HR, 26-10-2001, nr. C99/194HR

Nr. C 99/194 HR

Mr. M.R. Mok

Zitting 20 april 2001

Conclusie inzake

1. [Eiser 1]

2. [Eiser 2]

tegen

DE ONTVANGER van de BELASTINGDIENST grote ondernemingen Den Haag

Edelhoogachtbaar college,

1. FEITEN

1.1. De besloten vennootschappen Juno-Properties XV, XVI, XIX en XXIII en de fiscale eenheid Juno Developments International B.V. maken - samen met andere ondernemingen - deel uit van de Juno-groep.

Deze groep legt zich toe op projectontwikkeling op de vastgoedmarkt.

1.2. Eiser van cassatie sub 1, [eiser 1], is blijkens het handelsregister vanaf oktober 1987 tot 15 mei 1992 onder meer als president-commissaris bij de genoemde vennootschappen werkzaam geweest. Op 19 februari 1991 heeft [eiser 1] een volledige volmacht gekregen om te handelen voor alle vennootschappen behorende tot de Juno-groep.

Eiser van cassatie sub 2, [eiser 2], stond vanaf 19 februari 1991 tot 15 mei 1992 in het handelsregister ingeschreven als adjunct-directeur, tevens procuratiehouder met volledige bevoegdheid1.

1.3. In 1991 heeft de belastingdienst aan de vennootschappen zeven naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak van 1 januari 1988 tot 30 april 1991. De eerste zes naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 26 juni 1991, de zevende 3 oktober 1991.

Volgens de feitenvaststelling door het hof2 zijn deze naheffingsaanslagen voortgevloeid uit handelen of nalaten van de vennootschappen gedurende het tijdvak van naheffing, waarbij zij vele malen bewust te veel vooraftrek van omzetbelasting hebben gevraagd en te weinig omzetbelasting hebben afgedragen.

1.4. Bij brieven van 26 juni 19913 heeft de Belastingdienst grote ondernemingen in Den Haag aan de in § 1.1 genoemde vennootschappen meegedeeld:

"De opgelegde naheffingsaanslag over de periode 1 april 1988 t/m 30 april 1991 heeft betrekking op een vrijwillige verbetering van de aangiften omzetbelasting over bovenvermelde periode.

In overleg met de inspecteur bedraagt de opgelegde verhoging 10%, bij herhaling of constatering onrechtmatigheden nadere controle zal aangenomen worden dat er sprake is van opzet of grove schuld en zal een verhoging worden overwogen van 50% of hoger."

1.5. Op 19 september 1991 heeft Juno met de belastingdienst een betalingsregeling getroffen voor de naheffingsaanslagen, met als einddatum 1 juli 1992.

Omdat de naheffingsaanslagen op 1 juli 1992 nog niet volledig waren betaald of verrekend, zijn partijen op 22 juli 1992 een nieuwe betalingsregeling overeengekomen met als einddatum 31 januari 1993. Ook deze betalingsregeling is Juno niet volledig nagekomen.

1.6. Bij kennisgevingen van 1 september 1993 heeft de ontvanger op de voet van art. 36, leden 3 en 4, van de Invorderingswet 1990 (Iw 1990) [eiser 1], [eiser 2] en bestuurder [betrokkene B] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de resterende belastingschulden uit de hierboven genoemde naheffingsaanslagen.

[eiser] c.s. hebben de aansprakelijkheidsstelling tijdig betwist. Zij hebben geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen op de voet van art. 50 Iw 1990.

1.7. De rechtbank in Den Haag heeft bij vonnis van 22 juni 1994 de in § 1.1. genoemde vennootschappen van de Junogroep in staat van faillissement verklaard.

2. VERLOOP PROCEDURE

2.1. Op 29 december 1993 heeft de ontvanger [eiser 1], [eiser 2] en [betrokkene B] voor de rechtbank te Den Haag gedagvaard en gevorderd dat dezen hoofdelijk zouden worden veroordeeld tot betaling van een bedrag van ƒ 2.511.279, vermeerderd met de invorderingsrente over dit bedrag sinds 1 november 1993.

De ontvanger heeft aangevoerd dat de genoemden als bestuurder of als feitelijk beleidsbepaler van de in § 1.1. genoemde vennootschappen persoonlijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelastingschulden van die vennootschappen, primair omdat er geen rechtsgeldige mededeling van betalingsonmacht is gedaan (art. 36, lid 4, Iw 1990), subsidiair omdat het niet betalen van de belastingschuld te wijten is aan door hen gevoerd kennelijk onbehoorlijk bestuur (art. 36, lid 3, Iw 1990).

Meer subsidiair heeft de ontvanger zich - bij conclusie van repliek - beroepen op onrechtmatige daad.

2.2. [Eiser] c.s. hebben hier tegenover gesteld dat de ontvanger in zijn vordering niet-ontvankelijk moest worden verklaard, omdat de in het geding zijnde vennootschappen inmiddels zijn gefailleerd en niet kon worden uitgesloten dat de curatoren op de voet van art. 2:248 BW tot actie zouden overgaan.

Verder zou de ontvanger bij hen het vertrouwen hebben gewekt dat de bestuurders niet persoonlijk zouden worden aangesproken. Dit vertrouwen zouden zij hebben kunnen ontlenen aan de brieven van 26 juni 1991 en aan het regelmatige overleg dat Juno met de belastingdienst heeft gevoerd, waarbij betalingsregelingen tot stand zijn gekomen zonder dat daarbij enig voorbehoud van persoonlijke aansprakelijkheidstelling van de bestuurders is gemaakt.

In reconventie hebben [eiser] c.s. van de ontvanger schadevergoeding gevorderd nader op te maken bij staat.

2.3. Bij tussenvonnis van 19 juli 1995 heeft de rechtbank overwogen dat de vordering van de ontvanger, voorzover gebaseerd op onrechtmatige daad, niet kon worden toegewezen, omdat de ontvanger deze grondslag onvoldoende feitelijk had onderbouwd.

Ten aanzien van de overige grondslagen heeft de rechtbank de ontvanger in de gelegenheid gesteld zijn stellingen nader te onderbouwen.

2.4. In haar eindvonnis van 27 maart 1996 heeft de rechtbank geoordeeld dat Juno op juiste wijze aan haar in art. 36, lid 2, Iw 1990 bedoelde verplichting heeft voldaan en dat, gelet op de door ontvanger overgelegde brief van 26 juli 1993 van de belastingdienst aan de toenmalige raadsman van de Juno-groep bij deze groep kennelijk niet het vertrouwen bestond dat de bestuurders niet persoonlijk aansprakelijk zouden worden gesteld.

2.5. De inhoud van de brief waarop de rechtbank haar oordeel heeft gebaseerd, luidt als volgt:

"Tijdens één van onze laatste gesprekken heb ik u toegezegd u voor mijn vakantie mee te delen of de fiscus met betrekking tot uw cliënte en/of de daarbij betrokkenen actie zal ondernemen op grond van de WBA c.q. actie zal ondernemen ten einde te bevorderen dat strafrechtelijke vervolging plaatsvindt. Thans deel ik u mee dat op beide fronten actie ondernomen zal worden."

2.6. Volgens de rechtbank hebben [eiser] c.s. ook geen vertrouwen kunnen ontlenen aan de brieven van 26 juni 1991 (zie § 1.4.), omdat die alleen op de vraag betrekking hadden of het aan opzet of grove schuld van die vennootschappen te wijten was dat te weinig belasting is geheven, zulks met het oog op het percentage waarmee de naheffingsaanslag werd verhoogd.

2.7. Na te hebben geconcludeerd dat de melding van de betalingsonmacht in mei 1991 tijdig was gedaan, concludeerde rechtbank in ro. 16 dat geen sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de drie jaren voorafgaande aan mei 1991.

Gelet op de inhoud van de brieven van 26 juni 1991 konden de onjuiste aangiften niet als bewijs hiervoor worden aangemerkt. De overige omstandigheden waarop de ontvanger zich heeft beroepen hebben eerst na mei 1991 plaatsgevonden.

2.8. De rechtbank heeft de vordering van de ontvanger afgewezen. De reconventionele vordering heeft zij eveneens afgewezen4. In cassatie is deze niet meer aan de orde.

2.9. De ontvanger is van beide vonnissen in hoger beroep gekomen. [Eiser 1] en [eiser 2] hebben voorwaardelijk incidenteel appel ingesteld.

De ontvanger heeft [betrokkene B] niet in het hoger beroep betrokken. Hij heeft met deze een regeling getroffen.

2.10. Bij het thans bestreden tussenarrest van 18 februari 1999 heeft het hof de ontvanger in de gelegenheid gesteld te bewijzen dat [eiser 1] in de periode waarin het wegsluizen van gelden heeft plaatsgevonden, in feite als bestuurder het beleid van de vennootschappen heeft bepaald. Het heeft [eiser 2] in de gelegenheid gesteld aan te tonen dat deze, hoewel hij stond ingeschreven als bestuurder, zich in feite nooit met het bestuur van de vennootschappen heeft beziggehouden en slechts uitvoering heeft gegeven aan het beleid.

2.11. [Eiser 1] en [eiser 2] hebben tegen dit (tussen)arrest (tijdig) beroep in cassatie ingesteld. Het beroep steunt op een middel dat vier onderdelen bevat, die alle weer in subonderdelen (in totaal 24) zijn onderscheiden.

De ontvanger heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hij heeft een uit negen onderdelen bestaand middel aangevoerd.

3. HET BESTREDEN ARREST EN DE DAARTEGEN AANGEVOERDE KLACHTEN

3.1. Het hof heeft geoordeeld dat Juno en [eiser 1] en [eiser 2] aan de brieven van 26 juni 1991 het vertrouwen konden ontlenen dat de belastingdienst bij de oplegging van de naheffingsaanslagen hun geen opzet of grove schuld heeft verweten met betrekking tot het verwerpelijke aangiftegedrag van de vennootschappen in het verleden (ro. 7).

Het heeft het verweer van de ontvanger verworpen, volgens welke deze met de brieven van 26 juni 1991 duidelijk heeft willen maken dat bij de naheffingsaanslagen is uitgegaan van opzet en grove schuld van de vennootschappen en hun bestuurders. Als dit de bedoeling zou zijn geweest, dan had de belastingdienst die bedoeling duidelijk in de tekst van de brieven naar voren moeten laten komen, aldus het hof (ro. 8).

Voorts heeft het hof in ro. 7 geoordeeld dat de tekst en de inhoud van de brieven redelijkerwijs moeilijk tot een andere conclusie kunnen leiden dan dat de belastingdienst het verwerpelijke aangiftegedrag van de vennootschappen, onder verantwoordelijkheid van de bestuurders heeft gepardonneerd.

3.2. Zulks betekende volgens het hof (ro. 11) niet dat de ontvanger zijn rechten, om de bestuurders van de vennootschappen alsnog aansprakelijk te stellen, nadat was gebleken dat de vennootschappen een deel van hun belastingschulden die uit de naheffingsaanslagen waren voortgevloeid onbetaald lieten, had verwerkt.

Het stond de ontvanger vrij om de bestuurders van de vennootschappen aansprakelijk te stellen voor de door de fiscus geleden schade als gevolg van het onbetaald laten door de vennootschappen van de naheffingsaanslagen.

3.3. Wat het intern overboeken van geldbedragen van de ene naar de andere vennootschap binnen Juno en het wijzigen van concernschema's betreft, heeft het hof geoordeeld dat men niet op goede grond kan aannemen dat geen redelijk denkend bestuur onder dezelfde omstandigheden tot een dergelijke praktijk komt.

De ervaring leert, zo overwoog het hof (ro. 14), dat het bestuur van een concern, in de omstandigheden als die van Juno, alles zal doen om aan de wensen van de bank of banken tegemoet te komen.

Het genoemde gedrag kan daarom niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangemerkt.

3.4. De bedoelde handelwijze kan echter wel als een onrechtmatige daad worden beschouwd en tot aansprakelijkheid van de bestuurders leiden, indien zij tot gevolg heeft dat de verhaalsrechten van crediteuren worden gefrustreerd of illusoir worden gemaakt.

Beslissend hiervoor is of de betrokken bestuurder voor deze gang van zaken persoonlijk een verwijt kan worden gemaakt (ro. 16).

3.5. De hiervóór samengevatte toetssteen op de onderhavige zaak toepassend is het hof (ro. 20) tot het volgende oordeel gekomen:

"Vaststaat dat de vennootschappen niet in staat zijn gebleken om hun resterende belastingschulden die uit de naheffingsaanslagen zijn voortgevloeid aan de Ontvanger te betalen. Onder die omstandigheden dienen de door de Ontvanger gestelde overboekingen tussen de vennootschappen als onrechtmatig te worden gekwalificeerd nu de Ontvanger voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat deze overboekingen ertoe hebben geleid dat zijn verhaalsrechten op de vennootschappen op onaanvaardbare wijze zijn gefrustreerd of illusoir zijn gemaakt, terwijl dit voor het bestuur van de vennootschappen voorzienbaar moet zijn geweest.(...)".

3.6. Het principale middel valt dit onrechtmatigheidsoordeel op verschillende fronten aan.

Het incidentele middel is gericht tegen het oordeel van het hof dat [eiser 1] en [eiser 2] aan de brieven van 26 juni het gerechtvaardigd vertrouwen mochten ontlenen dat zij niet persoonlijk aansprakelijk gesteld zouden worden (onderdelen 1-6) en tegen dat volgens welk er geen sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur (onderdeel 7). De onderdelen 8 en 9 van het incidentele middel hebben betrekking op het gedeelte van het bestreden arrest dat gewijd is aan onrechtmatig handelen van [eiser 1] en [eiser 2] jegens de fiscus.

3.7. Het principaal voorgestelde middel heeft betrekking op de meer subsidiaire grondslag (onrechtmatige daad).

Het incidentele middel heeft grotendeels betrekking op de primaire grondslag (geen rechtsgeldige mededeling van betalingsonmacht) en de subsidiaire grondslag (kennelijk onbehoorlijk bestuur). Alleen onderdeel 9 houdt verband met de grondslag onrechtmatige daad,

Daarin zie ik voldoende aanleiding eerst de onderdelen 1-8 van het incidentele middel te behandelen. Onderdeel 9 komt na het principale middel aan de orde.

3.8.1. Het gaat in deze zaak om toepassing van de zgn. tweede misbruikwet.

De thans in art. 36 Iw 1990 opgenomen regeling5 beoogt misbruik van rechtspersonen te voorkomen door bestuurders onder bepaalde voorwaarden persoonlijk aansprakelijk te houden voor door de rechtspersoon verschuldigde, maar niet betaalde premies, loon- en omzetbelasting en bijdragen ter zake van verplichte deelneming in bedrijfspensioenfondsen.6

3.8.2. Een belangrijk onderdeel van de regeling vormt de meldingsplicht van de betalingsonmacht.

Op grond van art. 36, lid 2, Iw 1990 is een bestuurder van een lichaam dat in betalingsmoeilijkheden verkeert, verplicht daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken te overleggen.

3.8.3. Indien niet of niet op juiste wijze aan deze meldingsplicht wordt voldaan, is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belastingschuld, met dien verstande dat vermoed wordt dat de niet-betaling aan hem te wijten is.

De bestuurder wordt alleen tot tegenbewijs toegelaten, indien hij aannemelijk kan maken dat het niet voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem te wijten is (art. 36, lid 4).

Indien wel op juiste wijze melding is gedaan van de betalingsonmacht, kan een bestuurder slechts aansprakelijk worden gesteld indien aannemelijk is dat de niet-betaling te wijten is aan de bestuurder als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de drie jaren voorafgaande aan de mededeling (art. 36, lid 3).

3.8.4. Ingevolge art. 36, lid 2, Iw. 1990 kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur bijzondere regels worden gesteld met betrekking tot - onder meer - de termijnen waarbinnen van de betalingsonmacht mededeling moet worden gedaan.

In de artt. 7, 8 en 9 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 19907 is hieraan uitvoering gegeven. In het onderhavige geval is met name het eerste en tweede lid van art. 7 van belang:

"1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen.

2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag."

3.8.5. Uit deze bepalingen is op te maken dat een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de naheffingsfase alleen dan nog rechtsgeldig zijn betalingsonmacht kan melden, indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet te wijten is aan zijn opzet of grove schuld8.

3.8.6. Ook indien op correcte wijze aan de meldingsplicht is voldaan, althans daarvan redelijkerwijs mag worden uitgegaan, sluit dit persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder niet als vanzelfsprekend uit. In de m.v.t. op de Iw. 1990 is hierover opgemerkt:

"Heeft het lichaam op correcte wijze de betalingsonmacht gemeld, met overlegging van alle gegevens met betrekking tot de financiële toestand van de onderneming, dan zal daardoor in de meeste gevallen ook aannemelijk zijn gemaakt dat de bestuurder geen verwijt treft. De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat [de] bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan."9

4. BESPREKING VAN HET INCIDENTELE MIDDEL. (ONDERDELEN 1-8)

4.1.1.1. Onderdeel 1 stelt dat het hof heeft miskend dat de bestuurders van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam als bedoeld in art. 36 Iw 1990 aan de brief van 26 juni 1991, die niet meer behelst dan een mededeling van de inspecteur aan het lichaam over een in een naheffingsaanslag begrepen verhoging en een waarschuwing voor de toekomst, rechtens niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat zij niet hoofdelijk aansprakelijk zouden worden gesteld op grond van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Daaraan verbindt het onderdeel ook motiveringsklachten, die in onderdeel 2, in wat specifiekere vorm terugkomen.

4.1.1.2. Onderdeel 2 noemt het oordeel van het hof in ro. 7 onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

Uit de brieven kan niet worden opgemaakt dat de inspecteur het aangiftegedrag van de vennootschappen heeft gepardonneerd en nog minder dat de belastingdienst bij voorbaat te kennen heeft gegeven dat de ontvanger zich niet meer op kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurders zou beroepen ingeval betaling van de naheffingsaanslagen zou uitblijven.

4.1.1.3. Bij schriftelijke toelichting10 heeft de ontvanger dit laten doen uitwerken in o.m. de volgende woorden:

"De beslissing van het hof betekent niets anders, dan dat de bestuurders van een lichaam dat jarenlang bewust vele malen (en voor aanzienlijke bedragen) onjuiste belastingaangiften heeft gedaan, niet meer wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk zouden kunnen worden gesteld, indien het lichaam in een later stadium (zelfs nog nadat de fiscus de malversaties op het spoor is gekomen) vrijwillig zijn aangiften verbetert en de inspecteur in verband daarmee de opgelegde verhoging beperkt tot 10% (onder gelijktijdige waarschuwing dat bij herhaling een met opzet of grove schuld corresponderende verhoging van 50% of hoger zal worden overwogen).''

4.1.2. [Eiser 1] en [eiser 2] hebben hier tegenover doen stellen11 dat in het arrest van het hof besloten ligt

"dat op grond van de gedragingen van de fiscus het vertrouwen bij Juno - en haar bestuurders -was gewekt, dat de fiscus het «verwerpelijke aangiftegedrag» van Juno - door de vrijwillige suppletieaangiften - aanmerkte als lichte schuld en niet als opzet of grove schuld."

4.1.3. De relevante feiten hielden, chronologisch geordend, in:

a. de inspecteur heeft aan de Juno-vennootschappen naheffingsaanslagen opgelegd, wegens ontduiking van omzetbelasting12;

b. toen de vennootschappen vernamen dat de fiscus een onderzoek instelde naar hun aangiftegedrag voor de omzetbelasting, hebben zij de aangiften vrijwillig verbeterd;

c. wegens deze vrijwillige verbeteringen heeft de inspecteur in zijn al herhaaldelijk genoemde brieven van 26 juni 1991 zich - behoudens herhaling of constatering van opzet of grove schuld - beperkt tot een verhoging van 10%;

d. vervolgens heeft de belastingdienst met de vennootschappen een betalingsregeling voor de aldus verhoogde naheffingsaanslagen getroffen;

e. aan die regeling hebben de vennootschappen geen (volledig) gevolg gegeven; daarop is een nieuwe betalingsregeling getroffen;

f. die tweede betalingsregeling zijn de vennootschappen wederom niet nagekomen;

g. zeven maanden na de einddatum van de tweede regeling heeft de ontvanger [eiser 1] en [eiser 2] (alsmede [betrokkene B]) persoonlijk aansprakelijk gesteld;

h. daarna zijn de vennootschappen failliet verklaard, terwijl de o.b.-schulden niet (geheel) waren voldaan.

4.1.4.1. [Eiser 1] en [eiser 2] hebben de vraag opgeworpen of de formele rechtskracht van de beschikkingen (de naheffingsaanslagen) niet aan het alsnog aannemen van opzet of grove schuld in de weg staat.

4.1.4.2. Die vraag zou ik ontkennend willen beantwoorden. De betrokkenen hadden, nadat zij persoonlijk aansprakelijk gesteld waren, bezwaar kunnen maken tegen de naheffingsaanslagen (art. 50, lid 1, Iw. 1990). Dat hebben zij niet gedaan (zie hiervóór, § 1.6.) Dat heeft tot gevolg dat de genoemde aanslagen formele rechtskracht hebben verkregen. Zulks betekent dat zij in overeenstemming met de wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen geacht worden te zijn.

Het gevolg van de formele rechtskracht is echter niet dat niet uit de beschikkingen blijkende feiten (zoals aanwezigheid van opzet of grove schuld bij de leidinggevenden) geacht moeten worden niet te hebben plaatsgevonden.

4.1.4.3. Ik teken hierbij nog aan dat de ratio van de formele rechtskrachtleer is tot een doelmatige taakverdeling tussen bestuurs- en civiele rechter te komen. Indien burgers bij de bestuursrechter een rechtsmiddel tegen een besluit of handeling van het bestuur hadden en dat niet hebben gebruikt, kunnen zij zich voor de civiele rechter niet meer op de onrechtmatigheid van dat besluit of die handeling beroepen.

De bedoeling van de formele rechtskrachtleer is geenszins dat een burger, door van bestuursrechtelijke rechtsmiddelen geen gebruik te maken, zich voor de burgerlijke rechter tegenover het bestuur van een gunstiger procespositie kan verzekeren.

4.1.5.1. Wat nu de brieven van 26 juni 1991 betreft, m.i. houden deze in hoe de fiscus van de belastingplichtigen, gegeven het feit dat zij o.b. ontdoken hebben, maar dit in een laat stadium hebben hersteld, zou behandelen. Indien de vennootschappen de hun door de naheffingsaanslagen opgelegde verplichtingen zouden nakomen, zou de fiscus daar - afgezien van de in de brieven gemaakte voorbehouden - genoegen mee nemen.

Die brieven hebben een verbintenis tussen de fiscus en de Juno-vennootschappen tot stand gebracht. De inhoud daarvan was dat, indien de vennootschappen hun uit de wet voortvloeiende rechtsplicht tot het voldoen van de omzetbelasting zouden nakomen, de inspecteur genoegen zou nemen met een verhoging van (slechts) 10%.

4.1.5.2. Vaststaat echter dat de vennootschappen hun verplichtingen niet zijn nagekomen doordat zij de aanslagen niet (volledig) hebben voldaan.

Naar het mij voorkomt is in de genoemde brieven niet te lezen dat de fiscus, in die situatie, de bestuurders of andere beleidsbepalers niet persoonlijk aansprakelijk zal stellen. Op die situatie hebben die brieven in het geheel geen betrekking. Zij hebben betrekking op de vaststelling van naheffingsaanslagen en niet op het verhaal dat de ontvanger eventueel op bestuurders en met dezen op één lijn te stellen personen in het geval waarin die naheffingsaanslagen niet voldaan zouden worden, zou kunnen uitoefenen.

4.1.5.3. Het hof heeft, zoals bleek (§ 3.1.) in ro. 7 geoordeeld dat de brieven redelijkerwijs moeilijk tot een andere conclusie kunnen leiden dan dat de belastingdienst het verwerpelijke aangiftegedrag van de vennootschappen, heeft gepardonneerd.

Dat zou mede inhouden dat de ontvanger de bestuurders niet meer op grond van toen al bekende feiten en omstandigheden op de voet van art. 36 Iw 1990 aansprakelijk kon stellen.

4.1.5.4. Men kan in de brieven wel lezen dat de belastingdienst (afgezien van de gemaakte voorbehouden) de zaak als afgedaan zou beschouwen indien de vennootschappen de naheffingsaanslagen, met inbegrip van de verhoging van 10% zouden voldoen. In dat geval zou echter aansprakelijkstelling van bestuurders - en daarmee op één lijn te stellen personen - niet aan de orde komen.

Anders dan het hof meent kan men in de brieven in redelijkheid echter niet lezen dat de Junogroep en de daarbij betrokkenen (m.n. eisers), zonder zelf te presteren (d.w.z. zonder de aanslagen volledig te voldoen), de fiscus aan diens verbintenis kunnen houden.

Daar komt bij dat de belastingdienst niet is teruggekomen op zijn aanbod van een verhoging van (niet meer dan) 10%. Dat aanbod had, zoals bleek, naar zijn aard - het ging immers uit van voldoening van de aanslagen - geen betrekking op verhaal op wettelijk mede-aansprakelijke personen.

4.1.5.5. De uitleg die het hof aan de brieven heeft gegeven brengt mee dat de belastingdienst zichzelf, door het verzenden van een dergelijke brief, van een verhaalsmogelijkheid berooft en tevens, in dat geval, de tweede misbruikwet haar preventief effect ontneemt.

Dat zal ertoe kunnen leiden dat de belastingdienst zulke brieven niet meer schrijft, maar voortaan in gevallen als het onderhavige eenvoudig een naheffingsaanslag oplegt, met de maximaal toegelaten boete13.

4.1.5.6. Het voorgaande brengt mee dat eisers hadden kunnen begrijpen, althans na raadpleging van een deskundige, dat de belastingdienst niet beoogd kon hebben het vertrouwen te wekken, waarop zij zich hebben beroepen en waarvoor zij bij het hof gehoor gevonden hebben.

4.1.5.7. De bestreden rechtsoverwegingen steunen op, in cassatie niet op juistheid te toetsen, uitleg van gedingstukken, nl. de bedoelde brieven.

Weliswaar stelt het middel dat het hof heeft miskend dat de betrokken ondernemingen aan de van de inspecteur afkomstige brieven niet het vertrouwen konden ontlenen dat de ontvanger hoofdelijke aansprakelijkstelling achterwege zou laten. Feitelijk kan het onderscheid tussen inspecteur en ontvanger nog altijd van belang zijn, rechtens heeft het, sinds de reorganisatie van de belastingdienst, geen betekenis meer14.

De rechtsklachten van onderdeel 1 lopen daarop vast.

4.1.5.8. De gegeven uitleg is echter strijdig met tekst en strekking van die stukken. De motiveringsklachten van de onderdelen 1 en 2 zijn daarom terecht voorgesteld.

4.2.1.1. Onderdeel 3 betoogt dat een "pardon" van de inspecteur niet uitsluit dat de ontvanger zich in het kader van een persoonlijke aansprakelijkheidsstelling van de bestuurders op de voet van art. 36 Iw 1990 erop beroept dat de naheffingsaanslag te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam. Het onderdeel meent dat de tegengestelde opvatting van het hof art. 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Iw 1990 miskent.

Dat artikel heeft betrekking op de mededeling van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag. Zij behoort uiterlijk te worden gedaan twee weken na de vervaldag van de aanslag, tenzij de oplegging van de naheffingsaanslag het gevolg is van opzet of grove schuld, in welk geval geen rechtsgeldige mededeling meer kan worden gedaan.

4.2.1.2. Het onderdeel grijpt terug op (een gedeelte van) de eerste appelgrief van de ontvanger15. Aldaar16 heeft de ontvanger verdedigd dat de inspecteur, indien hij van mening was geweest dat geen sprake was van tenminste grove schuld, geen verhoging zou hebben opgelegd. Indien hij niet van mening zou zijn geweest dat tenminste sprake was geweest van opzet, zou hij de opgelegde verhoging hebben kwijtgescholden.

4.2.1.3. Onderdeel 4, dat subsidiair is voorgesteld, stelt dat ook indien de ontvanger in het onderhavige geval geen beroep kan doen op het niet-tijdige melden van betalingsonmacht, hij nog steeds bevoegd is om bestuurders hoofdelijk aansprakelijk te stellen wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het hof had derhalve niet in het midden mogen laten of de ontvanger voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

4.2.2. Het hof heeft het in onderdeel 3 bedoelde standpunt van de ontvanger verworpen (ro. 8), overwegende dat de belastingdienst die bedoeling in zijn brieven duidelijk naar voren had moeten laten komen.

4.2.3.1. Men moet het hof toegeven dat de brieven aanleiding kunnen geven tot de veronderstelling dat, ten tijde van het schrijven daarvan, van grove schuld of opzet nog niet was gebleken: "(...) bij herhaling of constatering [van] onrechtmatigheden [bij] nadere controle zal aangenomen worden dat er sprake is van opzet of grove schuld (...)".

4.2.3.2. Evenwel is ook een andere lezing van die brieven mogelijk. Daarin valt de klemtoon op zal aangenomen worden.

M.a.w.: herhaling zou een presumptie van grove schuld of opzet opleveren, wat niet uitsluit dat ook in het verleden al van opzet of grove schuld sprake is geweest.

4.2.3.3. De verwerping van het hof (ro. 8) van de opvatting dat bij de oplegging van de naheffingsaanslagen is uitgegaan van grove schuld of opzet van de vennootschappen staat op gespannen voet met zijn eigen vaststelling in ro. 1, aanhef en onder f, dat als enerzijds gesteld en anderzijds niet of onvoldoende bestreden ervan kon worden uitgegaan dat de

"naheffingsaanslagen zijn voortgevloeid uit het handelen of nalaten van de vennootschappen gedurende het tijdstip van naheffing waarbij zij, kort gezegd, vele malen bewust te veel vooraftrek van omzetbelasting hebben gevraagd en te weinig omzetbelasting hebben afgedragen".

Volgens die feitenvaststelling was sprake van een willens en wetens handelen, dus van opzet17.

4.2.4.1. In beginsel lijkt daarom ook onderdeel 3 mij gegrond. Over het belang van die bevinding merk ik het volgende op.

De rechtbank heeft kennelijk aangenomen18 dat de betrokken vennootschappen in mei 1991 betalingsonmacht hebben gemeld, hetgeen te laat zou zijn geweest indien art. 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, dat, zoals vermeld, opzet of grove schuld vereist, van toepassing zou zijn geweest.

Het hof, dat de vaststaande feiten opnieuw heeft geformuleerd, is hier echter niet op teruggekomen. Het heeft waarschijnlijk aangenomen dat de al dan niet tijdige melding, gezien het volgens het bestreden arrest door de belastingdienst gevestigde vertrouwen, niet meer aan de orde kwam.

4.2.4.2. Gaat men er echter, zoals ik in het voorgaande heb gedaan, van uit dat ten onrechte een beroep op het vertrouwensbeginsel is gedaan, dan zal alsnog moeten worden beslist of tijdige melding van betalingsonmacht is gedaan, waarmee samenhangt of de ontvanger kon oordelen dat bij de vennootschappen sprake was van opzet of grove schuld.

4.2.5. Als gevolg van de gegrondbevinding van onderdeel 3, behoeft onderdeel 4 geen bespreking.

Dat neemt niet weg dat, indien in een verder stadium van de procedure zou komen vast te staan dat de betalingsonmacht tijdig is gemeld, de vraag of er kennelijk onbehoorlijk bestuur is gevoerd, opnieuw actueel kan worden.

4.3.1. Onderdeel 5 klaagt dat het hof bij de uitleg van de brieven van 26 juni 1991 in ro. 8 ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, een aantal stellingen van de ontvanger heeft verworpen.

Die stellingen hielden m.n. in dat de desbetreffende naheffingsaanslagen zijn opgelegd wegens gebleken onjuistheden, dat de verhogingen zijn vastgesteld met inachtneming van de (toenmalige) Leidraad administratieve boeten 1984. Voorts noem ik nog de al behandelde stelling van de ontvanger dat uit de omstandigheid dat in de naheffingsaanslagen een verhoging van slechts 10% is bepaald, niet volgt dat de ontvanger de vennootschappen geen opzet of grove schuld heeft verweten.

4.3.2.1. In het licht van het betoog van de ontvanger dat de aanslagen zijn opgelegd wegens gebleken onjuistheden, dat de verhogingen zijn opgelegd met inachtneming van de Leidraad administratieve boeten, is de door het hof gegeven uitleg niet onjuist en ook niet onbegrijpelijk.

Het hof heeft immers slechts geoordeeld dat de brieven moeilijk anders kunnen worden opgevat dan dat de belastingdienst daarin de handelwijze van Juno "heeft gepardonneerd". Daarmee hoefde het hof zich niet meer uit te laten over de vraag of de handelwijze van de bestuurders ook laakbaar is geweest.

4.3.2.2. Van de verwerping van de stelling van de ontvanger dat uit de verhoging van slechts 10% niet kan worden afgeleid dat de vennootschappen geen opzet of grove schuld wordt verweten, gaf ik eerder (§ 4.2.3.3.) al te kennen dat deze in strijd is met de door het hof in ro. 1, aanhef en onder f, gedane feitenvaststelling.

4.3.3. Onderdeel 5 faalt derhalve, behalve wat het in § 4.3.2.2. genoemde punt betreft, maar in zoverre voegt het niets nieuws toe.

4.4.1. Onderdeel 6 richt een motiveringsklacht tegen ro. 9.

Aldaar heeft het hof het betoog van de ontvanger verworpen, inhoudend dat de brieven van 26 juni 1991 niet kunnen gelden voor de aanheffingsaanslag [001], die - anders dan de overige naheffingsaanslagen - niet is opgelegd naar aanleiding van een suppletie-aangifte maar is voortgevloeid uit een afzonderlijk onderzoek.

4.4.2.1. Het onderdeel geeft niet aan waarom het hof doorslaggevende betekenis had moeten toekennen aan de door de ontvanger aangevoerde omstandigheid dat de bewuste naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een afzonderlijk onderzoek.

4.4.2.2. Voorts heeft het hof in ro. 10 duidelijk uiteengezet waarom het van oordeel was dat de brieven van 26 juni 1991 ook ten aanzien van deze naheffingsaanslag in dezelfde zin mochten worden opgevat. Daarbij heeft het in aanmerking genomen dat de resultaten van het afzonderlijke onderzoek reeds bekend waren toen de brieven van 26 juni 1991 werden verzonden.

Bovendien zou uit een brief van de belastingdienst aan Juno van 18 december 199119 onmiskenbaar gebleken zijn dat het compromis dat partijen hadden bereikt over de aan de vennootschappen opgelegde verhogingen ook betrekking had op de bewuste naheffingsaanslag.

4.4.2.3. De ontvanger heeft de, in ro. 10 genoemde, door [eiser] c.s. aangevoerde omstandigheden niet betwist.

Tegen de achtergrond van een en ander is het oordeel van het hof niet onbegrijpelijk te achten.

4.4.3. Het onderdeel is vruchteloos voorgesteld.

4.5.1. Onderdeel 7 is gericht tegen de roo. 11-14. Hierin heeft het hof tot uitgangspunt genomen dat het de ontvanger in beginsel vrijstaat om de bestuurders van de vennootschappen persoonlijk aansprakelijk te stellen voor het ten dele onbetaald laten van de belastingschulden uit de naheffingsaanslagen, op grond van omstandigheden die nadien bij de belastingdienst bekend zijn geworden.

Het wegsluizen van gelden en het wijzigen van concernschema's, waardoor iedere mogelijkheid van verhaal zou zijn gefrustreerd kan volgens het hof echter niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangemerkt. Het hof heeft dit als volgt toegelicht:

"niet op goede grond kan worden aangenomen dat geen redelijk denkend bestuur onder dezelfde omstandigheden tot een dergelijke praktijk komt. De ervaring leert dat het bestuur van een concern als dat van Juno alles eraan zal doen om zoveel mogelijk tegemoet te komen aan de eventuele wensen van haar bank of banken en voorts om de gezonde bedrijfsonderdelen zoveel mogelijk te scheiden van die onderdelen binnen het concern die niet meer levensvatbaar zijn teneinde de gezonde bedrijfsonderdelen zoveel mogelijk te behouden."

4.5.2. Het onderdeel acht dit oordeel onbegrijpelijk. Het hof miskent, aldus het onderdeel, dat het in deze zaak niet gaat om de kwaliteit van het bestuur van een concern als dat van Juno, maar om de vraag of de afzonderlijke vennootschappen voor de omzetbelastingschulden waarvan eisers aansprakelijk zijn gesteld, behoorlijk zijn bestuurd.

Onbehoorlijk bestuur van een vennootschap zou niet zonder meer kunnen worden vergoelijkt door het oogmerk een andere vennootschap uit het concern daarvan te laten profiteren of het streven er alles aan te doen om tegemoet te komen aan de wensen van de bank.

4.5.3.1. Art. 36, lid 3, Iw 1990 bepaalt dat indien het lichaam op juiste wijze heeft voldaan aan zijn meldplicht, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het vierde lid bevat een regeling van aansprakelijkheid van bestuurders in gevallen waarin niet is voldaan aan de verplichting betalingsonmacht te melden. Deze bestuurdersaansprakelijkheid berust op een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het begrip "kennelijk onbehoorlijk bestuur" in deze bepalingen heeft in wezen dezelfde betekenis als de woorden "kennelijk onbehoorlijk bestuur" in art. 2:138/248 lid 2 BW. Deze laatste bepaling is als onderdeel van de derde anti-misbruikwet, gelijktijdig met de inhoud van wat thans in art. 36 Iw 1990 te vinden is (tweede misbruikwet) behandeld20.

4.5.3.2. Uit de wetsgeschiedenis van de beide anti-misbruikwetten komt naar voren dat niet te snel kennelijk onbehoorlijk bestuur mag worden aangenomen. Volgens de wetgever impliceert kennelijk onbehoorlijk bestuur steeds onverantwoordelijkheid, onbezonnenheid, roekeloos handelen, kortom dingen die een behoorlijk bestuurder niet zou mogen doen21.

Het gaat om onverantwoord handelen met de - objectief te bepalen - wetenschap dat de schuldeisers daarvan de dupe zouden kunnen worden22. Onder kennelijk onbehoorlijk bestuur vallen niet beslissingen die behoren tot het ondernemen. Dit is per definitie een met het nemen van risico's gepaard gaande activiteit23.

Door toevoeging van het woord "kennelijk" heeft de wetgever beoogd volstrekt duidelijk te maken dat het onbehoorlijke karakter van het handelen of nalaten van het bestuur buiten kijf moet staan.24

4.5.3.3. De Hoge Raad gaat eveneens uit van een strenge norm en neemt aan dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 slechts sprake is indien

"geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben."25

4.5.3.4. De rechter moet aan de hand van de concrete omstandigheden bepalen of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Hij zal daarbij niet alleen moeten letten op wat iedereen in het maatschappelijk verkeer zou vinden maar ook op wat verstandige ondernemers in dezelfde of aanverwante branche van bedrijvigheid als onbehoorlijk zouden beschouwen26.

4.5.3.5. De beoordeling van het gevoerde bestuur vindt plaats op het niveau van de individuele vennootschap die de desbetreffende belasting verschuldigd is. Het gaat om de wijze waarop de bestuurder zijn bestuurstaak ten aanzien van die vennootschap heeft vervuld.

Daarbij kan de rechter mede in aanmerking nemen dat de betrokken vennootschap deel uitmaakt van een concern. Daardoor zal de bestuurder bij de bepaling en uitvoering van het ondernemingsbeleid van de vennootschap ook rekening mogen - en dikwijls ook moeten - houden met het concernbelang.

4.5.3.6. De invloed van de moedermaatschappij gaat evenwel niet zo ver dat het concernbelang het richtsnoer voor een behoorlijke taakvervulling op vennootschapsniveau wordt. Hoewel aan de moeder een zekere feitelijke instructiemacht toekomt, behouden de bestuurders van de dochtervennootschappen in een concern hun eigen verantwoordelijkheid ten aanzien van het gevoerde ondernemingsbeleid.

In de literatuur wordt aangenomen dat het bestuur van de dochter een beleidsinstructie van de moeder niet zal mogen uitvoeren indien deze instructie, hoe doelmatig ook gelet op het concernbelang, onevenredig nadeel berokkent aan de andere bij de dochtervennootschap betrokken belangen, in het bijzonder van minderheidsaandeelhouders, crediteuren en werknemers.

Het bestuur van de dochtervennootschap kan niet verplicht worden een beleid te voeren dat ten opzichte van die vennootschap kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert of dat de continuïteit van die vennootschap in gevaar brengt27.

4.5.4.1. De in § 4.5.1. geciteerde overweging uit ro. 14 van het bestreden arrest lijkt in haar algemeenheid geen onjuist uitgangspunt, maar in concrete gevallen kan het anders zijn.

Indien een vennootschap met belastingschulden gelden "wegsluist", met het voorzienbaar effect dat de fiscus er dan niet aan kan komen en die gelden binnen het betrokken concern een andere bestemming kunnen krijgen, dan kan zulks m.i. kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van de tweede misbruikwet opleveren.

4.5.4.2. Het hof heeft in ro. 16 overwogen dat, indien door het intern (binnen het concern) overboeken van gelden de verhaalsrechten van crediteuren worden gefrustreerd of illusoir worden gemaakt, het bewuste gedrag als een onrechtmatige daad kan worden aangemerkt.

Ik zou evenwel menen dat, als de - onrechtmatig - geschade verhaalsrechten die van de fiscus zijn, wel degelijk van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36, lid 3, iw. 1990 sprake zal zijn28. Zulks lijkt mij nu juist de bedoeling van de antimisbruikwetgeving.

Volledigheidshalve voeg ik hieraan toe dat dit niet ipso facto de persoonlijke aansprakelijkheid van bestuurders e.t.q. meebrengt. Ook aan de andere vereisten van art. 36, lid 3 iw. 1990 (aan bestuurder te wijten, referentieperiode van drie jaar) zal moeten zijn voldaan.

4.5.5. M.i. slaagt het onderdeel.

4.6.1. Onderdeel 8 verwijt het hof dat het bij de beoordeling van de vraag of eisers als bestuurders onrechtmatig hebben gehandeld het verwerpelijke aangiftegedrag van de door eisers bestuurde vennootschappen ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten.

4.6.2.1. Het komt mij voor dat uit ro. 1, aanhef en onder f, blijkt dat het hof wel degelijk acht op dit gedrag heeft geslagen.

Wel kan men verdedigen - en dat zal de bedoeling van het onderdeel ook zijn - dat het hof heeft nagelaten de - althans alle in aanmerking komende - consequenties uit deze vaststelling te trekken.

In zoverre heeft het onderdeel echter, na de voorafgaande onderdelen, geen zelfstandige betekenis en behoeft het geen afzonderlijke bespreking.

5. BESPREKING VAN HET PRINCIPALE MIDDEL

5.1. Het slagen van het incidentele middel kan als consequentie hebben dat de zaak verder op grond van art. 36, lid 3 of lid 4, wordt afgedaan en dat de grondslag onrechtmatige daad niet meer aan de orde komt.

Aangezien niet bij voorbaat uit te sluiten is dat de toepassing van de tweede misbruikwet op een of ander obstakel zal stuiten, ga ik toch op de kwestie van de door het hof aangenomen onrechtmatige daad in, maar ik zal daarbij beknoptheid betrachten

5.2.1. Onderdeel 2, dat ik als eerste zal behandelen omdat het de ontvankelijkheid van de ontvanger raakt, betoogt dat de ontvanger in zijn subsidiaire vordering uit onrechtmatige daad niet-ontvankelijk moet worden verklaard, omdat deze is gebaseerd op een (vermeende) onrechtmatige daad jegens de gezamenlijke crediteuren.

Een dergelijke vordering kan na faillissement van de betrokken vennootschappen alleen door de faillissementscurator worden ingesteld. Het zou de rechten van de faillissementsboedel onaanvaardbaar doorkruisen indien individuele crediteuren op grond van hetzelfde feitencomplex een vordering uit onrechtmatige daad zouden kunnen instellen.

5.2.2. Voor alle duidelijkheid merk ik op dat de vordering van de ontvanger niet is gericht tot de failliet gegane vennootschappen, maar tot aan (niet-failliete) natuurlijke personen.

Het gaat hier dus niet om doorkruising van de toepassing van het faillissementsrecht of van de afwikkeling van het faillissement, maar om die van de rechten van de curator jegens bestuurders e.t.q. op grond van de derde misbruikwet.

5.2.3. De bijzondere aansprakelijkheidsbepaling van art. 36 Iw 1990 staat er niet aan in de weg dat de ontvanger de bestuurders aanspreekt op grond van onrechtmatige daad (zie art. 33 Iw 1990)29.

Een probleem ontstaat evenwel indien de betrokken vennootschap in staat van faillissement wordt verklaard. In dat geval kan de curator - naar eigen keuze - op grond van de artt. 2:138 of 248 BW (voor n.v.'s, resp. b.v.'s) of op grond van onrechtmatige daad ten behoeve van de gezamenlijke schuldeisers zelf een vordering jegens de bestuurders instellen30. De vraag rijst dan of de fiscus buiten de faillissementscurator om zelf jegens de bestuurders een actie uit onrechtmatige daad kan instellen.31

5.2.4. De ontvanger heeft de onderhavige vordering ingesteld vóórdat de vennootschappen failliet verklaard zijn, nl. op 29 december 1993 (zie § 2.1.), terwijl het faillissement is uitgesproken op 22 juni 1994 (zie § 1.7.).

Toen de ontvanger de inleidende dagvaarding uitbracht gold de hier bedoelde niet-ontvankelijkheidsgrond dus niet.

5.2.5. De faillietverklaring bracht daar geen wijziging in, reeds daarom omdat niet het faillissement eventuele problemen doet ontstaan, maar het instellen door de curator van de vordering op grond van (hier) art. 2:248 BW.

Van het instellen van zulk een vordering is ten processe (d.w.z. in de onderhavige zaak) niet gebleken32. Daaruit volgt dat het onderdeel afstuit op gebrek aan feitelijke grondslag.

5.2.6. Het lijkt mij daarom overbodig in te gaan op de talrijke gegevens die te vinden zijn in wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur33.

5.2.7. Wel merk ik op dat, wanneer de curator alsnog een vordering op grond van art. 2:248 BW tegen eisers van cassatie aanhangig zou maken, daaraan consequenties voor de huidige procedure getrokken kunnen worden.

Volgens Van Schilfgaarde kan de goede procesorde eisen dat de vordering van de individuele schuldeiser (i.c. de ontvanger) wordt aangehouden totdat de door de curator ingestelde procedure is afgewikkeld, met name wanneer het feitencomplex van de twee vorderingen grotendeels gelijk is34.

Aanhouding lijkt mij in de onderhavige procedure, wanneer alsnog zou blijken van een vordering van de curator, (na eventuele vernietiging en verwijzing) nog mogelijk. Het hof heeft slechts een tussenarrest gewezen.

5.2.8. Subonderdeel 2.1. werpt nog op dat de ontvanger had behoren te stellen dat de handelwijze van [eiser 1] en [eiser 2] juist tegenover de ontvanger (en dus niet: jegens een groep crediteuren, waaronder de ontvanger) onrechtmatig zou zijn.

Ik zou menen dat volstaat dat de aan [eiser 1] en [eiser 2] toerekenbare gedragingen onrechtmatig zijn jegens de ontvanger, deze laatste schade heeft geleden en dat er causaal verband bestaat tussen het onrechtmatig handelen en de schade.

Het subonderdeel treft daarom geen doel.

5.2.9. Onderdeel 2 is vergeefs voorgesteld.

5.3.1. Onderdeel 1 bestrijdt in zijn verschillende subonderdelen het onrechtmatigheidsoordeel van het hof.

5.3.2.1. Subonderdeel 1.2. (subonderdeel 1.1. heeft geen zelfstandige betekenis) meent dat het hof had te beslissen of het wijzigen van concernschema's een onrechtmatige daad vormde.

Daarover heeft het hof echter geen uitspraak gedaan.

5.3.2.2. Het is niet duidelijk of de steller van het middel bedoelt dat het als onrechtmatig handelen van [eiser 1] en [eiser 2] aangemerkte gedrag als "wijzigen van concernschema's" is aan te duiden, in welk geval de klacht feitelijke rondslag mist, dan wel of het hier gaat om een additionele onrechtmatigheidsgrond. In dat tweede geval zie ik niet welk belang eisers bij die klacht hebben.

Er is nog een derde mogelijkheid, en wel dat de omstandigheid dat een "wijziging van concernschema's" een disculpatiegrond voor het gedrag van eisers zou opleveren. Uit het door hen in feitelijke instantie gestelde35 zou men deze bedoeling wel kunnen afleiden. Klaarblijkelijk hebben [eiser 1] en [eiser 2] het hof niet van de juistheid hiervan kunnen overtuigen. Het is ook niet zo gemakkelijk in te zien hoe men het bewust doen van onjuiste aangifte van omzetbelasting als wijziging van concernschema's (reorganisatie) kan aanmerken en evenmin waarom wijziging van concernschema's het niet volledig voldoen van belastingschulden kan rechtvaardigen.

5.3.3.1. Ten aanzien van het wegsluizen van gelden wijst subonderdeel 1.3. er op dat [eiser 1] en [eiser 2] met klem hebben betwist dat daarvan sprake zou zijn (geweest).

5.3.3.2. Het hof heeft dit (ro. 19) niet over het hoofd gezien, maar anders gekwalificeerd: het heeft overwogen dat [eiser 1] en [eiser 2] deze overboekingen niet wezenlijk bestreden hebben.

Hoe dit zij, het hof heeft vastgesteld dat de ontvanger de bedoelde overboekingen met geschriften heeft "gestaafd", waarmee het hof bedoeld zal hebben: aangetoond.

5.3.4.1. De subonderdelen 1.4. en 1.5. betogen dat het hof in ro. 20. zijn onrechtmatigheidsoordeel niet voldoende heeft gemotiveerd.

5.3.4.2. Een discussie over de vraag of een gegeven motivering "voldoende" is, is dikwijls moeizaam.

In ro. 20 heeft het hof zijn oordeel dat [eiser 1] en [eiser 2] jegens de ontvanger onrechtmatig hebben gehandeld, wel degelijk gemotiveerd. Dat de genoemden het hier niet mee eens zijn, is hun goed recht, maar het maakt de motivering niet onvoldoende.

5.3.5.1. In subonderdeel 1.6. werpt het middel op dat het hof ongegronde eisen stelt aan de aanvaardbaarheid en rechtmatigheid van een "sterfhuisconstructie".

5.3.5.2. De eis die het hof stelt is dat de constructie in overleg en met instemming van de crediteuren toepassing vindt.

In het midden kan blijven of dit een algemeen geldende regel is, het argument van het hof kon dienen om in deze zaak het verweer dat het om een sterfhuisconstructie ging, te ontkrachten.

5.3.5.3. De door het hof gegeven motivering voor het niet opgaan van het verweer, nl. omdat eisers, als beleidsbepalers van de vennootschappen, de fiscus buiten deze om hadden benadeeld, lijkt mij doeltreffend.

5.3.6. De subonderdelen 1.7. en 1.8 herhalen de voorafgaande redenering nog eens in een ander licht, zonder daar m.i. iets wezenlijks aan toe te voegen.

Deze subonderdelen behoeven daarom geen afzonderlijke bespreking.

5.3.7.1. Subonderdeel 1.9. meent dat onvoldoende duidelijk is geworden op welke gronden de ontvanger aannemelijk zou hebben gemaakt dat zijn verhaal (op de vennootschappen) is gefrustreerd door de (als "wegsluizen" aangeduide) overboekingen.

Het hof zou ten onrechte mede zijn uitgegaan van door de ontvanger gesteld "piercing the corporate veil".

5.3.7.2. Vaststaat dat de vennootschappen de (naheffings)aanslagen niet (geheel) hebben voldaan en daartoe ook niet in staat waren. Het hof heeft geoordeeld (zie § 5.3.3.2.) dat de ontvanger de hier bedoelde overboekingen voldoende met schriftelijke bescheiden heeft gestaafd.

Daaruit volgt dat die overboekingen tenminste een oorzaak zijn geweest van de betalingsonmacht m.b.t. de aanslagen. Als die overboekingen niet hadden plaatsgevonden, dan hadden de overgeboekte bedragen aangewend kunnen worden tot voldoening van de aanslagen. Meer behoefde, naar het mij voorkomt, niet aangetoond te worden.

5.3.7.3. Kennelijk heeft de steller van het middel bespeurd dat in de rechtspraak van de laatste tijd de Hoge Raad zich afkerig heeft getoond van piercing the corporate veil, althans van vereenzelviging van rechtspersonen.

In het bestreden arrest is van vereenzelviging evenwel geen sprake.

5.3.8.1. Subonderdeel 1.10 verdedigt dat zonder andere motivering niet valt in te zien waarom, zoals het hof, nog steeds in ro. 20, heeft overwogen, de voldoening van de belastingschulden zou zijn gefrustreerd door de overboekingen tussen vennootschappen.

Het onderdeel wijst erop dat de dagvaarding betrekking heeft op vijf aangiften, terwijl het Junoconcern bestaat uit talrijke vennootschappen, waarvan er vele zijn waarvan de belastingschulden hier niet aan de orde zijn.

De interne overboekingen waarop het hof het oog heeft dateren voorts, aldus het onderdeel,

uit een periode vóór de desbetreffende aanslagen.

5.3.8.2. Zoals in § 1.3. vermeld waren er zeven naheffingsaanslagen, maar of het er vijf of zeven waren, maakt niet uit. Het ligt voor de hand dat juist interne overboekingen van vennootschappen aan welke naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan tot concern behorende vennootschappen waarvoor zulk niet gold, het verhaal van de ontvanger op de aangeslagen vennootschappen - juist omdat noch de ontvanger noch het hof de concernvennootschappen heeft vereenzelvigd - frustreerden.

Of de overboekingen plaats vonden voor of na de oplegging van de naheffingsaanslagen komt mij weinig relevant voor. De betrokken vennootschappen wisten ook vóórdat die aanslagen werden opgelegd, dat hun omzetbelastingschulden hoger waren dan uit hun aangiften volgde.

5.3.9. Op het voorgaande loopt onderdeel 1 in zijn geheel vast.

5.4.1. Onderdeel 3 werpt op dat een vordering wegens onrechtmatige daad van bestuurders als hier bedoeld slechts kan slagen indien dezen bestuurders persoonlijk onrechtmatig hebben gehandeld en persoonlijk een verwijt treft.

Het hof zou niet hebben gemotiveerd waarom het illusoir maken van de verhaalsrechten voor de betrokken bestuurder(s) voorzienbaar is geweest en evenmin waarom dit voor [eiser 1] en dito voorzienbaar zou zijn geweest.

5.4.2.1. Het hof heeft uitdrukkelijk overwogen (ro. 16, laatste zin) dat voor aansprakelijkheid van de bestuurder(s) beslissend is of de betrokken bestuurder persoonlijk voor de gang van zaken een verwijt kan worden gemaakt.

In ro. 20 heeft het hieraan toegevoegd dat het frustreren van de verhaalsrechten voor het bestuur voorzienbaar moet zijn geweest.

5.4.2.2. In de roo. 22-24 heeft het hof de rol van [eiser 1] (die geen bestuurder, maar president-commissaris was) nader geanalyseerd.

Het is daarbij - zij het hypothetisch - tot de slotsom gekomen dat [eiser 1] de feitelijke macht binnen Juno aan zich had getrokken en daarom als (ware hij) bestuurder aansprakelijk moet worden gehouden voor het wegsluizen van gelden.

Indien de hypothese juist is, heeft het hof de persoonlijke verwijtbaarheid van de betrokken gedragingen aan [eiser 1] voldoende geanalyseerd. Of de hypothese juist is, is voorwerp van de door het hof aan de ontvanger gegeven bewijsopdracht. In zoverre zijn de klachten prematuur.

5.4.2.3. Voor [eiser 2] geldt mutatis mutandis hetzelfde. Het hof heeft diens positie onderzocht in de roo. 26-28. ook hier is het tot een voorshands hypothetische bevinding gekomen.

Als in het handelsregister ingeschreven adjunct-directeur met algemene volmacht moet [eiser 2], volgens het hof verantwoordelijk worden gehouden, tenzij [eiser 2], zoals deze gesteld heeft, zich feitelijk nooit met het bestuur van de vennootschappen heeft ingelaten.

Ten aanzien van dit laatste heeft het hof [eiser 2] een bewijsopdracht gegeven.

5.4.2.4. Het gaat hier niet om volledige eindbeslissingen, om welke reden deze beslissingen in het huidige stadium (cassatieberoep tegen een tussenarrest) niet met vrucht bestreden kunnen worden.

De opvatting van het middel (subonderdeel 3.6.) dat de bedoelde beslissingen onjuiste of onvoldoende gemotiveerde eindbeslissingen zijn, welke omstandigheid ook de bewijsopdrachten zou vitiëren, deel ik dus niet.

5.4.2.5. Onderdeel 3 is vruchteloos voorgesteld.

5.5.1. Onderdeel 4 heeft betrekking op de schade waarvan de ontvanger vergoeding heeft gevorderd.

5.5.2.1. Volgens subonderdeel 4.1. heeft het hof in ro. 17 overwogen dat het als uitgangspunt heeft genomen dat de door de ontvanger gestelde schade bestaat uit de resterende onbetaald gebleven belastingschulden van de ten processe bedoelde vennootschappen.

Zoals het onderdeel terecht stelt, gaat het hier om de weergave door het hof van een stelling van de ontvanger.

5.5.2.2. Uit ro. 18 is op te maken dat de ontvanger volgens het hof aannemelijk heeft gemaakt dat de overboekingen gelijk waren aan of hoger dan het voldane gedeelte van de aanslagen (ruim ƒ 2,5 mln.36).

Daarbij heeft het hof verwezen naar bijlagen van de c.v.e van de ontvanger. In de inleidende dagvaarding37, waarnaar de c.v.e. verwijst, heeft de ontvanger gesteld dat de weggesluisde bedragen "vele miljoenen" beliepen.

5.5.2.3. [Eiser 1] en [eiser 2] zouden, aldus het hof in ro. 19, de overboekingen, die uit de administratie van de vennootschappen zijn afgeleid (hetgeen betekent dat het hof ook het oog had op het bedrag van de overboekingen) niet wezenlijk hebben bestreden.

5.5.3. De subonderdelen 4.2. en 4.3. vallen vervolgens de overwegingen inzake de schade aan. Die aanval geldt echter niet de vaststelling door het hof dat [eiser 1] en [eiser 2] de hier bedoelde stellingen van de inspecteur niet wezenlijk hebben bestreden. Daardoor zijn de aangevallen overwegingen - voorzover definitief - in cassatie onaantastbaar.

De overwegingen over de schade zijn m.i. echter niet geheel definitief, hetgeen blijkt uit de laatste zin van ro. 28. Daar overweegt het hof dat het van de ontvanger verlangt dat deze zich in een later stadium van de procedure alsnog nader uitlaat over de hoofdsom die hij van [eiser 1] en [eiser 2] heeft gevorderd. Daarbij moet ook de betekenis voor de resterende schade van de met [betrokkene B] regeling belicht worden.

5.5.4. Op het voorgaande stranden de onderdelen 4.2. en 4.3.

5.5.5. Onderdeel 4.4., dat het hof verwijt geen aandacht te hebben besteed aan de vraag welke schade aan [eiser 1] en welke aan [eiser 2] moet worden toegerekend, stuit in het huidige stadium van de procedure af op gebrek aan belang. De bedoelde vraag kan pas na de voldoening aan de bewijsopdrachten aan de orde komen en dat was klaarblijkelijk ook, getuige de laatste zin van ro. 28, de opvatting van het hof.

5.5.6. Onderdeel 4 kan niet tot cassatie leiden.

6. BESPREKING VAN ONDERDEEL 9 VAN HET INCIDENTELE MIDDEL

6.1. Dit onderdeel is gericht tegen de aan [eiser 2] gegeven bewijsopdracht. Het hof zou daarmee miskend hebben dat ook de bestuurder van een vennootschap die in feite niet bestuurt maar slechts beleid dat door anderen bepaald is uitvoert, een verwijt kan worden gemaakt van zijn verzuim om zich als bestuurder te roeren en zich te verzetten tegen onbehoorlijke handelingen.

6.2. Te bedenken is dat de aan [eiser 2] gegeven bewijsopdracht slechts betrekking heeft op de grondslag onrechtmatige daad. Het hof had nu eenmaal de beide grondslagen die de ontvanger aan art. 36 Iw 1990 had ontleend verworpen.

Voor aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad is schuld vereist. Men kan m.i. niet met vrucht stellen dat een algemene regel geldt dat een medewerker of secretaris van het bestuur - dat is wat [eiser 2] heeft gesteld in feite te zijn geweest - van een vennootschap bij machte is zich te verzetten tegen het door het bestuur nemen en uitvoeren van besluiten. Het zal van de feitelijke omstandigheden afhangen. Wat de feitelijke invloed van [eiser 2] is geweest zou uit de bewijslevering (gesteld dat die nog nodig zal zijn) kunnen blijken.

6.3. Om deze reden faalt het onderdeel m.i.

7. CONCLUSIE

In het principaal beroep strekt de conclusie tot verwerping daarvan. In het incidenteel beroep concludeer ik tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar het gerechtshof te Amsterdam. Ten slotte concludeer ik tot veroordeling van eisers in de kosten.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

plv.

1. Volgens de inleidende dagvaarding (nr. 6, p. 4) is het bestuur na 15 mei 1992 overgegaan op Juno Developments International B.V.; per 16 november 1992 zou Matogros N.V. te Curaçao het bestuur hebben overgenomen.

2. Ro. 1 onder f van het bestreden arrest.

3. Zie voor een van de bewuste brieven (bijv.) de laatste prod. bij c.v.a. in conv., tevens c.v.e. in reconv. De brief is ook geciteerd in ro. 5 van het bestreden arrest.

4. Zie vonnis rb. van 27 maart 1996.

5. Totstandgekomen bij wet van 21 mei 1986, Stb. 276. Bij die wet zijn toen in diverse belastingwetten, waaronder de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op de omzetbelasting 1968 nieuwe bepalingen gevoegd. Deze zijn op grond van de Invoeringswet Invorderingswet 1990 (Stb. 1990.221) op 1 juni 1990 overgebracht naar de Iw 1990.

6. Zie m.v.t., kamerst. [II 1980-1981] 16 530, nrs. 3-4, p. 1.

7. Besluit van 30 mei 1990, Stb. 223. In werking getreden op 1 juni 1990 (art. 10 Uitvoeringsbesluit).

8. Zie n.v.t. op art. 7 van het Uitvoeringsbesluit, Stb. 1990, 223. Op dit punt wijkt de huidige regeling af van de regeling zoals die gold tot 1 juni 1990 (zie Besluit 18 november 1986, Stb. 583). Onder de oude regeling kon iedere rechtspersoon in de naheffingsfase de betalingsonmacht melden.

9. M.v.t.,kamerst. [II 1987-1988] 20 588, nr. 3, p. 97. De daarin aangehaalde passages zijn overgenomen uit de m.v.t. op de wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (zie m.v.t., kamerst. [II 1980-1981] 16 530, nrs. 3-4, p. 14).

10. S.t. van de rijksadvocaat, nr. 18, p. 10.

11. S.t. van hun advocaat, § 3.12, p. 8.

12. Het woord ontduiking lijkt gerechtvaardigd, omdat vaststaat dat de bewuste vennootschappen vele malen bewust te veel vooraftrek van omzetbelasting hebben gevraagd en te weinig omzetbelasting hebben afgedragen.

13. De "verhogingen" zijn thans door "bestuurlijke boeten" vervangen (AWR, hoofdst. VIIIA).

14. De belastingdienst vormde indertijd al één geheel. Vgl. L.A. de Blieck/P.J. van Amersfoort/J. de Blieck/E.A.G. v.d. Ouderaa/R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1999, § 3.3.7., p. 52-54

15. S.t. rijksadvocaat, nr. 24, p. 12, verwijzend naar de nrs. 3, sub a, en 12-16 van de m.v.gr., alsmede naar de nrs. 10 en 13 van die s.t. zelf.

16. Nr. 8, p. 4.

17. Vgl. Hazewinkel-Suringa/Remmelink, Inleiding tot de studie van het Nederlandse strafrecht, 1996, p. 202. Het komt mij aannemelijk voor dat met opzet in het onderhavige verband niet iets anders bedoeld is dan in het strafrecht.

18. Roo. 7-8 van het eindvonnis.

19. M.v.gr. ontvanger, prod. 2 en m.v.a., tevens m.v.g. in (voorwaardelijk) incidentele beroep, prod. 6.

20. Zie o.a. P. van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen (1986), p. 19 en 22, Asser-Maeijer 2.III (2000), nr. 326 (p. 448); J.M.M. Maeijer in noot onder HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695, Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (diss., RUG, 1998), p. 215.

21. Handelingen II, 29 augustus 1985, 16 530 en 16 631, p. 6337, mk.

22. M.v.a., kamerst. [II 1983-1984], 16 631, nr. 6, p. 21 en 34. Zie ook Vakstudie Invorderingswet (losbl.), Leidraad Inv. 1990, art. 36, § 4.

23. Handelingen II, 16 530 en 16 631, p. 6337 mk.

24. M.v.a., kamerst. [II 1983-1984], 16 631, nr. 6, p. 4.

25. HR 7 juni 1996, NJ 1996, 695, m.nt. J.M.M. Maeijer.

26. M.v.a, kamerst. [II 1983-1984], 16 631, nr. 6, p. 4, nota eindv. II, nr. 9, p. 2 en (in vergelijkbare zin) p. 4-5.

27. Zie o.a. Sanders/Westbroek, BV en NV, 1998, p. 595, Houwen/Schoonbrood-Wessels/Schreurs, Aansprakelijkheid in concernverhoudingen, 1993, p. 790-794, p. 1045-1048, p. 1051-1053, Van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, 1986, p. 92.

28. Voor de derde misbruikwet geldt mutatis mutandis hetzelfde.

29. Zie m.v.t., kamerst [II 1987-1988], 20 588, nr. 3, p. 8, 23. Zie ook Vakstudie Invorderingswet (losbl.), Teksten Leidraad Invordering 1990, art. 36 § 1, aant 3, Vakstudie Invorderingswet (losbl.), art. 36, aant 5.

30. Zie HR 30 mei 1997, NJ 1997, 663, m.nt. J.M.M. Maeijer. Zie over de bevoegdheid om een vordering in te stellen op grond van art. 6:162 BW HR 14 januari 1983, NJ 1983, 597 (Peeters/Gatzen), HR 8 november 1991, NJ 1992, 174, m.nt. J.M.M. Maeijer (Nimox/Van den End).

31. Een dergelijk probleem acht de minister niet aanwezig bij samenloop van een vordering van de fiscus op de voet van art. 36 Iw 1990 en een vordering van de curator ex art. 2:138/248 BW. De minister neemt aan dat in dat geval de curator in overleg zal treden met de fiscus. Vgl. m.v.a., kamerst. [II 1981-1982], 16 530, nr. 7, p. 20, nota ev. [II 1983-1984], 16530, nr. 12, p. 12 en p. 15-16, MvA [II 1983-1984], 16631, nr. 6, p. 2-3, nota e.v., [II 1983-1984], nr. 9, p. 6-7. Zie verder Vakstudie Invorderingswet (losbl.), Leidraad Inv. 1990, art. 36 § 1, aant. 3.

32. Zie ook s.t. rijksadvocaat, nr. 44 (slot) met noot 67.

33. Voor rechtspraak en literatuur (alsmede één verwijzing naar de wetsgeschiedenis) verwijs ik overigens naar de s.t. van de rijksadvocaat, nrs. 43 en 44, p. 20-21.

34. P. van Schilfgaarde, Misbruik van rechtspersonen, 1986, p. 77, en De nieuwe misbruikwetgeving, 1986, p. 34.

35. Zie m.n. de vindplaatsen, genoemd in het middelonderdeel.

36. Zie hiervóór, § 2.1.

37. Nr. 30, sub a, p. 13.