HR, 22-01-2016, nr. 14/02279

HR, 22-01-2016, nr. 14/02279

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 22‑01‑2016

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter o, Wet OB. Twee onderwijsinstellingen geven gezamenlijk, onder een gemeenschappelijke naam en voor gemeenschappelijke rekening, volwassenenonderwijs. De werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van het volwassenenonderwijs, waaronder ondersteunende werkzaamheden, moeten voor de heffing van omzetbelasting niet worden opgesplitst. De aard van de werkzaamheden, één ondeelbare prestatie, is het verstrekken van onderwijs.

Partij(en)

22 januari 2016

Nr. 14/02279

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 maart 2014, nrs. BK-13/01202, BK-13/01203 en BK-13/01204, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 12/10997, SGR 12/10998 en SGR 12/10999) betreffende aan fiscale eenheid Stichting [X1] , [X2] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) over de perioden 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2009, 1 september 2009 tot en met 31 augustus 2010 en 1 september 2010 tot en met 31 augustus 2011 opgelegde naheffingsaanslagen in omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 7 januari 2015 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van het middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden op gronden die zijn vermeld in onderdeel 2.5.3 van het heden in de zaak met nummer 14/02281 uitgesproken arrest van de Hoge Raad, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 14/02281 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie ongegrond,

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1860, derhalve € 930, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2016.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.

Conclusie 07‑01‑2015

Inhoudsindicatie

Belanghebbende is een onderwijsinstelling in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs. Samen met een andere onderwijsinstelling (X3) verzorgt belanghebbende met ingang van het cursusjaar 2008/2009 het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (hierna: VAVO-onderwijs). De afspraken die ten grondslag liggen aan de samenwerking zijn vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst uit juni 2010. Het VAVO-onderwijs wordt verricht onder de gemeenschappelijke naam: ‘A’ (hierna: A) en onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid van beide onderwijsinstellingen. A kwalificeert niet als een onderwijsinstelling in de zin van de Wet educatie en beroepsonderwijs. Om die reden dienen alle deelnemers aan het VAVO-onderwijs bij één van beide onderwijsinstellingen te worden ingeschreven. In de samenwerkingsovereenkomst is afgesproken dat alle deelnemers zich bij belanghebbende inschrijven. Alle opbrengsten en kosten ter zake van het VAVO-onderwijs verantwoordt belanghebbende op een aparte kostenplaats in haar administratie. Het positieve dan wel negatieve saldo wordt tussen belanghebbende en X3 verdeeld in de verhouding 60/40. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat A kwalificeert als een afzonderlijke entiteit. Ter zake van de (belaste) prestaties die belanghebbende naar de mening van de inspecteur aan A heeft verricht, zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslagen zien op ondersteunende diensten (ICT, personele diensten en financiële administratie). Naast deze diensten stelt belanghebbende ook docenten en lesruimten ter beschikking voor het VAVO-onderwijs. Deze terbeschikkingstelling is naar de mening van de inspecteur vrijgesteld. Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) kwam tot het oordeel dat A geen afzonderlijke entiteit is omdat aan A geen zelfstandige betekenis toekomt. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen vernietigd. Hof Den Haag (hierna: het Hof) oordeelt dat met betrekking tot het verlenen van het VAVO-onderwijs enkel vrijgestelde onderwijsprestaties kunnen worden onderkend, zodat (ook) naar ’s Hofs oordeel de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën is in cassatie opgekomen tegen dit oordeel. A-G Van Hilten begint met de constatering dat het oordeel van Rechtbank en Hof niet onsympathiek voelt. Indien belanghebbende het VAVO-onderwijs zelfstandig had aangeboden, dan had zij namelijk zonder meer een beroep kunnen doen op de onderwijsvrijstelling. De omstandigheid dat dit mogelijk anders is nu sprake is van een samenwerking, staat naar de mening van de A-G op gespannen voet met het doel van de onderwijsvrijstelling en het beginsel van fiscale neutraliteit, zoals dat naar voren komt in de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ). Aan de andere kant onderkent de A-G dat het enkele bestaan van vrijstellingen de neutraliteit verstoort. De techniek moet haars inziens uitkomst bieden. Na deze overpeinzingen bespreekt A-G Van Hilten de vraag of A kwalificeert als een afzonderlijke ondernemer. Van doorslaggevend belang acht zij of A zelfstandig is. Hierbij speelt een belangrijke rol hoe belanghebbende en X3 richting derden en jegens elkaar handelen. Zij komt tot de slotsom dat A niet zelfstandig is. Hoewel A onder een eigen naam naar buiten optreedt, is A geen erkende onderwijsinstelling en kan A om die reden geen onderwijsovereenkomsten sluiten. A is dan ook niet verantwoordelijk en/of aansprakelijk voor de kwaliteit van het verleende onderwijs. Nu volgens de A-G A niet kwalificeert als een afzonderlijke entiteit, kan aan A ook niet (in btw-technische zin) worden gepresteerd. Vervolgens stelt A-G Van Hilten de vraag aan de orde of de werkzaamheden die belanghebbende (en X3) in het kader van de samenwerking verricht(en) zijn aan te merken als onder bezwarende titel verrichte prestaties. Zij komt tot de conclusie dat de overeenkomst tussen belanghebbende en X3 kwalificeert als een partageovereenkomst. Hieraan verbindt zij het gevolg dat ieder van de partageanten omzetbelasting moet verantwoorden over zijn eigen aandeel in de onderwijsprestatie (waaraan niet wordt toegekomen omdat deze prestatie is vrijgesteld) en dat onderling in het kader van de samenwerking geen prestaties worden onderkend. Wat betreft de uitspraak van het Hof meent A-G Van Hilten dat deze – weliswaar zeer beknopt – maar niet onvoldoende is gemotiveerd en evenmin onbegrijpelijk is. Voor het geval de Hoge Raad haar conclusie niet volgt en A toch als afzonderlijke entiteit moet worden aangemerkt, gaat A-G Van Hilten nog kort in op de toepassing van de onderwijsvrijstelling op de prestaties van belanghebbende. Mocht de Hoge Raad van oordeel zijn dat de samenwerking kwalificeert als een entiteit, dan komen de in geding zijnde diensten (ICT, personele diensten en financiële administratie) volgens de A-G niet in aanmerking voor de onderwijsvrijstelling omdat deze diensten haars inziens, gezien de jurisprudentie van het HvJ niet kunnen worden aangemerkt als nauw samenhangend met het onderwijs. A-G Van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 7 januari 2015 inzake:

HR nr. 14/02279

staatssecretaris van Financiën

Hof nrs. BK-13/01202, BK-13/01203 en

BK-13/01204

Rb nrs. SGR 12/10997, SGR 12/10998 en

SGR 12/10999

tegen

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1 september 2008 - 31 augustus 2011

Stichting [X1]

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende is een onderwijsinstelling. Samen met een andere onderwijsinstelling ([X3])1.verzorgt belanghebbende het voortgezet algemeen volwassenen onderwijs (hierna: VAVO-onderwijs) in de regio [Q].

1.2

De Inspecteur2.heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [X3] ten aanzien van het VAVO-onderwijs tezamen kwalificeren als een (afzonderlijke) entiteit. Ter zake van de prestaties die belanghebbende volgens de Inspecteur aan deze entiteit heeft verricht, zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd.

1.3

In deze conclusie staat primair de vraag centraal of het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en [X3] is aan te merken als een afzonderlijke ondernemer. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de activiteiten die belanghebbende in het kader van de samenwerking met [X3] verricht, zijn aan te merken als onder bezwarende titel verrichte prestaties aan de entiteit. Tot slot bespreek ik kort de reikwijdte van de onderwijsvrijstelling.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is een onderwijsinstelling als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs.3.Meer specifiek is belanghebbende een Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC). In die hoedanigheid verzorgt belanghebbende (onder andere) middelbaar beroepsonderwijs.

2.2

Naast middelbaar beroepsonderwijs verzorgt belanghebbende VAVO-onderwijs. Met ingang van het cursusjaar 2008/20094.biedt belanghebbende dit VAVO-onderwijs samen met [X3] aan onder de naam [A] (hierna: [A]).

2.3

Vorenbedoelde samenwerking is voortgekomen uit beleid en regelgeving van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: ministerie van OC&W) en uit marktomstandigheden. De samenwerking beoogt de VAVO-opleidingen, die voorheen door elk van beide ROC’s afzonderlijk werden verzorgd, voor gemeenschappelijke rekening en risico en onder gemeenschappelijke naam aan te bieden.

2.4

De afspraken die ten grondslag liggen aan de samenwerking zijn vastgelegd in een (concept) overeenkomst uit juni 2010 getiteld: ‘[B]’ (hierna: de samenwerkingsovereenkomst). Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken.5.Belanghebbende en [X3] hebben steeds gehandeld overeenkomstig de afspraken in de samenwerkingsovereenkomst. In de samenwerkingsovereenkomst is, voor zover van belang, het volgende neergelegd:

“Beide ROC’s6.gaan de onderhavige samenwerkingsovereenkomst aan, waarbij de navolgende afspraken deel uitmaken van deze samenwerkingsovereenkomst:

 [X3] en [X1] bieden gezamenlijk een gebundeld VAVO aan onder gemeenschappelijke regie en onder de naam “[A]; voortgezet onderwijs voor volwassenen”;

 de regelgeving in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs dwingt partijen de verschillende aspecten van de samenwerking bij één van de twee partijen onder te brengen; dit mag geen afbreuk doen aan het uitgangspunt om onder gemeenschappelijke regie en met gemeenschappelijke verantwoordelijkheid bundeling van VAVO-activiteiten te laten plaatsvinden;

 met het oog op de gemeenschappelijke regie en verantwoordelijkheid voor het gebundeld VAVO zal door de ROC’s een rector en een conrector worden benoemd;

 Deze rector en conrector zijn verantwoording schuldig aan de colleges van bestuur van beide ROC’s onder de eindverantwoordelijkheid van respectievelijk Raad van Toezicht [X3] en Bestuur [X1]. Indien en voor zover de bestuurders in voorkomende gevallen niet tot overeenstemming komen dient de kwestie te worden voorgelegd aan de in artikel 12 van deze overeenkomst genoemde geschillencommissie;

 stafdiensten en ondersteunende diensten zullen zoveel mogelijk in een evenwichtige verhouding vanuit beide ROC’s worden verleend.”

2.5

Belanghebbende en [X3] adverteren beide voor de VAVO-opleidingen en verwijzen daarbij naar de eigen website van [A].

2.6

[A] is niet als onderwijsinstelling erkend door het ministerie van OC&W.

2.7

Het VAVO-onderwijs wordt gegeven door docenten van belanghebbende en van [X3], op de onderwijslocaties van elk van hen. Uit artikel 4 van de samenwerkingsovereenkomst volgt dat elk van beide ROC’s medewerkers vrijmaakt voor [A]. Deze medewerkers blijven bij belanghebbende respectievelijk [X3] in loondienst. Zij worden aangestuurd door de rector en conrector van [A]. Ook nieuwe medewerkers voor [A] komen bij één van beide ROC’s in loondienst in de verhouding 3:2.7.De loonkosten van deze medewerkers, alsmede die van de rector en de conrector, komen ten laste van een gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van belanghebbende.8.

2.8

Omdat [A] geen erkende onderwijsinstelling is (zie punt 2.6) moeten de VAVO-leerlingen zich inschrijven bij één van de ROC’s – die ieder wel een zodanige instelling zijn. In het kader van de samenwerking is afgesproken dat alle VAVO-leerlingen worden ingeschreven bij belanghebbende. Deze leerlingen gaan daartoe een onderwijsovereenkomst aan met belanghebbende. In de samenwerkingsovereenkomst is in dit verband het volgende opgenomen:

“8. Deelnemers

Vanaf het schooljaar 2008/2009 worden alle deelnemers ingeschreven bij het [X1]. De aan de inschrijving verbonden inkomsten worden door [X1] ontvangen en verantwoord ten gunste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1].”

2.9

Blijkens artikel 7 van de samenwerkingsovereenkomst draagt belanghebbende vanaf 1 augustus 2008 zorg voor het curriculum, de toetsen, onderwijsmaterialen, klachtenreglementen en alle externe en interne verantwoordingsdocumenten. Het diploma wordt zowel namens belanghebbende als namens [X3] uitgereikt.9.Zowel de onderwijsovereenkomst als het diploma en de cijferlijsten zijn (ook) voorzien van het logo van [A].

2.10

In de samenwerkingsovereenkomst is opgenomen dat ondersteunende diensten zoveel mogelijk naar evenredigheid worden verdeeld:

“5. Ondersteunende diensten

1. Er zal op een verantwoorde, zoveel mogelijk evenwichtige, wijze van de ondersteunende diensten van beide ROC’s gebruik worden gemaakt.

2. De ICT- en personele diensten, financiële administratie en onderwijsdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X1].

3. De juridische diensten, marketing en PR, facilitaire en huisvestingdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X3].

4. De met deze ondersteuning samenhangende kosten komen ten laste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1].”

2.11

De bekostiging van de leerlingen wordt door het ministerie van OC&W rechtstreeks en volledig aan belanghebbende uitbetaald. Dit geldt ook voor de lesgelden van de cursisten. Wat betreft de bekostiging van het VAVO-onderwijs hebben belanghebbende en [X3] het volgende afgesproken:

“9. Bekostiging en cursusgelden10.

1. De ROC’s streven naar een kostendekkende exploitatie voor het [A].

2. Verschillen tussen de inkomsten en de uitgaven zoals die zijn verantwoord op de gemeenschappelijke kostenplaats voor het [A] in de administratie van [X1] worden op basis van 60/40 verdeeld tussen [X1] en [X3].”

2.12

Omtrent duur en de beëindiging van de samenwerking is in artikel 10 van de samenwerkingsovereenkomst onder meer het volgende bepaald:

“10. Duur en beëindiging van de overeenkomst

1. Indien deze overeenkomst wordt ontbonden of op een ander wijze eindigt worden alle verliezen en winsten tot op het moment van ontbinding respectievelijk beëindiging op basis van 3:2 verdeeld onder respectievelijk [X1] en [X3].

2. De kosten van personeel werkzaam voor het [A] waarvoor [X1] en/of [X3] geen werk hebben worden eveneens op basis van 3:2 verdeeld onder respectievelijk [X1] en [X3].

(…)”

2.13

Belanghebbende boekt alle kosten met betrekking tot [A] op een afzonderlijke kostenplaats in haar administratie.

2.14

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [A] als afzonderlijke ondernemer in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt en dat belanghebbende (en [X3]) prestaties tegen vergoeding aan deze ondernemer heeft (hebben) verricht. Een deel van deze prestaties valt, aldus de Inspecteur, onder een vrijstelling van omzetbelasting, te weten het ter beschikking stellen van personeel en van lesruimten. Daarnaast onderkent de Inspecteur belaste dienstverlening van belanghebbende (respectievelijk [X3]) aan [A], meer specifiek de in artikel 5 van de samenwerkingsovereenkomst bedoelde activiteiten (zie punt 2.10 van deze conclusie).11.De zijns inziens daarover verschuldigde omzetbelasting heeft de Inspecteur van belanghebbende nageheven.12.

2.15

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslagen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1

De Rechtbank

3.1.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).

3.1.2

Voor de Rechtbank is in geschil of, en zo ja in hoeverre belanghebbende met de in artikel 5, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst vermelde activiteiten (zie punt 2.10 van deze conclusie) en andere ondersteunende werkzaamheden belaste diensten heeft verricht aan het samenwerkingsverband [A].

3.1.3

De Rechtbank oordeelde dat het [A] niet een zelfstandige entiteit is aan wie prestaties in de zin van de omzetbelasting kunnen worden verricht. Zij overwoog daartoe:

“18. Uit de gedingstukken maakt de rechtbank op dat het samenwerkingsverband [A] zelf geen overeenkomsten sluit met cursisten en evenmin met eiseres of met [X3]. [A] beschikt niet over eigen personeel, heeft geen eigen budget, geen eigen lokalen en geen overige (lesmaterialen en) onderwijsvoorzieningen. Voorts kan [A], mede nu het geen onderwijsovereenkomsten afsluit, niet door de cursisten noch door de onderwijsautoriteiten of een derde op nakoming van het verrichten van onderwijsprestaties worden aangesproken. Ook op de door de cursisten behaalde resultaten kan [A] niet worden aangesproken. De rechtbank laat daarbij wegen dat ingevolge de Wet educatie en beroepsonderwijs (Stb. 1995, 501) eiseres jegens de onderwijsautoriteiten verantwoordelijk is voor de kwaliteit van het VAVO-onderwijs. [A] heeft voorts mede gezien de omstandigheid dat het door het Ministerie van OC&W niet als onderwijsinstelling is erkend, geen eigen bevoegdheid tot het verstrekken van onderwijs en erkende diploma's.

19. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat het VAVO-onderwijs primair wordt verzorgd op naam en rekening van eiseres in samenwerking met [X3]. Aan het [A] komt geen zelfstandige betekenis toe. Nu het samenwerkingsverband [A] geen zelfstandige entiteit is, kan door derden ook niet aan het [A] in de zin van de omzetbelasting worden gepresteerd. Van door eiseres voor de heffing van omzetbelasting verrichte prestaties aan het [A] is derhalve geen sprake.

20. Gezien dit oordeel komt de rechtbank aan bespreking van hetgeen partijen overigens verdeeld houdt niet toe.”

3.1.4

De Rechtbank heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 4 juli 2013, nrs. SGR 12/10997, SGR 12/10998 en SGR 12/10999, niet gepubliceerd, de naheffingsaanslagen vernietigd.

3.2

Het Hof

3.2.1

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Den Haag (hierna: het Hof). Het geschil bij het Hof spitste zich, net als het geschil bij de Rechtbank, toe op de vraag of belanghebbende in het kader van het verzorgen van de VAVO-opleidingen (ondersteunende) diensten ten behoeve van [A] heeft verricht, welke diensten alsdan niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld.

3.2.2

Het Hof oordeelde dat de Rechtbank met juistheid heeft beslist dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het overwoog daartoe kernachtig (met mijn cursivering):

“6.1. (…) De voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen, laten naar 's Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot het geheel van met het verzorgen van de VAVO-opleidingen gemoeide werkzaamheden geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [X3] gezamenlijk, dat wil zeggen op gemeenschappelijke naam, te weten [A], onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening, verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Voor dat geval staat vast dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd.”

3.2.3

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 maart 2014, nrs. BK-13/01202, BK-13/01203 en BK-13/01204, ECLI:NL:GHDHA:2014:1318, het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.1.1

Hij draagt daartoe het volgende middel aan:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in de artikelen 7 en 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [X3] gezamenlijk verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld, (…).”

4.1.2

In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting bij zijn oordeel dat [A] geen zelfstandige ondernemer is aan wie prestaties kunnen worden verricht. Bovendien bestaat, aldus de Staatssecretaris geen ruimte voor een algehele integrale toepassing van de vrijstelling op de door het Hof voorgestane wijze. Ten slotte betoogt de Staatssecretaris dat ’s Hofs oordeel dat met ‘het door belanghebbende en [X3] gezamenlijk verstrekken van (volwassenen)onderwijs’ geen andere prestaties zijn te onderkennen dan het geven van onderwijs, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is, zo het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan.

4.2

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

4.3

De Staatssecretaris heeft, hoewel daartoe uitgenodigd, afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.13.

5. Het resultaat

5.1

Om eens bij het einde te beginnen: het resultaat waartoe Rechtbank en Hof komen, voelt niet onsympathiek. Een onderwijsinstelling die tegen vergoeding VAVO-onderwijs verzorgt, is daarvoor op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, sub 1, van de Wet (vgl. artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn) vrijgesteld van omzetbelasting. En dat zou ineens anders zijn als twee onderwijsinstellingen de handen ineen slaan en omwille van schaalvergroting en/of efficiency samen VAVO-onderwijs verzorgen en daarvoor elk van beide werkzaamheden inbrengen? Zou de omzetbelasting de kosten van dit onderwijs – dat niet anders is dan toen elk van beide instellingen het VAVO-onderwijs nog zelf verzorgde – dan ineens omhoog jagen?

5.2

Dat lijkt op gespannen voet te staan met de doelstelling van de onderwijsvrijstelling, te weten te verzekeren dat:

“(…) de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het (…) onderwijs, (…) het volgen van (…) onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (…).”14.

5.3

Bovendien riekt heffing naar verstoring van de neutraliteit, terwijl ook visioenen opkomen over de (vermoedelijke) redengeving voor de introductie – in Nederland – van de zogenoemde koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, van de Wet. Ik citeer wat dit laatste betreft uit de tweede druk van Reugebrinks Omzetbelasting (1979), blz. 277-278:15.

“Het gaat hier vooral om prestaties welke voorheen waren vrijgesteld op grond van de resolutie van 24 september 1974 (…). Binnen deze sectoren [MvH: ‘vrijgestelde’ sectoren in de sociale en medische sfeer] komt het wel voor dat lichamen in het leven worden geroepen welke de administraties verzorgen voor de aangesloten instellingen. Zo is het bijv. denkbaar dat een aantal ziekenhuizen een stichting vormt, welke o.m. door middel van een computer de administraties bijhoudt. (…) Dat zou evenwel betekenen dat de bedragen welke de stichting aan de aangesloten ziekenhuizen in rekening brengt aan omzetbelasting zijn onderworpen. Nu verrichten ziekenhuizen vrijgestelde prestaties, zodat zij weinig behoefte hebben aan een verhoging van de voorbelasting. Ten einde zulks te voorkomen is de onderwerpelijke vrijstelling in het leven geroepen. (…)”

5.4

Ook rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) kan in dit verband ten tonele worden gevoerd. Overwoog het HvJ in zijn arrest van 3 april 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07, ECLI:EU:C:2008:196 (hierna: arrest J.C.M. Beheer) niet dat:

“28. (…) uit het beginsel van fiscale neutraliteit [volgt] dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (…).”?

5.5

Dat de vrije keuze van een organisatiemodel geen eenmalige ‘uitsmijter’ van het HvJ was, moge blijken uit het arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService A/S, C-464/12, ECLI:EU:C:2014:139 (hierna: arrest ATP), waarin (de zesde kamer van) het HvJ de overweging uit het arrest J.C.M. Beheer nog eens herhaalde, ditmaal met betrekking tot de vrijstelling voor het beheer van beleggingsfondsen:

“64. In de derde plaats volgt uit het beginsel van fiscale neutraliteit dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn (…).”

5.6

Een wat andere toonzetting is overigens te lezen in het arrest Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, van dezelfde datum als het arrest ATP (13 maart 2014), maar dan van de vijfde kamer van het HvJ. In laatstgenoemd arrest overweegt het HvJ namelijk – ik druk het wat platvloers uit – dat een belastingplichtige niet moet zeuren over het ontbreken van recht op aftrek als hij een andere transactievorm had kunnen kiezen die hem wel recht op aftrek had gegeven:16.

“46. Deze conclusie [MvH: dat de uitlegging die het HvJ in het arrest Polsky Trawertyn17.geeft niet opgaat in de zaak Malburg] vindt steun in de omstandigheid dat de kosteloze terbeschikkingstelling van de clientèle (…) niet kan worden gelijkgesteld met andere naar nationaal recht in aanmerking komende juridische oplossingen, die volgens dat recht recht op aftrek zouden hebben gegeven, maar die Malburg zelf niet heeft gekozen. (…)”

5.7

Hoe dit ook zij, en of de btw de keuze voor een bepaalde organisatievorm nu wel of niet mag beïnvloeden, de andere kant van de medaille van de neutraliteit is dat het enkele bestaan van vrijstellingen de neutraliteit verstoort. Het is maar net vanuit welk perspectief de materie wordt bezien.

5.8

De theorie is derhalve wat diffuus, en de techniek zal uitkomst moeten brengen. In het navolgende besteed ik aandacht aan de twee (btw-technische) vragen die in deze zaak centraal staan: is [A] ten opzichte van belanghebbende en [X3] een derde (ondernemer)? En: zijn de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het VAVO-onderwijs verricht, tegen vergoeding verrichte belaste prestaties?

6. [A] afzonderlijke entiteit?

6.1

Naar kan worden afgeleid uit de rechtspraak van het HvJ, behoeft de omstandigheid dat (twee of meer) ondernemers een samenwerkingsverband aangaan, niet te betekenen dat handelingen van die leden aan het samenwerkingsverband, niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Ik roep in dit kader in herinnering het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, waarin de vraag aan de orde was of de maat van een (landbouw)maatschap die een stal verhuurde aan ‘zijn’ maatschap voor die activiteit ondernemer was (en kon opteren voor belaste verhuur van de stal). Het HvJ beantwoordde deze vraag bevestigend:

“17 (…) de maat die (…) een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakt [handelt] zelfstandig (…) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.

18. (…) bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. (…)”

6.2

Het ‘toverwoord’ hier is ‘zelfstandig’. Wanneer samenwerkingsverband en deelnemer ieder voor zich staan, moeten zij afzonderlijk van elkaar in aanmerking worden genomen.18.Dat betekent dat in dat geval handelingen tussen deelnemer en samenwerkingsverband die tegen vergoeding plaatsvinden, voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking moeten worden genomen.

6.3

Naar het mij voorkomt is bij deze beoordeling niet doorslaggevend of het samenwerkingsverband – zoals in de zaak Heerma het geval was – een juridisch ‘erkende’ samenwerkingsorganisatie is (een maatschap, een vennootschap onder firma). In mijn conclusie van 9 april 2013, ECLI:NL:PHR:2013:CA0269, bij het arrest van 11 april 2014, nr. 12/02808, ECLI:NL:HR:2014:838, BNB 2014/151 m.nt. Van Zadelhoff19.ben ik hierop meer uitgebreid ingegaan. Ik verwijs kortheidshalve naar onderdeel 5.2 van die conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak.

6.4

Waar het om gaat is of de samenwerking zich als een niet aan (een van) de leden ondergeschikte entiteit (het samenwerkingsverband) presenteert. Uit de rechtspraak leid ik af dat aspecten die bij de beoordeling daarvan een rol spelen, zaken zijn als het hanteren van een eigen naam, het (kunnen) sluiten van overeenkomsten, het hebben van een eigen bankrekening, de rechtsbetrekkingen tot de leden en naar derden.

6.4.1

Ik citeer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 43742, ECLI:NL:HR:2009:BB8345, BNB 2010/55 m.nt. Bijl,20.(hierna: computercursusarrest) waarin de vraag aan de orde was of een vennootschap onder firma die voor het geven van computercursussen aan niet-aftrekgerechtigde afnemers was opgericht door een computercursusorganisator en een derde, als afzonderlijke ondernemer moest worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval was:

“3.3. (…) Aangezien, zoals het middel betoogt, de vof op eigen naam overeenkomsten sluit, facturen uitreikt en correspondeert, een eigen bankrekening heeft, een eigen jaarrekening opmaakt en zich als zodanig voor het geven van de op haar naam gegeven cursussen en trainingen juridisch heeft gebonden, moet worden geoordeeld dat de vof zelfstandig de litigieuze diensten verricht, mitsdien als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Daaraan doet niet af dat de vof geen personeel in dienst heeft en de diensten geheel laat uitvoeren door een van de vennoten.”

6.4.2

Voorts valt te wijzen op het al genoemde arrest van 11 april 2014, BNB 2014/151, over de exploitatie van een relaxbedrijf, waarbij drie (rechts)personen waren betrokken. In dit arrest weegt de Hoge Raad meer expliciet dan in het hiervoor vermelde computercursusarrest, niet alleen de externe, maar ook de interne rechtsbetrekkingen mee in zijn oordeel (cursivering MvH):

“3.4.2 Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent ondernemer. Indien personen met betrekking tot welbepaalde economische activiteiten met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (vgl. HR 9 september 1992, nr. 27399, ECLI:NL:HR:1992:ZC5051, BNB 1992/366, en HR 7 november 2003, nr. 37186, ECLI:NL:HR:2003:AF3449, BNB 2004/66, rechtsoverweging 4.1.3). Voor het antwoord op de vraag of een combinatie van (rechts)personen een bedrijf uitoefent en mitsdien als één ondernemer in de hiervoor vermelde zin moet worden aangemerkt, zijn, zoals de middelen terecht betogen, met name de rechtsbetrekkingen – zowel de onderlinge als die met derden (waaronder afnemers en leveranciers) – van belang. De betrokken partijen moeten hebben afgesproken dat zij welbepaalde economische activiteiten – zowel in de onderlinge verhoudingen als naar buiten toe – als één ondernemer verrichten en zij moeten ook dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij kan de omstandigheid dat (rechts)personen onder een gemeenschappelijke naam economische activiteiten verrichten en/of onder een gemeenschappelijke naam bekend staan, een aanwijzing zijn dat (rechts)personen zijn overeengekomen gezamenlijk een onderneming te drijven en onder die naam extern (rechts)betrekkingen met bijvoorbeeld leveranciers en afnemers te onderhouden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat (rechts)personen hebben afgesproken voor welbepaalde activiteiten samen te werken.”

6.5

Alles bij elkaar genomen lijkt voor de beantwoording van de vraag of twee of meer (rechts)personen tezamen feitelijke en maatschappelijke zelfstandigheid bezitten doorslaggevend te zijn hoe zij richting derden én jegens elkaar handelen.

6.6

Wanneer ik het voorgaande leg tegen de onderhavige zaak, kom ik tot de slotsom dat [A] geen entiteit is die afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen; [A] ontbeert mijns inziens (juridische en maatschappelijke) zelfstandigheid. Ik baseer deze slotsom op de volgende overwegingen.

6.7

Weliswaar wordt het VAVO-onderwijs onder een eigen naam – [A] – verzorgd, maar [A] sluit geen (onderwijs)overeenkomsten: niet met cursisten, niet met het ministerie van OC&W, maar ook niet met belanghebbende of [X3]. De onderwijsovereenkomsten worden door belanghebbende met de studenten gesloten en ook voor het ministerie van OC&W is belanghebbende de verantwoordelijke onderwijsinstelling (aan wie de onderwijsgelden worden uitgekeerd). [A] is niet verantwoordelijk c.q. aansprakelijk voor het onderwijs en/of de behaalde resultaten. Bij klachten over het VAVO-onderwijs is het niet [A], die daarop kan/moet worden aangesproken. Nu [A] als zodanig niet als onderwijsinstelling is erkend door het ministerie van OC&W heeft [A] evenmin een eigen bevoegdheid om diploma’s te verstrekken.21.Naar blijkt uit de feiten, prijken – naast de aanduiding ‘[A]’ – de namen van [X3] en belanghebbende op de diploma’s als uitreikende instantie(s). De omstandigheid dat [A] een eigen website heeft,22.zoals de Staatssecretaris stelt, doet niet af aan mijn conclusie dat [A] geen zelfstandige entiteit is, en ook het feit dat [A] een ‘eigen’ rector en conrector heeft brengt mij niet op andere gedachten, waarbij ik opmerk dat mij niet duidelijk is bij wie deze functionarissen in dienst zijn.23.

7. Prestaties tegen vergoeding?

7.1

De omstandigheid – ik ga hier uit van de juistheid van mijn in onderdeel 6 getrokken conclusie – dat [A] geen afzonderlijk in aanmerking te nemen entiteit is, brengt met zich dat aan [A] geen prestaties (kunnen) worden verricht. Prestaties die derden in het kader van het VAVO-onderwijs verstrekken, worden verleend aan belanghebbende dan wel aan [X3]. De vraag is hoe dit uitpakt voor de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het VAVO-onderwijs bijdraagt.

7.2

Ik zie deze werkzaamheden – zoals de in geding zijnde ondersteunende diensten van artikel 5, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst – als een aandeel in de samenwerking houdende het geven van VAVO-onderwijs. Een dergelijke inbreng in de samenwerking lijkt mij geen tegen vergoeding verrichte prestatie, laat staan een aan [X3] verrichte prestatie.

7.3

Uit de samenwerkingsovereenkomst – conform welke partijen hebben gehandeld – volgt dat belanghebbende en [X3] elk een deel van de voor de uitvoering van het VAVO-onderwijs benodigde activiteiten verrichten.24.Ten aanzien van de ondersteunende diensten is in dit verband blijkens artikel 5, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst afgesproken dat belanghebbende de in die bepaling vermelde werkzaamheden (ICT en personele diensten, financiële administratie, onderwijsdiensten) verzorgt. [X3] neemt de in artikel 5, lid 3, van de samenwerkingsovereenkomst vermelde ondersteunende werkzaamheden (PR, marketing, juridische diensten, facilitaire en huisvestingdiensten) op zich. De aan deze werkzaamheden toe te rekenen kosten van elk van de ROC’s worden, althans zo begrijp ik het bepaalde in artikel 5, lid 4, van de samenwerkingsovereenkomst, verantwoord in een gemeenschappelijke kostenplaats in de administratie van belanghebbende. Eventuele winsten of tekorten die met het VAVO-onderwijs worden behaald of geleden, worden – zo volgt uit artikel 9, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst – in de verhouding 40 ([X3]) : 60 (belanghebbende) aan elk van beide deelnemers aan de samenwerking toegerekend c.q. toebedeeld.

7.4

Deze gang van zaken doet mij denken aan de situatie die voorlag in het arrest van het HvJ van 29 april 2004, EDM, C-77/01, ECLI:EU:C:2004:243 (hierna: arrest EDM). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, stond de beheerder - EDM - van een drietal consortia centraal:

“18. EDM’s activiteit in het kader van elk van deze consortia bestaat in handelingen van technische aard en coördinatie van werkzaamheden als beheerder van het consortium, alsmede in adviesverlening en deelname aan daartoe opgerichte technische commissies. Elk van de ondernemingen die lid is van het consortium stelt facturen op, waarin wordt beschreven welke werken moeten worden uitgevoerd en de kostprijs wordt vermeld, en die worden bezorgd bij (…) EDM. Deze facturen strekken er enkel toe achteraf de rekeningen te vereffenen tussen de ondernemingen van het consortium, volgens in elke consortiumovereenkomst overeengekomen percentages van verdeling van de uitgaven.”

7.5

Het HvJ overwoog omtrent de hier bedoelde werkzaamheden van de consortiumleden, dat zij geen belastbare activiteiten vormden:

“86. Opgemerkt zij dat in verband met de BTW, de werkzaamheden die elk lid van een consortium in het kader en voor rekening ervan verricht, in beginsel niet verschillen van die welke een onderneming voor eigen rekening verricht, en dat deze bijgevolg op dezelfde wijze moeten worden behandeld. Zoals immers volgt uit artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, zijn alleen de leveringen van goederen en de diensten welke onder bezwarende titel worden verricht, onderworpen aan de BTW. Derhalve kunnen leveringen van goederen en diensten die niet onder bezwarende titel voor rekening van een derde zijn verricht, in principe geen belastbare handelingen vormen, (…).

87. In het hoofdgeding worden blijkens de verwijzingsbeschikking en de bij het Hof ingediende opmerkingen de werkzaamheden van de leden van de betrokken consortia die overeenstemmen met het aan elk van hen toebedeelde aandeel niet vergoed. Voor deze werkzaamheden is dus geen belastbare handeling verricht.

88. Derhalve vormen werkzaamheden (…) die door de deelnemers aan een consortium overeenkomstig de bepalingen van een consortiumovereenkomst worden verricht en die overeenstemmen met het in die overeenkomst aan elk van hen toebedeelde aandeel, geen levering van goederen of diensten ‘onder bezwarende titel’ (…).”

7.6

Naar ik meen doet zich in casu iets vergelijkbaars voor als in de zaak EDM. De opname van de door belanghebbende voor het VAVO-onderwijs gemaakte kosten op de gemeenschappelijke kostenplaats voor het VAVO-onderwijs, vormt geen weergave van door belanghebbende verrichte prestaties, maar is mijns inziens niet meer dan een overzicht aan de hand waarvan – met de door [X3] gedane meldingen van haar kosten – de te verdelen winst of verlies kan worden bepaald.

7.7

Het geheel van het VAVO-onderwijs is op basis van de samenwerkingsovereenkomst een gemeenschappelijke inspanning van belanghebbende en [X3], waaraan elk van beide een steen bijdraagt.

7.8

In zoverre lijkt de samenwerking mij een vorm van partage. In de nationale omzetbelastingjurisprudentie wordt aan deze vorm van samenwerking - mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan - voor de heffing van omzetbelasting het gevolg verbonden dat ieder van de partageanten omzetbelasting moet verantwoorden over zijn aandeel in de prestatie (ingeval van een vrijstelling zal niet aan heffing worden toegekomen) en dat onderling geen prestaties worden onderkend. Ik wijs in dit verband op het – toegegeven, niet heel recente – arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1991, nr. 26574, ECLI:NL:HR:1991:ZC4610, BNB 1991/243,25.inzake de gezamenlijke exploitatie van een speelautomaat en, recenter, op de uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch van 13 juli 2006, nr. 01/03309, ECLI:NL:GHSHE:2006:AY8351, V-N 2006/53.19 over de gezamenlijke exploitatie van een hypotheekbemiddelingsbureau.

7.9

De in punt 7.8 bedoelde voorwaarden waaronder partage in vorenbedoelde (omzetbelasting-)zin zich voordoet, worden door Van Doesum als volgt benoemd:26.

“(…)

1. De in partage handelende partijen moeten voor gezamenlijke rekening en risico handelen;

2. De in partage handelende partijen moeten de vruchten van hun samenwerking delen.

(…)

3. De in partage handelende partijen moeten kunnen worden aangemerkt als belastingplichtigen voor de btw;

4. De in partage handelende partijen dienen zich niet naar buiten toe voor te doen als een entiteit.

(…)

5. De in partage handelende partijen dienen gezamenlijk een prestatie te verrichten die de afnemer ervaart als één onsplitsbare prestatie.27.”

7.10

Als ik deze voorwaarden bezie, lijkt de samenwerking tussen belanghebbende en [X3] vrijwel naadloos in het partageplaatje te passen.

7.10.1

Uit de samenwerkingsovereenkomst volgt dat belanghebbende en [X3] voor gezamenlijke rekening en risico handelen. Verwezen zij naar de (in onderdeel 2 van deze conclusie opgenomen) inleiding van deze overeenkomst, alsmede de artikelen 9, lid 2 en 10, lid 2, daarvan.

7.10.2

Evenzeer leid ik uit de overeenkomst af dat belanghebbende en [X3] de vruchten van de samenwerking delen. Ik verwijs wederom naar onderdeel 2 van deze conclusie waar de relevante bepalingen uit de samenwerkingsovereenkomst zijn geciteerd dan wel geparafraseerd. Daaruit vloeit voort dat belanghebbende en [X3] kosten en opbrengsten in dezelfde verhouding (60:40) delen.

7.10.3

Voorts is het ondernemerschap van beide ROC’s een gegeven en kwalificeert de samenwerking – ik verwijs naar onderdeel 6 van deze conclusie – mijns inziens niet als afzonderlijke entiteit.

7.10.4

Tot slot volgt mijns inziens uit de vastgestelde feiten dat het VAVO-onderwijs door de deelnemers als één (door beide onderwijsinstellingen gezamenlijk verzorgd – vide bijvoorbeeld de vermeldingen op het diploma) onderwijsprestatie zal worden ervaren.28.De deelnemers zullen de lessen van de docenten van belanghebbende immers niet beleven als een prestatie die losstaat van de lessen van de docenten van [X3] (als zij al weten dat (en welke) docenten afkomstig zijn van deze twee onderwijsinstellingen). De omstandigheid dat belanghebbende en [X3] ervoor hebben gekozen om alle leerlingen in te (laten) schrijven bij belanghebbende en niet deels bij de een en deels bij de ander kan daaraan mijns inziens niet afdoen.

7.11

Gezien het voorgaande meen ik dat de samenwerking tussen belanghebbende en [X3] is aan te merken als partage, hetgeen mijns inziens tot consequentie heeft dat – in het kader van die samenwerking ([A]) – tussen belanghebbende en [X3] onderling geen (belaste) prestaties zijn te onderscheiden. Gelet op het vrijgestelde karakter van het samen verzorgde onderwijs, wordt aan verschuldigdheid van belasting niet toegekomen.

7.12

Tot slot merk ik op dat hoewel het partageleerstuk als zodanig in de btw-richtlijn geen grondslag vindt, dit nog niet zonder meer betekent dat toepassing van het leerstuk – of liever: het geven van de hiervoor omschreven gevolgen aan de hier bedoelde vorm van samenwerking – met het Europese recht strijdig is. Met enige voorzichtigheid kan uit het arrest EDM worden afgeleid dat Unierechtelijk ruimte bestaat voor de hiervoor bepleite omzetbelastingbehandeling van de samenwerking tussen belanghebbende en [X3].

8. Het Hof en het middel

8.1

Het Hof komt in één enkele overweging (punt 6.1 van de hofuitspraak) tot de slotsom dat ‘de voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen’ nopen tot de slotsom dat met betrekking tot het VAVO-onderwijs geen andere prestaties vallen te onderkennen dan het verstrekken van onderwijs, hetgeen door [X3] en belanghebbende ‘onder gemeenschappelijke verantwoordelijkheid en voor gemeenschappelijke rekening’ wordt verzorgd.

8.2

Naar volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 6 en 7 van deze conclusie heb betoogd, meen ik dat het oordeel waartoe het Hof komt juist is. Lees ik de overweging waarin het Hof tot zijn oordeel komt goed, dan komt het Hof op basis van de samenwerkingsovereenkomst tot de slotsom dat [A] geen afzonderlijke entiteit is en dat belanghebbende en [X3] gezamenlijk het VAVO-onderwijs verzorgen, waardoor geen ruimte is voor als ‘prestatie tegen vergoeding’ aan te merken dienstverlening door (één van bei)de deelnemers aan het samenwerkingsverband in het kader van het VAVO-onderwijs.

8.3

Hoewel het Hof niet nader aanduidt op welke bepalingen van de samenwerkingsovereenkomst hij zijn oordeel baseert, meen ik dat het oordeel – dat naar ik meen getuigt van een juiste rechtsopvatting – niet onvoldoende is gemotiveerd, en evenmin onbegrijpelijk is.

8.4

Ik meen, derhalve dat het middel faalt.

8.5

Voor het geval de Hoge Raad mijn conclusies niet deelt en van oordeel is dat [A] een zelfstandige entiteit is, ga ik in onderdeel 9 nog kort in op de reikwijdte van de onderwijsvrijstelling.

9. Onderwijsvrijstelling

9.1

De vrijstelling voor (school)onderwijs is op Europees niveau vastgelegd in artikel 132, lid 1, aanhef en onder i, van de btw-richtlijn.29.Deze bepaling luidt als volgt:30.

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of –herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;”

9.2

De onderwijsvrijstelling is in Nederland geïmplementeerd in artikel 11, lid 1 aanhef en onderdeel o, sub 1, van de Wet. Dit artikelonderdeel luidt als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

o. het verstrekken van:

1° onderwijs, met in begrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;”

9.3

Indien de Hoge Raad zou oordelen dat [A] een afzonderlijke entiteit is, is de vraag aan de orde of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden, bedoeld in artikel 5.2 van de samenwerkingsovereenkomst31.doch afgezien van de ‘onderwijsdiensten’, waarvan niet in geschil is dat zij onder de vrijstelling vallen, onder de onderwijsvrijstelling kunnen worden gebracht. Het lijkt mij gezien de omschrijving van die werkzaamheden (ICT, personele diensten, financiële administratie) evident dat deze activiteiten op zich geen onderwijs vormen. Vrijstelling kan dan alleen aan de orde zijn indien de hier bedoelde activiteiten kunnen worden aangemerkt als nauw met onderwijs samenhangende diensten als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder i, van de btw-richtlijn (vgl. punt 9.1 van deze conclusie).

9.4

Omtrent de invulling van de nauwe samenhang die een dienst moet hebben om onder de (onderwijs)vrijstelling te kunnen worden gebracht, is rechtspraak van het HvJ voorhanden. Gewezen kan worden op het arrest van het HvJ van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343 (hierna: arrest Horizon), waarin de vraag aan de orde was of het ter beschikking stellen van docenten onder de onderwijsvrijstelling c.q. de vrijstelling voor nauw met onderwijs samenhangende diensten kon worden gebracht. Onder omstandigheden blijkt dat te kunnen, zo volgt uit het arrest. De overwegingen van het HvJ abstraherend van de in het arrest Horizon aan de orde zijnde diensten, meen ik uit het arrest af te mogen leiden dat diensten kunnen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangende diensten’ wanneer de desbetreffende dienstverlening:

“46 (…) een middel is om het als hoofdprestatie aangemerkte onderwijs onder optimale omstandigheden te laten verlopen, evenwel op voorwaarde dat, (…):

- zowel die hoofdprestatie als de daarmee nauw samenhangende (…)[prestatie] wordt verricht door de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde lichamen (…),

- (…) van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het (…) verstrekte onderwijs, en

- (…) niet in hoofdzaak ertoe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.”32.

9.5

Omtrent de in het voorgaande citaat bedoelde ‘aard en kwaliteit van de dienstverlening’ had het HvJ in punt 40 van het arrest Horizon overwogen (met mijn cursivering):

“40. Zoals de Nederlandse regering heeft gesteld, kan niet worden uitgesloten dat er commerciële uitzendbureaus bestaan waarvan de diensten niet zijn vrijgesteld en die zich onder meer bezighouden met het uitlenen van onderwijzend personeel aan scholen of universiteiten. Om als onontbeerlijk voor het (…) verstrekte onderwijs te worden beschouwd, moet de terbeschikkingstelling van docenten door Horizon College in het hoofdgeding – bijvoorbeeld wegens de kwalificaties van het betrokken personeel of de flexibiliteit van de voorwaarden van hun terbeschikkingstelling – zodanig zijn dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit onderwijs niet kunnen worden verzekerd door louter een beroep te doen op dergelijke uitzendbureaus.”

9.6

In deze lijn oordeelde de Hoge Raad ook in zijn arrest over de ontwikkeling van toetsen door het CITO, zij het dat in dat arrest de term ‘onontbeerlijk’ niet viel. In het hier bedoelde arrest, HR 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, BNB 2011/49 m.nt. Van Kesteren,33.oordeelde de Hoge Raad dat het ontwikkelen van toetsen ‘een niet weg te denken onderdeel’ vormt van het voortgezet onderwijs. Aldus vormde het ontwikkelen van toetsen een met het onderwijs nauw samenhangende prestatie. Het lijkt erop dat de Hoge Raad dezelfde toets aanlegt als het HvJ, doch hiervoor niet de term ‘onontbeerlijk’ gebruikt maar de zinsnede ‘een niet weg te denken onderdeel’.

9.7

De in het geding zijnde diensten van belanghebbende – bestaande uit het verlenen van ICT- en personele diensten en financiële administratie – lijken mij, gezien de hiervoor vermelde jurisprudentie niet aan te merken als nauw met het onderwijs (van het [A]) samenhangende prestaties. Hoewel belanghebbende een erkende onderwijsinstelling is en de door haar geleverde diensten een middel (kunnen) zijn om het onderwijs van het [A] onder optimale omstandigheden te laten plaatsvinden, betwijfel ik of het hier gaat om dienstverlening die zodanig is dat zonder deze dienstverlening het onderwijs van het [A] niet dezelfde kwaliteit zou kunnen hebben als met die dienstverlening.34.Het [A] zou immers voor de hier bedoelde ondersteunende dienstverlening ook externe partijen kunnen inschakelen (vergelijk het hiervóór aangehaalde punt 40 van het arrest Horizon).35.

10. Recapitulatie

10.1

Zoals ik in punt 8.3 van deze conclusie reeds aangaf, meen ik dat het Hof bij zijn oordeel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en dat het oordeel niet onbegrijpelijk en (weliswaar zeer kort maar) niet onvoldoende is gemotiveerd.

10.2

Dat betekent dat het middel faalt.

11. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beroepschrift 24‑06‑2014

Den Haag, [24 JUN 2014]

Kenmerk: DGB 2014–2972

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 14/02279) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 maart 2014, nrs. 13/01202, 13/01203 en 13/01204, inzake f.e. Stichting [X1] [X2], B.V. c.s. fe [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken van 1 september 2008 tot en met 31 augustus 2009, van 1 september 2009 tot en met 31 augustus 2010 en van 1 september 2010 tot en met 31 augustus 2011.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 13 mei 2014 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in de artikelen 7 en 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen andere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties zijn te onderkennen dan de door belanghebbende en [X3] gezamenlijk verrichte prestaties, bestaande in het verstrekken van onderwijs, welke prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

Feiten en geschil

In cassatie kan van de in de uitspraak van het Hof vermelde feiten worden uitgegaan. In aanvulling daarop valt nog te wijzen op het onder eigen naam adverteren van het [A] in een landelijk dagblad, met in het klein de toevoegingen [X1] en [X3]. De onderwijsovereenkomst bevat het opschrift [A] en de diploma's vermelden ook [A] met toevoeging [X3]/[X1]. Voorts beschikt het [A] over een eigen website.

Tussen de procespartijen spelen met name twee (rechts)vragen. Ten eerste of het samenwerkingsverband als een eigen entiteit en daarmee als ondernemer voor de omzetbelasting moet worden aangemerkt dan wei of belanghebbende (hierna ook: [X1] als de presterende ondernemer moet worden aangemerkt. Ten tweede in hoeverre gezien de aard van de dienstverlening artikel 11, eerste lid, onderdeel o van de Wet van toepassing is op de diensten van belanghebbende.

Bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is de Inspecteur uitgegaan van het aanmerken van het samenwerkingsverband het [A] als zelfstandig ondernemer voor de omzetbelasting. Blijkens o.a. het verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de diensten die bestaan uit het ter beschikking stellen van ondersteunend personeel, ict-diensten, financiële administratie, juridische diensten, marketingwerkzaamheden, pr, facilitaire en huisvestingsdiensten, het verzorgen van klachtenreglementen en externe en interne verantwoordingsdocumenten, niet kunnen delen in een vrijstelling van omzetbelasting. Deze diensten zouden niet kunnen worden aangemerkt als met het onderwijs nauw samenhangende diensten.

Het Hof oordeelt dat belanghebbende en [X3] gezamenlijk onderwijs verstrekken, welke prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Dit oordeel wordt door mij niet onderschreven althans de uitspraak is mede in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk dan wel geeft de uitspraak geen inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang.

Ondernemer

Zowel in de procedure bij de Rechtbank als in de procedure bij het Hof heeft de Belastingdienst feiten aangedragen waarom het samenwerkingsverband als ondernemer voor de omzetbelasting moet worden aangemerkt. De wijze waarop het Hof de onderwijsvrijstelling van toepassing acht, doet vermoeden dat het Hof van oordeel is dat dit geschiedt door zowel belanghebbende als [X3]. Een dergelijk oordeel verdraagt zich echter niet met de vaststaande feiten. Uit het geheel van feiten en omstandigheden kan naar mijn mening slechts de conclusie worden getrokken dat de presterende ondernemer het samenwerkingsverband [A] is dan wel [X1].

In dit verband verwijs ik voor de rechtstheoretische kant van dit aspect o.a. naar het recente arrest van uw Raad van 11 april 2014, nr. 12/02808, ECLI:NL:HR:2014:838, r.o. 3.4.2., dat:

‘Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent ondernemer. Indien personen met betrekking tot welbepaalde economische activiteiten met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (vgl. HR 9 september 1992, nr. 27399, ECLI:NL:HR:1992:ZC5051, BNB 1992/366, en HR 7 november 2003, nr. 37186, ECLI:NL:HR:2003:AF3449, BNB 2004/66, rechtsoverweging 4.1.3).’

Voor het onderhavige geval komt dan ook mede betekenis toe aan de vermelde gegevens, dat het [A] onder eigen naam adverteert in regionale dag- en of weekbladen, de onderwijsovereenkomst het opschrift bevat [A], op diploma's staat vermeld [A] met toevoeging [X3] / [X1] en het [A] een eigen website heeft. Een aanmerking van het samenwerkingsverband — de combinatie — als ondernemer ligt dan in de rede.

Uit de tussen belanghebbende en [X3] gesloten overeenkomst blijkt dat de partijen volwassenenonderwijs aanbieden en dat partijen dienaangaande een samenwerking zijn aangegaan. Onder de naam [A] biedt het samenwerkingsverband voortgezet onderwijs voor volwassenen aan. Deze samenwerking maakt het mogelijk dat het [A] door gebruik te maken van de Basis Registratie Instellingen-nummer(s) van [X1] en [X3], activiteiten kan verrichten in het kader van volwassenenonderwijs.

[A] beschikt duurzaam en zelfstandig over bestuur, (ingehuurd) personeel, overige middelen en een structuur in het kader waarvan economische activiteiten richting derden (kunnen) worden verricht. Hieraan doet naar mijn mening niet af dat de overige wet- en regelgeving partijen dwingt bepaalde aspecten van de samenwerking, zoals inschrijving van de studenten bij Zadkine, bekostiging door de rijksoverheid en afgeven van diploma's onder te brengen bij één van beide deelnemers aan het samenwerkingsverband.

Tegen de achtergrond van het voormelde arrest van 11 april 2014, nr. 12/02808, kan gezien de vaststaande feiten worden betwijfeld of de voorliggende uitspraak blijk geeft van een juiste rechtsopvatting van het Hof over de invulling van het begrip ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

Onderwijsvrijstelling

Het andere aspect betreft de reikwijdte van de zogenoemde onderwijsvrijstelling in de omzetbelasting. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet geldt een vrijstelling voor het verstrekken van onderwijs. De vrijstelling berust op een vrijstellingsbepaling in de BTW-richtlijn, t.w. artikel 132, lid 1, onderdeel i en j. Een en ander brengt mee, dat de reikwijdte van de vrijstelling wordt bepaald door de omvang van die richtlijnvrijstelling. Uit de bewoordingen van de richtlijnbepaling blijkt dat niet alleen het onderwijs zelf onder de vrijstelling moet worden gebracht, maar dat ook diensten en goederenleveringen die nauw met onderwijs samenhangen van omzetbelasting zijn vrijgesteld.

Een omschrijving van het begrip diensten ‘die nauw samenhangen met’ onderwijs ontbreekt in de BTW-richtlijn. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU (hierna: HvJ) valt evenwel af te leiden dat het hier gaat om diensten die daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de hoofdprestatie. Zie in dit verband punten 28 en 29 uit het arrest van het HvJ van 14 juni 2007, C-434/05 (Horizon College), BNB 2008/100:

‘28.

Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als ‘nauw samenhangend’ met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt.

29.

Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1988, Madget en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. Blz. I-6229, punt 24; arresten CPP, reeds aangehaald, punt 30; Dornier, reeds aangehaald, punt 34, en Ygeia, reeds aangehaald, punt 19).’

Het voorgaande betekent echter niet dat alle prestaties die op basis van vorenvermelde omschrijving als nevenprestatie bij een hoofdprestatie zijn aan te merken, automatisch ook onder de vrijstelling vallen. Voor de toepasbaarheid van de vrijstelling heeft op grond van artikel 134 van de BTW-richtlijn nog te gelden dat van de vrijstelling van artikel 134 van de BTW-richtlijn, zijn uitgesloten diensten die niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. Alleen onontbeerlijke diensten kunnen delen in de vrijstelling (zie punt 38 van het arrest Horizon).

Uw Raad heeft in het zogenoemde CITO-arrest van 10 september 2010, nr. 08/03624, BNB 2011/49, dienaangaande nog het volgende overwogen:

‘3.3. Artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn voorziet in een vrijstelling van btw ter zake van het verlenen van onderwijs alsmede ter zake van diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van onderwijs. Daarbij is vereist dat degene die deze diensten of goederenleveringen verricht een publiekrechtelijk lichaam is dat tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing is ingesteld, dan wel een andere organisatie is die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Voor de toepassing van de hiervoor vermelde richtlijnbepaling is niet vereist dat ook de afnemer van een dergelijke prestatie een dergelijk lichaam of dergelijke organisatie is. Deze opvatting is evenmin af te leiden uit het hiervoor vermelde arrest Horizon College van het Hof van Justitie. Ook uit andere bepalingen in de Zesde richtlijn voor de toepassing van de vrijstelling is geen steun te vinden voor de opvatting dat voor het in aanmerking komen voor de vrijstelling altijd is vereist dat ook de afnemer een zodanig lichaam of organisatie is. Het tweede onderdeel van het middel slaagt derhalve.

-3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat binnen het Nederlands onderwijsstelsel de kennis en ervaring die de docenten van de onderwijsinstellingen in de dagelijkse praktijk opdoen bij het geven van onderwijs van groot belang worden geacht bij het ontwikkelen en opstellen van de landelijke eindexamens ter afsluiting van (en daarom ook deel uitmakend van) het voortgezet onderwijs. Het door onderwijsinstellingen voor dat doel ter beschikking stellen van in dienst zijnde docenten waarborgt de kwaliteit van de eindexamens en optimaliseert de wijze waarop de examens tot stand komen. Aangezien eindexamens een niet weg te denken onderdeel vormen van voortgezet onderwijs, moeten dergelijke onderwijsondersteunende diensten als de onderhavige worden aangemerkt als nauw met onderwijs samenhangende diensten in de zin van artikel 13, A, lid 1, letter i, van de Zesde richtlijn.’

Zoals uit het verweerschrift in eerste aanleg en het hoger beroepschrift blijkt heeft de Inspecteur, indachtig de voormelde jurisprudentie, per activiteit beoordeeld in hoeverre de vrijstelling al dan niet van toepassing is. Als gevolg daarvan heeft de Inspecteur de diensten aan het samenwerkingsverband die bestaan uit het ter beschikking stellen van ondersteunend personeel, ict-diensten, financiële administratie, juridische diensten, marketingwerkzaamheden, pr, facilitaire en huisvestingsdiensten, het verzorgen van klachtenreglementen en externe en interne verantwoordingsdocumenten, niet laten delen in een vrijstelling van omzetbelasting. Deze diensten zijn door de Inspecteur niet aangemerkt als met het onderwijs nauw samenhangende diensten. Voor een algehele integrale toepassing van de vrijstelling op de door het Hof voorgestane wijze bestaat gezien bovenstaande in ieder geval geen ruimte.

Ontoereikende motivering c.q. ontbreken inzicht in gedachtegang Hof

Het Hof concludeert tot het door belanghebbende en (…) gezamenlijk verstrekken van (volwassenen)onderwijs. Hierin ligt besloten dat het Hof zowel belanghebbende als (…) te dien aanzien als zelfstandig ondernemer aanmerkt. De door het Hof gegeven verklaring voor het oordeel blijft — in een enkele overweging — beperkt tot een verwijzing naar de voorhanden zijnde gegevens, in het bijzonder de afspraken die in de samenwerkingsovereenkomst tot uiting komen. Welke concrete afspraken van de overeenkomst het Hof daarbij dan precies op het oog heeft, blijft ongewis. Daardoor krijgt de uitspraak van het Hof een hoog abstractieniveau en ontbreekt enig inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. Dit klemt temeer nu het oordeel van het Hof op dit punt afwijkt c.q. lijkt af te wijken van het oordeel van de rechtbank. Zelfs indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, dan nog is het oordeel van het Hof zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.