HR, 28-10-2011, nr. 10/02166

Op grond van het bepaalde in artikel 3:4 Awb moet de inspecteur bij het nemen van een besluit de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen afwegen, en mogen de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat belanghebbende een rentenadeel heeft geleden doordat zij in 2006 op de voorlopige aanslag € 97.926 meer vennootschapsbelasting heeft voldaan dan zij uiteindelijk verschuldigd was. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur, bij een juiste afweging van de belangen van belanghebbende versus de belangen van de Staat, had moeten besluiten de vermindering van € 97.926 te effectueren door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag, aangezien in dat geval het rentenadeel van belanghebbende zou zijn gecompenseerd. Nu de inspecteur daartoe bevoegd was op grond van artikel 13 AWR, was er voor de inspecteur geen redelijke grond om van die bevoegdheid geen gebruik te maken en de vermindering te verlenen op basis van artikel 65 AWR.

Het onder 2.8. overwogene klemt te meer nu uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de bevoegdheid van artikel 65 AWR is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de vastgestelde belasting te kunnen verminderen. Dat blijkt uit de memorie van Toelichting inzake het overeenkomstige artikel 109 van de Wet inkomstenbelasting 1914, waarin is vermeld:

Dat dit nog steeds de bedoeling is van de wetgever blijkt ook uit de Memorie van Toelichting bij de uitbreiding van artikel 65 tot aangiftebelastingen, waar is vermeld:

(MvT, Kamerstukken II, zitting 1983/1984, 18 323, nr. 3, blz. 13).

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur, door de vermindering van de voorlopige aanslag te baseren op artikel 65 AWR, van de aldaar aan hem gegeven bevoegdheid een oneigenlijk gebruik heeft gemaakt.

De door de inspecteur overgelegde resolutie uit 1991 acht de rechtbank te dezen niet relevant. De resolutie heeft geen betrekking op de met ingang van 2005 ingevoerde regeling dat heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar waarop de belasting betrekking heeft. Overigens is ook de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de belastingwet gebonden aan artikel 3:4 Awb. Zelfs indien de staatssecretaris aan de inspecteur opdracht zou hebben gegeven te handelen zoals hij heeft gedaan, zou het oordeel van de rechtbank hetzelfde luiden.

Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur in plaats van de ambtshalve vermindering een nadere voorlopige aanslag had moeten vaststellen tot hetzelfde negatieve bedrag en dat door de handelwijze van de inspecteur ten onrechte geen heffingsrente aan belanghebbende is vergoed. De heffingsrente over het tweede halfjaar 2006 beloopt — op jaarbasis — 4% voor het derde kwartaal en 4,25% voor het vierde kwartaal (Staatscourant 22 mei 2006, nr. 103 en 8 augustus 2006, nr. 158). De rechtbank zal doen wat de inspecteur had behoren te doen en de te vergoeden heffingsrente vaststellen op (25% × 4%) plus (25% × 4,25%) of 2,0625% van € 97.926 is € 2.719. Het beroep is gegrond.’

‘Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren — ook het onlangs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen instituut van de negatieve voorlopige aanslag strekt daartoe (Stb. 1984, 531) —, niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven.

Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen.’

‘In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar.

(…).

Het nieuwe artikel XXXa zorgt ervoor dat het verleggen van de berekeningsdatum voor de heffingsrente van toepassing wordt op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2005.’

‘Samengevat kan met betrekking tot de aanslagbelastingen worden opgemerkt dat bij iedere belastingaanslag heffingsrente wordt berekend en dat bij iedere vermindering van een belastingaanslag de heffingsrente wordt herberekend.’

‘Een belastinginspecteur kan een voorlopige aanslag op twee manieren verminderen: een negatieve nadere voorlopige aanslag opleggen of een aanslag ambtshalve verminderen. Het opleggen van een negatieve nadere voorlopige aanslag heeft tot gevolg dat de Belastingdienst heffingsrente moet vergoeden, terwijl in het geval van een ambtshalve vermindering invorderingsrente moet worden vergoed. Dit kan nadelig uitpakken voor de belastingschuldige, omdat het handelt over verschillende perioden. Stel dat in juli 2009 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld en in 2010 blijkt na de aangifte dat het verschuldigde bedrag aan belasting veel lager is. Indien de Inspecteur kiest voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, loopt de heffingsrente ingevolge art. 30f, lid 3, onderdeel a, AWR, over de periode vanaf 1 juli 2009 tot en met de dagtekening van nadere voorlopige aanslag in 2010. Bij een ambtshalve vermindering loopt de termijn voor de invorderingsrente vanaf 1 januari 2010 tot de dagtekening van de ambtshalve vermindering. De belastingschuldige kan dus een halfjaar rentevergoeding mislopen.’

‘Het voorbeeld maakt duidelijk dat we bij de heffingsrente momenteel te maken hebben met een onevenwichtige regeling. Het vervroegen van de peildatum, in combinatie met de huidige werkwijze van de fiscus, is daar de oorzaak van. (…).

De vraag die vervolgens opkomt, is of het de fiscus vrij staat om zelf te bepalen op welke wijze hij de aanslagregeling in het vat giet. Art. 5 AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Op grond van art. 13 AWR kan deze volgens bij ministeriële regeling te stellen regels een voorlopige aanslag opleggen. En op grond van het derde lid van dat artikel kan een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. De ambtshalve vermindering is geregeld in art. 65 AWR. Daar is bepaald dat de inspecteur een ‘onjuiste belastingaanslag’ ambtshalve kan verminderen. De praktijk van vandaag is dus dat de fiscus de route van art. 65 AWR bewandelt, daar waar de route van art. 13 AWR mijns inziens het heffingsrenteprobleem zou voorkomen. Zuiver formeel gezien is de art. 65-route ook nog eens onjuist. Immers, de oorspronkelijk opgelegde voorlopige aanslag zal onherroepelijk zijn komen vast te staan en kan bijgevolg dan ook niet worden aangemerkt als een ‘onjuiste belastingaanslag’. Zo bezien moet de juiste, oorspronkelijke aanslag worden gevolgd door een andere — lees: nadere — voorlopige aanslag waarop een negatief bedrag wordt teruggegeven mét vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli tot 1 januari.

Los van deze formele redenering is tevens denkbaar dat de gekozen route in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De fiscus heeft bij de aanslagregeling de keuze om hetzij de art. 65-route, dan wel de art. 13-route te bewandelen. Voor wat betreft het bedrag dat aan inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting is verschuldigd, maakt dit geen verschil. Voor de heffingsrente echter wel. De gedachte is dat hierin een zodanige willekeur schuilt dat sprake is van détournement de pouvoir, oftewel machtsmisbruik. Het nadeel in de sfeer van de heffingsrente zal zich in tijden van stijgende rente des te sterker voordoen. Zeker als wordt bedacht dat met ingang van 1 januari 2005 de formule voor het bepalen van de heffingsrente zodanig is aangepast dat hierdoor de heffingsrente sowieso 1% is gestegen (van een opslag van 150 basispunten naar een opslag van 250 basispunten). Ook die wijziging maakte deel uit van het Belastingplan 2005. Het is opmerkelijk te zien dat deze verhoging op geen enkele wijze door de wetgever is gemotiveerd. Sommige prijsverhogingen kunnen blijkbaar zomaar worden doorgevoerd, ondanks het feit dat ze flink aantikken. Dat is des te opmerkelijker als je het vergelijkt met de ophef die destijds ontstond over het voornemen van TNT Post om het brieventarief te verhogen van 39 naar 40 eurocent, oftewel met niet meer dan circa 2,5%.

Tussen partijen is — terecht — niet in geschil dat die vraag bij strikte toepassing van artikel 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) bevestigend moet worden beantwoord, nu blijkens het daar bepaalde voor het in rekening brengen van invorderingsrente iedere belastingaanslag op zichzelf wordt beschouwd en derhalve voor de verschuldigdheid van invorderingsrente niet van betekenis is dat — zoals in deze zaak — het gaat om een voorlopige aanslag die wordt gevolgd door een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag.

(…).

Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn.

In overeenstemming met deze strekking van vorenbedoeld voorschrift is in § 2, lid 1, van de Leidraad bij artikel 28 van de Wet ter voorkoming van de door de belastingschuldige te lijden rentenadeel bepaald dat geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht indien de inspecteur op het uiterlijk op het moment van de inlevering van het aangiftebiljet gedane verzoek van de belastingschuldige om vermindering van een voorlopige aanslag niet die voorlopige aanslag vermindert maar naar aanleiding van de gedane aangifte een negatieve definitieve aanslag oplegt.

Weliswaar heeft belanghebbende, toen haar op grond van de aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 duidelijk was dat de voor dat jaar opgelegde nadere voorlopige aanslag tot een bedrag van f 13 556 te hoog was, niet bij de inlevering van de aangifte een verzoek als vorenbedoeld aan de Inspecteur gedaan. Maar het geval waarin de belastingschuldige — zoals in de onderhavige zaak — ter gelegenheid van de inlevering van het aangiftebiljet aan de ontvanger om uitstel van betaling vraagt tot het bedrag van de te verwachten teruggave staat, indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag oplegt, voor wat betreft het in rekening brengen van rente aan de belastingschuldige zozeer op één lijn met het geval met het oog waarop in § 2, lid 1, van de Leidraad een voorziening is getroffen, dat, mede gelet op de in 3.5 vermelde strekking van het daar bedoelde wettelijke voorschrift, het bepaalde in § 2, lid 1, van de Leidraad aldus moet worden opgevat dat een geval als het onderhavige wordt behandeld als ware een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag gedaan.

Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Het middel faalt mitsdien.’

‘In aansluiting hierop vestig ik de aandacht op het argument van de ontvanger, in cassatie herhaald door de Staatssecretaris, dat de belanghebbende, wilde zij aan de rente ontkomen, dan maar om vermindering van de voorlopige aanslag had moeten vragen in plaats van om uitstel van betaling tot een gelijk bedrag. Een argument dat mij — zacht gezegd — niet aanspreekt. De belanghebbende had ervoor gezorgd dat het materieel verschuldigde belastingbedrag was betaald en voor de rest uitstel gevraagd tot de vaststelling van en verrekening met de definitieve aanslag. Naar gelang de definitieve aanslag later zou zijn vastgesteld — waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen — zou de rente steeds hoger oplopen, hoewel er materieel geen belasting meer verschuldigd was. In feite dus ongegronde vermogensvermeerdering van de Staat! Mag men van de doorsnee-belastingplichtige verwachten dat hij de formele kneepjes kent die kunnen voorkomen dat hij geknepen, laat staan uitgeknepen, wordt? Zou het niet op de weg van de ontvanger gelegen hebben, gelet op zijn opvatting maar daarom tevens op de tegenwoordige ook door de belastingdienst met hart en ziel beleden en tot uiting gebrachte ‘klantvriendelijke houding’, de belanghebbende erop te wijzen dat zij er beter aan zou doen vermindering van de aanslag te vragen omdat zij zich dan rente over een niet-bestaande schuld zou besparen. Ik wil allerminst beweren dat de ontvanger haar erin liet lopen maar het zou niet anders dan behoorlijk geweest zijn dat hij haar erop had geattendeerd dat zij beter de andere formele weg kon bewandelen.

Mijn oordeel over punt 3.1 van het cassatieberoepschrift zal duidelijk zijn. Daar wordt gezegd dat de situatie waarin een negatieve definitieve aanslag wordt verrekend met een (gedeeltelijk) nog openstaande voorlopige aanslag over hetzelfde jaar en op de eerste geen heffingsrente wordt vergoed als gevolg van het ‘drempeltijdvak’, maar anderzijds op de voorlopige aanslag wel invorderingsrente in rekening wordt gebracht ‘op het eerste gezicht’ als onbillijk kan worden ervaren, maar dat dit geen reden is van art. 28 Invorderingswet 1990 af te wijken omdat de belanghebbende immers de mogelijkheid heeft dit te voorkomen door, als hij de aangifte indient, tegelijkertijd te vragen om vermindering van de voorlopige aanslag. Ik meen dat ook ‘op het tweede gezicht’ — en ‘volgende gezichten’! — deze situatie als onbillijk zal worden ervaren. De Staatssecretaris zegt hier niets meer of minder dan dat de belanghebbende maar moet weten dat er een valkuil is en er maar voor moet zorgen dat hij niet daarin valt. Eigen schuld, dikke bult! Zorgvuldigheid — alias ‘klantvriendelijkheid’ — is hier ver te zoeken.’

‘De Hoge Raad volgt de redenering van de A-G: bij letterlijke toepassing van art. 28, derde lid, zou bij de gevolgde werkwijze het rentenadeel slechts gedeeltelijk worden vergoed wat niet wordt opgeheven doordat de regeling van heffingsrente hier niet geldt. Daarom moeten overeenkomstig de strekking van art. 28, derde lid, te weten het ongedaan maken van rentenadeel, aan de gevolgde methode dezelfde gevolgen worden verbonden als aan de andere, hoezeer niet gebruikelijke methode.

Aan deze conclusie heb ik weinig toe te voegen: ik ben het er geheel mede eens. De Hoge Raad spreekt hier weliswaar niet — zoals de A-G — over het ontbreken van de mogelijkheid van verzet tegen het bezigen door de inspecteur van de gebruikelijke methode in plaats van de andere maar ongetwijfeld zal dit mede een rol hebben gespeeld. Nodig was het noemen daarvan ook niet. De Hoge Raad zegt immers niet dat het gebruiken van de andere methode afgedwongen zou kunnen worden maar slechts dat de uitkomst moet zijn alsof die andere methode zou zijn gebruikt omdat anders tekort zou worden gedaan aan de strekking van art. 28, derde lid.’

Zoals ook volgt uit de Memorie van Toelichting, opgenomen in punt 2.1.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, is de strekking van de regeling van de invorderingsrente te voorkomen dat de belastingschuldige — behoudens in de uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingsgevallen — rentenadeel lijdt. Deze strekking brengt mee dat in een geval als het onderhavige, dat door de wetgever kennelijk niet is voorzien, waarin achteraf gezien betalingen ten onrechte als rente en niet als belasting zijn geboekt, bij de bepaling van de te vergoeden invorderingsrente moet worden uitgegaan van de achteraf gezien juiste boekingen.

Het middel wordt derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. (…).’

De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985–1986, 19 557, nr. 3, hield in (…):

‘Heeft de wetgever nu werkelijk niet door gehad dat er — althans blijkens de letterlijke wettekst — geen invorderingsrente zou worden vergoed over als invorderingsrente afgeboekte bedragen? Of vloeit een en ander voort uit het feit dat geen rente over rente zal worden berekend en vergoed? Deze vragen kan men met recht en reden stellen wanneer wordt bedacht dat kernelement van de invorderingsrenteregeling namelijk is dat een grofmazige regeling zou worden gecreëerd waarbij de wetgever nu juist bewust heeft aanvaard dat door die grofmazigheid niet altijd op optimale wijze ‘recht’ wordt gedaan aan de belangen van partijen (hieronder dient te worden verstaan zowel de fiscus als de belastingschuldige). Een voorbeeld (maar er zijn er meer te noemen) van genoemde grofmazigheid is onder andere het feit dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. In meer economische zin kan dat uitgangspunt (van de enkelvoudige renteberekening) als ‘onjuist’ worden aangeduid, doch om wille van de eenvoud heeft de wetgever kennelijk die keuze gemeend te moeten maken. Overigens zij tevens opgemerkt dat op het vorenstaande valt af te dingen wanneer wordt gelet op het feit dat de belastingdienst naast de wettelijke heffings- en invorderingsrenteregeling tevens de zogenoemde coulancerenteregeling hanteert. Met andere woorden: de wettelijke regeling ‘dekt’ wellicht toch niet alle gevallen.

(…)

Het vorenstaande betekent overigens niet dat de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad onbevredigend is. Met bovenstaand arrest wordt immers recht gedaan aan de redelijkheid en billijkheid. (…). De vraag die resteert is of de Hoge Raad met bovenstaand oordeel tevens een aanwijzing heeft gegeven voor de beantwoording van andere vragen die op het terrein van de invorderings- (en heffings)rente nog onbeantwoord zijn. Ook kan men zich afvragen of de lijn die de Hoge Raad thans heeft uitgezet tevens ten voordele van de fiscus kan strekken bij vraagstukken die in de wet niet duidelijk zijn omschreven doch die wel passen binnen doel en strekking van de invordering- en heffingsrenteregeling.’

Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). (…)

(…)

In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.11 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt — naar het Hof begrijpt — enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.

Voorts acht het Hof de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangaande artikel 3:4 van de Awb het volgende, kort weergegeven, aangevoerd:

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.12 tot en met 4.14 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.10 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.

Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

(…)’

‘(…)

Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen bezwaar en beroep openstaat. Het belastingrecht kent immers (nog steeds) een gesloten stelsel. Dit stelsel zorgt ervoor dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. De rechtbank deelt de mening van de inspecteur echter niet. Zij verwijst daarbij naar het wettelijke systeem. Uit art. 30f en 30j AWR volgt dat de heffingsrente moet worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur is verplicht een dergelijke beschikking vast te stellen. Dit oordeel heeft tot gevolg dat belanghebbende wel degelijk bezwaar en beroep kan instellen. De tweede stelling van de inspecteur is dat art. 13 AWR in de weg staat aan het vaststellen van een negatieve voorlopige aanslag. De inspecteur baseert dit op de wetsgeschiedenis en doel en strekking van voornoemd artikel. Hij is van mening dat deze bepaling uitsluitend kan zien op de situatie dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te laag is geweest. Ook deze stelling kan in de ogen van de rechtbank geen genade vinden. De rechtbank oordeelt dat de wettekst zich niet verzet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Zo ook verzet het doel van de voorlopige aanslag zich niet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Het doel is immers, zo overweegt de rechtbank, de materiële belastingschuld zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. Tot slot bekritiseert de rechtbank het gebruik van art. 65 AWR (ambtshalve vermindering) door de inspecteur. Daarvoor heeft de rechtbank twee argumenten: de wetsgeschiedenis en de belangenafweging. Uit de wetgeschiedenis blijkt, zo geeft de rechtbank aan, dat deze is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de onherroepelijk vastgestelde belasting te kunnen verminderen. De rechtbank oordeelt dat, door ambtshalve te oordelen, de inspecteur oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid. Blijkbaar meent de rechtbank dat bij de aanslagbelastingen een ambtshalve vermindering alleen mogelijk is bij een definitieve aanslag. Ik lees dit niet in de wetsgeschiedenis. Ieder besluit zal op zichzelf beoordeeld moeten worden. Is de bezwaartermijn verlopen dan staat het besluit onherroepelijk vast. Uitsluitend ambtshalve kan nog iets gedaan worden aan de rechtsgevolgen van een onherroepelijk besluit. Naar mijn mening heeft de inspecteur geen oneigenlijk gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om een besluit ambtshalve te herzien. Iets anders is dat de inspecteur in dit geval twee mogelijkheden heeft om het gewenste resultaat te bereiken. Hij heeft de keuze uit een ambtshalve vermindering of het opleggen van een (nadere) negatieve voorlopige aanslag. Bij zijn keuze zal de inspecteur rekening moeten houden met art. 3:4 Awb. Hij dient de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Beide mogelijkheden verschillen, qua uitwerking, in de te vergoeden heffingsrente. Door ambtshalve de aanslag te verminderen ontstaat er een rentenadeel voor belanghebbende. De inspecteur had daarom moeten kiezen voor het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. In mijn commentaar bij heb ik aangegeven dat het de Belastingdienst zou sieren een werkwijze te hanteren die in overeenstemming is met het karakter van de heffingsrente. Ik heb nog geen tekenen gezien waaruit ik kan afleiden dat de Belastingdienst zijn werkwijze aan het aanpassen is. Waarom nog niet? Ik hoop dat deze uitspraak de Belastingdienst het zetje in de rug kan geven om alsnog zijn werkwijze aan te passen.’

Dat de heffingsrente in dit geval in overeenstemming met de wet is berekend, staat niet ter discussie. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter in afwijking van de wet meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

Uit hetgeen in 3.3.2 is overwogen volgt dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende haar verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend nadat zij op basis van het papieren formulier had beoordeeld of zij in aanmerking kwam voor de teruggaaf. Verder staat vast dat dit formulier zodanig was vormgegeven, dat beantwoording naar waarheid van de daarin opgenomen vragen door belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op uitbetaling van de algemene heffingskorting.

Deze voorlichting is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen op grond waarvan aangenomen zou kunnen worden dat belanghebbende zich anderszins van de onjuistheid van deze voorlichting bewust behoorde te zijn. Wel maakt de toelichting op het verzoek om een voorlopige teruggaaf melding van de voorwaarde dat de partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen. Nu daarbij niet is vermeld dat het moet gaan om Nederlandse belasting, en de toelichting evenmin melding maakt van mogelijke uitzonderingen, behoefde belanghebbende daaruit niet af te leiden dat een juiste beantwoording van de vragen in het papieren formulier in haar geval tot een onjuiste conclusie zou leiden.

In het licht van hetgeen in 3.5.2 en 3.5.3 is overwogen, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende uitsluitend als gevolg van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst ten onrechte deze voorlopige teruggaaf heeft aangevraagd en gekregen. Het is daardoor uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten dat belanghebbende heffingsrente verschuldigd zou zijn in verband met het opleggen van de definitieve aanslag, waarmee deze voorlopige teruggaaf verrekend is. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur deze heffingsrente in rekening brengt. De beschikking inzake heffingsrente kan derhalve niet in stand blijven.’

Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52).

Uitgaande van het tevergeefs door de middelen 1 en 2 bestreden oordeel van het Hof is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.

Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.’

‘Dat alle vragen over heffingsrente niet nog zijn beantwoord, bewijst de stortvloed van recente rechtspraak op dit punt. In dit geval staat een tweetal kwesties centraal. Als eerste heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de heffingsrentebeschikking. Om die reden geeft het hof geen inhoudelijk oordeel over de heffingsrente. De Hoge Raad oordeelt dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52 (VN 2009/61.4)).

In BNB 2010/52 (VN 2009/61.4), gaat de Hoge Raad ‘om’. Vóór dit arrest was het uitgangspunt (HR 16 oktober 1996, BNB 1996/398) dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. In het arrest BNB 2010/52 beslist de Hoge Raad dat de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming tot een ander oordeel dient te leiden. Hierbij sluit de Hoge Raad aan bij de oudere rechtspraak over het bezwaar en beroep tegen de verliesbeschikking. De Hoge Raad oordeelt (thans) dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrentebeschikking in het bezwaar te betrekken, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde geldt in beroep en hoger beroep. Enerzijds juichen wij deze ontwikkeling toe; anderzijds constateren wij dat de Hoge Raad met arresten als dit de afstand tot de niet-fiscale bestuursrechtspraak over (de grenzen van) de materiële geschilbeslechting vergroot. De (grenzen van de) materiële geschilbeslechting verwoordt D. Allewijn (‘Centrale Raad en Afdeling: materiële geschilbeslechting als bindend element’, Nederlands Tijdschrift voor Bestuursrecht , 2004,42) als volgt:

‘De enige taak van de bestuursrechter is het bindend beslechten van het rechtsgeschil tussen burger en overheid’. Allewijn omschrijft de taak van de rechter nader als: ‘[Het] is de opdracht aan de bestuursrechter de inhoudelijke geschilpunten tussen partijen, zoals deze blijken uit het besluit en het beroepschrift, bindend te beslechten. Daarbij is het essentieel dat de bestuursrechter expliciet analyseert wat op de grond van het besluit en het beroepschrift — in het licht van het toepasselijke recht, waarin de beslissingsbevoegdheid en — ruimte van het bestuur is gedefinieerd — tussen partijen in geschil is’.

Het door de rechter in het geschil betrekken van besluiten die partijen niet in het geschil hebben betrokken, past niet in deze (niet fiscaal-bestuursrechtelijke) visie. Wij vrezen dat op termijn de centrifugale benadering van het bestuurs(proces)recht door de fiscale en de niet-fiscale bestuursrechter contraproductief zal blijken te zijn. Burgers, bedrijven en bestuursorganen hebben geen boodschap aan onbegrijpelijke verschillen tussen fiscale en niet-fiscale bestuursrechtspraak. Het verdient daarom aanbeveling dat de hoogste rechtsprekende colleges boven het eigen gelijk uitstijgen en tot afstemming over de belangrijke thema's van de bestuursrechtspraak komen.

In het voorliggende arrest bevestigt de Hoge Raad de hiervóór samengevatte oordelen van 27 november 2009. Het tweede punt in het voorliggende arrest betreft het zorgvuldigheidsbeginsel. Zoals de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld (zie o.m. HR 25 september 2009, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3)), stelt dit beginsel grenzen aan het in rekening brengen van heffingsrente. Indien de aanslag meer dan drie maanden na het indienen van de aangifte is opgelegd, en binnen deze termijn geen voorlopige aanslag is opgelegd, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de Belastingdienst alleen heffingsrente over deze drie maanden in rekening brengt. Dit is slechts anders indien de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst is te wijten.

In dit arrest geeft de Hoge Raad een verdere beperking van het in rekening brengen van heffingsrente. Hoewel de navorderingsaanslag terecht is opgelegd — er is sprake van een schrijf- en tikfout in de primitieve aanslag — is het uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten dat het juiste bedrag niet direct bij primitieve aanslag is vastgesteld. Er is een parallel met HR 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3). In beide arresten beperkt het zorgvuldigheidsbeginsel het in rekening brengen van heffingsrente. Dit beginsel wordt in beide arresten gekoppeld aan het opleggen van de primitieve aanslag. Als de inspecteur bij het voorbereiden van de aanslag zich niet vergewist van de relevante feiten en de af te wegen belangen, handelt hij in strijd met art. 3:2 Awb. Of het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente beperkt, moet dus worden bezien vanuit de belastingaanslag. Als deze onzorgvuldig is vastgesteld, komt toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel dichtbij. Als sprake is van een ‘verschoonbare’ onzorgvuldigheid — het euvel is niet uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten, maar ook aan belastingplichtige — mag de fiscus de heffingsrente over de volledige periode vanaf het indienen van de aangifte in rekening brengen.

Zoals gezegd houdt de Hoge Raad vast aan de weg die hij nog niet zo lang geleden heeft ingeslagen. Dat is een goede zaak, al was het maar omdat een consistente jurisprudentie een randvoorwaarde voor een goede rechtstoepassing is. De lijn van de Hoge Raad dwingt de Belastingdienst (terecht) nauwkeurig en slagvaardig te zijn. Slordigheid en/of traagheid van de Belastingdienst heeft rechtsgevolgen (lees: leidt tot repercussies). Wij juichen deze jurisprudentie toe. Belastingheffing is een vérgaande ingreep in de aangelegenheden van de belasting- en inhoudingsplichtigen. Het minste wat in een rechtsstaat van de fiscus verwacht mag worden, is dat hij deze ingreep nauwkeurig en zorgvuldig doet.’

Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

Dit oordeel stemt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, nr. 31 622, LJN AA1714, 1996/398 (hierna: het arrest uit 1996).

In het licht van de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming ziet de Hoge Raad aanleiding de in het arrest uit 1996 genomen beslissing te heroverwegen. In latere rechtspraak is geoordeeld dat het bezwaar tegen een belastingaanslag als regel tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar waarop die aanslag betrekking heeft. Het past in de lijn van deze rechtspraak om op vergelijkbare wijze rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden in de situatie waarin het gaat om een belastingaanslag en een daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet wordt vermeld. De wenselijkheid daarvan is overigens onderkend door de regering, die met het oog daarop een wetswijziging heeft voorgesteld (Kamerstukken II 2009–2010, 32 130, nr. 3, blz. 29).

In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, gelet op het voorgaande, thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.

Gelet op het hiervoor overwogene verwoordt het in 3.1 genoemde oordeel van het Hof een rechtsopvatting die niet langer als juist kan worden aanvaard.’

‘De aanbeveling van de Nationale ombudsman ondersteunen wij van harte. De Belastingdienst moet zich ervan bewust zijn dat hij méér is dan een incassobureau van het Rijk. Het maximaliseren van het positieve saldo van de gelden die de schatkist instromen en de gelden die de schatkist verlaten is níet de eerste taak van de Belastingdienst. Zijn eerste taak is een rechtmatige en rechtvaardige toepassing van het belastingrecht, waarmee de belangen van de schatkist worden gediend zonder dat daaraan de belangen van de belastingplichtige/-schuldige worden opgeofferd. Dit besef is de Belastingdienst in deze casus even uit het oog verloren. De Nationale ombudsman wijst de Belastingdienst op de noodzaak de oogkleppen van het partijbelang af te doen, mooier gezegd: op de noodzaak van een magistratelijke attitude. Die attitude is voor een dienst, die zonder de compliance van de belastingplichtigen hopeloos zou vastlopen, van levensbelang.’

‘De Nationale ombudsman trekt ten strijde tegen de dwingelandij van de automatisering. Het kan en mag niet zo zijn dat het motiveringsvereiste, het zorgvuldigheidsbeginsel en andere, al dan niet gecodificeerde beginselen van behoorlijk bestuur moeten wijken voor de beperkingen van de processen en de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst. De niet voor tweeërlei uitleg vatbare oordelen van de Nationale ombudsman spreken voor zich. Speciale aandacht vragen wij voor het in punt 5 omschreven vereiste van de adequate organisatorische voorzieningen.’

‘Het gaat hier om gevallen waarin de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd van een bepaalde soort (voorlopige, definitieve, navorderings- of naheffingsaanslag), en die naderhand wil handhaven als aanslag van een andere soort, omdat alleen aan de wettelijke vereisten voor het laatste soort aanslag is voldaan.

Handhaving van een voorlopige aanslag als een definitieve en andersom is mijns inziens niet mogelijk, gezien het ingrijpende verschil in karakter tussen deze aanslagsoorten. Een voorlopige aanslag die niet binnen de aanslagtermijn is gevolgd door een definitieve moet volgens de HR worden vernietigd, hetgeen handhaving van die aanslag als een definitieve uitsluit.

Primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen hebben een zodanig vergelijkbare strekking, dat conversie volgens de HR wel mogelijk is.

Zo zal het een enkele keer voorkomen dat de inspecteur binnen de aanslagtermijn een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat hij geen primitieve aanslag meer mocht opleggen. Komt de inspecteur zelf of de rechter tot de conclusie dat er nog wel een primitieve aanslag opgelegd mocht worden, dan kan de ten onrechte bij wege van navordering opgelegde aanslag worden gehandhaafd als primitieve aanslag. Een eventuele bestuurlijke boete die aan de navorderingsaanslag was gekoppeld zal moeten vervallen wanneer voor een boete ter gelegenheid van het opleggen van een primitieve aanslag geen plaats was.

Een situatie die vaker voorkomt is dat de inspecteur een primitieve aanslag oplegt op een moment waarop slechts navordering mogelijk is, bijvoorbeeld omdat reeds een primitieve aanslag was opgelegd of omdat de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verstreken blijkt te zijn. De primitieve aanslag die eigenlijk een navorderingsaanslag had moeten zijn kan in stand blijven, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Deze vorm van conversie is facultatief; de inspecteur kan er ook voor kiezen de ten onrechte als primitieve aanslag opgelegde aanslag te vernietigen en in plaats daarvan een navorderingsaanslag op te leggen. Met het vernietigen van de primitieve aanslag, zonder conversie toe te passen, begaat de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim. De rechter lijkt niet bereid om ambtshalve over te gaan tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. Hij zou daarmee treden in een bevoegdheid die de inspecteur kan, maar niet hoeft uit te oefenen.’

‘Het karakter van de methode van heffing bij wege van aanslag brengt mee dat een te lage aanslag zou moeten kunnen worden gerectificeerd door het opleggen van een volgende definitieve aanslag. Dit is echter reeds in oude jurisprudentie onmogelijk gemaakt; rectificatie anders dan met behulp van een navorderingsaanslag is niet toegelaten, of het zou moeten zijn dat de eerste aanslag door een niet competente instantie is opgelegd. Zou de inspecteur echter zijn begonnen met het opleggen van een primitieve aanslag terwijl het een navorderingsaanslag zou hebben moeten zijn dan is het, indien de aanslag is vernietigd, mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen, uiteraard met inachtneming van de daarvoor geldende vereisten (…). Het is mogelijk dat een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als een navorderingsaanslag wordt aangemerkt, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; men spreekt in dit verband wel van conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. De inspecteur behoeft echter niet van het opleggen van een navorderingsaanslag af te zien als hij ook voor conversie van een — aanvankelijk opgelegde maar na bezwaar vernietigde — primitieve aanslag had kunnen kiezen. De omgekeerde situatie kan zich ook voordoen; de inspecteur legt een navorderingsaanslag op terwijl hij nog de mogelijkheid had een primitieve aanslag op te leggen. Een conversie van deze navorderingsaanslag in een primitieve is mogelijk, zij het dat er bij de belanghebbende geen twijfel aan mag bestaan dat de belastingschuld is vastgesteld binnen de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag.’

‘Beantwoordt de strekking van een nietige rechtshandeling in een zodanige mate aan die van een andere, als geldig aan te merken rechtshandeling, dat aangenomen moet worden dat die andere rechtshandeling zou zijn verricht, indien van de eerstgenoemde wegens haar ongeldigheid was afgezien, dan komt haar de werking van die andere rechtshandeling toe, tenzij dit onredelijk zou zijn jegens een belanghebbende die niet tot de rechtshandeling als partij heeft medegewerkt.’

‘De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling).

In de jurisprudentie zijn talrijke voorbeelden van het optreden van de burgerlijke rechter in belastinggeschillen te vinden. In het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, nr. C03/005HR, NJ 2004 was bijvoorbeeld aan de orde of het weigeren van de gemeente Eindhoven van uitstel van betaling voor aanslagen rioolrecht een onrechtmatige daad was. In zijn arrest van 27 oktober 2000, nr. C99/009HR, NJ 2001/106 oordeelde de Hoge Raad dat de weigering van de inspecteur om een verklaring af te geven dat op grond van een belastingverdrag geen loonbelasting behoort te worden ingehouden een onrechtmatige daad kan zijn indien die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist is of zonder grond is.

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.’

‘Wanneer eenmaal is vastgesteld dat een overheidsbesluit onjuist was, kan ook een geschil ontstaan over de vraag of de overheid aansprakelijk is voor de schade die de belastingplichtige als gevolg daarvan heeft geleden. Daarbij valt te denken aan proceskosten en renteverlies. In de overgrote meerderheid van de gevallen is daar geen rol weggelegd voor de civiele rechter. (…). Ook ten aanzien van andere vormen van schade is veelal de bestuursrechter bevoegd op grond van art. 8:73 Awb, zij het niet exclusief. De schadevergoedingsprocedure van art. 8:73 Awb (…) kan worden gevolgd als de bestuursrechter het beroep tegen een besluit van de overheid gegrond verklaart. Ook de burgerlijke rechter kan hiervoor worden ingeschakeld, maar dat gebeurt in de praktijk vrijwel nooit. De procedure van art. 8:73 Awb biedt geen uitkomst wanneer het gaat om een handeling of besluit van de overheid waartegen geen bezwaar en daarna beroep openstaat. Art. 8:73 Awb kan evenmin worden toegepast wanneer een geschil is beëindigd voordat de zaak aan de bestuursrechter is voorgelegd, doordat het bestuursorgaan is tegemoetgekomen aan een bezwaarschrift. In al deze gevallen kan een schadeclaim alleen worden berecht door de burgerlijke rechter.’