HR, 14-12-2018, nr. 18/01666

In geschil is of de crisisheffing kon worden geheven van een werkgever die op het wettelijk genietings- en heffingsmoment (31 maart 2014) niet meer bestond.

De belanghebbende dreef een tandartspraktijk waarin [B] ([B]) werkte, die deels indirect alle aandelen in de belanghebbende hield. In 2013 genoot [B] van de belanghebbende een loon ad € 279.740, waarop de laatste € 117.358 loonheffing inhield. Op 18 december 2013 is in het Handelsregister geregistreerd dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 is opgehouden te bestaan. Aan haar is in 2014 een naheffingsaanslag crisisheffing ad € 12.230 opgelegd over maart 2014.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant meende dat de belanghebbende als gewezen inhoudingsplichtige in de zin van art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) juncto art. 10f(2) Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) de crisisheffing was verschuldigd. De Rechtbank achtte het bedrag ervan geen individuele en buitensporige last.

Het Hof Den Bosch daarentegen meende dat art. 32bd(3) Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om de term ‘inhoudingsplichtige’ te verbreden en dat de besluitgever zijn bevoegdheid daarom heeft overschreden. Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat de term ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in art. 10f(2) UBLB niet omvat rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan. Heffingsbevoegdheid vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit de zinsnede “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB.

De Staatssecretaris stelt in cassatie dat (i) art. 32bd Wet LB rechtstreeks basis biedt voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap nu die bepaling heffing voorziet “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de wetgever in de parlementaire toelichting expliciet heeft verklaard dat ook kan worden geheven van op het heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar inhoudingsplichtig waren; en (iii) de besluitgever (dus) binnen zijn gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.

Ad (i). In de eerdere crisisheffingszaken nam de Staatssecretaris het standpunt in dat geen sprake was van terugwerkende kracht omdat het om een tijdstipbelasting ging en het heffingstijdstip (31 maart 2014) ná de inwerkingtreding van de wet (1 januari 2014) lag. Thans stelt hij dat “het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013)” ligt en dat het wettelijke heffings- en genietingstijdstip 31 maart 2014 slechts een fictie is die echter wel een bijbehorende inhoudingsplicht impliceert. Ik acht echter onjuist de opvatting van de regering tijdens de parlementaire behandeling dat het zou gaan om een nagekomen verplichting. Het gaat niet om een nagekomen verplichting, maar om een – welbewust – pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet. Het gaat om een tijdstipbelasting op 31 maart 2014 en niet om een belasting over het tijdvak 2013. De belanghebbende bestond tijdens geen enkel deel van enig heffingstijdvak noch op enig heffingsmoment. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende dan mijns inziens niet als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig aangemerkt worden voor de crisisheffing 2014. Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever slechts dat de crisisheffing een eindheffing is die niet in plaats van, maar náást de reguliere heffing werd geheven. Die term biedt geen basis voor niet door die term omschreven afwijkingen van het wettelijke inhoudingsplichtigenbegrip ex artt. 6 - 8 Wet LB. Anders zou elke afwijking van de fundamentele begrippen van de loonbelasting door die term gelegitimeerd worden, hetgeen onverenigbaar is met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en de scheiding tussen de Wetgever en de Executieve.

Ad (ii). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de medewetgever gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, ook onder de regeling wilde vatten, en dat het parlement betwijfelde of dergelijke gevallen door de wettekst wel gevat werden. Ondanks kritische vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de regering het wetsvoorstel niet aangepast. In plaats daarvan meende zij de reeds door de Tweede Kamer aanvaarde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” De bedoeling van de medewetgever moge aldus duidelijk zijn geweest, de bepaling waarop hij uitvoering van zijn wens wilde baseren, delegeerde aan de Executieve echter niet de bevoegdheid om een volgens de formele wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtige aan te wijzen. Het door de Tweede Kamer aanvaarde art. 32bd(3) Wet LB zag op voorkoming van ontwijking van de crisisheffing door (pseudo-)zzp-schap en was slechts ingevoegd omdat de Tweede Kamer, anders dan de regering, zzp-constructies mogelijk achtte. De door de Tweede Kamer aanvaarde delegatie ziet dus onmiskenbaar op de bevoegdheid om vermomming van materieel loon als zzp-inkomsten tegen te gaan en biedt aldus geen basis voor het tweede lid van art. 10f UBLB. Van misbruik is in belanghebbendes geval trouwens ook niet gebleken.

Uit het ex warrant-arrest (HR BNB 1996/138) leid ik voorts af dat ook een expliciete verklaring van de medewetgever dat hem een bepaalde interpretatie voor ogen staat, op zichzelf onvoldoende grondslag biedt om de wet zó uit te leggen als hij welbewust juist niet is geformuleerd. De regering heeft ondanks expliciete twijfels c.q. bezwaren van zowel de Eerste Kamer als de Raad van State welbewust nagelaten om crisisheffing in een geval zoals dat van de belanghebbende van een wettelijke basis conform het Grondwettelijke legaliteitsbeginsel te voorzien. Ik meen daarom dat de expliciete wens van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling het gebrek aan de vereiste delegatie aan de Executieve niet kan wegnemen, met name niet nu het om temporeel terugwerkende wetgeving gaat die volgens u gerechtvaardigde verwachtingen schond. Voor grondslagverbreding van een dergelijke heffing door de Executieve moet mijns inziens een volstrekt ondubbelzinnige wettelijke basis bestaan.

Ad (iii). Ik meen dat ook argument (iii) ontkracht wordt door het bovenstaande, maar ga nog in op de stelling van de Staatssecretaris – en van de regering in antwoord op het negatieve advies van de Raad van State – dat de term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB overbodig zou zijn als hij niet de regering bevoegd maakte om een in 2014 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige toch als inhoudingsplichtig aan te wijzen. Ik zie niet in waarom die term anders overbodig zou zijn. Hij geeft aan – geheel conform de anti-zzp-constructie-ratio van de bepaling – dat het moet gaan om als zelfstandig inkomen vermomd loon afkomstig van een als opdrachtgever vermomde werkgever. Overigens lijkt mij onjuist de onderliggende algemene veronderstelling dat de wetgever nooit woorden gebruikt die gemist hadden kunnen worden. De bevoegdheid om een ander dan de inhoudingsplichtige van de artt. 6 of 7 Wet LB aan te wijzen, wordt (alleen) in art. 8 Wet LB gedelegeerd, en in die bepaling komt belanghebbendes geval niet voor. Zou het de bedoeling zijn geweest om ook bij of krachtens art. 32bd(3) Wet LB een ander aan te wijzen dan de personen in de artt. 6 en 7, dan zou dat uiterst onsystematische wetgeving zijn, gegeven het bestaan van art. 8 Wet LB.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De feiten

De belanghebbende dreef de praktijk waarin [B] de tandarts was. De aandelen in de belanghebbende waren voor 1% in handen van [B] en voor 99% in handen van [A] Holding BV (Holding), die op haar beurt voor 100% in handen is van [B]. De belanghebbende en Holding waren een fiscale eenheid voor de vennootschaps-belasting. Op 18 december 2013 registreerde het Handelsregister van de KvK dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 was opgehouden te bestaan.1.Tot die tijd was Holding belanghebbendes enige bestuurster. Daarna was Holding de vereffenaar van het vermogen van de belanghebbende. De vereffening is op 15 december 2013 voltooid en niet heropend.

De feitenrechters hebben niet vastgesteld waarom de belanghebbende is opgehouden te bestaan. De belanghebbende heeft feitelijk gesteld dat [B] met pensioen ging. De Inspecteur heeft bij pleidooi in hoger beroep gesteld dat na 2013 Holding substantiële loonbedragen2.aan [B] heeft betaald, volgens de Inspecteur voor werkzaamheden als (waarnemend) tandarts.3.De gemachtigde heeft daarop volgens het proces-verbaal van die zitting als volgt gereageerd:

“Gemachtigde: Wij hebben weliswaar geen mogelijkheid tot controle van de hierin genoemde cijfers4., maar wij hebben geen bezwaar tegen overlegging van deze stukken.”

[B] heeft in 2012 en 2013 van de belanghebbende een loon genoten ad respectievelijk € 377.841 en € 279.740, waarover loonheffing is ingehouden ad € 153.811 resp. € 117.358. De belanghebbende heeft geen aangifte crisisheffing gedaan. Met dagtekening 8 juli 2014 is van haar crisisheffing ad € 12.230 nageheven over maart 2014.

In cassatie is in geschil of kan worden nageheven over een tijdvak waarin de inhoudingsplichtige niet (meer) bestond. Bij de feitenrechters was in de eerste plaats in geschil of de naheffing het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM5.schond.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant6.

De Rechtbank achtte het bezwaar en beroep van de belanghebbende, ingediend door Holding, ontvankelijk. Zij wees op HR BNB 2003/3707.(zie 5.2), waarin u oordeelde:

“3.2.3. (…). De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.”

De vereffening is niet heropend, althans niet in de zin van art. 2:23c(1) Burgerlijk Wetboek (BW). Nu de voormalig vereffenaar (Holding) op naam van de belanghebbende (tijdig) bezwaar en beroep heeft ingesteld, meen ik met de Rechtbank dat niet-ontvankelijkverklaring achterwege moet blijven.

De Rechtbank achtte ook de belanghebbende crisisheffingsplichtig als ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in de zin van art. 32bd Wet LB juncto art. 10f(2) UBLB:

“2.8. (…). Ondanks dat nageheven is over het tijdvak maart 2014 en Tandarts BV in dat tijdvak niet langer inhoudingsplichtige was, is Tandarts BV als gewezen inhoudingsplichtige op grond van artikel 32bd Wet op de Loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 10f, lid 2 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 de crisisheffing verschuldigd over het tijdvak maart 2014. In artikel 10f, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is immers bepaald dat indien de (gewezen) werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, de gewezen inhoudingsplichtige de crisisheffing ter zake van dat loon verschuldigd is.”

Deze heffing was volgens de Rechtbank geen individuele en buitensporige last voor de belanghebbende in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

Het Hof Den Bosch8.

Het Hof heeft het ontvankelijkheidsoordeel van de Rechtbank onderschreven.

Anders dan de Rechtbank, meende het Hof dat art. 32bd Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om het begrip ‘(gewezen) inhoudingsplichtige’ te bepalen:

“4.7. Naar ’s Hofs oordeel heeft de wetgever in bedoeld derde lid van artikel 32bd van de Wet LB, aan de besluitgever enkel de bevoegdheid gegeven om nader invulling te geven aan de heffingsgrondslag, ofwel het loon. Uit wettekst noch wetsgeschiedenis blijkt van (de bedoeling van) het geven van een ruimere bevoegdheid. Aangezien de besluitgever in artikel 10f tevens nadere invulling heeft gegeven aan het begrip (gewezen) inhoudingsplichtige, is het Hof van oordeel dat de besluitgever de hem door de wetgever gegeven bevoegdheid daarmee heeft overschreden.”

Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat art. 10f UBLB niet ziet op gevallen zoals die van de belanghebbende waarin de inhoudingsplichtige is opgehouden te bestaan:

“4.8. Indien, in weerwil van het zojuist gegeven oordeel, zou worden verondersteld dat de besluitgever met het bepaalde in artikel 10f de hem gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in genoemde bepaling. Belanghebbende kan naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vennootschap die in 2013 inhoudingsplichtige is geweest, maar uit artikel 10f blijkt niet, dan wel onvoldoende, dat belanghebbende dan ook als gewezen inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. De term gewezen inhoudings-plichtige ziet naar het oordeel van het Hof op een persoon die op het (…) heffingsmoment [31 maart 2014; PJW] - ten aanzien van de gewezen werknemer zoals bedoeld in artikel 10f - weliswaar geen inhoudingsplichtige meer is, maar op dat moment nog wel bestaat. Omdat belanghebbende op het (…) heffingsmoment niet meer bestond (…) kan zij niet worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in artikel 10f. Anders dan de situatie zoals beschreven in HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370, waarin het ging om de rechtsgeldigheid van een aanslag die was opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon, wier vermogen was vereffend, over een periode waarin die rechtspersoon nog belastingplichtig was, is in het onderhavige geval sprake van een naheffingsaanslag die is opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon wier vermogen eveneens is vereffend, echter reeds vóór het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft. Belanghebbende was toen niet meer inhoudingsplichtig omdat ze reeds voordien, namelijk op 15 december 2013, is opgehouden te bestaan (vgl. HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, ECLI:NL:HR:2017:2655).

En ook overigens is het Hof van oordeel dat - gelet op de toelichting die de besluitgever heeft gegeven op artikel 10f (‘Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten’, Stb 2012/694) - de besluitgever niet bedoeld heeft dat op grond van artikel 32bd van de Wet LB een aanslag kan worden opgelegd over een tijdvak waarin een vennootschap niet meer bestaat. Aan het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in het algemeen en artikel 10f in het bijzonder kan naar het oordeel van het Hof niet worden ontleend dat een belastingschuld wordt gecreëerd voor een vennootschap die op het in punt 4.5 genoemde heffingsmoment niet meer bestaat.

De mogelijkheid om na te heffen van een niet meer bestaande inhoudingsplichtige vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit art. 32bd Wet LB:

“4.10. De Inspecteur heeft nog gesteld dat de verschuldigdheid van onderhavige naheffingsaanslag voor belanghebbende reeds voortvloeit uit de aanhef van artikel 32bd van de Wet LB en dat de delegatiebepaling in artikel 10f daarvoor niet nodig is. Het Hof acht dit standpunt van de Inspecteur onjuist. De in de aanhef opgenomen bewoordingen “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” houden niet in dat er, in afwijking van de overige artikelen van de Wet LB, voor de crisisheffing een inhoudingsplicht wordt gecreëerd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt namelijk dat met deze zinsnede tot uitdrukking is gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en - anders dan een gewone eindheffing - niet in de plaats komt van de reguliere heffing (Kamerstukken II2011/2012, 33 287, nr. 3, pagina 22).”

Westerman becommentarieerde ‘s Hof uitspraak in NTFR 2018/1096 als volgt:

“Interessanter wordt het wanneer de inspecteur een naheffingsaanslag oplegt niet enkel nadat de inhoudingsplichtige niet meer bestaat, maar bovendien over een periode dat de inhoudingsplichtige blijvend is ontbonden. Het komt mij voor dat het bestaan van deze mogelijkheid moet worden ontkend. Kijken wij ter vergelijking naar het begin van de levenscyclus van een rechtspersoon, dan heeft de Hoge Raad bepaald dat gedurende de voorperiode een vennootschap niet inhoudingsplichtig is voor in die periode toegekende arbeidsbeloningen (HR 12 april 1967, nr. 15.709, BNB 1967/144). Zolang een rechtspersoon niet bestaat, heeft hij geen rechten en verplichtingen en kan een dienstbetrekking dus niet bestaan. Ook niet als rechtshandelingen na oprichting worden bekrachtigd. Hetzelfde geldt na ontbinding van een rechtspersoon. Wie niet bestaat, kan geen dienstbetrekking meer in stand houden en dus geen inhoudingsplichtige meer zijn. De heffing zoals neergelegd in art. 32bd Wet LB 1964 is afhankelijk van de loonsom in het voorgaande kalenderjaar. De gedachte van de wetgever is duidelijk: er is belastingplicht in jaar t over de loonsom in jaar t-1. Dit heeft als consequentie dat, indien de werkgever in jaar t-1 niet bestond, in jaar t geen heffing plaatsvindt. Vervolgens zal in jaar t+1 heffing plaatsvinden over de loonsom van jaar t. Maar voor heffing van loonbelasting moet er een inhoudingsplichtige bestaan, in geval van liquidatie is die er niet meer. En zoals hierboven beschreven kan dan geen aanslag worden opgelegd. Een oplossing voor dit heffingslek kent de wet niet, hetgeen mogelijk wordt verklaard doordat de crisisheffing oorspronkelijk slechts een jaar van toepassing zou zijn. Maar niet gedraald: in ons fiscale vak plegen wij nogal eens met behulp van een fictie af te wijken van de civielrechtelijk werkelijkheid. Dus creëert de staatssecretaris een nieuw soort inhoudingsplicht, namelijk voor de speciaal hiervoor gedefinieerde ‘gewezen inhoudingsplichtige’. Met Hof Den Bosch lees ik nergens in de wet die bevoegdheid. Dit houdt voorts in dat de inmiddels afgeschafte crisisheffing met de wetenschap van nu relatief eenvoudig te omzeilen was door de inhoudingsplicht te beëindigen. Dat kan ook met minder verstrekkende maatregelen dan liquidatie.”

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bij brief van 15 augustus 2018 laten weten niet te zullen repliceren.

De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor: schending van met name art. 32bd Wet LB, art. 10f UBLB en art. 8:77 Awb doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende voor het tijdvak maart 2014 niet als (gewezen) inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt en van haar daarom geen pseudo-eindheffing hoog loon kan worden nageheven.

Volgens de Staatssecretaris bepaalt art. 32bd Wet LB een fictief genietingsmoment. Uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling leidt hij af dat van inhoudingsplichtigen die in 2014 niet meer bestonden crisisheffing over in 2013 verstrekt loon kon worden geheven:

“Door de vormgeving van de crisisheffing ligt het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013). Bij fictie is in artikel 32bd Wet LB voor het onderhavige tijdvak bepaald dat op 31 maart 2014 loon wordt genoten; dit fictieve genietingsmoment impliceert volgens de wetgever dat sprake is van een bijbehorende inhoudingsplicht. Dat een gewezen vennootschap de crisisheffing verschuldigd is wijkt in zoverre af van het bij of krachtens deze wet bepaalde, in casu artikel 6 Wet LB. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd Wet LB is (voor wat betreft het onderhavige tijdvak) af te leiden dat de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van het in 2013 verstrekte loon voor de toepassing van de crisisheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2014, ook tot gevolg heeft dat de crisisheffing die is verschuldigd over het in 2013 verstrekte loon geheven kan worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2014 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten heeft de wetgever deze situaties expliciet meegenomen in de op grond van artikel 32bd, derde lid, Wet LB bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels.”

Volgens de Staatssecretaris volgt uit de parlementaire geschiedenis (derde nota van wijziging, zie 6.9) dat het mogelijk is om voor de toepassing van art. 32bd Wet LB loon dat in 2013 is verstrekt door een werkgever die in 2014 niet meer inhoudingsplichtig is, desondanks aan te merken als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon. De wetgever en de besluitgever wilden niet dat de crisisheffing zou kunnen worden ontgaan door overgang van werknemers naar een andere inhoudingsplichtige, al dan niet gepaard gaande met liquidatie van de gewezen inhoudingsplichtige. Dat volgt zijns inziens ook uit de Nota naar aanleiding van het Verslag (zie 6.10). Art. 10f UBLB dient volgens de Staatssecretaris wegneming van ontgaansmogelijkheden en ziet dus ook op dit geval, te meer nu volgens hem [B] niet is opgehouden met tandartswerkzaamheden.

Bij verweer herhaalt de belanghebbende haar in feitelijke instanties ingenomen standpunt dat de besluitgever met art. 10f(2) UBLB buiten de hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden door de kring van inhoudingsplichtigen onbevoegdelijk uit te breiden naar gewezen inhoudingsplichtigen die niet meer bestaan. Zij bestrijdt niet dat de wetgever de regering de bevoegdheid heeft gedelegeerd om regels te stellen ter zake van de betreffende inhoudings-plichtige of diens rechtsopvolger, maar wel dat hij ook de bevoegdheid wilde delegeren om de kring van belastingplichtigen uit te breiden. Zij stelt dat de door de belanghebbende gedreven tandartspraktijk door geen van de (uiteindelijke) aandeelhouders is voortgezet.

Voor het geval het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, verzoekt de belanghebbende de zaak te verwijzen zodat een ander Hof om haar subsidiaire stelling in hoger beroep (schending van art. 1 Protocol I EVRM) te doen beoordelen. Ik ga ervan uit dat zij daarmee bedoelt voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep in te stellen.

Boek 2 BW bepaalt onder meer het volgende over ontbinding en verdwijning van rechtspersonen:

“Artikel 19

1. Een rechtspersoon wordt ontbonden:

a. door een besluit van de algemene vergadering of, indien de rechtspersoon een stichting is, door een besluit van het bestuur tenzij in de statuten anders is voorzien;

b. bij het intreden van een gebeurtenis die volgens de statuten de ontbinding tot gevolg heeft, en die niet een besluit of een op ontbinding gerichte handeling is;

c. – f. (….);

2 (…)

3 Aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven wordt van de ontbinding opgaaf gedaan: in de gevallen als bedoeld in lid 1, onder a, b en d door de vereffenaar, indien deze er is en anders door het bestuur, (…).

4 (…)

5 De rechtspersoon blijft na ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. In stukken en aankondigingen die van hem uitgaan, moet aan zijn naam worden toegevoegd: in liquidatie.

6 De rechtspersoon houdt in geval van vereffening op te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt. De vereffenaar of de faillissementscurator doet aan de registers waar de rechtspersoon is ingeschreven, daarvan opgaaf.

7 De gegevens die omtrent de rechtspersoon in de registers zijn opgenomen op het tijdstip waarop hij ophoudt te bestaan, blijven daar gedurende tien jaren na dat tijdstip bewaard.

(…).

Artikel 23c

1. Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zo nodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze te veel uit het overschot heeft ontvangen.

2 Gedurende het tijdvak waarin de rechtspersoon had opgehouden te bestaan, is er een verlengingsgrond als bedoeld in artikel 320 van Boek 3 ten aanzien van de verjaring van rechtsvorderingen van of tegen de rechtspersoon.”

Het ex warrant arrest34.betrof een erflaatster die obligaties had gekocht waaraan bij uitgifte warrants waren verbonden, maar waarvan de door haar gekochte obligaties al waren ontdaan toen zij ze kocht. Naar de tekst van art. 25a Wet IB 1964 vielen de ex warrant-obligaties niet onder die bepaling omdat geen sprake was van gelijktijdig zowel een recht van de erflaatster als een recht van een ander tot de voordelen uit de obligaties, waardoor geen fictief rendement viel toe te rekenen aan die obligaties. Uit de parlementaire behandeling bleek echter ondubbelzinnig dat de wetgever wel degelijk ook ex warrant leningen onder art. 25a Wet IB 1964 wilde vatten. U oordeelde dat die weliswaar expliciet uitgesproken wens van de wetgever onvoldoende grondslag bood om die bepaling zó uit te leggen als zij nu juist welbewust niet was geformuleerd:

“3.4. De fictie van artikel 25a is volgens de tekst van lid 1 van dit artikel, behoudens hier niet ter zake doende uitzonderingen, van toepassing indien een belastingplichtige een niet op zaken betrekking hebbend recht heeft en een ander, uiterlijk tot een vast tijdstip, gerechtigd is tot voordelen uit dat recht. Deze tekst laat geen andere lezing toe dan dat er gelijktijdig sprake moet zijn van een recht van de belastingplichtige en een recht van een ander op (een deel van) de voordelen uit dat recht.

Belanghebbende heeft uitsluitend de obligaties gekocht en niet de daarmee samenhangende warrants. De warrants waren toen belanghebbende de obligaties kocht reeds aan een van de rechtsvoorgangers van belanghebbende als opbrengst van die obligaties opgekomen. Belanghebbende heeft dus steeds een recht gehad (de obligaties) zonder dat gelijktijdig (een deel van) de voordelen uit dat recht toekwamen aan een ander. De houder van de warrants kan immers niet worden aangemerkt als iemand die nog gerechtigd is tot voordelen uit de obligaties, en al helemaal niet als iemand die daartoe uiterlijk tot een vast tijdstip is gerechtigd. Naar de tekst van artikel 25a, lid 1, is dit artikel derhalve hier niet van toepassing.

Aan de Staatssecretaris kan echter worden toegegeven dat een van de warrants ontdane warrant-obligatielening in economisch opzicht sterke verwantschap vertoont met een van de periodiek vervallende coupons ontdane obligatie en met een met een recht van vruchtgebruik belaste obligatie, welke beide rechtsfiguren door artikel 25a naar tekst en strekking worden bestreken. In al deze gevallen investeert de houder van de obligatie een bedrag en realiseert hij na verloop van tijd, en als gevolg daarvan, bij aflossing of verkoop een hoger bedrag. Economisch bezien geniet hij aldus opbrengst van zijn investering. Dit roept de vraag op of het artikel ondanks zijn bewoordingen ruimer kan worden uitgelegd en wel aldus dat, zoals de Staatssecretaris betoogt, ook zogenaamde ex-warrantleningen binnen het bereik ervan vallen.3.7. Bij de parlementaire behandeling (…) is de onder 3.6 bedoelde vraag bij herhaling aan de orde geweest. Telkens heeft de Staatssecretaris op kritische vragen van Kamerleden geantwoord dat ex-warrantleningen inderdaad binnen het bereik van het artikel vallen en dat wijziging van de voorgestelde tekst daarvoor niet nodig was. (…). De Staatssecretaris stelde daarbij dat reeds beslissend is dat de gerechtigde tot de obligatie niet de volle rente ontvangt die materieel betrekking heeft op diens bezitsperiode (…), echter zonder enige aanduiding hoe die ruime uitleg in de voorgestelde tekst van de wet kan worden gelezen. Een suggestie vanuit de Tweede Kamer om aan zijn uitleg een wettelijke basis te geven door te spreken over ,,was gerechtigd'' in plaats van ,,is gerechtigd'' werd door hem van de hand gewezen (…).

Uit de zojuist vermelde wetsgeschiedenis, (…), moet worden afgeleid dat de Staatssecretaris en de leden van de Tweede en de Eerste Kamer het erover eens waren dat ex-warrantleningen onder het bereik van artikel 25a zouden moeten vallen, zij het dat steeds bij vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor toereikend is. Derhalve moet worden bezien of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van artikel 25a te doen vallen een voldoende grondslag biedt om dit artikel in die zin uit te leggen.

Hierbij is van belang dat het toenmalige kamerlid Vermeend uitdrukkelijk verklaarde - in verband met de door de rechter in acht te nemen bedoeling van de wetgever - dat naar het oordeel van zijn fractie het wetsvoorstel mede de strekking had de ex-warrantobligaties onder de regeling van het fictieve rendement te brengen (Handelingen II, 1989/90, blz. 6658), dat de Staatssecretaris opmerkte ,,dat de door mij in de parlementaire stukken neergelegde en dus authentieke interpretatie hier geen oppositie ontmoet'' (Handelingen II 1989/90, blz. 6664), alsmede dat hij in dit verband aan de Eerste Kamer schreef: ,,Ik meen met het bovenstaande duidelijk te hebben gemaakt, dat de twijfel over de werkingssfeer van het wetsvoorstel, die door belanghebbenden is opgeroepen, bij de Regering niet bestond en in de Tweede Kamer niet is gedeeld. In termen van interpretatie van wetgeving ligt daarmee de bedoeling van de wetgever in de parlementaire stukken vast; in zoverre is dan ook het gevaar dat de rechter zou oordelen dat de wetgever - bewust - een onduidelijkheid heeft laten bestaan niet aanwezig'' (Kamerstukken I, 1989/90, 20 648, nr 2a, blz. 2).

Ondanks deze uitlatingen moet de in het slot van 3.8 verwoorde vraag ontkennend worden beantwoord. Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst ,,ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.

Het vorenstaande klemt temeer nu het door de Staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik, zoals weergegeven onder 3.7, ingrijpende gevolgen zou hebben voor de fiscale behandeling van allerlei leningen waarbij de rente niet uitsluitend wordt betaald in regelmatig vervallende gelijke termijnen, aan welke gevolgen bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp echter in het geheel geen aandacht is besteed. Ook gelet op deze niet toegelichte en kennelijk ook niet voorziene gevolgen kan het door de Staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik niet worden aanvaard.”

Feteris schreef over van de wettekst afwijkende toelichtingen van de wetgever en over de betekenis van het geciteerde ex warrant arrest (ik laat voetnoten weg):35.

“2. Een specifiek kwaliteitsprobleem: tekst en toelichting van de regeling sluiten niet op elkaar aan

Ik wil nader ingaan op een probleem waarmee de rechter bij zijn interpretatie geconfronteerd kan worden, een probleem waarvan in de literatuur gesignaleerd is dat het zich de laatste tijd steeds vaker voordoet in belastingzaken. Dat betreft de situatie dat de (parlementaire) toelichting bij de regeling op gespannen voet staat met de tekst ervan. Dat is een aspect van kwaliteit van de wetgeving, want in het ideale geval sluit de toelichting probleemloos aan bij de tekst van de wet. Het betreft ook bij uitstek een situatie waarin de juiste interpretatie vragen oproept, onduidelijk is. Daardoor zijn dit bij uitstek zaken die tot een procedure leiden, waarin de rechter het verlossende woord moet spreken. En dat is niet eenvoudig. Het is ook geen dankbaar werk voor de rechter om dit soort dubbele boodschappen te verhelderen, te decoderen. Welke uitleg hij ook kiest, er zal altijd kritiek kunnen komen dat de rechter met die uitleg strijdige signalen heeft genegeerd of op zijn minst tekort heeft gedaan. Maar het is niet alleen een professioneel probleem voor de rechter. Ook de belastingplichtigen en hun adviseurs, en de inspecteurs en ontvangers die de wet moeten toepassen, hebben last van dit soort onduidelijkheid. Kortom, van dit soort onduidelijke wetgeving hebben alle betrokkenen last.

3. Er bestaat geen eenduidig recept voor de uitleg in dit soort gevallen

Laat ik beginnen een misverstand recht te zetten. In de praktijk wordt vaak met een beroep op het ex-warrantarrest uit 1996 gesteld dat bij een tegenstelling tussen tekst en bedoeling van de wet, de tekst zonder meer voor zou gaan. Maar zo simpel ligt het niet. Wat speelde er in die zaak? De wens van de wetgever was duidelijk. Telkens had de staatssecretaris op kritische vragen van Kamerleden geantwoord dat ex-warrantleningen zouden vallen binnen het bereik van de voorgestelde regeling (art. 25a Wet IB 1964). De staatssecretaris vond wijziging van de voorgestelde tekst daarvoor niet nodig. Een suggestie vanuit de Tweede Kamer om aan deze uitleg een basis in de tekst van de wet te geven, werd door de staatssecretaris van de hand gewezen. De Hoge Raad onderzocht of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van art. 25a te laten vallen, een voldoende grondslag biedt om het artikel in die zin uit te leggen, hoewel de tekst ervan op het tegendeel wees. De enkele tegenstelling tussen tekst en bedoeling lijkt dus niet voldoende om voor een tekstuele uitleg te kiezen. De Hoge Raad gaf in dit geval voorrang aan de tekst van de wet, omdat het niet mogelijk is met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze nu juist welbewust niet is geformuleerd. Het was dus geen onhandige, maar een bewust gekozen formulering. Daaronder kan niet een ander verschijnsel geschaard worden dat er niet thuishoort. Dit was dan ook een nogal kras geval. De Hoge Raad liet ook meewegen dat het door de staatssecretaris voorgestane ruime toepassingsbereik van art. 25a ingrijpende gevolgen zou hebben voor de fiscale behandeling in allerlei andere situaties, gevolgen waaraan bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp in het geheel geen aandacht was besteed.

(…).

4. Het is steeds een kwestie van afweging

Valt hierover dan helemaal niets in algemene zin op te merken? Uit de rechtspraak zijn, denk ik, wel enige relevante gezichtspunten af te leiden. De tekst van de wet zal waarschijnlijk voorgaan als hij volstrekt duidelijk is, en de toelichting uitgaat van een vergaande afwijking van de tekst. (…).

Ook de mate waarin de bedoeling van de wettekst afwijkt, speelt dus een rol. Zo kan ik mij ook voorstellen dat de rechter een afwijking van de tekst van de wet eerder aanvaardt als het om een bijzondere, nogal atypische situatie gaat, dan wanneer het juist de gevallen betreft waarvoor de regeling geschreven is. In het laatste geval zou uitleg in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever betekenen dat in algemene zin van de tekst van de wet wordt afgeweken.

Als de tekst van de wet glashelder is, zal het zelden voorkomen dat de toelichting daar dwars tegenin gaat. Maar vaak gaat het om een wetstekst die niet volstrekt eenduidig in een bepaalde richting wijst. De rechter zal, als dat enigszins mogelijk is, proberen recht te doen in de geest van de wetgever. Als de tekst kan worden opgevat op een manier die in overeenstemming is met de toelichting, ligt het voor de hand dat de rechter voor die uitleg kiest. Soms zegt de rechter dat wat zuinigjes, door te overwegen dat de tekst van de wet zich niet tegen deze uitleg verzet.

(…).

Bij spanning tussen tekst en bedoeling van de regeling zal ook de context een rol spelen. Leidt afwijking van de tekst van de wet bijvoorbeeld tot een resultaat dat ook in strijd is met het stelsel van de wet, dan zal de rechter huiveriger zijn om dat resultaat te aanvaarden. Wat hij dan zou aanrichten, is meer dan alleen een afwijking van de tekst van één bepaling.

(…).”

De belanghebbende is op 15 december 2013 opgehouden te bestaan, toen de vereffening van haar vermogen was voltooid (art. 2:19 BW). De vereffening is niet heropend en de belanghebbende is dus niet opnieuw gaan bestaan. Met de feitenrechters meen ik dat niet-ontvankelijkverklaring van haar bezwaar en beroep desondanks, gezien HR BNB 2003/370 (zie 5.2), achterwege moet blijven. Zij wordt vertegenwoordigd door Holding.

Ik lees drie argumenten in het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris: (i) art. 32bd Wet LB biedt rechtstreeks de wettelijke basis voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap omdat het bevoegdheid delegeert tot heffing “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de medewetgever heeft bij de parlementaire behandeling expliciet verklaard dat ook kan worden geheven van op het heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar wel inhoudingsplichtig waren, en (iii) de besluitgever is (dus) binnen de hem in art. 32bd(3) Wet LB gedelegeerde bevoegdheid gebleven.

Ad (i) De term “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd(1) Wet LB

De wet die de werking van art. 32bd Wet LB met één jaar verlengde, is op 23 december 2013 in het Staatsblad gepubliceerd (zie 6.16). Grondslag van de eenmalig verlengde eenmalige crisisheffing 2014 was het loon 2013. Het genietings- en heffingsmoment werd gesteld op 31 maart 2014, opdat eerder geld zou binnenkomen dan wanneer het loon 2014 als grondslag zou worden gebruikt.

In de procedures over de verenigbaarheid van het temporeel terugwerkende effect van de crisisheffing(en) met het eigendomsrecht ex art. 1 Protocol I EVRM nam de Staats-secretaris het standpunt in dat zich geen terugwerkende kracht voordeed omdat het om een tijdstipbelasting ging en het heffingstijdstip (in casu 31 maart 2014) ná de inwerkingtreding van de wet (1 januari 2014) lag (zie 6.18 en 6.20). Thans stelt hij zich op het standpunt dat “het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013)” ligt en dat het wettelijke heffings- en genietingstijdstip (31 maart 2014) slechts op een fictie is gebaseerd die echter wel een bijbehorende inhoudingsplicht impliceert. De CDA-fractie in de Eerste Kamer wees er mijns inziens terecht op (zie 6.11) dat de opvatting van de regering dat het bij niet meer bestaande werkgevers zou gaan om een ‘nagekomen verplichting’ (zie de NnavV in 6.10) onjuist is. Het gaat immers niet om een nagekomen verplichting, maar om een welbewust juist pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet. De reactie van de staatssecretaris van Financiën in de Eerste Kamer lijkt mij wishful thinking: het gegeven dat het door hem als ‘fictief’ aangeduide wettelijke genietingsmoment in 2014 lag, kon zijns inziens niet tot gevolg hebben dat over in 2013 genoten loon geen crisisheffing 2014 meer zou kunnen worden geheven als er op het wettelijke moment van verschuldigd worden in 2014 geen inhoudingsplichtige meer zou zijn. Het gaat echter – ook volgens de (mede)wetgever – om een tijdstipbelasting en niet om een belasting over het tijdvak 2013 of enig ander tijdvak. Anders dan de belanghebbenden in HR B.4711 (zie 5.1) en HR BNB 2003/370 (zie 5.2), bestond onze belanghebbende in het geheel niet op enig heffingstijdstip of tijdens enig heffingstijdvak. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende dan mijns inziens niet aangemerkt worden als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig voor de crisisheffing 2014.

Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever slechts dat de crisisheffing een eindheffing was die niet in plaats van, maar náást de reguliere loonbelasting werd geheven (zie de MvT geciteerd in 6.6). Met het Hof (r.o. 4.10) meen ik dat die term geen basis biedt voor niet door die term omschreven afwijkingen van het wettelijke inhoudingsplichtigenbegrip ex artt. 6 - 8 Wet LB. Anders zou elke afwijking van de fundamentele begrippen van de loonbelasting door die term gelegitimeerd worden, hetgeen onverenigbaar is met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en de scheiding van de staatsmachten.

De stelling dat de verschuldigdheid van de litigieuze naheffingsaanslag reeds uit de aanhef van art. 32bd Wet LB zou voortvloeien, acht ik daarom rechtskundig onjuist.

Ad (ii) De inhoud van de parlementaire behandeling

Uit de parlementaire geschiedenis blijkt (zie 6.10-6.12) dat de medewetgever ook onder de regeling wilde vatten gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, en dat het parlement betwijfelde of dergelijke gevallen door de wettekst wel gevat werden. Ondanks kritische vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de regering het wetsvoorstel niet aangepast, wellicht omdat voor een novelle niet voldoende tijd meer aanwezig werd geacht. In plaats daarvan meende de Staatssecretaris de reeds door de Tweede Kamer aanvaarde gedelegeerde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” De bedoeling van de regering tijdens de behandeling in de Eerste Kamer moge aldus duidelijk zijn geweest, die reeds in de Tweede Kamer aanvaarde delegatiebepaling delegeerde echter niet de bevoegdheid om volgens de wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtigen aan te wijzen. Zij zag immers alleen op voorkoming van ontwijking van de crisisheffing door zzp-constructies. Voor het overige had de wetgever expliciet geen ontgaansrisico’s gezien. De regering had de hele delegatiebepaling zelfs overbodig geacht omdat zij geen ontgaansconstructies verwachtte, maar op aandringen van de Tweede Kamer werd art. 32bd(3) Wet LB opgenomen omdat die Kamer (wel) zzp-constructies mogelijk achtte. De delegatie ziet dus op de bevoegdheid om vermomming van loon als zzp-omzet tegen te gaan, i.e. om van een materiële werkgever afkomstig materieel ‘loon’ ook fiscaal als zodanig te kwalificeren: er zou een nadere regel worden gesteld “met betrekking tot hetgeen (…) als (…) verstrekt loon in aanmerking wordt genomen” (art. 32bd(3) Wet LB).

Met de Raad van State (zie 6.14) meen ik daarom dat voor het tweede lid van art. 10f UBLB geen wettelijke grondslag bestaat. Uit art. 10f UBLB en zijn toelichting volgt trouwens niet dat het – als het wel een wettelijke grondslag zou hebben – ook op gevallen zoals dat van de belanghebbende zou zien. Van een overname van een inhoudingsplichtige of van misbruik is in belanghebbendes geval immers niet gebleken. De feitenrechters hebben niets van dien aard vastgesteld.

Ik merk voorts op dat het bij beide eenmalige crisisheffingen om een grondrechtelijk dubieuze en volgens u in elk geval gerechtvaardigde verwachtingen schendende heffing ging (zie 6.21 hierboven). Het komt mij voor dat voor verbreding van de grondslag van een dergelijke heffing een ondubbelzinnige formeel-wettelijke basis nodig is die expliciet en onmiskenbaar ruimere schending van gerechtvaardigde verwachtingen mogelijk maakt in gevallen waarin geen sprake is van misbruik en ‘good faith’ dus moet worden aangenomen.

Uit het ex warrant-arrest (zie 7.1) leid ik voorts af dat ook een expliciete verklaring van de regering dat haar een bepaald resultaat c.q. een bepaalde interpretatie voor ogen staat, op zichzelf onvoldoende grondslag biedt om met een beroep op die bedoeling de wet zó uit te leggen als hij welbewust juist niet is geformuleerd. De regering heeft ondanks expliciete twijfels c.q. bezwaren van zowel de Eerste Kamer als de Raad van State welbewust nagelaten om crisisheffing in een geval zoals dat van de belanghebbende van een wettelijke basis conform het Grondwettelijke legaliteitsbeginsel te voorzien. Van onhandigheid van de wetgever is geen sprake. Hij heeft welbewust de wet niet zo geformuleerd als de Executieve hem thans wel wil toepassen. Ik meen daarom dat de expliciete verklaring van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling het gebrek aan vereiste expliciete en ondubbelzinnige delegatie aan de Executieve niet kan wegnemen.

Ad (iii) Gedelegeerde bevoegdheid

Ik meen dat ook argument (iii) ontkracht wordt door het bovenstaande, maar ga nog op het volgende in: de Staatssecretaris meent dat de term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB de regering bevoegd maakte om een in 2014 (op basis van artt. 6 - 8 Wet LB) niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige toch als inhoudingsplichtig aan te wijzen en dat de regering dus in het tweede lid van art. 10f UBLB in afwijking van artt. 6 - 8 Wet LB de ‘gewezen inhoudingsplichtige’ kon introduceren. De term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB zou volgens hem – en volgens de regering (zie dier reden om het advies van de Raad van State naast zich neer te leggen in 6.15) – anders overbodig zijn. Ik zie echter niet waarom die term anders overbodig zou zijn. Hij geeft aan – geheel conform de anti-zzp-constructie-ratio van de bepaling – dat het moet gaan om als zelfstandigeninkomen vermomd loon afkomstig van een als opdrachtgever vermomde werkgever. Overigens lijkt mij onjuist de onderliggende algemene veronderstelling dat de wetgever nooit woorden gebruikt die ook gemist hadden kunnen worden.

De bevoegdheid om een ander dan de inhoudingsplichtige van artt. 6 of 7 Wet LB aan te wijzen, wordt (alleen) in art. 8 Wet LB gedelegeerd, en in die bepaling komt belanghebbendes geval niet voor. Zou het de bedoeling zijn geweest om ook buiten art. 8 om, nl. bij of krachtens art. 32bd(3) Wet LB een ander aan te wijzen dan de personen genoemd in de artt. 6 en 7, dan zou de wetgever bedoeld hebben uiterst onsystematisch wet te geven.

Als het anders is

Gezien het bovenstaande, doet het volgens mij niet ter zake, maar anders dan het Hof, meen ik dat als art. 32bd(3) Wet LB wél voldoende wettelijke basis zou bieden voor art. 10f(2) UBLB, die laatste bepaling wél duidelijk genoeg zou zijn om de uitleg van de Staatssecretaris te dragen, gegeven de door de wetgever tijdens de parlementaire behandeling geuite wens om ook niet meer bestaande werkgevers te kunnen belasten.

Mocht u van oordeel zijn dat de besluitgever met art. 10f(2) UBLB binnen zijn bevoegdheid is gebleven, dan meen ik dat het beroep van de Staatssecretaris slaagt. De zaak moet dan mijns inziens worden verwezen om belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM, met name het gestelde bestaan van een excessieve last, te doen beoordelen door de feitenrechter.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal