HR, 04-12-2009, nr. 43 742

Nr. 43742

5 november 2007

Mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer A

Omzetbelasting

tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1999

Conclusie inzake:

X N.V., c.s.

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

In deze procedure staat het ondernemerschap in de zin van de omzetbelasting centraal en dan met name de vraag of een vennootschap onder firma tezamen met (één van) haar oprichters als één ondernemer moet worden aangemerkt. Voorts komt de vraag op of belanghebbende aan een akkoordverklaring van de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de fiscus zich niet op het standpunt zou stellen dat sprake was van een entiteit. Ten slotte, of liever: om mee te beginnen, lijkt de relatieve competentie van het Hof een struikelblok.

2. Feiten en procesverloop

2.1. De fiscale eenheid X N.V., cs (hierna: belanghebbende) is ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Belanghebbende heeft als vestigingsadres b-straat 1 te Z. Tot belanghebbende behoort L B.V. (hierna: L BV). L BV verzorgt trainingen op het gebied van automatisering.(1) Zij is gevestigd te Q.

2.2. In verband met de uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën (verder: de Staatssecretaris) van 14 juli 1989, VW89/203(2) voortvloeiende mogelijkheid om beroepsopleidingen naar keuze onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, onder 2°, van de Wet OB te rangschikken, heeft de toenmalige gemachtigde van L BV bij brief van 11 december 1989 de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q, voor zover hier relevant, als volgt geïnformeerd:

'(...)

Afgezien van de vorenweergegeven mogelijkheid kan belanghebbende overwegen haar activiteiten over twee vennootschappen te splitsen. Een vennootschap verzorgt de met omzetbelasting belaste activiteiten, terwijl de andere vennootschap zich op de van omzetbelasting vrijgestelde activiteiten toelegt. Gelet op de duidelijk verschillende cliëntenkringen van beide vennootschappen zouden dergelijke vennootschappen voor de toepassing van de Wet OB ieder afzonderlijk moeten worden behandeld. Met name zal geen sprake kunnen zijn van een fiscale eenheid.

Belanghebbende vraagt zich af of de (...) splitsing van activiteiten over twee vennootschappen niet achterwege kan blijven. Hierbij in ogenschouw nemend het feit dat zij van mening is dat op grond van het samenstel van de wetsgeschiedenis en het standpunt van de Staatssecretaris al tot een dergelijk resultaat kan worden gekomen. Voorts wenst belanghebbende hierbij te wijzen op de concurrentieverstorende werking welke van de vermelde resolutie van de Staatssecretaris uit kan gaan.

Namens belanghebbende verzoek ik u dan ook er mee in te stemmen dat belanghebbende ter zake van de door haar verzorgde cursussen op het gebied van de automatisering per afnemer kan kiezen of al dan niet tot berekening en afdracht van omzetbelasting wordt overgegaan.

Ingeval u het vorenstaande in ogenschouw nemend, eventueel slechts om praktische redenen, hiermee instemt kunt u zulks op eenvoudige wijze kenbaar maken door de ingesloten kopie van deze brief voor accoord getekend aan mij te retourneren.'

Bij brief van 9 januari 1990 heeft de Inspecteur geantwoord dat hij niet aan het in de brief van 11 december 1989 vermelde verzoek tegemoet komt.

2.3. Op 19 februari 1990 is namens L BV bij brief het volgende aan de Inspecteur(3) voorgelegd:

'(...) kwam de vraag aan de orde welke de gevolgen zouden zijn indien de onderwijsactiviteiten ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties door een afzonderlijke ondernemer worden ontplooid. Hierbij kwam ter sprake de situatie dat deze afzonderlijke ondernemer een door belanghebbende en een andere concernvennootschap op te richten vennootschap onder firma zou zijn.

Omdat belanghebbende en deze vennootschap onder firma zich op verschillende doelgroepen richten kunnen zij niet te zamen als één ondernemer worden aangemerkt. Dientengevolge zal voor de heffing van omzetbelasting sprake zijn van twee ondernemers. Belanghebbende zal ter zake van haar onderwijsprestaties omzetbelasting in rekening brengen; de vennootschap onder firma zal gebruikmakend van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 1989, nummer WV 89/203 afdracht van omzetbelasting achterwege laten. Uiteraard zal deze vennootschap onder firma de ter zake aan haar in rekening te brengen voorbelasting niet kunnen aftrekken respectievelijk terugvragen.

(...)

Gaarne verneem ik van u of u met het vorenstaande instemt. Uw instemming kunt u op eenvoudige wijze kenbaar maken door de bijgevoegde kopie van deze brief voor accoord getekend aan mij te retourneren.'

De Inspecteur heeft deze brief voor akkoord getekend en aan belanghebbende geretourneerd.

2.4. Omstreeks 20 februari 1990(4) heeft L BV samen met M B.V. een vennootschap onder firma opgericht, genaamd N v.o.f. (hierna: de VOF) teneinde 'voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam bedrijfsmatige computeropleidingen aan te bieden en te verzorgen voor stichtingen, overheidsinstellingen, banken, verzekeringsmaatschappijen en aanverwante bedrijven'.(5) In de tot de gedingstukken behorende oprichtingsakte is - voor zover van belang - neergelegd dat de oprichters fungeren als beherende, en hoofdelijk voor het geheel aansprakelijke vennoten, dat zij ieder kennis, arbeid en vlijt inbrengen en dat L BV gerechtigd is tot 99% van de winst en M BV tot 1% daarvan. L BV en M BV zijn bevoegd, aldus bepaalt artikel 6 van de oprichtingsakte, om de VOF aan derden te binden en derden aan de VOF te binden, voor de VOF te handelen en te tekenen en gelden voor haar te ontvangen en uit te geven.

2.5. De VOF beschikt niet over eigen personeel. Zij is gevestigd op hetzelfde adres als L BV. De VOF beschikt over een eigen bankrekening en van de VOF worden een eigen balans en een winst- en verliesrekening opgesteld.

2.6. Met betrekking tot de verwezenlijking van de doelstelling als vermeld onder 2.4, sluit de VOF aan bij de door L BV georganiseerde cursussen.(6) L BV verzorgt de locaties, de docenten, het materiaal enz. De cursisten die zich via de VOF hebben ingeschreven voor een cursus of training (zie 2.7) voegen zich bij de cursisten die via L BV de desbetreffende cursus volgen. Cursisten van de VOF en van L BV volgen derhalve op dezelfde locatie tezelfdertijd dezelfde cursus van dezelfde docent met gebruikmaking van hetzelfde cursusmateriaal.

2.7. De cursussen en (bedrijfs)trainingen worden aangeboden via een door L BV verspreide folder en via internet. Cursisten kunnen inschrijven op de aangeboden cursussen en trainingen door middel van een inschrijfformulier. Op dit formulier dient voor akkoord te worden getekend voor de inschrijvings- en betalingsvoorwaarden van L BV. Voorts is op dat formulier vermeld, dat voor de VOF dezelfde algemene betalingsvoorwaarden gelden als die welke gelden voor L BV.(7) Op het inschrijfformulier staat de vraag:

"BTW te verrekenen? Ja/Nee* (zie toelichting blad 2)".

Onder het kopje 'BTW Vrijstelling Ja/Nee' is op blad 2 van het inschrijfformulier de volgende tekst vermeld:

'"Welke bedrijven komen in aanmerking voor vrijstelling van BTW?

Over de meeste producten die in Nederland verkocht worden, is BTW verschuldigd. Dit geldt ook voor cursussen. Voor veel bedrijven is dit geen probleem. Het bedrijf verkoopt producten of diensten waarop BTW geheven wordt en verrekent deze met de betaalde BTW. Maar als er door het bedrijf geen BTW ontvangen wordt, zoals bijvoorbeeld geldt voor een stichting, vereniging, overheidsinstelling of andere non-profit instellingen, kan er geen BTW teruggevorderd worden. Daarom heeft L een vennootschap onder firma (VOF) opgericht. Over de cursusprijzen van N VOF wordt geen BTW berekend. De prijzen zijn echter gemiddeld 10% hoger. Zo ontstaat voor de klant toch een voordeel van circa 10%. Bedrijven waarvoor bovenstaande van toepassing is, kunnen dit op het inschrijfformulier aangeven bij de bedrijfs-/factureringsgegevens. Er is een speciale VOF prijslijst bij L verkrijgbaar (telefoon 0001 of kijk op www.L.nl/vof).".

2.8. Cursisten die op het inschrijfformulier de in 2.7 weergegeven vraag met 'Nee' hebben beantwoord (hierna kortweg aangeduid als: vrijgestelde cursisten) ontvangen een cursusbevestiging van de VOF. Zij krijgen voorts van de VOF een factuur - zonder btw - met het verzoek om het factuurbedrag over te maken op de bankrekening van de VOF. L BV reikt facturen mét btw uit aan de overige cursisten.

2.9. In verband met de deelname van vrijgestelde cursisten aan de onder 2.6 bedoelde cursussen, heeft L BV door middel van een verrekening in rekening-courant maandelijks een bedrag aan de VOF berekend, vermeerderd met btw.(8) De VOF heeft deze btw niet in aftrek gebracht. In 1990 heeft L BV per maand 25% van de door de VOF gerealiseerde omzet aan de VOF in rekening gebracht. In het onderhavige tijdvak is de omzet van de VOF 41% van de totale omzet (omzet van de VOF en L BV tezamen).

2.10. In 2000 hebben ambtenaren van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P - op wie kennelijk de competentie was overgegaan - bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 8 november 2000 een rapport is opgemaakt. De resultaten van het boekenonderzoek vormden voor de inspecteur(9) aanleiding om over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting aan belanghebbende op te leggen ten bedrage van fl. 2.737.836,=. In deze naheffingsaanslag is een bedrag van fl. 197.010,= begrepen met betrekking tot een niet bestreden correctie.

2.11. Omdat de inspecteur niet tijdig uitspraak had gedaan op het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar, heeft belanghebbende met dagtekening 9 april 2002 (ingekomen op 12 april 2002) beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna ook: het Hof). Hangende het beroep heeft de inspecteur alsnog uitspraak gedaan, waarbij het bezwaar werd afgewezen.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil (i) of L BV en de VOF met elkaar dienden te worden vereenzelvigd en, indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord, (ii) of L BV aan de door de Inspecteur geaccordeerde brief van 19 februari 1990 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij en de VOF niet als één ondernemer waren aan te merken?

3.2. Het Hof overwoog ten aanzien van de onder (i) bedoelde vraag:

"4.2. Gelet op het feit, dat de deelname aan het maatschappelijke verkeer van v.o.f. N slechts daarin bestaat, dat ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties haar naam wordt vermeld op door de belanghebbende, ook via internet, verspreide inschrijfformulieren voor door de belanghebbende aangeboden en verzorgde cursussen en trainingen en gelet op de feiten, dat zij geen personeel in dienst heeft noch activiteiten verricht, is het Hof van oordeel, dat zonder redelijke twijfel v.o.f. N niet zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn. Hierbij overweegt het Hof, dat mede gelet op r.o. 18 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), onder meer gepubliceerd in BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel is, dat v.o.f. N niet handelt op eigen naam, noch voor eigen rekening en noch onder eigen verantwoordelijkheid (in dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van het HvJ EG van 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), onder meer gepubliceerd in V-N 2006/18.24, r.o. 35-37 en voorts op het arrest van het HvJ EG van 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), onder meer gepubliceerd in V-N 1997, blz. 1662, r.o. 26). Tevens overweegt het Hof hierbij, dat naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel is, dat v.o.f. N niet erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen in de zin van artikel 4, tweede lid, van de Zesde richtlijn (in dit verband wijst het Hof op het arrest van het HvJ EG van 26 september 1996, C-230/94 (Enkler), gepubliceerd in V-N 1997/653, pt. 22).

4.3. Aan het oordeel onder 4.2 doet niet af, de in de conclusie van repliek, pagina 2, tweede alinea van onderen, ingenomen stelling, dat er facturen op naam van v.o.f. N worden uitgereikt, dat briefpapier op naam van v.o.f. N wordt gebruikt, dat v.o.f. N een eigen bankrekening heeft en dat v.o.f. N op eigen naam contracten, zijnde de onder 2.3 vermelde inschrijfformulieren, zou sluiten en de in de conclusie van repliek, pagina 4, tweede alinea, ingenomen stelling, dat in de folders van de belanghebbende en op de internetsite van de belanghebbende de naam van v.o.f. N uitdrukkelijk wordt vermeld en ten behoeve van v.o.f. N een afzonderlijke jaarrekening wordt opgemaakt. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. Gelet op het feit, dat v.o.f. N geen personeel in dienst heeft en gesteld noch gebleken is dat v.o.f. N op andere wijze de beschikking had over personeel worden niet alleen de cursussen en trainingen aangeboden en verzorgd door de belanghebbende, maar worden de op naam van v.o.f. N uitgereikte facturen kennelijk eveneens door de belanghebbende opgesteld, wordt correspondentie op briefpapier met de naam van v.o.f. N kennelijk eveneens door de belanghebbende opgesteld, worden de inschrijfformulieren kennelijk eveneens door de belanghebbende verwerkt en worden overigens ook alle overige op naam van v.o.f. N plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende verricht. Naar het oordeel van het Hof is buiten redelijke twijfel, dat voor het zelfstandig verrichten van economische activiteiten door v.o.f. N onvoldoende is, dat alle op haar naam plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende worden verricht en de functie van v.o.f. N ertoe blijft beperkt, dat haar naam door de belanghebbende wordt gebruikt tegenover derden en dat aan haar bedragen aan omzet en kosten worden toegerekend.

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt naar het oordeel van het Hof, dat v.o.f. N vereenzelvigd moet worden met de belanghebbende, in die zin dat v.o.f. N met de belanghebbende als één belastingplichtige in de zin van artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn dient te worden aangemerkt."

3.3. De vraag of de Inspecteur met de akkoordverklaring onder de brief van 19 februari 1990 bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen had gewekt dat zij en de VOF niet vereenzelvigd zouden worden, heeft het Hof ontkennend beantwoord. Het overwoog daartoe, voor zover van belang:

"4.7. In de (...) brief van 19 februari 1990 wordt vermeld, dat de onderwijsactiviteiten ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties door een afzonderlijke ondernemer zouden worden ontplooid. Nu v.o.f. N, zoals volgt uit de feiten en uit hetgeen daaromtrent is overwogen onder 4.2 en 4.3 niet zelfstandig economische activiteiten verricht wijken de feiten en omstandigheden dusdanig af van hetgeen in de vorenbedoelde brief aan informatie aan de Inspecteur is gepresenteerd, dat de onderhavige, zich werkelijk voorgedane (...) situatie niet wordt bestreken door de door de Inspecteur voor accoord getekende brief van 19 februari 1990.

4.8. Aan hetgeen is overwogen onder (...) 4.7 doet niet af, de tijdens het nadere onderzoek ter zitting door de belanghebbende geponeerde stelling, dat de Inspecteur zonder het stellen van voorwaarden, de (...) brief voor accoord heeft getekend. Op grond van de in die brief gebruikte formuleringen mocht de Inspecteur redelijkerwijs aannemen, dat niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties bediend zouden gaan worden door een andere ondernemer dan de belanghebbende. Hierbij mocht de Inspecteur redelijkerwijs aannemen, dat die ondernemer zelfstandig zijn eigen economische activiteiten zou gaan verrichten. De goede trouw, die door partijen in acht moet worden genomen bij het sluiten van overeenkomsten, brengt mee, dat de Inspecteur er niet op bedacht hoefde te zijn, dat de belanghebbende (....) zou kiezen voor een opzet, waarbij (...) alle in naam van v.o.f. N plaatsvindende activiteiten door de belanghebbende worden verricht (....)".

3.4. Bij uitspraak van 3 november 2006(10) heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.

4. Geschil in cassatie

Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het beroep strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot fl. 197.010. Als cassatiemiddelen voert belanghebbende aan dat (i) het recht is geschonden, in het bijzonder artikel 4 van de Zesde richtlijn en/of artikel 7 van de Wet OB, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof de VOF en L BV met elkaar heeft vereenzelvigd, alsmede (ii) schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof heeft beslist dat L BV aan de brief van 19 februari 1990 niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat zij en de VOF niet als één belastingplichtige zijn aan te merken.

5. Beschouwing

5.0. Entiteit of onzelfstandig; relatieve competentie

Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat de VOF niet zelfstandig economische activiteiten verricht in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn(11) en heeft daaruit de conclusie getrokken dat de VOF en belanghebbende moeten worden vereenzelvigd. Niet helemaal duidelijk is of het Hof met dit oordeel heeft willen zeggen dat de VOF en L BV tezamen één 'ieder' (entiteit) als bedoeld in voormelde bepalingen vormen, dan wel dat de VOF niet zelfstandig is en daarom met L BV moet worden vereenzelvigd. In het navolgende besteed ik aan beide varianten aandacht. Alvorens dat te doen dient evenwel - ambtshalve - te worden onderzocht of het Hof dat deze zaak behandeld heeft, daartoe bevoegd was. Ik vrees van niet.

5.1. Ambtshalve: bevoegdheid van het Hof

5.1.1. Belanghebbende heeft een vestigingsadres te Z. L BV en de VOF zijn beide in Q gevestigd. Uit de gedingstukken blijkt dat in het verleden correspondentie heeft plaatsgevonden tussen de adviseur van L BV en de eenheid Grote Ondernemingen te Q van de belastingdienst. Het boekenonderzoek is daarentegen verricht door ambtenaren van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen P en het was ook de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen P die, als weergegeven onder 2.10 van deze conclusie, de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De uitspraak op het bezwaar is uiteindelijk - nadat belanghebbende op de voet van artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Awb beroep had ingesteld(12) - eveneens door deze inspecteur gedaan. In de tot de gedingstukken behorende uitspraak op het bezwaar wordt verwezen naar een rechtsmiddelverwijzing welke op de achterkant van de uitspraak zou zijn afgedrukt. Deze achterkant is in het procesdossier evenwel niet meegekopieerd. Belanghebbende heeft - het is al vermeld - op 12 april 2002 beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch, dat het beroep in behandeling heeft genomen.

5.1.2. Op grond van art. 8:7 van de Awb, juncto art. 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2002; hierna Awr) is het gerechtshof binnen het rechtsgebied waarvan de indiener van het beroepschrift zijn woonplaats in Nederland heeft bevoegd.(13) Aangezien belanghebbende Z als woonplaats (vestigingsplaats) heeft, moet worden vastgesteld dat het gerechtshof Amsterdam bevoegd was om de zaak inhoudelijk te behandelen. Dat geldt overigens ook als van de vestigingsplaats van L BV (Q) zou worden uitgegaan.

5.1.3. Nu uit de gedingstukken op generlei wijze kan worden opgemaakt wat de reden is geweest waarom niet het Amsterdamse maar het Bossche hof de zaak heeft behandeld, lijkt het er sterk op dat een vergissing is begaan. De vraag is of deze vergissing een misslag van openbare orde is, hetgeen tot vernietiging van de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch wegens onbevoegdheid van dat hof zou moeten leiden.

5.1.4. Jurisprudentie over de relatieve competentie van de belastingrechter(14) is er nauwelijks. In zijn uitspraak van 3 juli 2006, nr. 04/2234 (V-N 2006/52.6) gaat het Hof Amsterdam er van uit dat de relatieve competentie van de belastingrechter van openbare orde is. Het betrof een zaak waarin beroep was ingesteld bij zowel het gerechtshof 's-Hertogenbosch als bij het gerechtshof Amsterdam. Omdat belanghebbende bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch het griffierecht niet had betaald, had dat Hof het beroep bij vereenvoudigde uitspraak als bedoeld in artikel 8:54 van de Awb niet-ontvankelijk verklaard. Bij het Hof Amsterdam - waar belanghebbende tijdig aan alle voorwaarden voor het instellen van beroep had voldaan - kwam het wel tot behandeling van de zaak. Ten aanzien van zijn bevoegdheid overwoog Hof Amsterdam het volgende:

"5.4. (...) Vaststaat dat belanghebbende tijdig beroep heeft ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Voorts staat vast dat belanghebbende tijdig het verschuldigde griffierecht heeft voldaan. Zoals hiervoor overwogen is het Gerechtshof te Amsterdam het bevoegde gerechtshof. Dit brengt mee dat naar 's Hofs oordeel dit Hof bevoegd is belanghebbendes beroep te behandelen. De enkele omstandigheid dat het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch op 24 februari 2005 uitspraak heeft gedaan (....) doet hieraan niet af. (...). Het Hof is overigens van oordeel dat een behoorlijke procesorde meebrengt dat de omstandigheid dat belanghebbende zekerheidshalve bij twee verschillende gerechtshoven beroep heeft ingesteld er niet toe mag leiden dat belanghebbende hierdoor, terwijl zij aan alle formele vereisten heeft voldaan, haar beroepsmogelijkheid bij het bevoegde gerechtshof zou hebben verspeeld. "

De Minister van Financiën - die met het Hof Amsterdam van mening was dat dit Hof bevoegd was de zaak te behandelen - heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie.

5.1.5. Feteris gaat ervan uit dat de relatieve competentie van de (belasting)rechter een zaak van openbare orde is. Ik citeer:

"Er zijn, bij wijze van uitzondering, kwesties die de rechter ook moet onderzoeken als daarover tussen partijen geen geschil bestaat. Deze punten, waarop de rechter ambtshalve moet ingaan, noemt men ook wel kwesties van openbare orde. Het gaat hier met name om kwesties die bepalen of de belastingrechter bevoegd is een inhoudelijke beslissing te geven. Die bevoegdheid heeft de rechter alleen wanneer daarvoor een uitdrukkelijke wettelijke grondslag bestaat; art. 112, tweede lid, Gr., verlangt een wettelijke grondslag voor de bevoegdheid van de rechter in bestuursrechtelijke geschillen. Overeenstemming van partijen ten aanzien van zijn bevoegdheid is daarom niet voldoende. Zo moet de rechter ambtshalve nagaan of hij territoriaal (relatief) bevoegd is, (...)."(15)

5.1.6. In een wat meer algemeen bestuursrechtelijk context neemt ook De Bock(16) aan dat de competentie van een rechter een kwestie is van openbare orde. In het 'commune' bestuursrecht zien we overigens een enkele uitspraak waarin om proceseconomische redenen wordt afgeweken van het woonplaatsbeginsel van artikel 8:7 van de Awb.(17)

5.1.7. Mét voornoemde auteurs en mét het Hof Amsterdam acht ik de relatieve bevoegdheid van de (belasting)rechter in principe een zaak van openbare orde. Dat betekent dat het Hof 's-Hertogenbosch ambtshalve had moeten onderzoeken of het bevoegd was kennis te nemen van het geschil, had moeten constateren dat dit niet het geval was, en dat het de zaak op de voet van artikel 6:15, eerste lid, van de Awb had moeten doorzenden aan het gerechtshof Amsterdam. Nu dat niet is gebeurd en het gerechtshof 's-Hertogenbosch, daartoe onbevoegd, het beroep in behandeling heeft genomen en uitspraak heeft gedaan, lijkt het een logische conclusie dat de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch moet worden vernietigd wegens onbevoegdheid van dat hof, waarna de zaak aan het gerechtshof Amsterdam zal moeten worden doorgezonden.

5.1.8. Toch aarzel ik deze conclusie te trekken. Het alsnog doorzenden van de zaak aan het gerechtshof Amsterdam acht ik namelijk vanuit een oogpunt van proceseconomie niet wenselijk - dit nog afgezien van het feit dat de vaststelling dat het Hof 's-Hertogenbosch onbevoegd was, voor partijen vermoedelijk als donderslag bij heldere hemel komt.(18) Immers, wanneer de zaak alsnog nog door het gerechtshof Amsterdam in behandeling wordt genomen en dat Hof in dezelfde zin beslist als het gerechtshof 's-Hertogenbosch, zal belanghebbende vermoedelijk wederom beroep in cassatie instellen, terwijl in het omgekeerde geval - het gerechtshof Amsterdam stelt belanghebbende in het gelijk - de staatssecretaris zeer waarschijnlijk in cassatie zal gaan. De zaak komt dan met een vertraging van enige jaren weer bij de Hoge Raad terecht. Het lijkt mij dat niemand daarmee gediend is. Voorts wordt mijns inziens geen der partijen benadeeld in zijn procespositie indien de Hoge Raad de (materiële kant van) de zaak in behandeling neemt. De zaak is behandeld door een absoluut bevoegde rechter (de belastingkamer van een gerechtshof)(19) en door het achterwege laten van een doorzending van de zaak aan het gerechtshof Amsterdam verliezen partijen geen instantie.

5.1.9. Een rechtvaardiging om voorbij te gaan aan een formeel-juridisch wellicht juistere afhandeling van de zaak (zie 5.1.7) put ik uit artikel 27s van de Awr, welke bepaling op 1 januari 2005 in de Awr is ingevoegd in verband met de introductie van de tweede feitelijke instantie in het belastingrecht.(20) Op grond van deze bepaling, die (kennelijk) ontleend is aan het bepaalde in artikel 46 van de Wet op de Raad van State(21), kan het gerechtshof, indien het van oordeel is dat de uitspraak is gedaan door een andere rechtbank dan de bevoegde, de onbevoegdheid voor gedekt verklaren en de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aanmerken. Omtrent de invoering van artikel 27s van de Awr, is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgenomen(22):

"De Wet op de Raad van State, de Beroepswet en de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie geven de appèlrechter de bevoegdheid om een uitspraak die is gedaan door een relatief onbevoegde rechtbank als bevoegdelijk gedaan aan te merken. Dit voorkomt dat een inhoudelijk juiste uitspraak louter om die reden moet worden vernietigd. Het wetsvoorstel voorziet nog niet in een soortgelijke bevoegdheid voor het gerechtshof. De veronderstelling was dat daaraan geen behoefte zou bestaan, omdat in het oorspronkelijke wetsvoorstel per ressort maar één rechtbank bevoegd zou zijn. Bij de thans voorgestelde regeling van de relatieve competentie gaat deze veronderstelling niet meer op en kan aan de mogelijkheid om de relatieve onbevoegdheid voor gedekt te verklaren wel behoefte bestaan."(23)

5.1.10. De met ingang van 1 januari 2005 ingevoerde c.q. gewijzigde bepalingen in de Awr voorzien overigens niet in een met artikel 27s van de Awr vergelijkbare bepaling met betrekking tot het beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Ook is artikel 27s niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de cassatieprocedure. Anderzijds kan uit de wetsgeschiedenis ook niet worden afgeleid dat de wetgever de mogelijkheid om de onbevoegdheid van een door een ander gerechtshof dan het bevoegde hof gedane uitspraak gedekt te verklaren, voor het beroep in cassatie bij de Hoge Raad heeft willen uitsluiten.

5.1.11. Nu de wetsgeschiedenis zich niet verzet tegen een analoge toepassing van artikel 27s van de Awr op het beroep in cassatie bij de Hoge Raad, zou ik deze bepaling naar analogie van toepassing willen achten op het beroep in cassatie. Nu partijen in het onderhavige geval niet worden benadeeld indien de Hoge Raad afziet van doorzending aan het gerechtshof Amsterdam en de zaak thans in behandeling neemt, meen ik dat in casu de onbevoegdheid van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch voor gedekt moet worden verklaard. Ik besteed dan ook hierna aandacht aan de materiële kant van de zaak.

5.2. Ondernemerschap: ieder en zelfstandig

5.2.0. Ondernemerschap

Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB is 'ieder' die een bedrijf zelfstandig uitoefent(24), ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Zoals ik al eerder in deze conclusie aangaf, is niet helemaal duidelijk of het Hof L BV en de VOF heeft willen aanmerken als een entiteit (één 'ieder') dan wel of het Hof de VOF als onzelfstandig ten opzichte van L BV heeft aangemerkt.(25) De jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) die door het Hof wordt aangehaald, lijkt overigens op dat laatste te duiden. Desalniettemin lijkt enige aandacht voor het begrip 'ieder' op zijn plaats.

5.2.1. Ieder

5.2.1.1. Het is in Nederland sinds jaar en dag(26) vaste leer dat het begrip ieder niet alleen 'enkelvoudige' (rechts)personen omvat, maar ook combinaties van al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende personen, die op hun beurt - als combinatie - ook niet per se rechtspersoonlijkheid behoeven te hebben. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20808 (BNB 1983/76 m.nt. Ploeger) inzake een groep advocaten die in de vorm van een maatschap de advocatuur uitoefenden (cursivering MvH):

"dat, indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer moet worden aangemerkt;"

Uit dit arrest - maar ook uit tal van andere, variërend van de welbekende loonslagers uit BNB 1978/89(27) tot de backoffice-activiteiten uit de Arthur Andersen-zaak(28) - volgt dat een samenwerkingsverband, wil het als één 'ieder' (hierna ook: entiteit) worden aangemerkt, zich aan de buitenwereld als entiteit moet presenteren, en als zodanig jegens derden moet presteren ('gezamenlijk een bedrijf uitoefenen').(29) Zo was de maatschap van twee landbouwers uit BNB 1991/222 geen ondernemer omdat in maatschapsverband uitsluitend enkele machines werden gebezigd ten behoeve van de individuele bedrijven van de maten (en dus niet jegens derden) (30) en was in de voormelde Arthur Andersen-zaak geen sprake van een entiteit (mede) omdat de combinatie zich niet als entiteit aan de buitenwereld presenteerde.

5.2.1.2. Ook op grond van de Zesde richtlijn is 'ieder'(31) die economische activiteiten verricht belastingplichtige. Hoewel het HvJ EG zich nog nooit uitdrukkelijk heeft uitgelaten over de invulling van dat begrip, wijst de jurisprudentie van het HvJ EG erop dat het communautaire begrip 'ieder' dezelfde betekenis heeft als die welke daaraan in Nederland wordt gegeven. Steun hiervoor vind ik in de eerste plaats in het arrest van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98 (BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff) waarin het HvJ EG als vaststaand feit het oordeel van de Hoge Raad overnam dat een combinatie van natuurlijke personen welke geen rechtspersoonlijkheid, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit (i.c. een maatschap), als zodanig belastingplichtige kan zijn.(32) Bovendien kan in dit verband gewezen worden op de arresten van 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97 (BNB 1999/395 m.nt. van mijn hand), waarin het HvJ EG overwoog dat een 'partnership' van natuurlijke personen in aanmerking kan komen voor een btw-vrijstelling (hetgeen tevens impliceert dat het partnership als zodanig de belastingplichtige is) en het arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/02 (BNB 2004/286 m.nt. Van Kesteren) waarin een personenvennootschap als belastingplichtige werd aangemerkt. Ten slotte lijken ook Advocaten-Generaal bij het HvJ EG de opvatting te huldigen dat als 'eenheid' opererende samenwerkingsverbanden, ook indien zij geen rechtspersoonlijkheid hebben, belastingplichtige kunnen zijn. Ik verwijs naar de conclusies van A-G Cosmas in vorenvermelde zaak Heerma en van A-G Léger in de zaak C-210/04, FCE Bank plc.(33)

5.2.1.3. Het vorenstaande in aanmerking nemende zal duidelijk zijn dat ik geen reden heb te betwijfelen dat de nationale invulling van het begrip 'ieder' in overeenstemming is met het overeenkomstige begrip dat in de Zesde richtlijn wordt gehanteerd.

5.2.1.4. Als ik alle feiten van deze zaak in aanmerking neem, kan ik niet tot een andere conclusie komen dan dat L BV en de VOF niet tezamen als één entiteit kunnen worden aangemerkt. L BV en de VOF presenteren zich jegens derden - d.w.z. (mogelijke) cursisten - (juist) niet als een eenheid die gezamenlijk economische activiteiten verricht. De VOF afficheert zich naar haar cursisten immers als een afzonderlijke dienstverrichter. Dat zij dezelfde betalingsvoorwaarden hanteert als L BV doet daaraan mijns inziens niet af, evenmin als de omstandigheid dat haar cursisten zich aansluiten bij de cursussen van L BV of dat zij voor het uitschrijven van facturen en cursusbevestigingen gebruik maakt van personeel van een ander. Waar het hier om gaat is of de beide vennootschappen zich naar buiten toe als éénheid presenteren (de externe verhouding). Dat is mijns inziens niet het geval. Of de VOF zelfstandig handelt dan wel in haar handelen zodanig afhankelijk is van L BV dat zij niet afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen - zeg maar: de interne verhouding - is een ander verhaal. Ik kom daarop terug in 5.2.2.

5.2.1.5. In de procedure voor het Hof zinspeelt de Inspecteur op het realiteitsgehalte van de VOF, of eerder het ontbreken daarvan(34), waarmee kennelijk bedoeld is aan te geven dat de oprichting van de VOF een schijnhandeling zou zijn. In cassatie wordt dit punt niet meer aangeroerd. De feiten in aanmerking nemende kom ik tot de conclusie dat er daadwerkelijk rechtshandelingen verricht zijn welke hebben geleid tot de oprichting van de VOF, waardoor een op zich van L BV te onderscheiden vennootschap is ontstaan. Van schijnhandelingen is mijns inziens geen sprake. Beoordeeld moet derhalve nog worden of de VOF, die, gelet op het vorenstaande, zonder enige twijfel op zichzelf als 'ieder' kan worden aangemerkt moet worden vereenzelvigd met L BV omdat zij niet zelfstandig optreedt.

5.2.2. Zelfstandig

5.2.2.1. Om als ondernemer - belastingplichtige - te kunnen worden aangemerkt, is zelfstandig optreden vereist. Wat daaronder precies moet worden verstaan, is in de Wet OB niet nader gedefinieerd en ook de wetsgeschiedenis biedt geen duidelijkheid. In de Zesde richtlijn is daarentegen wel een nadere invulling gegeven aan het begrip zelfstandig. In artikel 4, vierde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 10 van Richtlijn 2006/112/EG) is aangegeven:

"De in lid 1 gebezigde term 'zelfstandig' sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever."(35)

In de tweede alinea van artikel 4, vierde lid, wordt vervolgens aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om personen die in het binnenland zijn gevestigd en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één ondernemer aan te merken. In de twee alinea's van artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn wordt wel een tegenstelling gelezen: de eerste alinea zou zien op personen die juridisch niet zelfstandig zijn, de tweede alinea op personen die dat wel zijn, maar (bij wijze van uitzondering) toch als één belastingplichtige mogen worden aangemerkt.(36)

5.2.2.2. Het bepaalde in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn roept ten minste twee vragen op. Dat is in de eerste plaats de vraag wat de betekenis is van het gebruik van de term 'persoon'(37) die zowel in de eerste als in de tweede alinea wordt gehanteerd. In aanmerking nemende dat 'ieder' ondernemer kan zijn en dat dit begrip - zoals ik in 5.2.1 heb uiteengezet - ook anderen dan rechtspersonen of natuurlijke personen omvat, wekt het enige verbazing dat bij de omschrijving van (on)zelfstandigheid slechts over 'personen' wordt gesproken. Het had voor de hand gelegen dat bij deze definiëring uiting was gegeven aan de omstandigheid dat ook anderen dan 'personen' belastingplichtige kunnen zijn. Ook voor anderen dan 'personen' geldt immers op grond van artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn, dat zij alleen belastingplichtige kunnen zijn als zij zelfstandig optreden. Gelet op het hierna nog te bespreken arrest van het HvJ EG van 23 maart 2006, FCE, C-210/04 (BNB 2006/84 m.nt. van mijn hand), waarin het HvJ EG de (on)zelfstandigheid van een bijkantoor - niet zijnde een afzonderlijke rechts- of natuurlijke persoon(38) - beoordeelde, lijkt artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn niet te bedoelen dat uitsluitend aan personen zelfstandigheid kan worden ontzegd. Ik houd het er dan ook maar op dat de term 'persoon' in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn met enige flexibiliteit gelezen moet worden.

5.2.2.3. Dat brengt mij op de tweede vraag die artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn oproept. Dat is de vraag of de eerste alinea van deze bepaling uitsluitend ziet op natuurlijke personen. Historisch gezien lijkt dat de bedoeling te zijn geweest en lijkt artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn te zijn geschreven om natuurlijke personen die in loondienst zijn of een vergelijkbaar dienstverband hebben (waarbij gedacht werd aan thuiswerkers) uit te sluiten van de belastingplicht.(39) Dit lijkt des te sterker te gelden als we in ogenschouw nemen dat Bijlage A nr. 2, ad artikel 4 van de Tweede richtlijn bepaalde, dat de term zelfstandig met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, van de belastingheffing uitsloot. De term 'met name' is niet meer opgenomen in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn(40), hetgeen er wellicht op zou kunnen wijzen dat de opstellers van de Zesde richtlijn bij onzelfstandigheid slechts aan natuurlijke personen hebben gedacht.

Een dergelijke beperkte uitlegging van onzelfstandigheid lijkt mij in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting(41) te weten het belasten van in principe alle consumptieve bestedingen. Nu de (huidige) omzetbelasting een indirecte verbruiksbelasting is, kan dit doel uitsluitend worden bereikt door het begrip belastingplichtige (ondernemer) zo ruim mogelijk uit te leggen(42) en alleen in gevallen waarin het als ondernemer aanmerken van personen niet opportuun is (zoals ingeval van werknemers die in het kader van hun arbeidsovereenkomst optreden), het ondernemerschap te beperken. Het lijkt mij dan ook dat het uitgangspunt van artikel 4 van de Zesde richtlijn moet zijn, dat niet te snel moet worden aangenomen dat zelfstandigheid ontbreekt. Dat uitgangspunt kan mijns inziens ook al worden gelezen in de omstandigheid dat artikel 4, vierde lid, niet omschrijft wanneer iemand zelfstandig is, maar daarentegen invult wanneer sprake is van onzelfstandigheid(43), waarbij - gezien de tekst van de bepaling - eerst sprake is van het ontbreken van voor de hoedanigheid van belastingplichtige vereiste zelfstandigheid indien, cumulatief, sprake is van onzelfstandigheid ten aanzien van arbeidsvoorwaarden én bezoldigingsvoorwaarden én verantwoordelijkheid van de werkgever.

5.2.2.4. Het in 5.2.2.3 weergegeven stukje theorie laat echter onverlet dat de tekst van artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG niet uitsluiten dat ook anderen dan natuurlijke personen zodanig ondergeschikt kunnen zijn ten opzichte van hun 'werkgever' dat zij niet als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Ik kom hierop terug.

5.2.2.5. Het HvJ EG heeft zich verschillende malen uitgelaten over het begrip 'zelfstandig' zoals dat in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn wordt uitgelegd. Veel van deze arresten betreffen natuurlijke personen. Zo overweegt het HvJ EG in zijn arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland (zelfstandigheid van notarissen en gerechtsdeurwaarders), zaak 235/85(44), dat geen sprake is van een 'verhouding van ondergeschiktheid' indien de betrokkene zijn activiteiten voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid uitoefent, zelf de voorwaarden waaronder hij zijn werkzaamheden uitoefent regelt, en zelf de vergoeding ontvangt waaruit hij zijn inkomen haalt. Deze interpretatie vinden we in iets andere bewoordingen terug in overweging 18 van het arrest van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98 (BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff), naar welke overweging het Hof in zijn uitspraak verwijst (curs. MvH):

"18. (...) bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (....). Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap."

Ook in het arrest van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06 komt het optreden op eigen naam, eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid terug als voorwaarde voor zelfstandigheid (overweging 23), ditmaal kennelijk als uitlegging van één van de criteria van ondergeschiktheid die artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn vermeldt: uitdrukkelijk toetst het HvJ EG in het hier bedoelde arrest namelijk ook of Van der Steen (on)zelfstandig was ten aanzien van zijn bezoldigingsvoorwaarden (overwegingen 22(45) en 24). De meeste duidelijkheid omtrent de invulling van de in artikel 4, vierde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde onzelfstandigheid biedt naar mijn mening echter het arrest van 25 juli 1991, Recaudadores de Tributos, C-202/90(46), waarin het HvJ EG - overigens ook weer met betrekking tot natuurlijke personen (ditmaal belastingontvangers) - een expliciete uitlegging geeft van elk van de in deze bepaling vermelde criteria geeft. Ik citeer (curs. MvH):

"11. Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid wanneer ontvangers zelfstandig (...) het personeel en materieel kunnen aantrekken en organiseren, dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden.

12. (...)

13. Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid, wanneer de ontvangers de economische risico's van hun werkzaamheden dragen, (...)

14. Wat ten slotte de verantwoordelijkheid van de werkgever betreft, is (...) het beslissende criterium de aansprakelijkheid van de ontvangers uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede hun aansprakelijkheid voor schade aan derden (...)"

5.2.2.6. Dat de betekenis van artikel 4, vierde lid, eerste alinea niet beperkt is tot natuurlijke personen en dat derhalve ook anderen - afgezien van de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 4, vierde lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG)(47) - onzelfstandig kunnen zijn, als gevolg waarvan geen sprake is van ondernemerschap (belastingplicht) van de betrokkene, lijkt te moeten worden afgeleid uit de arresten van het HvJ EG van 20 februari 1997, DFDS, C-260/95 (V-N 1997, blz. 1662 punt 17) en van 23 maart 2006, FCE, C-210/04 (BNB 2006/184 m.nt. van mijn hand).

5.2.2.7. In het DFDS-arrest oordeelde het HvJ EG in het kader van de vaststelling van de plaats van dienstverlening dat de Britse dochtervennootschap van een Deense moedermaatschappij zelfstandigheid(48) ontbeerde, nu zij slechts als 'assistent' van de Deense moedermaatschappij optrad (en als gevolg daarvan als vaste inrichting moest worden behandeld). Bij dit oordeel speelde, zo valt uit het arrest af te leiden, een belangrijke rol dat de Deense moedermaatschappij het gehele kapitaal van de dochtervennootschap in bezit had en dat 'aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd'.(49) Tot de hier bedoelde verplichtingen behoorden, zo kan uit de conclusie van A-G La Pergola van 16 januari 1997 worden afgeleid:

"3. (...) het raadplegen van de moedermaatschappij alvorens kaderpersoneel aan te stellen (...) , het verkrijgen van goedkeuring van de moedermaatschappij alvorens bepaalde contracten van bijzondere omvang te sluiten en agenten voor de reclame en de public relations aan te wijzen (...) Voorts is bepaald, dat de Engelse vennootschap haar afzet bevordert (...) in overeenstemming met het beleid van de moedermaatschappij en binnen de door deze aangegeven financiële grenzen (...). De Engelse vennootschap (...) neemt overeenkomstig het beleid van de moedermaatschappij andere verplichtingen op zich, waaronder de verplichting om niet zonder voorafgaande toestemming van de moedermaatschappij in rechte op te treden. Ten slotte bepaalt artikel 3.9. van de overeenkomst, dat de Engelse vennootschap niet zonder voorafgaande toestemming van de moedermaatschappij diensten mag verrichten voor andere ondernemingen die passagiers vervoeren.

4 (...) Wat daarentegen het financiële aspect (...) betreft, beschikt de Engelse vennootschap over een uiterst beperkte beoordelingsmarge ter zake van de toe te passen tarieven. (...) Voorts worden de inkomsten van de Engelse vennootschap, na aftrek van de overeengekomen marge van 19%, aan het einde van elke maand op de rekening van de Deense vennootschap overgemaakt. "

5.2.2.8. In het arrest van 23 maart 2006, FCE, nr. C-210/04, stond de vraag centraal of een bijkantoor - het ging om een in Italië gevestigd kantoor van een Britse bank - zelfstandig een economische activiteit uitoefende. Essentieel bij de beoordeling daarvan achtte het HvJ EG de (beantwoording van de) vraag of het bijkantoor het economische bedrijfsrisico droeg:

"36. (...) draagt het bijkantoor niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening, zoals niet terugbetaling van een lening door een klant. Het is de bank, als rechtspersoon, die dit risico draagt (...)"

5.2.2.9. De hiervoor in 5.2.2.7 en 5.2.2.8 geciteerde overwegingen uit het DFDS-arrest(50) en, voor wat betreft de 'bezoldigingsvoorwaarden' (het lopen van economisch risico), het FCE-arrest, beziende, moet worden geconstateerd dat het HvJ EG voor de (on)zelfstandigheid van anderen dan natuurlijke personen zoveel mogelijk dezelfde uitlegging geeft aan de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn gehanteerde criteria, als het voor natuurlijke personen deed in de onder 5.2.2.5 aangehaalde arresten. Daarbij merk ik op dat het mij verbaast dat het HvJ EG in het FCE-arrest uitsluitend toetst aan het lopen van economisch risico en niet aan de andere in artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn vermelde criteria.(51) Een verklaring daarvoor heb ik niet, of het moest zijn dat de onzelfstandigheid van het bijkantoor ten aanzien van de 'arbeidsvoorwaarden' en de 'verantwoordelijkheid van de werkgever' door het HvJ EG zó evident werd geacht dat het een nader onderzoek daarnaar niet nodig achtte. Uit het arrest zelf blijkt overigens niet dat deze gedachte aan de beperkte toetsing van de zelfstandigheid van het bijkantoor ten grondslag heeft gelegen. Hoe dan ook, mijns inziens mag niet uit het FCE-arrest worden afgeleid dat de toetsing naar zelfstandigheid bij niet-natuurlijke personen uitsluitend op basis van het criterium 'bezoldigingsvoorwaarden' c.q. 'economisch risico' moet worden beoordeeld.

5.2.2.10. Het vorenstaande overziende, is de omstandigheid dat de VOF niet een natuurlijke persoon is, niet voldoende om haar op die grond reeds als (zelfstandig) ondernemer aan te merken. Dat neemt niet weg dat mijns inziens zeer terughoudend moet worden omgegaan met het als onzelfstandig aanmerken van niet-natuurlijke personen, die op zichzelf afzonderlijk als 'ieder' in de zin van de richtlijn in aanmerking kunnen worden genomen. Ik baseer dat niet alleen op het hiervoor in 5.2.2.3 aangehaalde doel van de btw, maar ook op de tweede alinea van het hier besproken artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn, waarin aan de lidstaten de mogelijkheid wordt geboden om:

"personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aan te merken".

Het kan niet zo zijn dat deze mogelijkheid illusoir wordt omdat de hier bedoelde personen reeds op grond van de op basis van de eerste alinea van artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn uitgewerkte criteria, die - als ik naar de arresten inzake (on)zelfstandigheid kijk - toch duidelijk aspecten van economische, financiële en organisatorische verbondenheid in zich hebben, zelfstandigheid ontberen. Natuurlijk kan daartegenover worden gesteld dat de lidstaten zelf de criteria van nauwe verbondenheid in financieel, economisch en organisatorisch opzicht als bedoeld in deze tweede alinea, mogen invullen en dat artikel 4, vierde lid, tweede alinea, kennelijk alleen ziet op personen met juridische zelfstandigheid(52), maar dat laat mijns inziens onverlet dat bij de beoordeling van de (on)zelfstandigheid van een ander dan een natuurlijke persoon ook deze bepaling in het achterhoofd moet worden gehouden en dat een entiteit, niet zijnde een natuurlijk persoon niet snel als onzelfstandig moet worden aangemerkt.

5.2.2.11. Het geheel overziende kom ik tot de conclusie dat de VOF geen onzelfstandige entiteit is. Zij treedt op eigen naam op, sluit zelf contracten met cursisten, ontvangt zelf op haar eigen bankrekening de door haar gefactureerde bedragen en nergens in de gedingstukken blijkt dat zij niet vrij zou zijn in het zelf invulling geven aan haar werkzaamheden. Dat de facturen worden uitgeschreven door (medewerkers van) L BV en dat zij voor de cursussen geheel aansluit bij die welke door L BV worden georganiseerd doet daaraan mijns inziens niet af, nu gesteld noch gebleken is dat zij contractueel verplicht was deze handelwijze te volgen.(53) Er zijn geen aanwijzingen dat cursisten ingeval van wanprestatie (denk aan problemen met betrekking tot een (inschrijving voor) een cursus) zich tot een ander zouden moeten wenden dan de VOF. Bovendien heeft in dit verband mijns inziens te gelden dat - anders dan waar het Hof kennelijk van uit gaat - de omstandigheid dat de VOF de door haar te verrichten diensten geheel heeft uitbesteed niet noopt tot de conclusie dat niet zelfstandig wordt opgetreden. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 38 377(54) inzake een gemeente die het vervoer van door haar aangewezen gehandicapten geheel had uitbesteed aan een vervoersonderneming. Deze omstandigheid deed er naar het oordeel van de Hoge Raad niet aan af dat de gemeente de voorbelasting die de vervoersonderneming haar in rekening had gebracht, in aftrek kon brengen. Dat kan niet anders betekenen dan dat de gemeente voor deze volledig uitbestede dienstverlening kennelijk als (vervoers)ondernemer optrad.

5.2.2.12. Ik kom dan ook tot de slotsom dat de VOF moet worden aangemerkt als een van L BV te onderscheiden ondernemer. Ik acht - anders kennelijk dan waarvan partijen in de brief van 19 januari 1990 uitgaan - overigens niet uitgesloten dat L BV en de VOF tezamen c.q. met de rest van de fiscale eenheid waartoe L BV behoort, als fiscale eenheid hadden kunnen worden aangemerkt. In deze procedure speelt dat echter geen rol.

5.2.2.13. Het Hof heeft geoordeeld dat de VOF met L BV moet worden vereenzelvigd, zulks volgens belanghebbende ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen. Zoals voortvloeit uit hetgeen ik in dit onderdeel 5.2 heb betoogd, treft het middel mijns inziens doel. Het Hof is van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Niet valt in te zien dat uit de door het Hof vermelde - hiervóór besproken - jurisprudentie van het HvJ EG zou moeten worden afgeleid dat de VOF met L BV zou moeten worden vereenzelvigd.

Ook het door het Hof aangehaalde (en hiervóór nog niet besproken) arrest van het HvJ EG van 26 september 1996, Enkler, C-230/94 (V-N 1997/653) leidt mijns inziens niet tot de door het Hof daaruit getrokken conclusie, nu in dat arrest de vraag aan de orde was of de min of meer incidentele verhuur van een roerende zaak kon worden aangemerkt als een economische activiteit bestaande in het exploiteren van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.(55) In de onderhavige zaak gaat het niet om de exploitatie van een zaak en bovendien valt zonder nadere motivering niet uit de uitspraak van het Hof af te leiden waarop het zijn conclusie dat de VOF niet gericht was op het duurzaam verkrijgen van opbrengst, heeft gebaseerd.

5.3. Vertrouwen

5.3.1. Mocht de Hoge Raad anders denken over het ondernemerschap van de VOF, dan rijst nog de in het tweede cassatiemiddel aan de orde gestelde vraag of belanghebbende (c.q. L BV) aan de brief van 19 februari 1990 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de VOF als een van L BV afzonderlijke ondernemer zou worden aangemerkt.

5.3.2. Zoals aangehaald in onderdeel 2.3 van deze conclusie, heeft de toenmalige adviseur van belanghebbende in zijn brief van 19 februari 1990 de inspecteur gevraagd of belanghebbende ervan mocht uitgaan dat een door L BV en een andere concernvennootschap op te richten vennootschap onder firma die onderwijsactiviteiten ten behoeve van niet-belastingplichtige afnemers of afnemers met (gedeeltelijk) van omzetbelasting vrijgestelde prestaties zou ontplooien, niet met L BV zou worden vereenzelvigd. De inspecteur heeft deze brief voor akkoord getekend.

5.3.3. Uitgangspunt bij het honoreren van door een toezegging - waaronder ik de onderhavige akkoordverklaring van de inspecteur rangschik - gewekt vertrouwen is, dat de belastingplichtige die zich daarop beroept beschermd is, indien hij uit desbetreffende uitlating van de inspecteur in redelijkheid mocht begrijpen wat hij daarin heeft gelezen, dat de gedane toezegging niet zodanig in strijd met de wet is dat hij in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen én dat hij de inspecteur voorzien heeft van alle relevante gegevens.(56)

5.3.4. In overweging 4.7 verwijt het Hof belanghebbende dat zij in de brief van 19 februari 1990 de Inspecteur niet de juiste informatie heeft verstrekt c.q. dat zij niet volledig is geweest bij de verstrekking van informatie. Ik vraag mij dat af. Waar het om gaat is of belanghebbende - uitgaande van vereenzelviging van de VOF met L BV - de inspecteur(57) van voldoende relevante gegevens heeft voorzien om hem te doen besluiten zoals hij heeft gedaan. Ik zou in dit verband niet alleen de brief van 19 februari 1990 in de beschouwing willen betrekken, maar ook datgene wat aan die brief vooraf ging. Uit de brief van 9 januari 1990 van de inspecteur aan belanghebbende blijkt dat belanghebbende en hij in elk geval sinds november 1989(58) met elkaar in gesprek waren over de wens van belanghebbende om haar vrijgestelde cursisten zonder berekening van btw te bedienen, met andere woorden: om optimaal gebruik te maken van de mogelijkheid om beroepsopleidingen naar keuze(59) in de heffing te betrekken. Reeds in de brief van 11 december 1989 (zie 2.2 van deze conclusie) stelde belanghebbende (c.q. L BV) de mogelijkheid aan de orde "haar activiteiten over twee vennootschappen te splitsen". Nadat de inspecteur - bij voormelde brief van 9 januari 1990 - niet had ingestemd met een variant waarbij belanghebbende (d.w.z. zonder splitsing van haar activiteiten over twee vennootschappen) per cursist zou bepalen of zij al dan niet btw in rekening zou brengen, heeft belanghebbende (c.q. L BV) de splitsing over twee vennootschappen uitgewerkt in haar brief van 19 februari 1990. In die brief is uitdrukkelijk het voornemen vermeld om de vrijgestelde onderwijsactiviteiten onder te brengen in een door L BV en een andere concernvennootschap op te richten vennootschap onder firma. Evenals in de brief van 11 december 1989 speelde binnen het kader van deze splitsing nadrukkelijk een rol dat belanghebbende (c.q. L BV) en de nieuw op te richten vennootschap onder firma niet zouden worden aangemerkt als fiscale eenheid. Uit deze brieven leid ik af dat het overleg tussen de inspecteur en belanghebbende met name gericht was op de oprichting van een nieuwe (concern)vennootschap, waarbij geen fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB zou ontstaan. Het moet de inspecteur derhalve duidelijk zijn geweest dat de nieuw op te richten vennootschap onder firma nauw verbonden zou zijn met L BV en met de, eveneens tot de X-groep behorende, mede-oprichter, en dat (uitsluitend) het ontbreken van eenzelfde klantenkring aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg zou staan. De nadere vormgeving c.q. invulling van de activiteiten van de nieuw op te richten vennootschap was in die discussie niet van belang.

5.3.5. In de litigieuze brief van 19 februari 1990 heeft belanghebbende (lees: L BV) duidelijk aangegeven voornemens te zijn tezamen met een andere concernvennootschap een vennootschap onder firma op te richten, die ten behoeve van ondernemers zonder (volledig) recht op aftrek onderwijsactiviteiten zou ontplooien. Aan dat voornemen heeft zij uitvoering gegeven, zij het dat de VOF niet zelf docenten, cursusmateriaal en cursuslocaties 'in huis' heeft genomen. En dáár zit, als ik overwegingen 4.7 en 4.8 van de hofuitspraak lees, kennelijk het pijnpunt. Als ik echter de gehele gang van zaken rond de totstandkoming van de brief van 19 februari 1990, zoals geschetst in 5.3.4 in aanmerking neem, meen ik dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende tekortgeschoten is in haar - voor het honoreren van vertrouwen vereiste - verplichting om de inspecteur te voorzien van alle relevante feiten. Zij mocht er, gezien de omstandigheden, mijns inziens vanuit gaan dat zij alle relevante informatie had verstrekt en dat de inspecteur, zo hij nog nadere informatie had gewenst, deze aan de orde had gesteld alvorens de brief van 19 februari 1990 voor akkoord te tekenen.

5.3.6. Ervan uitgaande dat belanghebbende geen relevante feiten heeft achtergehouden rest, nu klaarblijkelijke strijd met de wet niet aan de orde is, de vraag of zij (c.q. L BV) in redelijkheid in de akkoordverklaring op haar brief mocht lezen dat L BV en de VOF niet als één ondernemer zouden worden aangemerkt. Ik denk het wel.(60) Daarbij gaat het er - anders dan waar het Hof in zijn overweging 4.8 kennelijk van uitgaat - niet om wat de inspecteur mocht lezen in de in de brief gebezigde formuleringen, maar wat belanghebbende mocht lezen in de onvoorwaardelijke akkoordverklaring van die brief (inclusief de daarin gebezigde formuleringen). Had de inspecteur nadere voorwaarden willen stellen aan de invulling van de activiteiten van de VOF, dan had het - gezien de discussie waarin partijen verwikkeld waren - in de rede gelegen dat de hij aan zijn akkoordverklaring voorwaarden had verbonden. Nu hij dat niet heeft gedaan, mocht belanghebbende mijns inziens in de brief lezen dat de VOF niet met L BV zou worden vereenzelvigd.

5.3.7. Gelet op het voorgaande meen ik dat ook het tweede cassatiemiddel van belanghebbende doel treft.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging de onbevoegdheid van het Hof voor gedekt te verklaren, het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren en de naheffingsaanslag te verminderen tot € 89.399 (fl 197.010,=).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Beroepschrift van 15 maart 2001, blz. 1.

2 Deze resolutie is bij resolutie van 6 januari 1993, nr. WV92/697, ingetrokken. De mogelijkheid om beroepsopleidingen naar keuze in de heffing te betrekken is echter voortgezet bij de besluiten van 24 juni 1993, nr. VB93/1755 (V-N 1993 blz. 2056) en van 9 december 1993, VB93/3598 (V-N 1994, blz. 248). Bij het Besluit van 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, Stcrt. 2006, 169 (V-N 2006/46.18) zijn deze besluiten per 1 december 2006 ingetrokken.

3 Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q.

4 In de oprichtingsakte van de VOF is behalve 20 februari 1990 ook 19 februari 1990 als oprichtingsdatum genoemd. Volgens het tot de gedingstukken behorende uittreksel van de Kamer van Koophandel is de VOF op 19 februari 1990 opgericht.

5 Artikel 1 van de oprichtingsakte.

6 Belanghebbende stelt in de conclusie van repliek in de procedure bij het Hof naar aanleiding van het verweerschrift van de Inspecteur overigens dat dit slechts ten dele waar is. Volgens belanghebbende zijn naast deze cursussen tevens zogenoemde bedrijfstrainingen verstrekt. Dit betreft trainingen ten behoeve van één specifieke klant die zowel bij de klant als op externe locaties worden verzorgd. Het Hof heeft deze stelling niet in zijn overwegingen betrokken. In zijn cassatieberoep stelt belanghebbende dit punt verder niet aan de orde.

7 In de conclusie van repliek naar aanleiding van het verweerschrift van de Inspecteur wijst belanghebbende erop dat in de folders en op de website (www.L.nl) uitdrukkelijk melding wordt gemaakt van het bestaan van de VOF.

8 Belanghebbende schreef in dit verband in het beroepschrift voor het Hof dat de VOF de verkochte cursussen bij L BV heeft ingekocht. Uit het procesdossier kan niet worden afgeleid of L BV facturen aan de VOF heeft uitgereikt .

9 Belastingdienst/Grote ondernemingen P.

10 Gepubliceerd in NTFR 2007/1011 (LJN-nummer BA2338).

11 Thans artikel 9, lid 1, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG.

12 Zie onderdeel 1.2 van de uitspraak van het Hof.

13 Onder de werking van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken was het Hof bevoegd tot welks rechtsgebied de standplaats van de inspecteur behoorde. Deze wet geldt evenwel niet voor beroepen welke na 1 september 1999 aanhangig zijn gemaakt, zoals het onderhavige.

14 In het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38907 (BNB 2004/199 m.nt. Van Brummelen) ging het om de absolute competentie van de belastingrechter: niet de Douanekamer van het gerechtshof Amsterdam, maar het College van beroep voor het Bedrijfsleven was bevoegd over de desbetreffende zaak te oordelen. Dat is weer nét wat anders dan in casu.

15 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Handboeken nr. 9, Kluwer - Deventer - 2007, blz. 442; de bij de geciteerde tekst behorende voetnoten - verwijzingen naar andere auteurs en naar jurisprudentie - heb ik niet overgenomen.

16 R.H. de Bock, De omvang van het geding, Nijmegen 2004, met name blz. 68.

17Zie Rechtbank Rotterdam 18 oktober 1994, JB 1994/301 en Rechtbank 's-Gravenhage 10 mei 1996, JB 1996/206.

18 Nu partijen krachtens artikel 29d, derde lid, van de Awr, de gelegenheid hebben om te reageren op deze conclusie, hebben zij in ieder geval de mogelijkheid om - voordat arrest wordt gewezen - hun zienswijze omtrent dit punt te geven.

19 Dat lag, als gezegd, anders in het in noot 14 vermelde arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38907 (BNB 2004/199 m.nt. Van Brummelen).

20 Wet van 15 december 2004, Stb. 2004, 672 (Wet Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties); Kamerstukken II 2003/04, 29 251.

21 Artikel 46 van de Wet op de Raad van State luidt: 'Indien de Afdeling van oordeel is dat de uitspraak is gedaan door een andere rechtbank dan de bevoegde, kan zij de onbevoegdheid voor gedekt verklaren en de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aanmerken.'.

22 Tweede nota van wijziging, Kamerstukken II, 2003/04, nr. 29 251, nr. 8, blz. 3.

23 Artikel 46 van de Wet op de Raad van State luidt: 'Indien de Afdeling van oordeel is dat de uitspraak is gedaan door een andere rechtbank dan de bevoegde, kan zij de onbevoegdheid voor gedekt verklaren en de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aanmerken.' Uit de memorie van toelichting van de Wet op de Raad van State (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 175) blijkt dat artikel 46 is gebaseerd op artikel 152 van de Beroepswet. Laatstgenoemde bepaling luidde: "Indien de Centrale Raad van Beroep van oordeel is, dat de aangevallen uitspraak is gewezen door een andere dan de bevoegde raad van beroep, kan hij de onbevoegdheid voor gedekt verklaren en de uitspraak als bevoegdelijk gewezen aanmerken, tenzij een der partijen vóór of op de terechtzitting heeft verzocht de zaak alsnog naar de bevoegde raad te verwijzen.". De memorie van toelichting van de Beroepswet (Kamerstukken II, 1953/54, 3349, nr. 3) vermeldt op bladzijde 23: "Indien de Centrale Raad van Beroep van oordeel is, dat in eerste aanleg niet de bevoegde raad van beroep het twistgeding heeft behandeld, is hij verplicht de uitspraak te vernietigen en het geding te verwijzen naar de bevoegde raad. Dit leidt meermalen tot nodeloze en door partijen ook niet gewenste vertraging in de afdoening der zaak. Het verdient daarom aanbeveling de hoogste rechter de bevoegdheid te verlenen zich in dergelijke gevallen van die verplichting ontslagen te achten."

24 Artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn spreekt over het zelfstandig verrichten van economische activiteiten. Het met deze bepaling corresponderende artikel 9 van Richtlijn 2006/112/EG spreekt overigens over een economische activiteit (enkelvoud). In zijn arrest van 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295 m.nt. Simons oordeelde de Hoge Raad dat ervan uit moet worden gegaan dat de Nederlandse wetgever aan het begrip 'ondernemer' in de zin van de Wet OB geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan het begrip 'belastingplichtige' in de richtlijn.

25 Volledigheidshalve merk ik op dat als de VOF moet worden vereenzelvigd met L BV, deze combinatie op haar beurt deel zal (gaan) uitmaken van de fiscale eenheid waartoe L BV behoort (belanghebbende).

26 De definitie van 'ondernemer' was onder de voorgangers van de Wet OB vrijwel gelijkluidend aan de huidige tekst. Vermeld kunnen worden TC 15 mei 1944, nr. 3061 O, resolutie van 7 juli 1944, nr. 1, inzake een door slagers in het leven geroepen organisatie die als (één) ondernemer werd aangemerkt omdat zij als een eenheid in de maatschappij optrad, TC 8 september 1947, nr. 3754 O, B. nr. 8347, inzake een maatschap die ondernemer was omdat als een entiteit in het maatschappelijk verkeer werd deelgenomen.

27 TC 28 november 1977, nr. 11177 O'68; zoals in de vorige voetnoot opgemerkt was dit niet de eerste keer dat een groep slagers één ondernemer was.

28 HR 7 november 2003, nr. 37800, BNB 2004/66 m.nt. van mijn hand. Bij dit arrest verzocht de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing over de reikwijdte van de vrijstelling voor verzekeringshandelingen.

29 Zie onder meer HR 23 juni 1982, nr. 20728, BNB 1982/232 m.nt. Ploeger, HR 6 november 1985, nr. 23 026, V-N 1985/2536, HR 5 juni 1991, nr. 26574, BNB 1991/243 m.nt. Ploeger en HR 7 november 2002, nr. 37800, BNB 2004/66 m.nt. van mijn hand; Ook in literatuur is uitvoerig geschreven over het begrip 'ieder'. Ik vermeld Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 214, Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Kluwer; Deventer 2000, paragraaf 3.2.3; B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, FED, Deventer, 1999, blz. 40; J.J.P. Swinkels, De Belastingplichtige in de Europese BTW, Koninklijke Vermande, Den Haag, 2001, blz. 117-119; M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, tiende druk, Kluwer; Deventer 2005, blz. 53-55; S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, par. 2.1.6.B. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer; Deventer 2007, blz. 89 en 90.

30 HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222.

31 Zie artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Thans is een vrijwel gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 9 van Richtlijn 2006/112/EG; daarin wordt overigens van 'eenieder' gesproken.

32 Ik ga ervan uit dat als het HvJ EG het oordeel van de Hoge Raad niet juist had gevonden, het zich hierover in het arrest had uitgelaten. In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93 (FED 1995/703) en het arrest van 12 mei 2005, RAL, C-452/03 (V-N 2005/32.26). In deze beide arresten kwam het HvJ EG niet toe aan beantwoording van de prejudiciële vragen omdat het de beslissing van de nationale rechter op een ander - niet in de prejudiciële procedure aan de orde gesteld - punt onjuist achtte.

33 In deze zaak heeft het HvJ EG op 23 maart 2006 uitspraak gedaan. De uitspraak én de conclusie zijn gepubliceerd in BNB 2006/184 met noot van mijn hand.

34 Zie het verweerschrift, blz. 5, en de conclusie van dupliek, blz. 1.

35 In de Franse tekst, voor zover van belang: "...par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur", in het Engels : " ... any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employers liability" , en in het Duits : " ... oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeidsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeidgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft".

36 Zie A-G Cosmas, overweging 19 van zijn conclusie bij de zaak Heerma, C-23/98.

37 Dat is overigens ook zo in de Britse ('Persons'), Duitse ('Personen') en Franse ('personnes') tekst van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.

38 En in mijn visie niet eens een van het hoofdkantoor te onderscheiden 'ieder'.

39 Ik verwijs naar de Tweede richtlijn en de toelichting op het Voorstel daarvoor, waarin uitdrukkelijk was aangegeven dat het de bedoeling was om personen die bij een werkgever in loondienst zijn (met inbegrip van zgn. 'thuiswerkers') van de belastingheffing uit te sluiten. Zie in dit verband Bijlage A nr. 2 ad artikel 4 van de Tweede richtlijn en de toelichting bij het Voorstel voor een Tweede richtlijn.

40 In de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn is niets vermeld omtrent de invulling van het begrip 'zelfstandig', waarom de term 'met name' geschrapt is, kan evenmin worden afgeleid uit andere (gepubliceerde) stukken m.b.t. de totstandkoming van de Zesde richtlijn (Advies van het Europees Parlement, PbEG 1974, nr. C40; Advies van het Economisch en Sociaal Comité, PbEG 1974, nr. C139 en het zogeheten Notenboom-rapport, doc. 360/73 van 14 februari 1974).

41 In dezelfde zin Cosmas in de zaak Heerma, C-23/98, punt 18. Zie ook, inzake een zeer ruime uitlegging van het begrip economische activiteiten A-G Lenz in zijn conclusie in zaak 235/85, Commissie/Nederland, punten 19-21.

42 In dit verband wijs ik op bijvoorbeeld HvJ EG 26 maart 1987, Commissie/Nederland, nr. 235/85, Jur. blz. 1471 en HvJ EG 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, punt 17, BNB 1991/352 m.nt. Ploeger. In dezelfde zin Dominique Berlin, Droit fiscal communautaire, Parijs; 1988, blz. 255.

43 Zo ook A-G Cosmas in de zaak Heerma, C-23/98, punt 19 en voetnoot 17.

44 V-N 1987 blz. 2310. Zie m.n. overweging 14.

45 Ik kan overweging 22 niet helemaal plaatsen. Gezien de tekst van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn lijkt onzelfstandigheid (en daarmee geen ondernemerschap) zich voor te doen indien aan alle drie de in deze bepaling vermelde criteria is voldaan. Toetsing aan drie criteria ligt dan ook voor de hand. Overweging 23 lijkt de toets aan de 'aansprakelijkheid van de werkgever' te zijn. In de overwegingen 22 en 24 lijkt het HvJ EG echter twee maal te toetsen aan de (on)zelfstandigheid van Van der Steen ten aanzien van bezoldigingsvoorwaarden en niet aan zijn (on)zelfstandigheid ten aanzien van arbeidsvoorwaarden. Zo'n dubbele toets lijkt mij overbodig: als in overweging 22 al is vastgesteld dat zelfstandigheid ten aanzien van bezoldigingsvoorwaarden ontbreekt, hoeft dat in overweging 24 niet nog een keer te gebeuren. Dit roept bij mij de vraag op of het HvJ EG in overweging 22, gelet ook op de context daarvan - het gaat in de eerste zin over schoonmaakwerkzaamheden die Van der Steen verrichtte op basis van door de BV gesloten contracten - of het HvJ EG in deze overweging wellicht bedoeld heeft te toetsen aan de (mogelijke) ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden. In aanmerking nemende dat 'arbeidsvoorwaarden' ook kan worden omschreven als "elk van de voorwaarden waaronder werk wordt verricht, zoals salaris, reiskostenvergoeding, aantal vakantiedagen, werktijden" (Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal, 14e editie), dan zou overweging 22 heel goed op ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden kunnen zien en zouden de drie criteria alle getoetst zijn.

46 Jur. blz. I-4247.

47 Het valt op dat de Zesde richtlijn in deze bepaling spreekt over 'personen die juridisch gezien zelfstandig zijn'. Bij de implementatie van deze bepaling in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB heeft de wetgever zich niet tot 'juridisch zelfstandige' personen beperkt, doch kan ieder (dus ook entiteiten met maatschappelijke zelfstandigheid), mits op zichzelf aan te merken als ondernemer, in een fiscale eenheid worden opgenomen. Dat lijkt mij juist, gezien de omstandigheid dat 'ieder' ondernemer kan zijn. Ik sluit overigens niet uit dat de richtlijngever iets vergelijkbaars heeft bedoeld en dat de term 'juridisch zelfstandige personen' ziet op entiteiten die de mogelijkheid (bevoegdheid) hebben om zelfstandig te handelen. Zie in dit verband overwegingen 54 en 55 van het arrest van het HvJ EG van 21 april 2005, HE, C-25/03, BNB 2005/229 m.nt. van mijn hand.

48 In de Nederlandse tekstversie van het arrest wordt de term 'onafhankelijk' gebruikt. De Franse en Engelse tekst van het arrest spreken echter van 'zelfstandig' (d.w.z. indépendante resp. independent) waarmee dezelfde term wordt gehanteerd als in artikel 4 van de desbetreffende taalversie van de Richtlijn. Nu Engels de procestaal was van het DFDS-arest, ga ik ervan uit dat de in de Nederlandse versie van het arrest gebezigde term '(niet) onafhankelijk' moet worden uitgelegd als '(niet-) zelfstandig'.

49 Ik heb het DFDS-arrest altijd beschouwd als een 'gelegenheidsarrest' waarin het HvJ EG een belastingconstructie wenste tegen te gaan. Met het DFDS-arrest creëert het HvJ EG een soort fiscale eenheid over de grenzen. Dat is, gelet op artikel 4, lid 4, tweede alinea, niet de bedoeling van de richtlijngever geweest. Het DFDS-arrest is dan ook een wat vreemde eend in de bijt. Zie, van mijn hand, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk ; WFR 1997/1369. Dat neemt niet weg dat het er ligt en dat we er niet aan voorbij kunnen gaan.

50 En de hiervoor geciteerde passage uit de conclusie van de A-G, waaruit kan worden afgeleid om welke contractuele verplichtingen het ging.

51 Ik verwijs naar mijn noot op het FCE-arrest in BNB 2006/184.

52 Zoals reeds aangegeven in noot 49 wordt in Nederland niet zozeer uitgegaan van (civiel) juridische zelfstandigheid van de onderdelen van een fiscale eenheid, doch veeleer van hun maatschappelijke zelfstandigheid, namelijk of zij als zodanig als ondernemer (ieder) in de zin van de omzetbelasting kwalificeren.

53 Dat deze handelwijze wellicht voor de hand lag, is een ander verhaal.

54 BNB 2006/66, met noot van mijn hand.

55 Ik vermoed dat het Hof uit overweging 24 van het Enkler-arrest heeft afgeleid dat ook in andere gevallen dan ingeval van exploitatie moet worden bepaald of de betreffende activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. De betreffende overweging luidt: "...volgt, dat de administratieve of rechterlijke instantie die zich over het probleem moet uitspreken alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken, om uit te maken of de betrokken activiteit, in casu de exploitatie van een zaak in de vorm van verhuur, erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.'

56 Zie bijvoorbeeld HR 4 april 1979, nr. 19 230, BNB 1979/154 m.nt. Scheltens, HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens, HR 19 december 1990, nr. 25 957, BNB 1991/77 m.nt. Van Leijenhorst, HR 29 april 1992, nr. 27883, BNB 1992/234.

57 Overigens een andere Inspecteur - namelijk die van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q - dan die welke de aanslag heeft opgelegd.

58 In bedoelde brief wordt melding gemaakt van een bespreking op 7 november 1989 en een telefoongesprek op 8 december 1989 (het jaartal is niet vermeld in de brief, maar gelet op de context, kan dat niet anders dan 1989 zijn geweest).

59 Een keuzemogelijkheid die overigens buitenwettelijk was en, gezien artikel 14 van Verordening 2005/1777/EG, contra legem.

60 Pikant detail in dit geheel is dat de Inspecteur kennelijk zelf er van uitgaat dat hij vertrouwen heeft gewekt. In de - overigens eerst in cassatie overgelegde - brief van 2 november 2000 zegt hij namelijk de "tegemoetkomende regeling van 19 februari 1990" op.