HvJ EG, 27-01-2000, nr. C-23/98

Met de onderhavige prejudiciële verwijzing krachtens artikel 234 van het Verdrag (ex artikel 177) verzoekt de Hoge Raad der Nederlanden het Hof om uitlegging van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).2. In concreto is de vraag aan de orde, of de verhuur van een onroerende zaak door een lid van een maatschap aan die maatschap een zelfstandige economische activiteit is, zodat die maat, die deze verhuur als enige economische activiteit heeft, kan worden aangemerkt als belastingplichtige voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) volgens de definitie van deze richtlijn.

Çet toepassingsgebied van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk BTW-stelsel is bepaald in artikel 2 van de richtlijn, dat luidt:

Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

Artikel 4 van de richtlijn, dat staat in hoofdstuk IV, Belastingplichtigen, bepaalt vervolgens:

In artikel 13 B, sub b, van de Zesde richtlijn is de verpachting van onroerende goederen in beginsel vrijgesteld van de BTW. Op grond vanartikel 13 C, sub a, kunnen de lidstaten hun belastingplichtigen echter het recht verlenen om in dat geval voor belastingheffing te kiezen.

Zoals de Commissie4. en de Nederlandse regering5. uiteenzetten, geeft de Nederlandse wettelijke regeling overeenkomstig de aangehaalde bepalingen van de Zesde richtlijn de mogelijkheid om voor belastingheffing te kiezen in het geval van de verhuur van onroerende zaken als waarom het in het hoofdgeding gaat.

J. Heerma, wonende te Welsrijp, oefende een agrarisch bedrijf uit. Hij ging op 1 januari 1994 met zijn echtgenote de te Welsrijp gevestigde maatschap J. Heerma/K. Heerma-Graanstra (hierna: de maatschap) aan, waarin hij de roerende bedrijfsmiddelen van zijn agrarisch bedrijf alsmede het economisch belang van de overige bedrijfsmiddelen van dat bedrijf inbracht.

In juni 1994 begon hij met de bouw van een stal. Met betrekking tot deze stal werd tussen Heerma en de maatschap op 18 november 1994 een pachtovereenkomst aangegaan voor de duur van zes jaar ingaande 1 november 1994, tegen een pachtprijs van 12 000 HFL per jaar. Naar de Nederlandse regering heeft verklaard, werd deze pachtovereenkomst op 23 december 1994 goedgekeurd door de Grondkamer voor Friesland.

Volgens de verwijzende rechter hebben Heerma en de maatschap in verband met deze pachtovereenkomst op 15 augustus 1994 aan de Inspecteur een gezamenlijk verzoek om ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting gedaaningevolge artikel 11, lid 1, sub b, onder 5 (in de destijds geldende versie) van de Wet op de omzetbelasting van 1968.

Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking van 14 oktober 1994 afgewezen. Op het tegen deze beschikking ingediende bezwaar is door de Inspecteur afwijzend beschikt.

Tegen laatstgenoemde beschikking is Heerma in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden, dat de beschikking evenals de beschikking op het bezwaar vernietigde en bepaalde, dat de verpachting van de stal door Heerma met ingang van 1 november 1994 niet was vrijgesteld van omzetbelasting.

Het Gerechtshof oordeelde in zijn uitspraak van 4 oktober 1996, dat onder deze omstandigheden met betrekking tot Heerma en de stal sprake was van een ondernemer die een vermogensbestanddeel exploiteerde om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een en ander als bedoeld in artikel 7 van de wet op de omzetbelasting 1968, en dat daarbij opmerking verdiende dat aan die pachtovereenkomst niet de omstandigheid in de weg stond dat de verpachter als medevennoot betrokken was bij de maatschap welke als pachtster optrad; van Heerma kon niet worden gezegd dat hij met de onderwerpelijke verpachting niet zou optreden in het economische verkeer, gelet op de gelieerdheid tussen hem en de maatschap.

Tegen deze uitspraak van het Gerechtshof heeft de Staatssecretaris van Financiën cassatieberoep ingesteld. Hij voerde daarbij aan, dat de verhuur van de onroerende zaak in feite de huur van het eigen bedrijfsvermogen inhield, dat Heerma zijn activiteiten beperkte tot het verhuren van de onroerende zaak aan de maatschap, zodat sprake was van een handelen binnen een besloten kring, en dat een en ander meebracht dat geen sprake was van deelname aan het economisch verkeer en derhalve ook niet van ondernemerschap.

De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats, dat de maatschap, zijnde een combinatie van natuurlijke personen, welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, zelfstandig economische activiteiten verricht en uit dien hoofde als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn is te beschouwen.

Vervolgens wees de verwijzende rechter erop, dat de verhuur van een onroerende zaak als vorenbedoeld, gelet op het arrest van het Hof van 26 september 1996, Enkler6., is aan te merken als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2 van de Zesde richtlijn, nu het Gerechtshof — onbestreden in cassatie — had vastgesteld, dat de verhuur erop gericht was duurzaam opbrengst te verkrijgen.

De verwijzende rechter merkt echter op, dat het middel de vraag doet rijzen of artikel 4, lid 1, aldus moet worden uitgelegd dat in een geval als het onderhavige de bedoelde verhuur van een onroerende zaak, gezien de gelieerdheid van de verhuurder en de huurster, moet worden aangemerkt als een zelfstandig verrichte economische activiteit, dan wel of moet worden gezegd dat bedoelde zelfstandigheid ontbreekt; dit laatste zou kunnen meebrengen dat de verhurende maat moet worden vereenzelvigd met de maatschap, zodat sprake is van slechts één belastingplichtige in de zin van die richtlijnbepaling.

Op grond van deze overweging heeft de Hoge Raad het Hof krachtens artikel 234 EG-Verdrag (ex artikel 177) om een prejudiciële beslissing verzocht over de volgende vraag:

Dient artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat, indien een persoon als enige economische activiteit heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur, hoewel een economische activiteit, geacht moet worden niet zelfstandig te worden verricht, omdat de maat tezamen met de maatschap als één belastingplichtige in de zin van genoemd artikel 4, lid 1, dient te worden beschouwd?

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen, of in het geval dat een lid van een maatschap een lichamelijke zaak aan die maatschap verhuurt, die verhuur een zelfstandige economische activiteit is in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn, in welk geval zowel de maatschap als de verhurende maat als belastingplichtig moeten worden beschouwd, dan wel of in bovengenoemd geval de maat en de maatschap met elkaar moeten worden vereenzelvigd, hetgeen tot gevolg heeft, dat de activiteit niet zelfstandig wordt verricht en er dus in wezen maar één belastingplichtige is.

Om te beginnen moet erop worden gewezen dat, zoals de verwijzende rechter en de Commissie uiteenzetten, naar Nederlands recht een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, maar als samenwerkingsverband van natuurlijke personen wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, zelfstandig economische activiteiten kan verrichten en daarom belastingplichtige kan zijn in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn.

Zoals de Commissie terecht opmerkt, is deze Nederlandse zienswijze op BTW-vlak niet in strijd met de doelstellingen van de Zesde richtlijn. In de eerste plaats bepaalt artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat belastingplichtige is ieder die zelfstandig de in dit artikel bedoelde economische activiteiten verricht. In de tweede plaats is overeenkomstig het doel van de Zesde richtlijn, namelijkwaarborging van een betere neutraliteit van de belastingheffing door middel van een ruime definitie van het begrip belastingplichtige, in de rechtspraak van het Hof herhaaldelijk benadrukt, dat artikel 4 van de richtlijn een zeer ruime werkingssfeer heeft.7. De specifieke rechtsvorm waaronder een persoon optreedt, is niet de enige factor waarvan afhangt, of die persoon als belastingplichtige is aan te merken. Het bezit van rechtspersoonlijkheid is dan ook geen voorwaarde sine qua non om een samenwerkingsverband van personen als belastingplichtige aan te merken. Voor zover overeenkomstig het nationale recht dat samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid feitelijke economische activiteiten kan verrichten die aan de BTW onderworpen zijn volgens de criteria van artikel 4 van de Zesde richtlijn, kan het uit organisch oogpunt worden aangemerkt als belastingplichtige, zoals ook elk ander persoon die wel rechtspersoonlijkheid bezit.

Ook is terecht noch door de verwijzende rechter noch door een van de andere betrokkenen het economisch karakter betwist van de verhuur van de onroerende zaak door Heerma aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt.

Het Hof, dat een zeer ruime uitlegging geeft aan de in artikel 4 van de Zesde richtlijn8. gebezigde begrippen economische activiteit en exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak9., die erop gericht moet zijn duurzaamopbrengst te verkrijgen10., heeft beslist dat de verhuur van een lichamelijke zaak een exploitatie van die zaak is, die is aan te merken als .economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn, wanneer die verhuur erop gericht is, duurzaam opbrengsten te verkrijgen.11. Om vast te stellen of een bepaalde verhuur van een lichamelijke zaak gericht is op het duurzaam verkrijgen van opbrengst, moet de nationale rechter (…) het geheel van de omstandigheden van het concrete geval (…) beoordelen12., in het bijzonder de aard van de zaak en de omstandigheden waaronder deze wordt geëxploiteerd.13.

Gelet op het feit dat in casu de nationale rechter die bevoegd was voor de beoordeling van de feiten (dat wil zeggen het Gerechtshof te Leeuwarden, wiensoordeel ter zake blijkens het verwijzingsarrest in cassatie niet kan worden aangetast), heeft geoordeeld dat de onderhavige verhuur is aangegaan met het doel duurzaam opbrengst te verkrijgen, is deze verhuur, die betrekking heeft op een stal en die is overeengekomen voor de duur van zes jaar tegen een huurprijs van 12 000 HFL, door de verwijzende rechter en alle betrokkenen terecht als economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn gekwalificeerd.

Uit het bovenstaande volgt, dat in casu de beslissende vraag in wezen is, of de onderhavige economische activiteit zelfstandig wordt verricht in de zin waarin deze term in artikel 4 van de Zesde richtlijn wordt gebruikt.

In lid 1 van artikel 4 van de Zesde richtlijn wordt de inhoud van de term zelfstandig niet nader gepreciseerd. Derhalve moet van het volgende worden uitgegaan; in de eerste plaats, gelet op de formulering van dit lid in zijn geheel, doelt de zelfstandigheid niet in algemene zin op de rechtsvorm of het beroep van de persoon die een economische activiteit verricht, maar op de concrete voorwaarden waaronder hij die activiteit verricht; in de tweede plaats, voor zover de zelfstandige verrichting van de economische activiteit voorwaarde is om een persoon aan te merken als belastingplichtige, hangt de inhoud van het begrip zelfstandig, evenals trouwens die van het algemenere begrip belastingplichtige, niet af van de doelstellingen of de resultaten van die activiteit14.; in de derde plaats moet gezien het doel van de Zesde richtlijn, namelijk waarborging van een betere neutraliteit van de belastingheffing, het begrip zelfstandig verrichten van de economische activiteit even ruim kunnen worden uitgelegd als het algemenere begrip belastingplichtige.15.

De noodzaak van een ruime uitlegging vloeit onder meer voort uit artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. Daarin wordt het in lid 1 van dat artikel gebruikte begrip zelfstandig in negatieve zin afgebakend. Met zoveel woorden wordt genoemd het geval dat geen juridische zelfstandigheid bestaat (eerste alinea), en het geval dat twee personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn maar financieel, economisch en organisatorisch niet, bij wijze van uitzondering als één belastingplichtige worden aangemerkt (tweede alinea).

Gezien het bovenstaande is het zinvol, alvorens de in geding zijnde economische activiteit te analyseren aan de hand van de algemene opmerkingen betreffende artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, na te gaan of die activiteit binnen het toepassingsgebied van de twee alinea's van lid 4 van dit artikel zou kunnen vallen.

In artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn is de term zelfstandig negatief gedefinieerd in die zin, dat dit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit(sluit) voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.16.

Het is duidelijk, dat de maat van een maatschap die aan die maatschap een onroerende zaak verhuurt, geen loontrekkende is, en de verhuur van de onroerende zaak geen juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. De enige vraag die in dit verband zou kunnen worden onderzocht, is of in het onderhavige geval de huurovereenkomst tussen een lid van een maatschap en die maatschap een juridische band schept, die aspecten van ondergeschiktheid vertoont die vergelijkbaar zijn met die van de arbeidsverhouding tussen een persoon en zijn werkgever.17.

Wat er ook van zij, of een dergelijke analogische toepassing van de onderhavige bepaling op het geval van een huurovereenkomst geoorloofd is18., het is eveneens duidelijk, dat — zoals de Commissie en de Duitse regering terecht opmerken — een huurovereenkomst als de onderhavige tussen de contractspartijen geen ondergeschiktheidsverhouding schept die te vergelijken is met die welke uit een arbeidsovereenkomst of een andere verbintenis met betrekking tot arbeid ontstaat op het punt van de arbeids- en salarisvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

De litigieuze overeenkomst van verhuur van een onroerende zaak lijkt een rechtsverhouding te zijn, waarbinnen Heerma de economische activiteit van verhuur verricht voor eigen rekening en aansprakelijkheid, hij niet is gebonden aan aanwijzingen en opdrachten van de hurende maatschap en hij het economisch risico en de verantwoordelijkheid voor de verhuur draagt. Bovendien blijkt uit de stukken van de zaak niet, dat de maatschapsrelatie die de verhuurder met de huurster verbindt, in het kader van de overeenkomst op grond waarvan de economische activiteit die in casu aan de orde is wordt uitgeoefend, dat wil zeggen binnen de contractuele verhuurrelatie19., banden van juridische ondergeschiktheid schept in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

Uit het voorgaande volgt derhalve, dat er geen reden is om aan te nemen, dat de concrete omstandigheden van het onderhavige geval binnen het toepassingsgebied van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn vallen.

Volgens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging (…) elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken.20. Nederland heeft aan de voorwaarden van dit artikel voldaan en kan in het algemeen gebruik maken van de bevoegdheid die het artikel hem verleent.21.

Volgens de Commissie is er in casu geen grond voor toepassing van deze bevoegdheid, om twee redenen: in de eerste plaats, omdat de maatschap geen rechtspersoonlijkheid en dus evenmin juridische zelfstandigheid bezit, en in de tweede plaats, omdat de Nederlandse administratie zich niet heeft beroepen op toepassing van de fiscale eenheid als bedoeld in voormelde bepaling.

Wat het eerste onderdeel van het standpunt van de Commissie betreft, ben ik van mening, dat het geen zin heeft, zich te beroepen op het ontbreken van rechtspersoonlijkheid ten betoge, dat er in casu geen juridische zelfstandigheid is. Het feit dat naar Nederlands recht de maatschap een entiteit is die in staat is eengeldige huurovereenkomst te sluiten22., geeft haar de juridische zelfstandigheid die in het onderhavige geval vereist is om een kennelijke financiële, economische en organisatorische afhankelijkheid te kunnen aannemen.

Het tweede onderdeel van de opvatting van de Commissie is daarentegen interessanter. Het feit dat de Nederlandse administratie zich niet heeft beroepen op artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, lijkt de toepasbaarheid van deze bepaling om twee redenen uit te sluiten: in de eerste plaats, omdat het aan de Nederlandse administratie is, gegeven haar specifieke procedurele positie, zich erop te beroepen en aan te tonen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering van genoemde bepaling is voldaan; in de tweede plaats, omdat naar Nederlands recht de behandeling van twee personen als één BTW-plichtige op een voorafgaande formele handeling van de fiscus dient te berusten en niet het resultaat mag zijn van een uitlegging achteraf van de concrete omstandigheden waaronder de betrokken personen een economische activiteit verrichten.23.

Er is derhalve geen reden, waarom de concrete omstandigheden van het onderhavige geval onder de specifieke uitzondering van artikel 4, lid 4, tweede zin, van de Zesde richtlijn zouden vallen. Rest dus de feiten van het voorliggende geval te onderzoeken in het licht van de algemene uitlegging van de term zelfstandig als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.

Ten aanzien van die uitlegging stelt de Commissie met een beroep op de bedoeling van de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn 24.neergelegde uitzondering onder meer, dat Heerma en de maatschap niet daarom als één belastingplichtige dienen te worden aangemerkt, omdat er sprake zou zijn van misbruik of oneigenlijke toepassing van de bepalingen van de Zesde richtlijn met het oog op belastingfraude of -ontwijking.25.

In zoverre wil ik om te beginnen opmerken, dat het Hof niet beschikt over aanwijzingen voor het al dan niet bestaan van een eventueel misbruik en dat een zinvol antwoord van het Hof op de prejudiciële vraag ook niet afhangt van een onderzoek van die eventualiteit.

Uit het verwijzingsarrest blijkt niet, dat het in het voorliggende geval gaat om administratieve vereenvoudiging of een eventuele ontwijking van de bepalingen van de Zesde richtlijn door Heerma of de maatschap; de banden die tussen familieleden of tussen nauw met elkaar gelieerde personen bestaan, zijn immers op zichzelf niet voldoende grond om belastingfraude of -ontwijking aan te nemen.26. Bovendien heeft de verwijzende rechter het Hof geen vraag op dit punt gesteld en evenmin heeft hij, zoals ook de Duitse regering opmerkt, alle feiten en elementen van het nationale recht overgelegd die voor een onderzoek daarvan vereist zijn.27.

Ik wil in dit verband eraan herinneren, dat volgens de rechtspraak van het Hof het uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing (is) om, gelet op de bijzonderheden van elk geval, de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, alsmede de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt.28.

Derhalve is het aan de nationale rechter, die de feitelijke omstandigheden van het geval en de details van de Nederlandse wetgeving beter kent, in de eerste plaats te onderzoeken, eventueel door het stellen van een desbetreffende prejudiciële vraag aan het Hof, of er mogelijk sprake is van misbruik, belastingfraude of belastingontwijking die van invloed is op het oordeel over de zelfstandige verrichting van de in geding zijnde economische activiteit. 29.

Wat de eerder aangehaalde opmerkingen van de Commissie betreft, ben ik evenwel van mening, dat het in het kader van de algemene uitlegging van de term zelfstandig als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn hoe dan ook niet juist zou zijn, de problematiek van de uitzondering van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn hierbij te betrekken los van de specifieke kenmerken en wezenlijke toepassingsvoorwaarden van deze alinea. Het feit dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn het aan de discretie van de lidstaten overlaatom te beoordelen of twee personen die juridisch gezien zelfstandig, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, met het oog op administratieve vereenvoudiging of vermijding van eventueel misbruik als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt, betekent, dat volgens de richtlijn het bestaan van dergelijke banden tussen twee personen niet noodzakelijkerwijs en automatisch afdoet aan het zelfstandig karakter van de economische activiteit die tussen hen wordt verricht. Voorts zou, wanneer de problematiek van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn werd betrokken bij de algemene uitlegging van de term zelfstandig, dit in wezen resulteren in een rekbare uitlegging van die bepaling. Een dergelijke uitlegging zou echter niet stroken met de negatieve definiëring in die bepaling van de in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn gebruikte term zelfstandig die ruim moet worden uitgelegd.30.

Wat de algemene uitlegging van bovengenoemde term betreft ben ik derhalve van mening, dat gezien de betekenis van de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn in het onderhavige geval niet de zelfstandigheid kan worden ontzegd aan het verrichten van de economische activiteit van verhuur van een stal op de enkele grond, dat die verhuur plaatsvindt door een lid van een maatschap aan die maatschap.

Tot die conclusie leidt het feit, dat de in geding zijnde huurovereenkomst is gesloten tussen twee personen die juridisch niet identiek zijn. In zover de twee contractspartijen afzonderlijke juridische eenheden zijn, die naar Nederlands recht op geldige wijze een overeenkomst over de verhuur van een onroerende zaak kunnen sluiten, is de rechtshandeling waarbij zij zich jegens elkaar verbinden, als juridisch zelfstandig verricht te beschouwen en ontstaan tussen hen van meet af aan rechten en verplichtingen zoals die ook ontstaan tussen niet met elkaar gelieerde derden die niet op vergelijkbare wijze in een maatschap verbonden zijn. Het feit dat Heerma een overeenkomst sluit met een maatschap waarvan hij zelf deeluitmaakt, maar waarbinnen hij, zoals ook de Nederlandse regering zelf opmerkt, niet als enige aansprakelijk is voor de contractuele verbintenissen die zij aangaat, rechtvaardigt bovendien niet de opvatting, dat Heerma door de stal aan de maatschap te verhuren, in wezen zijn eigen bedrijfsmiddelen verhuurt.

Voorts, zoals ook de Commissie stelt, heeft elke natuurlijke persoon het recht om vennootschappen of rechtspersonen op te richten en belet niets deze natuurlijke personen, aan deze vennootschappen of rechtspersonen belaste goederen te leveren of belaste diensten te verrichten en tegelijkertijd te worden aangemerkt als BTW-plichtige. Deze constatering vloeit indirect ook voort uit het arrest Skripalle31., waarin het Hof, oordelende dat de tussen familieleden of tussen verwante personen bestaande banden niet volstaan om belastingfraude of -ontwijking aan te nemen, a fortiori lijkt te aanvaarden, dat dergelijke relaties in beginsel relevant kunnen zijn voor de BTW.

Bovendien verricht Heerma, optredend als verhuurder van een onroerende zaak waarvan hij eigenaar is, een activiteit die duidelijk geen betrekking heeft op het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap waarvan hij lid is, voor zover hij optreedt als verhuurder op eigen naam en niet als orgaan van de maatschap.32. Ofschoon het de taak van de nationale rechter is, die het nationale recht en de feitelijke omstandigheden van het geval beter kent, om nauwkeurig te bepalen in welke gevallen de handelingen van een vennoot organisch gezien moeten worden aangemerkt als handelingen van de vennootschap waarvan hij deel uitmaakt, zodat zij daaraan moeten worden toegerekend, lijkt het vennootschapsverband waarin hij zich in casu bevindt, geen zodanige invloed te hebben op de constituerende huurovereenkomst, dat de verhuur van de onroerendezaak niet kan worden geacht juridisch los te staan van verhuurders hoedanigheid van vennoot van de verhuurster.

Omgekeerd kan de verhuur van de onroerende zaak aan de maatschap niet bij voorbaat worden gelijkgesteld met een inbreng van Heerma in bedoelde maatschap in het kader van het maatschapsverband. Door de stal tegen een overeengekomen huur van 12 000 HFL per jaar te verhuren, exploiteert Heerma de onroerende zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Bijgevolg, zoals dit ook een derde zou kunnen doen, komt dit ten goede aan de maatschap als levering onder bezwarende titel, in de zin van ook artikel 2 van de Zesde richtlijn, en niet als levering die wordt gecompenseerd door de deelneming in de winst en de verliezen van die maatschap.

Uit het voorgaande volgt, dat een verstrengeling van een huur- en een vennootschapsverhouding zoals die in het onderhavige geval bestaat, niet bij voorbaat behoeft te leiden tot de opvatting dat deze verhuur, hoewel dit een economische activiteit betreft, niet zelfstandig wordt verricht, zodat de verhurende maat en de hurende maatschap als één belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de richtlijn zouden moeten worden beschouwd.

Gezien het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de door de Hoge Raad der Nederlanden gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

Artikel 4, lid 1, van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat het feit dat een persoon als enige economische activiteit heeft het verhuren van een lichamelijkezaak aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, op zich niet tot gevolg heeft dat deze verhuur, hoewel een economische activiteit, geacht moet worden niet zelfstandig te worden verricht, zodat de maat tezamen met de maatschap als één belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, zou zijn te beschouwen.