24.4.8.5.17 Het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten gemaakt met betrekking tot de onbelastbare inbreng in natura

Zoals ik heb aangegeven in paragraaf 24.4.1, kan naar nationaal recht een vennootschap de aan een vennoot in rekening gebrachte btw in beginsel in aftrek brengen, indien de vennoot het geleverde gebruikt in het kader van de onderneming van de vennootschap.1 Ik heb aangegeven dat ik het arrest waar deze benadering op is gebaseerd, hoe doelmatig ook, in strijd acht met de Btw-richtlijn. Wanneer het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983 geen toepassing kan vinden, dan moet het recht op aftrek van de vennoot op basis van de normale regels worden vastgesteld. Dat is beslist geen eenvoudige opgaaf, indien de inbreng als een onbelastbare handeling wordt beschouwd. Gezien de complexiteit van de vraagstukken rond het recht op aftrek van voorbelasting, die aan onbelastbare handelingen is toe te rekenen, illustreer ik de gevolgen van de onbelastbaarheid van inbreng voor het recht op aftrek van voorbelasting aan de hand van voorbeelden. In die voorbeelden neem ik telkens als vertrekpunt situaties waarin de betrokken partijen, afgezien van de onbelastbare (zuivere) inbreng in natura, uitsluitend belaste handelingen verrichten en tussen hen geen fiscale eenheid bestaat.

Een (belastingplichtige) vennoot die kosten maakt in verband met de inbreng in een (belastingplichtige) vennootschap, maakt kosten, die in beginsel rechtstreeks toerekenbaar zijn aan een onbelastbare handeling. In beginsel komt de btw op kosten die aan onbelastbare handelingen zijn toe te rekenen niet voor aftrek in aanmerking. Het is echter mogelijk, dat de kosten in tweede instantie toch als directe kosten zijn aan te merken (zie deel III, hoofdstuk 16, paragraaf 16.2). Dit is mogelijk het geval, indien de kosten worden doorbelast aan de vennootschap en de doorbelasting als een vergoeding voor een belaste dienst jegens de vennootschap moet worden beschouwd. Worden de kosten niet doorbelast, dan kan de btw op de kosten slechts dan nog voor aftrek in aanmerking komen, indien het algemene kosten betreft. Van algemene kosten is sprake, indien de ingekochte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige.3 Er bestaat dus een recht op aftrek van voorbelasting, indien de ingekochte adviesdiensten algemene kosten zijn. Betreft het kosten, die betrekking hebben op een afgebakend gedeelte van de economische activiteit van de vennoot, dan komt de btw op de kosten volledig voor aftrek in aanmerking, indien het afgebakende gedeelte enkel belaste prestaties verricht.4 De inbreng van één vermogensbestanddeel (in het voorbeeld één pand) zal echter niet snel aan te merken zijn als een activiteit die wordt verricht door een afgebakend gedeelte van de onderneming van de vennoot. Het doet er in het voorbeeld overigens niet toe of er sprake is van een afgebakend gedeelte, aangezien de vennoot uitsluitend belast presteert. Maar zuiver technisch gezien, heeft de vennoot recht op aftrek conform zijn pro rata, mits een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de algehele economische activiteit van de vennoot. Noch de regelgeving, noch de jurisprudentie bieden voor dit geval duidelijke aanwijzingen om de eventuele aanwezigheid van een rechtstreeks en onmiddellijk verband te toetsen. Mijns inziens is in drie gevallen van een rechtstreeks en onmiddellijk verband sprake. Ten eerste is dit het geval, indien de inbreng in de vennootschap de eigen ondernemingsactiviteiten van de vennoot (zijn belaste prestaties jegens derden) ondersteunt. Zo acht ik het niet uitgesloten, dat de inbreng plaatsvindt om met de activiteiten die de vennootschap verricht, de marktpositie van de vennoot (vennoten) te verzekeren of te versterken. Alsdan kan mijns inziens gezegd worden, dat de advieskosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele economische activiteit van de vennoot, zij algemene kosten vormen en de btw op die kosten conform het pro rata aftrekbaar is. Ten tweede komt het mij voor dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de ingekochte diensten en de algehele economische activiteit van de vennoot, indien de economische activiteit van de vennootschap het verlengstuk vormt van de economische activiteit van de vennoot of omgekeerd. Te denken valt aan de situatie, dat een vennoot goederen en diensten betrekt van de vennootschap die vereist zijn voor het maken van zijn eigen producten. Brengt een dergelijke vennoot (het genot van) goederen de vennootschap in, dan is niet onaannemelijk, dat hij de kosten van hetgeen hij heeft ingebracht, in de prijzen van zijn producten doorberekent. Aldus vormen de kosten van het ingebrachte algemene kosten en komt de btw conform het pro rata van de vennoot voor aftrek in aanmerking. Ten derde acht ik het mogelijk dat de kosten algemene kosten zijn, indien de vennoot zich inmengt in het beheer van de vennootschap en deze inmenging gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen.5 De inbreng kan dan onlosmakelijk verbonden zijn met deze “moeiende activiteiten”, waardoor de kosten die de vennoot met betrekking tot de inbreng maakt, geacht moeten worden samen te hangen met zijn gehele economische activiteit. De kosten zijn dan algemene kosten en de btw kan conform het pro rata in aftrek worden gebracht.

Wanneer een (belastingplichtige) vennoot een investeringsgoed, zoals een pand, aanschaft met de bedoeling dit pand vervolgens in te brengen in een (belastingplichtige) vennootschap, dan geldt in wezen hetzelfde als voor de advieskosten uit voorbeeld 6 geldt. Tenzij de kosten van het pand worden doorbelast (van een zuivere inbreng is dan echter geen sprake meer), vormen de kosten algemene kosten indien gesteld kan worden, dat de inbreng dient ter versterking van de gehele economische activiteit van de vennoot. Dat is mijns inziens bijvoorbeeld het geval, indien de activiteiten van de vennootschap die van de vennoot ondersteunen, indien de activiteiten van de vennootschap het verlengstuk van die van de vennoot vormen (of andersom) en wanneer de vennoot zich inmengt in het beheer van de vennootschap en dat inmengen gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen.6 De vennoot kan de btw op het pand in die gevallen conform zijn pro rata in aftrek brengen.

Het is voorstelbaar dat de vennoot een (lage) vergoeding bedingt voor het pand dat hij inbrengt. Hij ontvangt dan niet alleen een winstrecht, maar tevens een afzonderlijke vergoeding. Van een zuivere inbreng is dan geen sprake meer. Zoals ik heb betoogd in paragraaf 24.4.8.2, is de levering van het pand, voor zover dat tegen een afzonderlijke vergoeding gebeurt, een belastbare levering. Aannemende dat het pand nog niet in gebruik is genomen, betreft het een belastbare levering. De aan de vennoot in rekening gebrachte btw, die rechtstreeks toerekenbaar is aan de levering onder bezwarende titel aan de vennootschap, komt volledig voor aftrek in aanmerking. De aan de vennoot in rekening gebrachte btw die toerekenbaar is aan dat deel dat onbelastbaar wordt ingebracht, komt voor pro rata aftrek in aanmerking.

Op grond van art. 184 Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn) moet de oorspronkelijk toegepaste aftrek worden herzien, indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. De lidstaten stellen ter zake nadere regels vast (art. 186 Btw-richtlijn, ex art. 20 lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn). Art. 15 lid 4 Wet OB bepaalt in dit verband – kort weergegeven – dat de belasting, die overeenkomstig de bestemming in aftrek is gebracht op het moment waarop de ondernemer de goederen of diensten gaat gebruiken, moet worden “herrekend”.7 Teveel in aftrek gebrachte belasting, wordt alsnog verschuldigd, te weinig in aftrek gebrachte belasting wordt op verzoek teruggegeven. Voor investeringsgoederen voorziet de Btw-richtlijn in een spreiding van de herziening over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging daaronder begrepen. Lidstaten hebben de mogelijkheid om de periode van vijf jaar te laten aanvangen vanaf de ingebruikneming van het goed en zij kunnen de termijn van vijf jaren tot maximaal twintig jaren verlengen (art. 187 Btw-richtlijn, ex art. 20 lid 2 Zesde richtlijn).8 In art. 13 lid 2 Uitv. Besch. OB is dienaangaande – voor zover hier van belang – bepaald, dat met betrekking tot onroerende zaken de aftrek wordt herzien gedurende negen boekjaren volgende op dat van eerste ingebruikname. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting, die aan het betreffende jaar is toe te rekenen. Indien een investeringsgoed gedurende de herzieningstermijn wordt geleverd, wordt het op grond van art. 188 lid 1 Btw-richtlijn, ex art. 20 lid 3 Zesde richtlijn) geacht tot het einde van de herzieningsperiode te zijn gebruikt voor een economische activiteit van de belastingplichtige. Is de levering belast, dan wordt de betreffende economische activiteit geacht volledig belast te zijn geweest, is de levering vrijgesteld, dan wordt de economische activiteit geacht volledig vrijgesteld te zijn geweest. De herziening vindt in het geval van een levering binnen de herzieningsperiode in één keer plaats voor de gehele nog resterende herzieningsperiode (art. 188 Btw-richtlijn, ex art. 20 lid 3 Zesde richtlijn). Art. 13a Uitv. Besch. OB vormt hiervan de Nederlandse implementatie.

Uit de in het voorgaande besproken herzieningsbepalingen blijkt, dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien, indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Allereerst moet dus worden bepaald of de vennoot een geringer recht op aftrek heeft op het moment waarop hij het pand inbrengt, dan dat hij had op het moment waarop hij het pand verkreeg (of in gebruik nam). In paragraaf 24.4.8.5.4, heb ik aangegeven dat de inbreng in een vennootschap een levering vormt. De levering vindt evenwel niet plaats onder bezwarende titel, zodat de levering niet belastbaar is (een fictieve levering acht ik niet mogelijk9). Art. 188 lid 1, eerste alinea Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 3 Zesde richtlijn, vgl. art. 13a lid 1 Uitv. Besch. OB) stelt slechts, dat investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, tot het einde van die periode beschouwd worden als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt. Op het eerste gezicht lijkt herziening dus mogelijk in het geval van een onbelastbare inbreng. Er is immers sprake van een levering, ook al vindt deze levering niet onder bezwarende titel plaats10 en ook al is zij dus onbelastbaar.11 Art. 188 lid 1, tweede alinea Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 3 Zesde richtlijn, vgl. art. 13a lid 1, onderdelen a en b Uitv. Besch. OB) gaat evenwel uit van ofwel een belaste ofwel een vrijgestelde levering van het investeringsgoed. Van een belaste of vrijgestelde levering kan slechts sprake zijn indien de levering belastbaar is. Dat is nu juist niet het geval, wanneer het de inbreng in een vennootschap betreft. Daarmee is herziening mijns inziens niet mogelijk. Bovendien volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG, dat de herzieningsbepalingen geen betrekking hebben op wijzigingen van belastbaar naar onbelastbaar gebruik, maar slechts zien op wijzigingen in het belastbare gebruik zelf (wijzingen van belast naar vrijgesteld gebruik).12

In volledig belaste verhoudingen, zoals het geval is in de geschetste casus, leidt een en ander tot weinig problemen. Anders is dit indien bijvoorbeeld de vennootschap vrijgesteld presteert en (derhalve) geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting bezit. Alsdan kan, door de vennoot het pand te laten verkrijgen, door het hem aansluitend te laten gebruiken voor zijn eigen belaste prestaties en door hem het na het jaar van aanschaf / ingebruikneming in te laten brengen in de vennootschap, ervoor worden gezorgd dat de vennootschap een pand verkrijgt, zonder dat daar btw op drukt. Mijns inziens kan in een dergelijke situatie het leerstuk van misbruik van recht niet in alle gevallen soelaas bieden.13 Het komt mij voor dat de wetgever, indien hij deze, vanuit het huidige btw-systeem als ongewenst te beschouwen situaties, wil bestrijden, hooguit gebruik zou kunnen maken van de mogelijkheid die art. 189 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 4 Zesde richtlijn) hem biedt. Op grond van die bepaling kan een lidstaat “alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt”. Het problem dat zich echter voordoet is, dat niet de herziening tot ongerechtvaardigde voordelen leidt (zo al van ongerechtvaardigde voordelen gesproken kan worden), maar dat het achterwege blijven van de herziening tot (wellicht als ongerechtvaardigde te bestempelen) voordelen leidt.14 De Btw-richtlijn is mijns inziens onvoldoende toegerust om aan dergelijke structuren het hoofd te kunnen bieden. Slechts het leerstuk van misbruik van recht kan dus eventueel uitkomst bieden om constructies, met de voordelen van een onbelastbare inbreng als kern, te bestrijden.

Wanneer de (belastingplichtige) vennoot het genot van het voorheen voor zijn eigen belaste bedrijfsactiviteiten gebruikte pand inbrengt in de (belastingplichtige) vennootschap, kan gesteld worden, dat het gebruik van het pand wijzigt van belast gebruik naar onbelastbaar gebruik. Het is evenwel de vraag of dit ook betekent, dat daarmee de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger was dan die de vennoot gerechtigd was toe te passen, zodat herziening plaats moet vinden (zie: art. 184 Btw-richtlijn, ex art. 20 lid 1 onderdeel a Zesde richtlijn). Het komt mij voor, dat de kosten van de aanschaf van het pand die betrekking hebben op de resterende herzieningsperiode, onder omstandigheden beschouwd kunnen worden als algemene kosten (zie hierover voorbeeld 6). Alsdan heeft de vennoot, achteraf beschouwd, een pro ratarecht op aftrek met betrekking tot deze jaren. Aangezien het pro rata in casu echter 100% is, kan reeds op die grond geen herziening plaatsvinden. Maar ook als de vennoot op het moment van inbreng een pro rata heeft dat lager is dan de oorspronkelijke 100%, kan dat niet. Dit komt doordat het gebruik van het pand wijzigt van belastbaar naar onbelastbaar. Zoals ik in voorbeeld 8 heb aangegeven, volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG, dat de herzieningsregels niet zien op wijzigingen van belastbaar naar onbelastbaar gebruik. De conclusie moet dan dus zijn, dat de inbreng van het genot van een investeringsgoed niet kan leiden tot een herziening. Ook voor deze gevallen geldt dat de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) niet voldoende toegerust is om eventuele ongewenste gevolgen te ondervangen (zie voorbeeld 8). Slechts het leerstuk van misbruik van recht kan, zo het misbruik kan worden vastgesteld, in dergelijke gevallen soelaas bieden.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 volgt, dat de levering van het bedrijfsverzamelpand te beschouwen is als de levering van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 31 Wet OB (art. 19 jo art. 29 Btw-richtlijn, ex art. 5 lid 8 jo 6 lid 5 Zesde richtlijn).15 Zou de inbreng als een overdracht van een algemeenheid van goederen worden beschouwd, dan heeft toepassing van art. 31 Wet OB tot gevolg dat de vennootschap voor wat betreft de herzieningsperiode in de plaats treedt van de vennoot. De herzieningstermijn loopt dan door (er vangt geen nieuwe herzieningstermijn aan). De inbreng van het bedrijfsverzamelpand in de vennootschap, is echter reeds zonder toepassing van art. 31 Wet OB een onbelastbare levering. Art. 31 Wet OB kan geen toepassing vinden op handelingen die reeds onbelastbaar zijn. Art. 31 Wet OB is in casu dus niet van toepassing. Gelijk het geval was in het eerste voorbeeld, treedt bij de vennoot geen herziening in één keer op ten gevolge van de inbreng. De inbreng houdt immers geen belastbare levering in. Het komt mij voor, dat op grond van art. 13 lid 2 Uitv. Besch. OB een nieuwe herzieningstermijn aanvangt bij de vennootschap, zij het dat er geen btw te herzien zal zijn, nu aan de vennootschap geen btw in rekening is gebracht.