HR, 06-07-2018, nr. 17/00363, nr. 17/00372

[X1] is bestuurder van een stichting die enig aandeelhoudster en bestuurster is van [X2] BV en hij houdt 75% van de certificaten van aandelen [X2] BV die de stichting heeft uitgegeven. [X2] BV was de enige aandeelhoudster in [B B.V.] (de belastingschuldige). [X1] en [X2] BV (de belanghebbenden) zijn beiden door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor de vennootschapsbelastingschuld van [B B.V.].

In 2006 heeft [B B.V.] bij de verkoop van haar onderneming winst geboekt die zij aan een herinvesteringsreserve (HIR) heeft gedoteerd.

In 2009 heeft [X2] BV de aandelen [B B.V.] verkocht, waardoor de HIR in de winst viel (art. 12a Wet Vpb). Met de koper is een structuur afgesproken die de vrijvalwinst zou doen wegvallen tegen verliezen op oninbare vorderingen op de balans van de aan de koper gelieerde vennootschap [H]. [B B.V.] zou daartoe als moeder van een fiscale eenheid fungeren waarin [H] als dochter zou worden gevoegd.

Vlak voor de overdracht van de aandelen [B B.V.] heeft [X2] BV de bankrekening van [B B.V.] opgezegd. Het saldo ad € 119.633,37 is naar een rekening van [X2] BV overgeboekt. [X2] BV heeft op 12 oktober 2009 een bedrag ter grootte van de latente vennootschapsbelasting van [B B.V.] (€ 847.110) op de derdenrekening van een notaris gestort. De koper heeft de koopsom voor de aandelen [B B.V.] ad € 488.604 deels voldaan door de rekening-courantschuld van [X2] BV aan [B B.V.] ad € 65.049 over te nemen. De rest van de koopsom ad € 423.555 (i.e. de helft van de latente vennootschapsbelasting) is vanaf de derdenrekening van de notaris aan [X2] BV overgemaakt. Op 22 oktober 2009 is aan de belastingschuldige een beschikking fiscale eenheid afgegeven doe [B B.V.] als moeder en onder meer [H] als dochter aanmerkt.

De Inspecteur heeft [B B.V.] een voorlopige aanslag Vpb 2009 opgelegd ad € 842.366, die op verzoek van [B B.V.] is verminderd tot nihil. In afwijking van de aangifte van de fiscale eenheid, die de HIR-vrijval bij de belastingschuldige neutraliseerde met afboeking op vorderingen van [H], heeft de Inspecteur een definitieve aanslag Vpb 2009 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 3.423.061 omdat hij het bestaan van afboekbare vorderingen bij [H] betwist. De Rechtbank Gelderland heeft later geoordeeld dat aan de vorderingen van [H] inderdaad reeds bij de verwerving van [H] geen waarde kon worden toegekend. De belastingschuldige heeft niet betaald. Daarop heeft de Ontvanger zowel [X1] als [X2] BV ex art. 40 Inv. aansprakelijk gesteld, [X2] BV voor € 842.552 en [X1] voor € 631.914.

In geschil is of het vermogen van [B B.V.] anders dan door normale bedrijfsvoering is verminderd in de zin van art. 40(1) Inv. Is dat het geval, dan is in geschil of de belanghebbenden zich kunnen disculperen op grond van art. 40(6) Inv. De rechtbank Gelderland heeft zowel het beroep van [X2] BV als dat van [X1] gegrond verklaard

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat het vermogen van de vervreemde vennootschap ten tijde van de vervreemding voldoende was, maar meteen nadien verminderd is tot onvoldoende doordat de omzetting van haar liquiditeiten in een vordering op de nieuwe eigenaar en de verdeling van haar liquiditeiten tussen de koper en de belanghebbenden onzakelijk was én leidde tot insolvabiliteit wegens oninbaarheid van die vordering. Daaruit volgt dat de belanghebbenden in beginsel aansprakelijk zijn. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat die onzakelijke vermogensvermindering niet buiten toedoen van de belanghebbenden is geschied omdat de verdeling van de liquiditeiten van de belastingschuldige tussen de belanghebbenden en de koper een onttrekking was van de voor de vennootschapsbelasting benodigde middelen. Het Hof heeft tenslotte geoordeeld dat zij zich niet ex art. 40(6) Inv. kunnen disculperen omdat zij in elk geval deels wisten of behoorden te weten dat de koper met onzakelijke handelingen de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Of de kennis en het handelen of nalaten van de adviseurs van de belanghebbenden voor hun rekening komt, kon volgens het Hof in het midden blijven, nu zij aansprakelijk zijn op grond van hun eigen handelen en nalaten. Dat de Inspecteur de voorlopige aanslag heeft verminderd, kan volgens het Hof niet tegengeworpen worden aan de Ontvanger en achtte het Hof overigens niet relevant. Het Hof heeft de hogere beroepen van de Ontvanger gegrond verklaard.

De belanghebbenden stellen vier cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd:

(i) geoordeeld dat het vermogen van [B B.V.] als direct gevolg van de overdracht en anders dan door normale bedrijfsvoering zodanig verminderd is dat de invordering van dier vennootschapsbelastingschuld illusoir is geworden;

(ii) geoordeeld dat de belanghebbenden wisten of behoorden te weten dat na de overdracht van de aandelen [B B.V.] dier vermogen zodanig zou worden uitgehold dat volledige betaling van de vennootschapsbelastinglatentie niet meer mogelijk zou zijn;

(iii) geoordeeld dat de belanghebbenden het risico dat invordering illusoir zou worden op de koop toe hebben genomen door feitelijk en financieel onderzoek na te laten;

(iv) des Inspecteur’s vermindering van de voorlopige aanslag niet tegengeworpen aan de Ontvanger en geoordeeld dat begin 2010 het vermogen al ontoereikend was voor het voldoen van die aanslag.

De Staatssecretaris stelt bij verweer twee incidentele middelen voor:

(a) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het vermogen van [B B.V.] ten tijde van de aandelenoverdracht toereikend was om de vennootschapsbelasting te voldoen.

(b) het Hof heeft de belanghebbenden ten onrechte toegelaten tot het leveren van tegenbewijs ex art. 40(6) Inv.

Voor aansprakelijkheid ex art. 40(1) Inv. is onder meer vereist dat het vermogen van het belastingschuldige lichaam in de in art. 40 Inv. genoemde periode is verminderd anders dan door normale bedrijfsvoering. De aansprakelijke kan volgens art. 40(6) Inv. aan aansprakelijkheid ontkomen ‘voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting’.

Ik leid uit de parlementaire geschiedenis en uit uw rechtspraak, met name HR BNB 2014/204, af dat (i) voorkomen moet worden dat bona fide vervreemders aansprakelijk worden; (ii) wél getroffen moeten worden vervreemders die weten of behoren te beseffen dat de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger verkort worden door uitgesproken onzakelijk handelen; (iii) onder de term ‘anders dan door de normale bedrijfsvoering’ verstaan moet worden ‘door uitgesproken onzakelijke handelingen’; (iv) als de vervreemder niets van doen heeft met onzakelijke daling van het vennootschapsvermogen, noch vóór de vervreemding (er is voldoende geld ten tijde van de vervreemding), noch ná de vervreemding (een eventuele vermogensdaling nadien ligt ‘buiten zijn toedoen’), hij kan volstaan met bewijs dat hij ten tijde van de vervreemding niet wist of behoorde te weten dat de koper c.s. betaalcapaciteit aan de BV zou gaan onttrekken en met name niet hoeft te bewijzen dat hij zich vergewist heeft van ordentelijke afwikkeling van de HIR of andere latenties; en (v) de niet-bonafide vervreemder (niet-bonafide betekent dat er ten tijde van de vervreemding niet voldoende vermogen is of dat ná de vervreemding het vermogen niet (geheel) buiten toedoen van de vervreemder onzakelijk daalt) moet bewijzen ofwel dat hij zich van ordelijke HIR-afwikkeling heeft vergewist, ofwel dat de ontoereikendheid van het vermogen niet het gevolg is van de onzakelijke handelingen. Het Hof heeft mijns inziens correct deze maatstaf toegepast, zodat voornamelijk bewijslastbepaling en -verdeling en motiveringsklachten resteren.

Ad middel (i) (vermogensvermindering door onzakelijke handelingen?): ‘s Hofs oordeel dat de door onttrekking van de liquide middelen ontstane vordering van de belastingschuldige op de koper niet liquidabel en niet inbaar was en dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen de belanghebbenden en de koper is mijns inziens feitelijk en, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten en gegeven motivering, geenszins onbegrijpelijk. Middel (i) faalt daarom mijns inziens. Dat betekent dat de belanghebbenden aansprakelijk zijn onder lid 1 van art. 40 Inv. en dat hun tegenbewijspositie onder lid 6 onderzocht moet worden. Als de onzakelijke vermogensvermindering ‘buiten hun toedoen’ plaatsgreep, kunnen zij volstaan met het bewijs dat zij niet hoefden te beseffen dat de koper c.s. niet deugde(n). Uit ’s Hofs voldoende gemotiveerde feitelijke oordeel dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen de belanghebbenden en de koper volgt echter al dat de onzakelijke vermogensvermindering na de vervreemding niet geheel ‘buiten toedoen’ van de belanghebbenden plaatsgreep; met name het als koopsom ontvangen van de helft van de liquiditeiten van de belastingschuldige niet.

Dat betekent dat de belanghebbenden aannemelijk moesten maken ofwel dat zij zich vergewist hebben van ordelijke HIR-afwikkeling, ofwel dat de oninbaarheid van de vennootschapsbelasting niet het gevolg is van onzakelijk handelen. Dat zij dat laatste niet bewezen hebben, vloeit eveneens reeds voort uit de feitelijke oordelen dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen de belanghebbenden en de koper en dat de daardoor ontstane vordering op de koper oninbaar was. Dan resteert de vraag of de belanghebbenden voldaan hebben aan hun zorgplicht zich te vergewissen dat de HIR-vrijval fiscaal ordentelijk afgewikkeld zou worden.

De belanghebbenden stellen mijns inziens met de midelen (ii) en (iii) wezenlijk twee dingen: (a) dat zij erop mochten vertrouwen dat de constructie in de heffingssfeer zou slagen omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen (zodat geen belastingschuld zou ontstaan), en (b) dat zij, zou die schuld wél ontstaan, niet wisten of behoorden te weten dat de koper de zaak zou flessen, eveneens omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen. Beide middelen gaan deels uit van een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof heeft niet vastgesteld dat de belanghebbenden slechts hebben gedaan wat hen door onafhankelijke deskundigen was geadviseerd, noch dat die deskundigen voldoende onderzoek zouden hebben uitgevoerd. De desbetreffende r.o. 4.8 van het Hof geeft slechts het standpunt van de belanghebbenden weer. Evenmin heeft het Hof hen aansprakelijk gesteld voor het doen en laten van hun adviseurs. Hij heeft juist geoordeeld dat hun eigen doen en laten, met name (i) het nalaten van adequaat onderzoek vóór de vervreemding en (ii) het wél indekken van henzelf maar niet van de Ontvanger, in de weg staat aan disculpatie. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbenden vóór de aandelenoverdracht geen relevante financiële gegevens van de koper hebben gecontroleerd en dat het inzien van de gegevens van [FF] BV onvoldoende comfort bood omdat die BV evenveel schulden als bezittingen had, is feitelijk en, gegeven de vaststaande feiten, geenszins onbegrijpelijk. Ook ’s Hofs oordeel dat de belanghebbenden het voorstel van de constructie-aanbieder hebben omarmd zonder onderzoek te (laten) doen naar de relevante achterliggende documenten is niet in strijd met de vastgestelde feiten en niet onbegrijpelijk.

Het betoog dat een zorgplicht jegens de Ontvanger niet aan de orde is omdat de belanghebbenden geen rekening hoefden te houden met het mislukken van de HIR-vrijval-wegpoetsconstructie in de heffingssfeer en zij dus geen rekening hoefden te houden met het ontstaan van een belastingschuld, wordt mijns inziens weerlegd door ’s Hofs vaststelling dat de belanghebbenden daarmee wel degelijk rekening hielden, gezien hun expliciete pogingen tot indekking tegen dat risico en het pas ingaan op het constructie-aanbod nadat de aanbieder garanties had gegeven. In ’s Hofs oordeel ligt het mijns inziens rechtskundig juiste uitgangspunt besloten dat een vervreemder in geen geval aan zijn zorgplicht heeft voldaan als hij de belangen van de Ontvanger ten achter stelt bij zijn eigen financiële belangen. Ook de middelen (ii) en (iii) falen mijns inziens.Hof

Middel (iv) stelt dat de terugbrenging van de voorlopige aanslag ten laste van de belastingschuldige tot nihil, gelijk kan worden gesteld met het verlenen van uitstel van betaling zonder adequate zekerheid te eisen, zodat volgens de maatstaf van HR BNB 2015/80 de fiscus onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van potentieel aansprakelijken zoals de belanghebbenden. Uit HR NJ 2002, 941.en HR V-N 2016/28.17.282.blijkt dat het handelen van de Inspecteur niet kan worden toegerekend aan de Ontvanger, zodat dit middel faalt. Het Hof heeft voorts feitelijk vastgesteld dat als de Inspecteur de voorlopige aanslag niet had verminderd, zulks niet zou hebben uitgemaakt voor de (on)inbaarheid van de vennootschapsbelastingschuld en daarmee evenmin voor de kans dat de belanghebbenden aansprakelijk gesteld zouden worden.

De incidentele middelen van de Staatssecretaris behoeven dan geen behandeling, maar ik acht hen ongegrond. Middel (a) bestrijdt een mijns inziens feitelijk en voldoende gemotiveerd oordeel en middel (b) berust op een mijns inziens onjuist rechtskundig uitgangspunt. De wet liet in 2013 disculpatie niet uitsluitend toe als het vermogen van het belastingschuldige lichaam buiten toedoen van de vervreemder verminderd is door onzakelijk handelen, en het onderscheid in bewijslast tussen de bonafide en de niet-bonafide vervreemder dat HR BNB 2014/204 impliceert, zou niet bestaan als tegenbewijs uitgesloten zou zijn.

Ik geef u in overweging beide principale beroepen ongegrond te verklaren en de incidentele beroepen buiten behandeling te laten.

De feiten

[X1] is bestuurder van Stichting Administratiekantoor [A], die enig aandeelhoudster en bestuurster is van [X2] BV. [X1] houdt 75% van de certificaten van de aandelen [X2] BV. [X2] BV hield tot 13 oktober 2009 alle aandelen in [B] BV ([B B.V.]). [X1] en [X2] BV zijn beiden door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor de vennootschapsbelastingschuld van [B B.V.]. Ik duid hen daarom hierna ook tezamen aan als ‘de belanghebbenden’. [X1]’s echtgenote houdt de overige 25% van de certificaten [X2] BV. Ook zij is aansprakelijk gesteld. Zij heeft met de ontvanger afgesproken dat de uitkomst van de procedure over de aansprakelijkstelling van [X1] ook voor haar geldt naar rato van haar certificatenbezit.

In 2006 heeft [B B.V.] haar onderneming verkocht en daarbij € 3.322.000 winst geboekt die zij aan een herinvesteringsreserve (HIR) ex art. 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) heeft gedoteerd. Daarna heeft [B B.V.] € 3.069.363 als dividend uitgekeerd aan [X2] BV.

[B B.V.] had per 31 december 2007 vorderingen en overlopende activa ad € 854.590 en € 38.424 aan liquide middelen. Zij had toen een latente vennootschapsbelastingverplichting ad nominaal € 847.110. De jaarstukken 2007 specificeren de post ‘vorderingen en overlopende activa’ als volgt:

Per 31 december 2008 beschikte [B B.V.] volgens haar jaarstukken 2008 over € 813.216 aan vorderingen en overlopende activa en € 106.302 aan liquide middelen.

Bij brief van 2 juli 2009 heeft de Inspecteur aan [E] (de adviseur van de belanghebbenden en [B B.V.]) bericht dat hij aannemelijk acht dat bij [B B.V.] steeds een voornemen tot herinvesteren heeft bestaan.

Een notitie van 4 augustus 2009 van [G] van [K] gericht aan [E] vermeldt:

“Geachte [E],

In onze plezierige bespreking van gisteren is afgesproken dat ik met een voorstel zou komen inzake de overname van [B] (hierna: BV). In dat verband kan ik u als volgt informeren.

Feitelijke situatie

Naar ik heb begrepen heeft BV haar onderneming verkocht aan een derde in 2006. BV heeft daarbij een boekwinst gerealiseerd van € 3.322.000. Deze winst bestaat uitsluitend uit een vergoeding voor goodwill. De directie van BV heeft indertijd besloten deze winst aan te merken als een herbeleggingsreserve in de zin van artikel 3.54 van de Wet op de Inkomstenbelasting. De inspecteur heeft onlangs de aanwezigheid van het herbeleggingsvoomemen per ultimo 2008 bevestigd. Inmiddels heeft uw cliënt besloten BV als een winst-vennootschap te vervreemden.

Van onze zijde beschikken wij over een vennootschap genaamd [H] NV (hierna [H] NV). Deze vennootschap behoorde aan onze cliënt [I]. (...) [H] NV was daarbij de persoonlijke investeringsmaatschappij van [I] en heeft door de jaren heen voor ruim € 5,6 mio geïnvesteerd middels vorderingen in diverse projecten in de Russische Federatie. Inmiddels zijn deze projecten in een zodanig stadium dat terugbetaling van de vorderingen niet meer kan worden verwacht. Daarnaast had [H] NV een dochtermaatschappij [J] BV welke zich (op beperkte schaal) bezig hield met belegging in incourante partijen grondstoffen en financiering van de handel van groepsmaatschappijen. Deze vennootschap is inmiddels binnen de groep verhangen en is geen deelneming van [H] NV meer, heeft haar onderneming gestaakt en heeft geen bezittingen meer, maar uitsluitend nog een schuld van ca. € 2 mio aan [H] NV. Bij liquidatie van deze vennootschap zal [H] NV een overeenkomstig verlies op deze vordering lijden. Daarnaast kunnen in [H] NV de vorderingen op de Russische investeringen worden afgeboekt. Gezamenlijk zal dit zeker voor verliezen ter grootte van € 3,4 mio dit jaar kunnen zorgen (afhankelijk van het tijdstip waarop de liquidatie wordt uitgevoerd). Een deel van de vorderingen is overigens reeds vorig jaar afgewaardeerd, maar het daaruit ontstane verlies speelt hier geen rol.

Met [I] heb ik afgesproken dat we zullen trachten de (potentiële) fiscale verliezen nog te benutten. Uit praktisch oogpunt is de [H]-groep derhalve in mijn persoonlijke vennootschapsstructuur ondergebracht en ik sta uit dien hoofde zelf garant voor een correcte en accurate afwikkeling.

Fiscale afwikkeling

De holding van belastingadviespraktijk [K] (Houdstermaatschappij [L] BV) heeft een dochtermaatschappij [M] BV, dit is een servicevennootschap. Laatstgenoemde vennootschap zal dan BV ovememen. Op dat moment valt de herbeleggingsreserve vrij (ex artikel 12a Wet Vpb) en valt in de fiscale winst. Vervolgens verwerft BV de aandelen van [H] NV. Deze vennootschap wordt thans tevens middellijk door [M] BV gehouden. [H] NV is een Antilliaanse vennootschap, die sedert 1 januari 2007 feitelijk in Nederland is gevestigd. Alvorens de beoogde afwaardering van de vorderingen gaat plaatsvinden gaan BV en [H] NV een fiscale eenheid aan. In dat kader zal het boekjaar van de moedermaatschappij (BV) niet worden geknipt in een periode van voor en tijdens de fiscale eenheid maar de dochtermaatschappij wel. Resultaat is dan dat het verlies van de fiscale eenheid kan worden gecompenseerd met het resultaat van de moeder (zie bijlage).

Indien uw cliënt zich daar meer comfortabel bij voelt kunnen we deze wijze van afwikkeling voorleggen aan de inspecteur van BV. Dit laatste laat ik echter aan uw inschatting over.”

Een email van 25 augustus 2009 van [G] aan [E] vermeldt:

“(...) Ik begrijp dat je cliënt enige zekerheid wenst, ofschoon de toepassing van artikel 40 Invorderingswet zeer onwaarschijnlijk is (zoals wij samen bespraken). (...).

Als in mijn memo aangegeven, verblijft de cliënt waaruit de verliesstructuur is ontstaan in het buitenland en heb ik met hem afgesproken de afwikkeling over te nemen. De garanties komen derhalve van mij persoonlijk. Mijn houdstermaatschappij en belastingadviesvennootschap staan in voor en garanderen de correcte afwikkeling. Qua vermogen zal mijn vastgoedholding instaan voor eventueel art. 40 claims. Mijn vastgoedholding is [N] BV. (...)”

Op 12 oktober 2009 heeft [X2] BV de liquiditeiten [B B.V.] ad toen € 847.110 overgeboekt naar de derdengeldrekening van notariskantoor […] en op 13 oktober 2009 heeft zij haar aandelen [B B.V.] aan [M] BV geleverd. De balans van [B B.V.] luidde toen volgens de belanghebbenden als volgt (de ontvanger bestrijdt dat):

De notariële akte van aandelenoverdracht vermeldt dat ten tijde van de overdracht geen bankrekeningen op naam van [B B.V.] bestaan en dat de latente vennootschapsbelasting zal worden voldaan via de rekening van de notaris. De akte vermeldt voorts dat de koopsom € 488.604 bedraagt en dat [M] BV dit bedrag zal voldoen door overname van de schuld van [X2] BV aan [B B.V.] ad € 65.049 en de overige € 423.555 zal betalen via de derdengeldenrekening van de notaris. De akte houdt voorts vrijwaring van de belanghebbenden in van aansprakelijkheid ex art. 40 Inv. en bepaalt dat als zij op grond van die bepaling aansprakelijk worden gesteld, [M] BV hen op hun schriftelijke verzoek voldoende liquide middelen ter beschikking zal stellen om de vordering van de Ontvanger te voldoen. De belanghebbenden hebben via een advocaat geprobeerd [M] BV aan die afspraak te houden. De akte bepaalt ten slotte dat [N] BV en Houdstermaatschappij [L] BV zich garant stellen voor de voldoening van die vordering. De belanghebbenden hebben ook geprobeerd [G] aan diens garantie te houden.

[X2] BV heeft op 16 oktober 2009 via de derdengeldenrekening van de notaris het genoemde bedrag ad € 423.555 ontvangen.

Op 22 oktober 2009 is de naam [B B.V.] gewijzigd in [BB] BV ([BB] BV). Ik duid deze rechtspersoon hierna ook wel aan als de belastingschuldige. Bij brief van 26 oktober 2009 is de Inspecteur verzocht om [BB] BV als moedermaatschappij en [DD] BV, [EE] BV en [H] NV ([H]) als dochtermaatschappijen per 22 oktober 2009 op te nemen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft bij brief van 3 november 2009 de verzochte beschikking fiscale eenheid met ingangsdatum 22 oktober 2009 afgegeven.

Een bankafschrift van [X2] BV gedateerd 6 november 2009 vermeldt dat op 5 oktober 2009 € 119.633,37 is gestort door [B B.V.]; op 12 oktober 2009 € 847.110 is afgeschreven ten gunste van de derdengeldenrekening van de notaris; en op 16 oktober 2009 € 423.555 is gestort vanaf de derdengeldenrekening van de notaris. Dat bankafschrift vermeldt ook de debet/creditrenteverrekening van de (inmiddels opgeheven) bankrekening van [B B.V.].

[M] BV heeft de aandelen [B B.V.]/[BB] BV op 31 december 2009 geleverd aan [CC] BV.

De Inspecteur heeft aan [BB] BV op 16 januari 2010 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2009 opgelegd ad € 842.366. Op 6 maart 2010 heeft hij het daartegen gerichte bezwaar gegrond verklaard en die aanslag verminderd tot nihil.

[G] Belastingadviseurs heeft bij brief van 1 februari 2010 verzocht om een fiscale eenheid per 31 december 2009 tussen [CC] BV als moedermaatschappij en [BB] BV, [DD] BV, [EE] BV en [H] als dochtermaatschappijen. Bij beschikking van 17 augustus 2010 is dat verzoek met ingangsdatum 31 december 2009 ingewilligd.

[B B.V.]/[BB] BV heeft op 20 juni 2011 een belastbaar bedrag 2009 ad negatief € 403.352 aangegeven. De aangifte vermeldt onder meer een HIR-vrijval ad € 3.322.000 en de afboeking op een vordering van [H] ad € 3.826.413. Op 21 april 2012 heeft de Inspecteur aan [B B.V.]/[BB] BV in afwijking van de aangifte een definitieve aanslag 2009 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 3.423.061. Daarbij heeft hij € 63.319 aan heffingsrente in rekening gebracht. De Inspecteur betwist het bestaan van de vorderingen van [H]. [B B.V.]/[BB] BV heeft noch de belasting, noch de heffingsrente betaald.

Op 15 juli 2013 heeft de Ontvanger de belanghebbenden op basis van art. 40 Inv. aansprakelijk gesteld, [X2] BV voor € 842.552 en [X1] voor € 631.914 ([X1] was 75% certificaathouder). Bij uitspraken van 28 januari 2014 heeft de Ontvanger de bezwaren van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard.

Naar aanleiding van de aansprakelijkstellingen heeft [G] alsnog op 23 juli 2013 bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag Vpb 2009 ten laste van [BB] BV. Het hiertegen gerichte bezwaar en beroep zijn door de Inspecteur respectievelijk de Rechtbank niet-ontvankelijk verklaard.

In een beroepsprocedure over de aanslag Vpb 2007 ten laste van [H] heeft de Rechtbank Gelderland in november 20133.geoordeeld dat aan [H]’ vorderingen en schulden reeds op 5 januari 2007 (toen [M] BV de aandelen [H] voor USD 1 kocht) geen waarde meer kon worden toegekend.

Het geschil

In de zaak van [X2] BV is primair in geschil of een rechtspersoon aansprakelijk kan worden gesteld op grond van art. 40 Inv. Is dat het geval, dan is net als in de zaak van [X1] in geschil of het vermogen van [B B.V.]/[BB] (de belastingschuldige) anders dan door normale bedrijfsvoering is verminderd in de vijf jaren vóór de vervreemding of in het vervreemdingsjaar of de drie jaren daarna. Is dat het geval, dan is in geschil of de belanghebbenden zich kunnen disculperen op grond van art. 40(6) Inv.

Het geding voor de Rechtbank4.

[X2] BV stelde voor de Rechtbank dat art. 40 Inv. geen grondslag biedt om rechtspersonen aansprakelijk te stellen. Voorts hebben de belanghebbenden gesteld dat (i) het vermogen van de belastingschuldige niet is verminderd; (ii) zo het vermogen al is verminderd, dit het gevolg is van normale bedrijfsvoering; en (iii) zo dit anders is, zij zich kunnen disculperen ex art. 40(6) Inv.

De partijen zijn overeengekomen dat het beroep van [X2] BV enkel de vraag zou betreffen of ook rechtspersonen op grond van art. 40 Inv. aansprakelijk kunnen worden gesteld en dat de overige punten in die zaak afgedaan zullen worden conform de uitkomst van het beroep van [X1].

Ad (i) stelden de belanghebbenden dat de financiële positie van [B B.V.] ten tijde van de vervreemding goed was met een positief eigen vermogen ad € 65.000, een groot liquide deel van de activa waarmee de latente vennootschapsbelasting kon worden voldaan en met een vordering op de nieuwe aandeelhouder. De belanghebbenden hebben voorts vóór de aandelenoverdracht beoordeeld of [M] BV voldoende solvabel was om aan de verplichtingen jegens [B B.V.] te voldoen. De jaarcijfers van [M] BV waren in orde. De meest recente jaarrekening van [M] BV vermeldde een eigen vermogen op 31 december 2009 ad € 1.101.386. De vorderingen van [B B.V.]/[BB] BV op [M] BV zijn dan ook niet in waarde verminderd binnen afzienbare tijd na de aandelenoverdracht, aldus de belanghebbenden. Ook op het moment van schrijven van het beroepschrift was [M] BV nog niet failliet en stond zij nog ingeschreven in de Kamer van Koophandel. De vordering van de belastingschuldige op haar aandeelhouder mag dan worden gewaardeerd op de nominale waarde, aldus nog steeds de belanghebbenden.

Ad (iii) erkenden de belanghebbenden, gezien HR BNB 2012/312, dat zij moeten bewijzen dat het niet aan hen is te wijten dat het vermogen van de belastingschuldige ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. Zij wijzen er daartoe op dat op initiatief van [G] de aandelen zijn verkocht aan één van diens vennootschappen en dat [G] lid was van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, waarvan een zekere integriteit en deskundigheid mag worden verwacht, aldus de belanghebbenden. Zij hebben voorts de nodige zorgvuldigheid in acht genomen zoals blijkt uit het memo van 4 augustus 2009 en uit de email van 25 augustus 2009. [G] geeft immers op hun verzoek garanties, onder meer via zijn [N] BV en [FF] BV, wier jaarrekening 2006 en tussentijdse cijfers per 30 juni 2007 aan de belanghebbenden zijn toegestuurd. Bovendien heeft [X2] BV € 847.110 op de derdengeldenrekening van de notaris gestort om de te betalen vennootschapsbelasting zeker te stellen, aldus de belanghebbenden. De Inspecteur heeft ten slotte de voorlopige aanslag Vpb 2009 ten laste van de belastingschuldige op 6 maart 2011 verminderd tot nihil terwijl hij wist dat de HIR-vrijval tot een aanzienlijk bedrag aan te betalen Vpb zou leiden. Dat op een later moment onvoldoende vermogen aanwezig blijkt om de verschuldigde Vpb te voldoen is onder deze omstandigheden volgens de belanghebbenden niet aan hen te wijten.

De Ontvanger stelde op het beroep van [X2] BV dat ook rechtspersonen ex art. 40 Inv. aansprakelijk gesteld kunnen worden en op het beroep van [X1] dat [X2] BV € 847.110 heeft overgemaakt naar notariskantoor […] en dat uit niets is gebleken dat [B B.V.] op enig moment over deze liquide middelen kon beschikken. Als dat geld wel aan [B B.V.] ter beschikking heeft gestaan, is het kennelijk uitgeleend/geschonken aan derden of haar nieuwe aandeelhouder(s), nu [B B.V.] immers geen eigen bankrekening meer had. [X2] BV heeft geheel aan [M] BV overgelaten hoe deze haar schuld aan [B B.V.] zou voldoen. Het vermogen van [B B.V.] is dan ook verminderd anders dan door normale bedrijfsuitoefening. [X1] kan zich voorts volgens de Ontvanger niet disculperen omdat hij van de fiscale constructie op de hoogte was en [X2] BV en haar adviseur het al dan niet slagen van de constructie geheel aan [M] BV overlieten. Wel zat [X1] in over mogelijke aansprakelijkstelling, maar hij heeft alleen zichzelf ingedekt; niet de belangen van de Ontvanger. De correctie van de afwaardering van [H]’ vorderingen kan niet meer bestreden worden, nu de Rechtbank Gelderland5.heeft geoordeeld dat [H] het bestaan van af te waarderen vorderingen niet aannemelijk heeft gemaakt en tegen die uitspraak geen hoger beroep is ingesteld.

Bij repliek heeft [X1] zijn standpunten herhaald en gesteld dat [M] BV de € 423.555 heeft voldaan door dit bedrag te lenen van de belastingschuldige. Hij mocht er daarom zijns inziens van uitgaan dat na de aandelenverkoop de balans van de belastingschuldige als volgt luidde:

Uit deze balans volgt zijns inziens dat het eigen vermogen niet is gewijzigd. [X1] heeft voorts informatie verzameld over [M] BV op basis waarvan de vorderingen van [BB] BV op [M] op nominale waarde dienden te worden gewaardeerd, hetgeen ook volgde uit de jaarrekening 2009 van [M] BV. [X1] meent voorts dat de vermindering van de voorlopige aanslag Vpb 2009 door de Inspecteur eenzelfde gevolg heeft als het te makkelijk verlenen van uitstel van betaling door de Ontvanger zoals in de zaak HR V-N 2009/2.197..

Ter zitting heeft de Ontvanger desgevraagd geantwoord dat het vermogen van [B B.V.] ten tijde van de aandelenoverdracht voldoende was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat de vordering van [B B.V.] op [X2] BV volwaardig was tot het moment van de aandelenoverdracht.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat een rechtspersoon niet ex art. 40 Inv. aansprakelijk kan worden gesteld en heeft daarom het beroep van [X2] BV gegrond verklaard. Op het beroep van [X1] heeft zij overwogen dat niet in geschil is dat het vermogen van [B B.V.]/[BB] BV voldoende was om de bij de aandelenoverdracht verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen en is zij er veronderstellenderwijs vanuit gegaan dat haar vermogen nadien is verminderd anders dan door normale bedrijfsuitoefening, waarna zij beoordeeld heeft of [X1] aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten tijde van de aandelenoverdracht niet wist of behoorde te weten dat de koper de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken. Volgens de Rechtbank is [X1] - mede gezien uw arrest HR BNB 2014/2048.- in dat bewijs geslaagd. De Rechtbank oordeelde:

“Uit de stukken van het geding kan worden afgeleid, dat eiser [[X1]; PJW] zich bij de verkoop van de aandelen heeft laten adviseren door een fiscaal adviseur, die onderzoek heeft gedaan naar de concrete plannen van de koper. Deze heeft zich er bovendien van vergewist of het -wettelijk gezien - mogelijk was de vrijval van de herinvesteringsreserve te verrekenen met in hetzelfde jaar af te boeken vorderingen, waardoor de te betalen vennootschapsbelasting nihil zou zijn. Dat eiser wist dan wel had behoren te weten dat er feitelijk geen verliezen of vorderingen waren waarmee de vrijval van de herinvesteringsreserve kon worden verrekend, is niet aannemelijk geworden. Voor zover er toch vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn, waren de hiertoe ter beschikking staande middelen gestort op de derdengeldrekening van de notaris. Bovendien is onderzoek gedaan naar de kredietwaardigheid van de koper en de groep waartoe zij behoorde en zijn de nodige garanties van de koper en [G] persoonlijk verkregen.”

De Rechtbank heeft daarom ook [X1]’s beroep gegrond verklaard.

Het geding in hoger beroep9.

De Ontvanger heeft tegen beide uitspraken hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op verzoek van [X2] BV dier zaak aangehouden tot het wijzen van uw arrest in de zaak HR BNB 2016/810.. In dat arrest heeft u geoordeeld dat ook rechtspersonen onder art. 20 Inv. aansprakelijk gesteld kunnen worden. Naar aanleiding daarvan heeft de Ontvanger opgemerkt dat [X2] BV terecht aansprakelijk is gesteld en dat nu de feiten in beide zaken identiek zijn, reden voor hem is om te volstaan met aanvulling van hoger beroepsgronden alleen in de procedure van [X1], met verzoek om die als ingelast te beschouwen in de procedure van [X2] BV.

De Ontvanger stelde dat de Rechtbank ten onrechte het vermogen van [B B.V.] toereikend heeft geacht ten tijde van de aandelenoverdracht. Aan disculpatie op grond van HR BNB 2014/20411.komt [X1] volgens hem dan ook niet toe, nu de feiten anders zijn dan in die zaak. Andere disculpatiegronden zijn door [X1] niet gesteld. Door zijn pogingen zich tegen aansprakelijkstelling in te dekken heeft [X1] aangegeven rekening te hebben gehouden met verschuldigdheid van vennootschapsbelasting en met het niet in staat of niet bereid zijn van [BB] BV om die te voldoen. Kennis van zijn adviseur kan bij risico-aansprakelijkheid zoals die ex art. 40 Inv. aan [X1] worden toegerekend.

[X1] voerde aan dat [B B.V.] vorderingen had op groepsmaatschappijen en dat die afgelost zijn, waarna [X2] BV het geld op de rekening van de notaris heeft gestort. Daaruit volgt zijns inziens dat het geld op dat moment aan [X1] toebehoorde. Over de € 119.000 die door [B B.V.] via de rekening-courant aan [X2] BV is overgemaakt heeft [X1]’s gemachtigde verklaard dat dit gebeurd is om de bankrekening van [B B.V.] leeg te maken. [X2] BV heeft dit bedrag bij de aflossing van de vorderingen op de groepsmaatschappijen opgeteld en het resulterende bedrag (de vpb-latentie) aan de notaris overgemaakt. Er resteerde toen nog een vordering van [B B.V.] op [X2] BV ad € 65.000.

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat [B B.V.]’s vorderingen op gelieerde maatschappijen zijn omgezet in een saldo dat door [X2] BV op de derdenrekening van de notaris is gestort en dat het vermogen van [B B.V.] bij de aandelenoverdracht daarom toereikend was om de vennootschapsbelasting te voldoen. Hij heeft echter ook geoordeeld dat het vermogen van [B B.V.] nadien als direct gevolg van de aandelenoverdracht is verminderd (zodanig dat invordering van de vennootschapsbelastingschuld illusoir werd) door andere oorzaken dan normale bedrijfsuitoefening, zulks op grond van de volgende feiten en omstandigheden:

“- Op 13 oktober 2009 is de vordering op de aandeelhouder van € 65.049 overgegaan naar de nieuwe aandeelhouder, [M] B.V.

- Op 16 oktober 2009 heeft de notaris de helft van het op zijn derdengeldrekening gestorte bedrag, € 423.555, aan [X2] B.V. overgemaakt, zodat een even groot bedrag resteerde.

- Op 22 oktober 2009 is de bankrekening van [BB] BV opgeheven.12.

- Op de balans die per ultimo 2009 is opgesteld, is vermeld dat [BB] BV een vordering had op de aandeelhouder van € 912.159 en niet over liquide middelen beschikte. De latente belastingclaim is op nihil gesteld.

- [BB] BV is na de overdracht gevoegd in een fiscale eenheid met een aantal andere vennootschappen. Een van deze vennootschappen is [H] N.V., die over aanzienlijke oninbare vorderingen zou beschikken. Uit de gedingstukken die betrekking hebben op de aanslagregeling Vpb voor het jaar 2007 van laatstgenoemde vennootschap en de aanslagregeling Vpb voor het jaar 2009 van de fiscale eenheid waartoe [BB] BV behoorde, is af te leiden dat het bestaan van de vorderingen - laat staan of deze oninbaar waren geworden - niet aannemelijk is gemaakt.

- [M] B.V. heeft de aandelen in [BB] BV per 31 december 2009 verkocht aan haar dochtermaatschappij [CC] B.V., die per deze datum ook in de fiscale eenheid Vpb is gevoegd.

- Niet is gebleken dat [M] B.V. of [CC] B.V. over enige activa beschikken c.q. beschikten die ter voldoening van de Vpb-latentie kunnen c.q. konden worden uitgewonnen.”

Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de vordering van [B B.V.]/[BB] BV op haar nieuwe aandeelhouder van meet af aan oninbaar was:

“4.6 (…). Uit de beschikbare financiële stukken kan niet worden afgeleid hoe [BB] BV na de overdracht haar vordering op de nieuwe aandeelhouder liquide had kunnen maken om de Vpb-latentie te voldoen. De financiële stukken van [FF] B.V., indirect een 50%-deelneming van [G], die volgens belanghebbende waren overgelegd om de gegoedheid van de koper te onderbouwen, laten behalve aanzienlijke bezittingen in (Duits) onroerend goed ook hypothecaire schulden zien voor nagenoeg dezelfde bedragen. Waar het restant van het door [X2] B.V. gestorte bedrag, € 423.555, is gebleven, is niet duidelijk. Uit de beschikbare financiële gegevens van [BB] BV kan worden afgeleid dat de liquide middelen niet (blijvend) aan [BB] BV hebben toebehoord. Deze middelen, bedoeld om de Vpb-latentie te voldoen, zijn verdeeld tussen [X2] B.V. en, nu het tegendeel niet is gebleken, de koper. De slotsom luidt dat de middelen die waren gereserveerd om de Vpb-latentie te dekken, aan [BB] BV zijn onttrokken, en wel als direct gevolg van de vervanging van [X2] B.V. als aandeelhouder door [M] B.V.”

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de belanghebbenden zich niet kunnen disculperen op basis van art. 40(6) Inv., overwegende:

“4.9. (…) dat belanghebbende behoorde te weten dat [G] door (…) buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken, en wist dat dit in ieder geval deels zo was. (…), uit de e-mail van 16 oktober 2009 van [E] aan de notaris (2.14.) blijkt dat belanghebbende wist (…) dat in ieder geval de helft van de liquide middelen aan [BB] BV zou worden onthouden. Volgens afspraak zijn de aanwezige liquide middelen tussen koper en verkoper verdeeld. De gegevens over [M] B.V. zijn pas later in het bezit van belanghebbende gekomen. Niet is gebleken dat belanghebbende vóór de overdracht enige financiële gegevens van de koper had opgevraagd. Wel heeft belanghebbende de beschikking gehad over gegevens van [FF] B.V. Afgezien van de constatering dat deze vennootschap behalve een aanzienlijke (in Duitsland gelegen) portefeuille aan onroerende zaken ook voor nagenoeg dezelfde bedragen hypothecaire schulden heeft, hadden deze gegevens voor belanghebbende niet voldoende mogen zijn. [FF] B.V. is indirect een 50%-deelneming van [G], via [N] B.V. Voor een goed beeld van de financiële situatie van de koper is dit niet voldoende. Van belang is immers welke bezittingen en schulden de direct betrokkenen hadden, te weten [M] B.V., [N] B.V., Houdstermaatschappij Drs. [G] B.V. en, uiteindelijk, [G]. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de overdracht naar deze personen geen onderzoek verricht. Dat [G] NOB-lid is, zegt niets over zijn financiële positie. De gevraagde garanties zijn uitsluitend ten faveure van [X2] B.V. gevraagd en baten de Ontvanger niet. Dat op het moment van de overdracht voldoende vermogen aanwezig was, is gelet op de referentieperiode in artikel 40 van de IW niet voldoende. Belanghebbende wist of behoorde te weten dat als gevolg van de overdracht het vermogen dusdanig zou worden uitgehold, dat betaling van de (volledige) Vpb-latentie niet meer mogelijk was.(…)

[G] heeft in zijn notitie uiteen gezet welk doel de overname heeft en hoe de constructie werkt. Met het klakkeloos volgen van het voorstel van [G] om de reële Vpb- latentie via een reeks handelingen te verrekenen met oninbare vorderingen die beweerdelijk het resultaat waren van een Russische investering zonder enig onderzoek te (laten) doen naar de contracten en financiële resultaten die daaraan ten grondslag lagen, heeft belanghebbende te gemakkelijk zijn zorgplicht als indirecte aandeelhouder van Installatiebedrijf René [X1] B.V. verzaakt. Dat onafhankelijke deskundigen hebben verklaard dat de constructie fiscaal mogelijk is, is niet voldoende. Belanghebbende was zich bewust van de financiële gevolgen van het mislukken van de constructie (het Hof wijst op de garanties die hij voor [X2] B.V. heeft bedongen) en had moeten (laten) onderzoeken of deze constructie daadwerkelijk zou werken. Voor het slagen was immers van belang of [H] N.V. over dergelijke vorderingen beschikte. Indien behoorlijk onderzoek was verricht, was gebleken dat deze vorderingen niet bestonden, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld in de beroepsprocedure over de Vpb-aanslag van [H] N.V. voor het jaar 2007. Door ieder feitelijk en financieel onderzoek na te laten, heeft belanghebbende het risico dat invordering illusoir zou worden, op de koop toe genomen. Dit is de situatie die de wetgever voor ogen stond, toen hij artikel 40 van de IW invoerde.”

Gelet hierop, achtte het Hof niet van belang of de kennis en het handelen c.q. nalaten van de adviseurs aan de belanghebbenden kunnen worden toegerekend. De vermindering van de voorlopige aanslag heeft de positie van de Ontvanger volgens het Hof niet ondermijnd, nu de belanghebbenden door die vermindering niet zijn benadeeld omdat het vermogen van [BB] BV reeds begin 2010 ontoereikend was voor het voldoen van de voorlopige aanslag: had de Inspecteur de voorlopige aanslag gehandhaafd, dan zou deze niet ingevorderd hebben kunnen worden. Het gedrag van de Inspecteur kan volgens het Hof overigens niet aan de Ontvanger worden tegengeworpen. Evenmin achtte het Hof het evenredigheidsbeginsel geschonden doordat de Ontvanger de belanghebbenden voor meer dan € 423.555 aansprakelijk heeft gesteld, nu art. 40(1) Inv. aansluit bij de gerechtigdheid tot het vermogen van de vennootschap bij ontbinding op het tijdstip van de vervreemding.

Vóór 2001 bestond een levendige handel in vervangingsreserve- (thans HIR-)lichamen om twee voor de hand liggende redenen:21.(i) voordeel voor zowel de verkoper die geen behoefte aan herinvestering had als de koper die daar wel behoefte aan had, doordat de vennootschapsbelastinglatentie op een aanzienlijk lager percentage dan het nominale vennootschapsbelastingtarief gesteld kon worden. De verkoper hoefde niet af te rekenen met de fiscus en de koper betaalde minder dan de liquide middelen in de HIR-BV en kon dus meer herinvesteren dan zijn bestaande middelen; (ii) fraude: na de aankoop van de HIR-BV voor een lager bedrag dan de aanwezige liquiditeiten, haalde de koper de BV leeg om daarna met de noorderzon te verdwijnen, zodat de over de vrijval van vervangingsreserve verschuldigde vennootschapsbelasting noch op de BV, noch op de koper verhaald kon worden. De medewetgever achtte ook motief (i), hoewel geen fraude of misbruik, onwenselijk heffingsuitstel.22.Motief (ii) leidde niet tot een heffings(uitstel)probleem, maar tot een invorderingsprobleem.

Om het heffingsuitstelprobleem op te lossen is per 1 januari 2001 art. 15e Wet Vpb (thans art. 12a Wet Vpb;) ingevoerd. Artikel 12a Wet Vpb bepaalde in het litigieuze jaar (2009):

“1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:

a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;

(…).”

Om het invorderingsprobleem op te lossen is per 1 juni 1990 art. 40 Inv. ingevoerd. Die bepaling is per 1 januari 2001 aangescherpt. De verkoper van de HIR-BV kan onder voorwaarden aansprakelijk gesteld worden voor de vennootschapsbelastingschuld van de BV als die binnen een bepaalde tijdspanne niet (meer) inbaar is bij de BV. Art. 40 Inv. komt in onderdeel 5 uitgebreid aan de orde. Waar het hier om gaat, is te constateren dat in casu de bedoeling was – althans van de belanghebbenden; de bedoelingen van de koper zijn minder helder – om de heffing te voorkomen; niet om [B B.V.] frauduleus leeg te (laten) halen. De bedoeling was om legaal maar creatief gebruik te maken van art. 12a Wet Vpb, niet door die bepaling te omzeilen, maar juist door haar in werking te doen treden en de daardoor ontstane tax capacity (de vrijvalwinst) te vullen met verliezen van fiscaal te voegen vennootschappen van de koper.

Deze op zichzelf fiscaal niet slecht bedachte constructie is echter jammerlijk mislukt door het gebruik van ondeugdelijk materiaal door de koper: de fiscaal met de belastingschuldige te voegen latente-verliesvennootschappen bleken helemaal geen latent verlies in huis te hebben.

De vraag die in deze procedures in wezen voorligt, is of – plat gezegd – verkopers die de fiscus niet willen flessen, maar wel willen meeprofiteren van het legaal in de heffingssfeer wegwerken van de HIR-vrijval, toch in de invorderingssfeer aansprakelijk gesteld kunnen worden als de op zichzelf goed bedachte, maar door anderen dan de verkopers slecht uitgevoerde heffingsconstructie mislukt, waardoor de in de heffingssfeer weg te poetsen HIR-vrijval-vennootschapsbelastingschuld niet wegpoetsbaar blijkt te zijn en vervolgens ook niet inbaar blijkt bij de HIR-BV.

Wettekst en wetsgeschiedenis

Gezien de bewoordingen die het Hof heeft gebruikt, heeft hij kennelijk de maatstaf willen toepassen die u heeft ontwikkeld in het boven (5.18) geciteerde arrest HR BNB 2014/204 en in het aldaar genoemde arrest HR BNB 2015/80. Het Hof heeft geoordeeld dat het vermogen van de vervreemde vennootschap ten tijde van de vervreemding voldoende was, maar meteen nadien verminderd is tot onvoldoende omdat de omzetting van liquiditeiten in een vordering op de nieuwe eigenaar en de verdeling van de liquiditeiten tussen de koper en de belanghebbenden onzakelijk was (‘onttrokken’) én leidde tot insolvabiliteit wegens oninbaarheid van die vordering. Daaruit volgt dat de belanghebbenden in beginsel aansprakelijk zijn (onder lid 1 van art. 40 Inv. vallen). Daartegen is middel (i) gericht.

Hoewel niet met zoveel woorden aangeduid, heeft het Hof vervolgens onderzocht of die vermogensvermindering door onzakelijk handelen ‘buiten toedoen’ van de belanghebbenden is geschied. Uit ’s Hofs oordeel blijkt dat dat zijns inziens niet het geval is, nu hij de verdeling van de liquiditeiten van de belastingschuldige tussen de belanghebbenden en de koper aanmerkt als een onttrekking van de voor betaling van de vennootschapsbelasting benodigde middelen. Daarvan uitgaande, verkeren de belanghebbenden niet in de lichtere tegenbewijspositie waarin HR BNB 2014/204 voorziet. Zij kunnen dus niet volstaan met aannemelijk maken zij ten tijde van de vervreemding niet wisten of behoorden te weten dat de koper betaalcapaciteit aan de BV zou gaan onttrekken. Uit de analyse in 5.19 en 5.20 hierboven volgt dat zij dan aannemelijk moeten maken ofwel dat zij zich vergewist hebben van ordelijke HIR-afwikkeling (aan hun zorgplicht jegens de Ontvanger hebben voldaan), ofwel dat het vermogenstekort niet het gevolg is van onzakelijke handelingen. ’s Hofs oordeel houdt in dat zij zich onvoldoende vergewist hebben van een ordelijke HIR-afwikkeling en (dus) onvoldoende van hun zorgplicht jegens de Ontvanger hebben gekweten. Tegen dat oordeel zijn de middelen (ii) en (iii) gericht.

Middel (i): vermogensvermindering door onzakelijke handelingen?

s Hofs oordeel dat de vordering van de belastingschuldige op [M] BV niet liquidabel en niet inbaar was en dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen [X2] BV en [M] BV is mijns inziens feitelijk en, gegeven de door het Hof vastgestelde feiten en gegeven motivering, geenszins onbegrijpelijk. De belanghebbenden hebben niet opgehelderd wat er met de andere helft van het geld op de derdenrekening van de notaris is gebeurd en hebben niet gesteld dat zekerheid is gesteld voor de terugbetaling ervan, noch overigens voor de terugbetaling van de helft die door de koper is gebruikt voor de betaling van een deel van de koopsom aan de belanghebbenden. Gegeven hetgeen de wetgever op het oog had met de term ‘anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van het lichaam’ (waaronder - zie 5.6 - het opnemen van gelden zonder dat terugbetaald wordt of voldoende zekerheid tot terugbetaling bestaat), kon het Hof oordelen dat het vermogen van de belastingschuldige op door onzakelijke handelingen is verminderd. Onjuist is de stelling dat omzetting van liquide middelen in een vordering op de koper in de parlementaire geschiedenis niet aangemerkt wordt als een buiten de normale bedrijfsuitoefening vallende handeling. Zoals bleek, is het opnemen van geld juist wél genoemd, en opneming van geld is niets anders dan omzetting in een vordering. Overigens zou ook niet relevant zijn of een handeling niet genoemd is, nu daaruit niet meer af te leiden valt dan dat zij niet genoemd is; dat niet-noemen maakt haar uiteraard nog niet zakelijk. De stelling dat pas veel later uit een andere (belasting)procedure is gebleken dat [H] niet over de verhoopte afwaardeerbare vorderingen beschikte, is niet relevant: de vraag of [H] daarover al dan niet beschikte (de vraag of voor de beoogde heffingsverijdelingsconstructie het juiste materiaal voorhanden was), zegt niets over het vermogen van de belastingschuldige, noch over de (on)zakelijkheid van de omzetting van geld in omvangrijke vorderingen zonder enige zekerheid en het verdwijnen van de helft van dat geld, maar hoogstens iets over verhoopt toekomstig fiscaal geconsolideerd vermogen van een beoogde fiscale eenheid. Overigens is mijns inziens het opzettelijk doen vrijvallen van een HIR met het enkele oogmerk die vrijval te doen neutraliseren door aftrek van gezochte latente verliezen van derden om de neutraliseringsopbrengst met die derden te delen geen normale bedrijfsuitoefening, maar een antifiscale structuur, zij het op het eerste gezicht niet in strijd met (doel en strekking van) de wet.

Middel (i) faalt daarom mijns inziens. Dat betekent dat de belanghebbenden aansprakelijk zijn onder lid 1 van art. 40 Inv. en dat vervolgens hun tegenbewijspositie onder lid 6 onderzocht moet worden. Als de onzakelijke vermogensvermindering ‘buiten hun toedoen’ plaatsgreep, kunnen zij volstaan met het bewijs dat zij niet hoefden te beseffen dat de koper c.s. niet deugde(n). Uit ’s Hofs mijns inziens in cassatie stand houdende feitelijke oordeel dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen [X2] BV en [M] BV volgt echter al dat de onzakelijke vermogensvermindering na de vervreemding niet geheel ‘buiten toedoen’ van de belanghebbenden plaatsgreep; met name het als koopsom door de belanghebbenden ontvangen van de helft van de liquiditeiten van de belastingschuldige speelde zich geenszins buiten hun toedoen af, want dat hadden zij afgesproken met de koper, althans zij wisten ervan uit de boven geciteerde email.

Dat betekent dat de belanghebbenden onder de gewone bewijslast zuchtten en dus aannemelijk moesten maken ofwel dat zij zich vergewist hebben van ordelijke HIR-afwikkeling, ofwel dat de oninbaarheid van de vennootschapsbelasting niet het gevolg is van onzakelijk handelen. Dat zij dat laatste niet bewezen hebben, vloeit eveneens reeds voort uit de feitelijke oordelen dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen [X2] BV en [M] BV en dat de daardoor ontstane vordering op [M] oninbaar was. Dan resteert de vraag of de belanghebbenden voldaan hebben aan hun zorgplicht zich te vergewissen dat de HIR-vrijval fiscaal ordentelijk afgewikkeld zou worden.

Middelen (ii) en (iii): wetenschap, zorgplicht en vertrouwen op de adviseur

De belanghebbenden stellen mijns inziens wezenlijk twee dingen: (a) dat zij erop mochten vertrouwen dat de constructie in de heffingssfeer zou slagen omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen (zodat geen belastingschuld zou ontstaan), en (b) dat zij, zou die schuld wél ontstaan, niet wisten of behoorden te weten dat de koper de zaak zou flessen, eveneens omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen. Meer specifiek stellen zij (i) dat zij niet wisten of behoorden te weten dat er iets mis zou zijn, ofwel in de heffingssfeer, ofwel in de invorderingssfeer, (ii) dat zij niet op de koop toe hebben genomen het risico dat invordering illusoir zou worden door feitelijk en financieel onderzoek na te laten en (iii) dat, nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat zij zich hebben laten adviseren door onafhankelijke deskundigen en slechts hebben gedaan wat die hen adviseerden, zij op grond van HR BNB 2009/11446., HR V-N 2017/8.847., HR BNB 2015/19248., HR BNB 2016/11249.en HR BNB 2017/3950.slechts aansprakelijk kunnen worden gesteld voor eigen doen en laten en niet voor dat van de adviseurs.

Beide middelen gaan op het laatste punt uit van een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof heeft geenszins feitelijk vastgesteld dat de belanghebbenden slechts hebben gedaan wat hen door onafhankelijke deskundigen was geadviseerd, noch dat die deskundigen voldoende onderzoek zouden hebben uitgevoerd. De desbetreffende r.o. 4.8 van het Hof geeft onmiskenbaar slechts het standpunt van de belanghebbenden weer en is geen feitenvaststelling door het Hof. Evenmin heeft het Hof hen aansprakelijk gesteld voor het doen en laten van hun adviseurs. Het Hof heeft juist geoordeeld dat het eigen doen en laten van de belanghebbenden, met name (i) het nalaten van adequaat onderzoek vóór de vervreemding en (ii) het wél indekken van henzelf maar niet van de Ontvanger, in de weg staat aan disculpatie. Het Hof heeft juist daarom geoordeeld dat in het midden kan blijven of het doen en laten van de adviseurs aan de belanghebbenden kan worden toegerekend. De middelen falen dus in zoverre zij betogen dat het Hof het niet-slagen van tegenbewijs gebaseerd zou hebben op toerekening van verwijtbaar handelen van adviseurs aan de belanghebbenden; dat heeft het Hof niet gedaan. Hij heeft evenmin het niet-slagen van tegenbewijs gebaseerd op onvoldoende toezicht van de belanghebbenden op de door hen gekozen adviseurs.

s Hofs oordeel dat de belanghebbenden vóór de aandelenoverdracht geen relevante financiële gegevens van de koper hebben gecontroleerd en dat het inzien van de gegevens van [FF] BV onvoldoende comfort bood omdat die BV evenveel schulden als bezittingen had, is feitelijk en, gegeven de vaststaande feiten, geenszins onbegrijpelijk. Ook ’s Hofs oordeel dat de belanghebbenden het voorstel van [G] hebben omarmd zonder onderzoek te (laten) doen naar de relevante achterliggende documenten is niet in strijd met de vastgestelde feiten en niet onbegrijpelijk.

Opgemerkt kan wel worden dat het Hof zich vooral geconcentreerd lijkt te hebben op de zorgplicht (vergewisplicht) die bestaat als er reeds een vennootschapsbelastingschuld is of dreigt te ontstaan, terwijl mijns inziens het standpunt van de belanghebbenden voor het Hof ook inhield, althans impliceerde, dat die zorgplicht niet aan de orde is als de belanghebbenden ervan mogen uitgaan dat juist geen schuld zal ontstaan omdat die weggepoetst zal worden in de heffingssfeer. Zoals opgemerkt (6.6): de belanghebbenden betogen wezenlijk (ook) dat zij geen rekening hoefden te houden met invorderingsproblemen omdat zij geen rekening hoefden te houden met mislukken van de constructie. Dat betoog wordt mijns inziens echter weerlegd door ’s Hofs vaststelling dat de belanghebbenden daarmee wel degelijk rekening hielden, gezien hun expliciete pogingen tot indekking tegen dat risico en het pas ingaan op [G]’s plannen nadat die garanties had gegeven voor het geval van mislukken ervan. In ’s Hofs overweging dat de belanghebbenden aldus – kort gezegd – wel aan hun eigen hachje en niet aan dat van de Ontvanger gedacht hebben, ligt besloten het mijns inziens juiste oordeel dat een vervreemder in geen geval aan zijn zorgplicht heeft voldaan als hij de belangen van de Ontvanger ten achter stelt bij zijn eigen financiële belangen.

Ik meen op grond van het bovenstaande dat de middelen (ii) en (iii) falen.Hof

Middel (iv) komt er op neer dat niet de belanghebbenden onzorgvuldig jegens de Ontvanger hebben gehandeld, maar integendeel de Ontvanger c.q. de Inspecteur onzorgvuldig jegens hen heeft gehandeld door de voorlopige aanslag ten laste van de belastingschuldige tot nihil terug te brengen, hetgeen volgens hen gelijk gesteld kan worden met het verlenen van uitstel van betaling zonder adequate zekerheid te eisen, zodat volgens de maatstaf van HR BNB 2015/80 de fiscus onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van potentieel aansprakelijken zoals de belanghebbenden.

Uit HR NJ 2002, 9451.en HR V-N 2016/28.17.2852.blijkt dat het handelen van de Inspecteur niet kan worden toegerekend aan de Ontvanger, zodat dit middel faalt. Ten overvloede heeft het Hof feitelijk vastgesteld dat als de Inspecteur de voorlopige aanslag niet had verminderd, zulks niet zou hebben uitgemaakt voor de (on)inbaarheid van de vennootschapsbelastingschuld van [B B.V.] en daarmee evenmin voor de omvang van de kans dat de belanghebbenden aansprakelijk gesteld zouden worden.

Gezien het bovenstaande, behoeven de incidentele middelen van de Staatssecretaris geen behandeling. Ik merk niettemin op dat zij mij ongegrond voorkomen. Middel (a) bestrijdt mijns inziens een feitelijk en voldoende gemotiveerd oordeel en uit het bovenstaande volgt dat ik meen dat middel (b) op een onjuist rechtskundig standpunt is gebaseerd. Ik zie niet in waarom de belanghebbenden uitgesloten zouden zijn van tegenbewijs. De wet liet in 2013 disculpatie niet uitsluitend toe als het vermogen van het belastingschuldige lichaam buiten toedoen van de vervreemder verminderd is door onzakelijk handelen, en het onderscheid in bewijslast tussen de bonafide en de niet-bonafide vervreemder dat HR BNB 2014/204 (zie 5.18) impliceert, zou niet bestaan als het standpunt van de Staatssecretaris juist zou zijn. Het kan de Staatssecretaris worden toegegeven dat als de vervreemder na de vervreemding betrokken is geweest bij vermogensvermindering door onzakelijk handelen, het niet voor de hand ligt dat hij nog tegenbewijs kan leveren, maar het is niet uitgesloten; hij zou bijvoorbeeld aannemelijk kunnen maken dat ook ná die onzakelijke handelingen waarbij hij betrokken was, er nog genoeg vermogen was. De aansprakelijkheid van lid 1 wordt immers niet gebaseerd op ontoereikendheid van het vermogen, maar reeds op vermindering van het vermogen, ongeacht of die vermindering tot de ontoereikendheid bedoeld in lid 6 leidt.

Ik geef u in overweging de principale cassatieberoepen ongegrond te verklaren en de incidentele cassatieberoepen wegens ontbreken van belang buiten behandeling te laten.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal