24.5 Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik tal van fundamentele vragen met betrekking tot de heffing van btw en personenvennootschappen opgeworpen en beantwoord. Ik beperk mij hier tot de meest in het oog springende conclusies.

Voor wat betreft de heffing van btw, komt aan feitelijke samenwerkingsverbanden zowel op subjectniveau als op objectniveau dezelfde positie toe als aan personenvennootschappen. Dat is niet bezwaarlijk, aangezien tussen personenvennootschappen en feitelijke samenwerkingsverbanden voor de btw geen wezenlijke verschillen bestaan. Een openbare personenvennootschap is voor de heffing van btw een van de vennoten te onderscheiden entiteit en kan, indien de vennootschap zelfstandig een economische activiteit verricht, als belastingplichtige worden aangemerkt. Een personenvennootschap of een feitelijk samenwerkingsverband kan tot een fiscale eenheid behoren. Een complexbenadering van de verwevenheidseisen verdient de voorkeur. Het verschil in rechtsvorm tussen kapitaalsvennootschappen en personenvennootschappen noopt er weliswaar toe enigszins aangepaste criteria te hanteren voor personenvennootschappen, doch dit moet geschieden naar evenredigheid met de verschillen die tussen beide rechtsvormen bestaan.

Het is van belang te onderkennen, dat een vennoot ten opzichte van zijn vennootschap in diverse hoedanigheden op kan treden. Een vennoot kan “als een derde”, “als kapitaalverstrekker” en “als orgaan” van de vennootschap optreden. Uit het arrest in de zaak Heerma volgt, dat een vennoot jegens zijn vennootschap belastbare handelingen kan verrichten. Het omgekeerde acht ik ook mogelijk: een vennootschap kan belastbare handelingen jegens haar vennoten verrichten.

Op objectniveau is als belangrijkste conclusie te trekken, dat de inbreng van goederen (zaken en vermogensrechten), het genot van goederen of van arbeid geen belastbare handeling is. De zuivere inbreng in een vennootschap vindt niet plaats door een als zodanig handelende belastingplichtige, moet geacht worden zich af te spelen in de (onbelastbare) kapitaalsfeer en is in geen geval te beschouwen als een levering of dienst onder bezwarende titel. Aan toepassing van het niet-leveringsbeginsel wordt dus niet toegekomen.

Hoewel de teksten van art. 16 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 6 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB), art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 7 onderdeel c, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB) en art. 26 lid 1 onderdelen a en onderdeel b Btw-richtlijn (ex art. 6 lid 2 onderdelen a en b Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 2 onderdelen a en b Wet OB) wellicht aanleiding geven te veronderstellen, dat de inbreng in natura in een personenvennootschap aan te merken is als een met een levering of dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling, moet deze veronderstelling worden verworpen op basis van de ratio van genoemde bepalingen, zoals het HvJ EG die heeft uitgelegd en hetgeen in de nationale wetsgeschiedenis over deze bepalingen door de minister van Financiën is opgemerkt. Recente ontwikkelingen in de Europese rechtspraak wijzen ook in deze richting. De zuivere inbreng in natura in een personenvennootschap is op basis van het Europese positieve recht geen belastbare handeling. Slechts indien inbreng in natura plaatsvindt met verrekening buiten de boeken om, kan (ten dele) sprake zijn van een belastbare handeling. Naar nationaal positief recht, ontsteunt noch de Wet OB, noch de jurisprudentie het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat inbreng van goederen in een personenvennootschap een levering onder bezwarende titel is. Voor zover bekend, worden in de nationale uitvoeringspraktijk thans geen met leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen aangenomen in het geval van inbreng in natura.

Kosten die de vennoot maakt met betrekking tot een onbelastbare inbreng in een personenvennootschap, zijn te beschouwen als algemene kosten, indien de activiteiten van de vennootschap dienen ter versterking van de economische activiteit van de vennoot zelf, de activiteiten van de vennootschap het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van de activiteiten van de vennoot (of andersom) of indien de vennoot zich inmengt in het beheer van de vennootschap en deze inmenging gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen. Alsdan bestaat een recht op aftrek van voorbelasting, conform het pro rata van de vennoot. Onbelastbare inbreng van de volle eigendom of het genot van een goed kan op grond van de huidige regelgeving niet tot herziening van de voorbelasting leiden. De Btw-richtlijn is niet voldoende geëquipeerd om de eventuele ongewenste gevolgen daarvan te ondervangen.

Er is geen aanleiding om aan te nemen, dat als een vennoot als kapitaalverstrekker handelingen voor de vennootschap verricht, hij daarmee tevens in de relatie met de overige vennoten belastbare handelingen verricht. Handelingen die een vennoot als vennoot verricht voor zijn vennoot als “orgaan” of “afdeling” leiden in de relatie tussen de vennoot en de overige vennoten ook niet tot heffing van btw. Het is evenwel niet altijd eenvoudig uit te maken in welke hoedanigheid een vennoot optreedt. Mijns inziens moet primair belang worden gehecht aan het bepaalde in het vennootschapscontract.

Ik acht de vaststelling, dat een vennoot handelt in het kader van het beheer en de vertegenwoordiging, cruciaal voor de vaststelling, dat hij optreedt als “orgaan” en dus jegens de overige vennoten in zoverre interne bedrijfshandelingen verricht. De verdeling van de taken en bevoegdheden over de diverse organen, zoals die in de vennootschapsovereenkomst is opgenomen, kan daarbij een aanknopingspunt vormen. Mijns inziens kan het criterium van het lopen van een economisch bedrijfsrisico ook worden gehanteerd om te bepalen of een vennoot handelt in de hoedanigheid van een van de vennootschap te onderscheiden autonome entiteit of dat hij handelt in de hoedanigheid van een niet van de vennootschap te onderscheiden orgaan. Eventueel zou ook gekeken kunnen worden naar de mate, waarin de handelingen van de vennoot bijdragen tot het verwezenlijken van handelingen, die de vennootschap als een als zodanig handelende belastingplichtige verricht. Hoewel een vennoot met een handeling “als orgaan” geen belastbare handeling jegens de overige vennoten verricht, is het niet uit te sluiten dat hij tegelijkertijd, met dezelfde handeling, wel een dienst onder bezwarende titel jegens de vennootschap verricht.