2, onder d), van richtlijn 92/83 vermeldt, maar dat hij in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing niet heeft verwezen naar een eventuele nationale wettelijke regeling ter uitvoering van die bepaling, noch naar eventuele omstandigheden die de relevantie van die bepaling voor de beslechting het hoofdgeding kunnen rechtvaardigen.

In die omstandigheden moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn derde vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de toekenning van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling aan een marktdeelnemer die op zijn grondgebied producten verkoopt die hij heeft gekocht van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waar deze producten overeenkomstig deze bepaling werden vervaardigd, uitgeslagen tot gebruik en van accijns werden vrijgesteld, afhankelijk stelt van de voorwaarden dat deze marktdeelnemer een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper een erkend entrepothouder is.

In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bepaalt dat de lidstaten voorwaarden kunnen vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik. Zoals in punt 46 van dit arrest in herinnering is gebracht, heeft het Hof reeds geoordeeld dat deze aan de lidstaten verleende bevoegdheid niet kan afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingsverplichting (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Hieruit volgt dat de betrokken lidstaat in het kader van de uitoefening van genoemde bevoegdheid concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen moet aandragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik en dat de voorwaarden die deze lidstaat op grond van de hem aldus toegekende bevoegdheid vaststelt, niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor het bereiken van dat doel (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bijgevolg mogen de lidstaten de toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 niet afhankelijk stellen van de naleving van voorwaarden waarvan niet op basis van concrete, objectieve en controleerbare gegevens is aangetoond dat zij noodzakelijk zijn voor de juiste en eenvoudige toepassing van voornoemde vrijstelling en om fraude, ontduiking of misbruik te bestrijden (zie naar analogie arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C-163/09, EU:C:2010:752, punt 53).

Uit de gegevens waarover het Hof beschikt lijkt te volgen dat de voorwaarden van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, namelijk dat de marktdeelnemer die op het grondgebied van de betrokken lidstaat producten verkoopt die hij van een verkoper op het grondgebied van een andere lidstaat heeft gekocht, de hoedanigheid van geregistreerde geadresseerde heeft en dat deze verkoper die van erkend entrepothouder heeft, noch noodzakelijk zijn voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83, noch om fraude, ontwijking of misbruik te vermijden.

De Roemeense regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen weliswaar aangevoerd dat indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma's buiten een accijnsschorsingsregeling zouden mogen circuleren, het risico bestaat dat zij worden verwerkt tot voor consumptie bestemde alcoholhoudende dranken waarop geen accijns is betaald.

Er zij evenwel aan herinnerd dat, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het Accijnscomité, zoals blijkt uit document CED nr. 364 rev 1 van 22 januari 2003, heeft aangegeven dat de aroma's hoofdzakelijk worden gebruikt als concentraat om frisdranken te bereiden, dat zij relatief duur zijn en meer kosten dan de goedkoopste alcohol op de markt in de meeste lidstaten, en ten slotte dat het duur is om aroma's te zuiveren teneinde er ethylalcohol uit te winnen. Gelet op deze kenmerken is het Accijnscomité tot de slotsom gekomen dat het verlenen van de in artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 vastgestelde vrijstelling op het tijdstip waarop de aroma's worden geproduceerd, geen gevaar voor belastingontduiking meebracht.

Deze overwegingen doen ernstige twijfels rijzen over de vraag of het door de Roemeense regering genoemde risico van omvorming van aroma's tot voor consumptie bestemde alcoholhoudende dranken werkelijk bestaat, alsook over de vraag of de voorwaarden die zijn vastgesteld in de regeling die aan de orde is in het hoofdgeding werkelijk noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

Niettemin staat het aan de verwijzende rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te wijzen rechterlijke beslissing, om op basis van de concrete, objectieve en controleerbare gegevens waarover hij beschikt na te gaan of de voorwaarden waarvan de Roemeense regeling de toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 afhankelijk stelt, noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

Gelet op het voorgaande dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de toekenning van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling aan een marktdeelnemer die op zijn grondgebied producten verkoopt die hij heeft gekocht van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waar deze producten overeenkomstig die bepaling werden vervaardigd, uitgeslagen tot verbruik en van accijns werden vrijgesteld, afhankelijk stelt van de voorwaarden dat deze marktdeelnemer een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper een erkend entrepothouder is, tenzij uit concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen blijkt dat deze voorwaarden noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen.

De vierde vraag betreft de situatie waarin een lidstaat de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 onjuist heeft toegepast.

Uit het antwoord op de eerste vraag blijkt echter dat Ierland deze vrijstelling in casu correct heeft toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma's. Bijgevolg hoeft de vierde vraag niet te worden beantwoord.