HR, 10-09-2010, nr. 08/03624

HR nr. 08/03624

Hof nr. 05/00410

Rb nr. AWB 05/499

Derde kamer A

Omzetbelasting

1 januari 1998 t/m 31 december 2002

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 5 november 2009 inzake:

Stichting X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende, een onderwijsinstelling, drijft een school voor voortgezet onderwijs. Op verzoek van het Centraal Instituut voor Toetsontwikkeling (verder: CITO)(1) geeft belanghebbende bij haar in dienst zijnde docenten voor een aantal uren per week buitengewoon verlof om voor c.q. bij het CITO werkzaamheden te verrichten (het maken van vragen voor het centraal schriftelijk eindexamen). Belanghebbende sluit daartoe met het CITO een overeenkomst. Van het CITO ontvangt zij in dit kader een als 'financiële compensatie' aangeduid bedrag. De arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de werknemer blijft in stand en belanghebbende betaalt de desbetreffende docenten ook gewoon hun salaris door. De centrale vraag in deze zaak is of belanghebbende jegens het CITO een dienst onder bezwarende titel verricht en zo ja of deze dienst als nauw met onderwijs samenhangende dienst van btw is vrijgesteld. Daarnaast komt nog de vraag aan de orde of de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in casu in de weg staat aan heffing.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, een onderwijsinstelling, exploiteert een school voor voortgezet onderwijs.

2.2. In de periode 1998 tot en met 2002 hebben verschillende werknemers van belanghebbende werkzaamheden verricht voor het CITO, de Algemene Onderwijsbond (verder: Aob) en de Nederlandse Vereniging van Schooldecanen (verder: NVS). Gedurende de periode waarin de desbetreffende werknemers hun werkzaamheden voor deze organisaties verrichtten, is de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de desbetreffende werknemers volledig in stand gebleven en heeft belanghebbende het overeengekomen salaris aan de desbetreffende werknemers doorbetaald.

2.3. Op de arbeidsrelatie tussen belanghebbende en haar werknemers is een collectieve arbeidsovereenkomst voor het voortgezet onderwijs (hierna: de CAO) van toepassing. De werkzaamheden die belanghebbendes personeelsleden verrichten voor het CITO, de Aob en de NVS betreffen werkzaamheden als bedoeld in artikel H.10 ('Verlof in verband met overleg- en advieswerkzaamheden') van de CAO.(2) De betreffende bepaling luidt als volgt:

"1. De werkgever verleent de werknemer op diens verzoek kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden:

a. voor het verrichten van werkzaamheden van rechtspositionele en/of onderwijskundige aard ten behoeve van een centrale van verenigingen van overheids- en onderwijspersoneel of een bij zo'n centrale aangesloten vereniging waarvan hij lid is;

b. (...).

2. De werkgever verleent de werknemer, op verzoek van CEVO(3) of CITO, kort of lang buitengewoon verlof uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van werkzaamheden ten behoeve van de totstandkoming van de landelijke examens in het voortgezet onderwijs.

3. Het verlof, bedoeld in H.10.1 onder a en H.10.2 wordt verleend met behoud van bezoldiging voorzover de werkgever schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur, zoals door de CAO-partijen is overeengekomen."

Onder de in het eerste lid, onderdeel a, vermelde werkzaamheden vallen de werkzaamheden voor de Aob en de NVS, in de gedingstukken ook aangeduid als 'vakbondswerkzaamheden'. De werkzaamheden voor het CITO zijn - zoals de tekst van de CAO-bepaling al aangeeft - werkzaamheden in de zin van het tweede lid van artikel H.10 van de CAO.

2.4. Tot de stukken van het geding behoort een brief van het CITO aan belanghebbende van 28 mei 2001. Daarin is het volgende aangegeven:

"Voor de periode 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 zou het Cito opnieuw van de diensten van A(4) gebruik willen maken. Ik verzoek u in verband hiermee in de normjaartaak van A 5,75 klokuren per week (...) op te nemen voor de Cito-werkzaamheden. De school zal hiervoor een financiële compensatie ontvangen. Bij de berekening van deze compensatie wordt uitgegaan van de salarisschaal volgens welke A op dit moment bezoldigd wordt. De overeenkomst tussen de school en het Cito draagt het karakter van een detacheringsovereenkomst. Het Cito betaalt de reis- en verblijfkosten conform de 'Cito-vergoedingsregeling externe medewerkers'."

2.5. Ten vervolge op het in voormelde brief van het CITO verwoorde verzoek hebben belanghebbende en het CITO op 12 juli 2001 een 'overeenkomst inzake examenwerkzaamheden' (hierna: de overeenkomst) gesloten.

2.5.1. In de considerans van de overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende overwogen:

"Overwegende,

- dat het Cito in het kader van de Wet SLOA(5) zorg draagt voor de productie van de centrale examens VMBO/HAVO/VWO;

- dat inbreng van in de onderwijspraktijk werkzame docenten hierbij noodzakelijk is;

- dat A, verder te noemen de docent, als leerkracht verbonden is aan de school;

- dat de school bereid is om bij wijze van hulpbetoon en tegen verrekening van kosten de docent op tijdelijke basis en voor de hierna genoemde omvang bij het Cito werkzaam te laten zijn, waarbij de navolgende voorwaarden gelden; (...)"

2.5.2. Omtrent de door de vorenbedoelde docent (hierna: de docent) te verrichten werkzaamheden is in artikel 1 van deze overeenkomst het volgende bepaald:

"1. De docent is werkzaam als lid van de constructiegroep voor de centrale examens voor het vak Frans havo."

2.5.3. In artikel 2 van de overeenkomst is neergelegd dat de docent werkzaamheden voor het CITO - waarvoor een tijdsbestek van 5,75 klokuren per week is overeengekomen - gedurende de periode van 1 augustus 2001 tot en met 31 juli 2002 verricht, tenzij het dienstverband tussen de docent en belanghebbende eerder eindigt, in welk geval ook de werkzaamheden voor het CITO worden beëindigd.

2.5.4. Voor het geval van tussentijdse beëindiging van de overeenkomst bepaalt artikel 4, lid 2 daarvan, dat de vergoeding naar evenredigheid wordt vastgesteld.

2.6. Tot de gedingstukken behoort voorts een overeenkomst tussen de NVS en belanghebbende, overeengekomen en ondertekend op 26 juni 2001. Daarin is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:

"Artikel 1

Het bevoegd gezag verleent op grond van artikel H 10-2 van de CAO-VO gedurende de periode van 1 augustus 2001 tot 1 augustus 2002 buitengewoon verlof aan de belanghebbende B [MvH: werknemer van belanghebbende].

(...)

Artikel 3

De vastgestelde vergoeding zal door de NVS aan het bevoegd gezag [MvH: belanghebbende] worden betaald in twee termijnen (...)."

2.7. De hiervóór in 2.5 en 2.6 aangehaalde overeenkomsten zijn representatief voor alle overeenkomsten die belanghebbende gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft gesloten ten aanzien van werkzaamheden voor het CITO (vergelijk de in 2.5 bedoelde overeenkomst) en ten aanzien van vakbondswerkzaamheden (vergelijk de in 2.6 aangehaalde overeenkomst). Deze overeenkomsten dienen derhalve als uitgangspunt bij de bepaling van de fiscale gevolgen van alle in het in geding zijnde tijdvak gesloten overeenkomsten met betrekking tot deze werkzaamheden.(6)

2.8. Bij - niet ondertekende - brief van 6 december 2004 heeft de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) de leden van het Werkgeversoverleg primair en voortgezet onderwijs - voor zover hier van belang - als volgt geïnformeerd:

"(...) Door het ministerie van Financiën is aangegeven, dat BTW-heffing over G.O.(7)- en vakbondswerkzaamheden niet aan de orde is als:

- in de overeenkomst tussen de school en de vakorganisatie over de compensatie voor de vervangingskosten expliciet wordt verwezen naar de regeling G.O.- en vakbondsfaciliteiten (...);

- blijkt dat de vergoeding voor de kosten van vervanging die de school van de vakorganisatie ontvangt, door de school ook daadwerkelijk wordt ingezet voor de fysieke vervanging van het personeelslid (...)."

2.9. In hoger beroep (bijlage 1 bij de motivering van het (hoger) beroepschrift) heeft belanghebbende nog overgelegd een brief van de minister van OCW van 27 januari 2006 aan de leden van het Werkgeversoverleg primair en voortgezet onderwijs. Daarin is het volgende opgenomen:

"(...),

Ik heb u bij brief van 1 december 2004, (...), geïnformeerd over de voorwaarden waaronder G.O.- en vakbondswerkzaamheden die door onderwijspersoneel worden verricht zijn vrijgesteld van BTW-heffing.

Zoals in die brief is aangeven is BTW-heffing over G.O.- en vakbondswerkzaamheden niet aan de orde als:

(...)

Hoewel die voorwaarden met instemming van het ministerie van Financiën aan het onderwijsveld bekend zijn gemaakt, is gebleken dat de status van die brief voor sommige partijen onduidelijk is. Dit is besproken met het ministerie van Financiën. Het ministerie heeft de toezegging gedaan de afspraken over de BTW-vrijstelling voor G.O.- en vakbondswerkzaamheden te zullen meenemen in een beleidsbesluit ter codificering van de diverse door Financiën genomen beleidsbeslissingen over de toepassing van de onderwijsvrijstelling in de Wet op de omzetbelasting 1968.

Daarmee zal iedere mogelijke twijfel over BTW-vrijstelling voor G.O.- en vakbonds-werkzaamheden van onderwijspersoneel kunnen worden weggenomen."

2.10. In september 2003 heeft de Inspecteur(8) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot de verschuldigdheid van omzetbelasting in de jaren 1998 tot en met 2002. De bevindingen bij dit boekenonderzoek(9) waren voor de Inspecteur aanleiding om de in geschil zijnde naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 22.337. Tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 2.233.

2.11. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 3 januari 2005 de naheffingsaanslag (tot € 20.454) en de boete (tot € 2.045) verminderd.(10)

3. Geschil voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).(11) Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil of belanghebbende over de van het CITO ontvangen bedragen omzetbelasting is verschuldigd.

3.2. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende aan omzetbelasting onderworpen prestaties heeft verricht. Naar het oordeel van de Rechtbank is de door belanghebbende verrichte dienst niet absoluut noodzakelijk voor het opleiden van leerlingen en is van een nauw met de onderwijsactiviteiten samenhangende dienst geen sprake, zodat het beroep op artikel 13A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn faalt. Aan de brief van de minister van OCW van 6 december 2004 kan belanghebbende, aldus de Rechtbank, geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen, aangezien deze minister niet bevoegd is beleidsregels te geven ten aanzien van belastingheffing, en niet blijkt dat de uitlatingen zijn gedaan door of namens de staatssecretaris van Financiën.

3.3. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 oktober 2005, nr. AWB 05/499 OB, LJN: AU5753 gegrond verklaard, de uitspraak op het bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 18.408. Gelet op deze vermindering en de overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de boete eveneens verminderd en wel tot € 1.472. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen.

3.4. Voor Hof Arnhem (hierna: het Hof) was - voor zover in cassatie van belang - eveneens in geschil of de door belanghebbende van het CITO ontvangen bedragen aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen.(12) Drie vragen waren daarbij aan de orde, te weten de vraag of vorenbedoelde bedragen moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor door belanghebbende jegens het CITO verrichte prestaties en zo ja, of die prestaties als nauw met onderwijs samenhangende prestaties van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Zo deze laatste vraag ontkennend zou worden beantwoord, was nog in geschil of belanghebbende met een beroep op de brieven van de minister van OCW inzake vakbondswerkzaamheden (zie punten 2.8 en 2.9 van deze conclusie) toch de vrijstelling deelachtig kan worden.

3.5. Het Hof beantwoordde de vraag of belanghebbende tegen vergoeding prestaties jegens het CITO heeft verricht bevestigend en overwoog daartoe als volgt:

"(...). 4.6. In het tweede, zich hier voordoende geval bestaat wél een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de instelling. Belanghebbende en de desbetreffende instelling zijn immers overeengekomen dat belanghebbende met doorbetaling van salaris aan de werknemer toestaat dat de desbetreffende werknemer tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de instelling. Nu buitengewoon verlof slechts wordt verleend aan een werknemer die nader omschreven werkzaamheden verricht ten behoeve van specifieke instellingen, kan de hiervóór bedoelde overeenkomst naar het oordeel van het Hof niet anders worden begrepen dan dat de instelling de vergoeding aan belanghebbende betaalt voor het verrichten van werkzaamheden door de genoemde werknemer voor die instelling.

4.7. Belanghebbende verricht dus een dienst, bestaande in het toestaan dat de werknemer - met behoud van salaris - werkzaamheden verricht ten behoeve van de instelling. Daarvoor ontvangt belanghebbende van die betreffende instelling een vergoeding. Dit is een dienst die onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet. Dat belanghebbende op grond van de CAO verplicht is deze dienst te verrichten, doet daaraan niet af. Het Hof baseert dit oordeel op de voorbeelden van diensten die in artikel 6, eerste lid, Zesde richtlijn (thans: artikel 25 Btw-richtlijn) worden genoemd, in het bijzonder: de verplichting om een daad na te laten of een situatie te dulden en het verrichten van een dienst op vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet."

3.6. De (subsidiaire) vraag of de prestaties van belanghebbende jegens het CITO 'nauw met onderwijs samenhangende activiteiten' zijn, beantwoordde het Hof ontkennend:

"4.9. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep voorts op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt. Ter onderbouwing voert belanghebbende onder meer aan dat de onderhavige dienst van belanghebbende nauw samenhangt met het verstrekken van CITO-toetsen door het CITO en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is. Belanghebbende stelt dat haar dienst onontbeerlijk is voor de van omzetbelasting vrijgestelde prestatie die het CITO verricht.

4.10. Het Hof leidt uit het arrest Horizon College (HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05, NTFR 2007/1087, o.m. punt 37, 39 en 40) af dat de onderhavige diensten aan het CITO slechts als nauw samenhangend met onderwijs kunnen worden aangemerkt, indien ook het CITO zelf als een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn wordt beschouwd. Nu het CITO zelf geen onderwijs verstrekt, doch zich slechts bezighoudt met het - in opdracht van de Centrale examencommissie vaststelling opgaven (CEVO) - vervaardigen van examens ter zake waarvan zij is aangemerkt als instelling die prestaties verricht van sociale aard als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB, kan het CITO naar 's Hofs oordeel niet als een instelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.

4.11. Het Hof concludeert op grond hiervan dat de onderhavige diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt."

3.7. Wat betreft het beroep van belanghebbende op de brieven van OCW inzake vakbondswerkzaamheden overwoog het Hof als volgt:

"(...). 4.13. Nu beide brieven uitsluitend zien op G.O. en vakbondsactiviteiten en niet op werkzaamheden voor het CITO, is naar het oordeel van het Hof met betrekking tot de werkzaamheden voor het CITO geen sprake van door de brieven gewekt vertrouwen waarop belanghebbende zich tegenover de Inspecteur in redelijkheid mag beroepen.

4.14. Voor zover belanghebbendes betoog moet worden opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, faalt het eveneens omdat niet aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden voor het CITO gelijk te stellen zijn met de vakbondswerkzaamheden. Het feit dat voor beide soorten werkzaamheden een regeling is getroffen in de CAO (vergelijk punt 2.4 hiervóór), doet daaraan niet af."

3.8. Bij uitspraak van 15 juli 2008, nr. 05/00410, LJN: BE9050, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank(13) en de uitspraken op bezwaar vernietigd en heeft hij de naheffingsaanslag (tot € 11.220) en de boete (tot € 276)(14) verminderd.

4. Geschil in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld met de volgende rechts- en motiveringsklachten.

4.1.1. Primair voert belanghebbende aan dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende tegen vergoeding een dienst aan het CITO verricht, bestaande uit het 'toestaan dat de werknemer - met behoud van salaris - werkzaamheden verricht ten behoeve van het CITO', blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, en/of onvoldoende begrijpelijk is. In haar toelichting betoogt belanghebbende dat het Hof miskend heeft dat belanghebbende met het ter beschikking stellen van de docent niet heeft gehandeld ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang en dat derhalve geen sprake kan zijn van een belastbare dienst. Voor zover het Hof dit niet heeft miskend, is in de visie van belanghebbende onbegrijpelijk hoe het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende als geheel per saldo gericht is op het behalen van opbrengst. Voorts meent belanghebbende, onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat de omstandigheid dat belanghebbende op basis van de CAO verplicht was om de docent verlof toe te staan teneinde haar in staat te stellen werkzaamheden voor het CITO te verlenen, met zich brengt dat geen sprake is van een dienst in de zin van de omzetbelasting. Het oordeel van het Hof dat niet relevant is dat belanghebbende de verplichting had om de docent verlof toe te staan, geeft - zo stelt belanghebbende - in het licht van het voorgaande blijk van een onjuiste uitlegging van de Zesde richtlijn, dan wel is onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd.

4.1.2. Subsidiair stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof dat de vrijstelling van artikel 13A, lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968, verder: de Wet) niet van toepassing is, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, en/of onvoldoende begrijpelijk is. Ter toelichting merkt belanghebbende op dat uit het arrest van het HvJ EG van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren, niet volgt dat een nauw met onderwijs samenhangende dienst aan een onderwijsinstelling moet zijn verricht om de vrijstelling deelachtig te worden. Nu de hoofdactiviteit van het CITO - zo meent belanghebbende - moet worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs en het ter beschikking stellen van docenten aan het CITO onontbeerlijk is voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen van het CITO, moet de dienstverlening van belanghebbende als een nauw met het onderwijs samenhangende dienst delen in de vrijstelling.

4.1.3. Meer subsidiair voert belanghebbende ten slotte aan dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd heeft geoordeeld dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Belanghebbende meent dat de door haar verrichte dienst - door haar omschreven als het verlenen van buitengewoon betaald verlof - in de gevallen waarin de betrokken docent werkzaamheden voor het CITO gaat verrichten en in die waarin een docent voor vakbondswerkzaamheden wordt ingezet, hetzelfde is, omdat de instellingen waarvoor de werkzaamheden worden verricht in beide gevallen van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Het gelijkheidsbeginsel brengt in de visie van belanghebbende dan met zich dat (ook) over de van het CITO ontvangen bedragen geen omzetbelasting verschuldigd is, zoals er ook geen omzetbelasting verschuldigd is over de bijdragen ontvangen in verband met vakbondswerkzaamheden.

4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.3. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft aangegeven geen conclusie van dupliek in te dienen.

5. Eerste middel: (geen) prestatie tegen vergoeding

5.1. Hoewel Rechtbank en Hof het niet met zoveel woorden hebben vastgesteld - zij melden alleen dat belanghebbende een school voor voortgezet onderwijs exploiteert - moet er in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet. Immers, zowel in de procedure voor de Rechtbank als in die voor het Hof stond centraal de vraag of de door belanghebbende van het CITO (respectievelijk de Aob en de NVS) ontvangen bedragen moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor door belanghebbende verrichte diensten en, zo ja, of de onderwijsvrijstelling van toepassing is. Beide vraagstukken komen eerst aan de orde wanneer de vóórvraag - of belanghebbende ondernemer is - bevestigend is beantwoord; alleen door ondernemers in het kader van hun onderneming verrichte leveringen van goederen en diensten worden immers in de heffing betrokken (vlg. artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet(15)). In beroep noch in hoger beroep is het ondernemerschap van belanghebbende ter discussie gesteld.

5.2. Toch lijkt het erop dat belanghebbende in (punt 12 van de motivering van) het cassatieberoepschrift haar ondernemerschap ter discussie stelt, waar zij - onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EG van 1 april 1982, Hong Kong Trade Development, nr. 89/81, BNB 1982/311 m.nt. Tuk - stelt dat zij niet gericht is op het behalen van opbrengst en deze ook niet behaalt, nu de compensatie die zij van het CITO ontvangt in verband met het uitvallen (voor het geven van onderwijs) van de docent onvoldoende is om deze te vervangen. Ook belanghebbendes stellingname, in dezelfde passage, dat met het ter beschikking stellen van de docent geen economisch belang gemoeid is, en haar verwijzing in dat verband naar het arrest van de Hoge Raad van 16 juni 1993, nr. 28619, LJN: ZC5379, BNB 1993/256(16), zou kunnen worden uitgelegd als een betwisting van haar ondernemerschap, hetzij voor het geheel (in die zin dat zij stelt in het geheel geen ondernemer te zijn), hetzij slechts wat betreft haar handelen jegens het CITO (in die zin dat zij deze handelingen niet in het kader van haar onderneming zou verrichten). Indien belanghebbende met de hier bedoelde passage uit (de motivering van) het cassatieberoepschrift inderdaad bedoeld heeft te stellen dat zij niet als ondernemer optreedt, kan deze stelling haar in cassatie evenwel niet baten. Wat er immers van de stelling zij, de beoordeling daarvan vergt onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Uitgangspunt in cassatie is en blijft derhalve dat belanghebbende ondernemer is, ook voor zover zij met het CITO handelt.(17)

5.3. De volgende vraag is dan of het bedrag dat belanghebbende van het CITO ontvangt, de vergoeding vormt voor een door belanghebbende verrichte dienst.

5.4. Gezien de wet- en de richtlijntekst is van een dienst al snel sprake: gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, definieerde artikel 4, lid 1,(18) van de Wet, diensten als 'alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht'. De omschrijving in de overeenkomstige richtlijnbepaling (artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn(19)), is in zoverre afwijkend dat daarin niet het vereiste van een vergoeding is opgenomen. Krachtens artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, wordt als dienst beschouwd: 'elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is'. Dit verschil in omschrijving brengt overigens geen verschil in behandeling met zich, nu in artikel 2 van de Zesde richtlijn (thans artikel 2, lid 1, onder a en c van richtlijn 2006/112/EG) is neergelegd dat alleen leveringen van goederen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen.(20) Om het anders te zeggen: is er geen vergoeding, dan wordt op grond van de (oude) wettekst niet aan heffing toegekomen omdat de handeling geen dienst is, terwijl op grond van de richtlijn niet aan heffing wordt toegekomen omdat de bezwarende titel ontbreekt. Dat komt op hetzelfde neer.

5.5. Bezien naar de ruime definitie van het begrip dienst en voor het moment abstraherend van de voor onderworpenheid aan belasting vereiste bezwarende titel, moet worden vastgesteld dat hetgeen belanghebbende doet de potentie heeft om als dienst(en) te worden gekwalificeerd: zowel jegens de docent als jegens het CITO. Jegens de docent zou die potentiële dienst het verlenen van buitengewoon verlof zijn en jegens het CITO zou de dienst van belanghebbende kunnen worden omschreven als het beschikbaar stellen van de werknemer voor werkzaamheden voor het CITO.

5.6. Als aangegeven in 5.4 kan een dienst echter uitsluitend in de belasting worden betrokken wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvan is sprake, zo overweegt het HvJ EG in punt 14 van het arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, wanneer:

"14 (...) tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde(21) vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."(22)

5.7. Uit deze omschrijving ('over en weer prestaties uitwisselen') blijkt reeds dat een bezwarende titel veronderstelt dat tussen de prestatie en de wederprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een verband dat mijns inziens ook tot uitdrukking komt in de definitie van de maatstaf van heffing, die is omschreven als de 'tegenprestatie' voor het verrichten van een levering of dienst (zie artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn en artikel 8, lid 2, van de Wet), en van welk verband het HvJ EG expliciet in verschillende arresten heeft geoordeeld dat het er moet zijn, wil sprake zijn van een bezwarende titel. Ik citeer hier uit het arrest van het HvJ EG van 12 september 2000, Commissie/Nederland, C-408/97, BNB 2000/377 m.nt. Finkensieper, punt 28, waarin uitdrukkelijk naar eerdere jurisprudentie wordt verwezen:

"28. Blijkens de rechtspraak van het Hof (zie, onder meer, arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punt 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jurispr. blz. I-5577, punt 12) onderstelt het begrip diensten welke onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, sub 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."

5.8. Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat de 'dienst' van belanghebbende die in potentie jegens de docent kon worden onderkend (zie punt 5.5) geen dienst in de zin van de omzetbelasting is, c.q. niet aan de heffing van btw is onderworpen, reeds(23) omdat een bezwarende titel ontbreekt: in ruil voor het verlenen van het verlof, doet de docent immers niets terug jegens belanghebbende.

5.9. Anders ligt dat in de verhouding tussen belanghebbende en het CITO. Het Hof heeft in punt 4.6 van zijn in cassatie bestreden uitspraak vastgesteld dat tussen belanghebbende en het CITO (door het Hof aangeduid als 'de instelling') een rechtsverhouding bestaat. Het Hof omschrijft deze rechtsverhouding vervolgens aldus: 'dat belanghebbende met doorbetaling van salaris aan de werknemer toestaat dat de desbetreffende werknemer tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de instelling. (...)'.

5.10. Ik acht deze omschrijving wat minder gelukkig geformuleerd, omdat in die omschrijving - mede in de context van hetgeen het Hof in punt 4.5 van de uitspraak overweegt - in wezen door elkaar lopen de rechtsverhouding tussen belanghebbende en het CITO en de rechtsverhouding tussen belanghebbende en haar werknemer. Zo houden de doorbetaling van het salaris en het toestaan van de werkzaamheden verband met de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de betrokken docent. Met de docént komt belanghebbende overeen dat haar buitengewoon verlof wordt verleend - tot het verlenen waarvan belanghebbende overigens ingevolge de CAO verplicht is - en met de docént komt belanghebbende overeen dat haar het overeengekomen salaris wordt doorbetaald (gelet op artikel H.10, lid 3 van de CAO is belanghebbende tot dat laatste overigens niet verplicht, tenzij zij 'schadeloos wordt gesteld conform de regeling vaststelling bedragen per klokuur' hetgeen overigens in casu het geval is).

5.11. De wat ongelukkige formulering ten spijt, neemt vorenstaande niet weg dat het oordeel van het Hof dat tussen belanghebbende en het CITO een rechtsverhouding bestaat waarbij - althans zo begrijp ik voormeld punt 4.6 van de hofuitspraak - over en weer prestaties worden uitgewisseld, mij in het licht van overeenkomst (zie onderdeel 2.5 van deze conclusie) en de daaraan voorafgaande brief van 28 mei 2001 van het CITO aan belanghebbende (zie punt 2.4 hiervóór), rechtens juist, begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd voorkomt.

5.12. In aanmerking nemende dat de uitlegging van de overeenkomst als oordeel van feitelijke aard aan het Hof is voorbehouden en als zodanig niet voor cassatie vatbaar is, leidt dit oordeel zonder meer tot de - ook door het Hof getrokken - conclusie dat belanghebbende een prestatie tegen vergoeding jegens het CITO heeft verricht. Die prestatie bestaat er dan in dat belanghebbende zich ertoe verbindt de docent tijdelijk voor een aantal uren per week (in de overeenkomst 5,75 uur per week) beschikbaar te stellen voor het verrichten van werkzaamheden bij/voor het CITO. En in ruil daarvoor verbindt het CITO zich - althans zo lees ik de overeenkomst - om belanghebbende een bedrag te betalen ('verrekening van kosten'). Het rechtstreekse verband tussen hetgeen belanghebbende doet en hetgeen zij daarvoor van het CITO terugkrijgt, wordt mijns inziens nog versterkt door de omstandigheid dat belanghebbende op basis van de overeenkomst bij voortijdige beëindiging van de door de docent voor het CITO te verrichten werkzaamheden naar rato wordt uitbetaald (zie punt 2.5.4).

5.13. Naar het mij voorkomt verzet belanghebbende zich in haar cassatieberoepschrift zich evenwel niet zozeer tegen 's Hofs oordeel dat tussen de handeling van belanghebbende en de van het CITO ontvangen compensatie een rechtstreeks verband bestaat, maar stelt zij zich ook en vooral op het standpunt dat geen sprake kan zijn van een belastbare dienst vanwege het verplichte karakter van de 'dienst': op grond van artikel H.10, lid 2, van de CAO is belanghebbende immers verplicht om haar docent verlof te verlenen om voor het CITO werkzaamheden te verrichten.

5.14. De opvatting dat het verplichte karakter van een handeling in de weg staat aan de belastbaarheid daarvan, vindt mijns inziens geen steun in Wet of richtlijn. In tegendeel, de ruime omschrijving van het dienstbegrip brengt met zich dat ieder handelen (of nalaten) waartegenover een betaling plaatsvindt, als belastbare dienst moet worden aangemerkt.

5.15. Belanghebbende haalt ter ondersteuning van haar opvatting dat geen sprake kan zijn van een dienst nu belanghebbende verplicht is om de docent buitengewoon verlof te verlenen, het arrest van het HvJ EG van 15 december 1993, Lubbock Fine, nr. C-63/92, BNB 1999/193 m.nt. Simons aan. Volgens belanghebbende onderschrijft het HvJ EG in dit arrest dat geen sprake is van een dienst indien een ondernemer verplicht is afstand te doen van rechten. Deze opvatting berust echter op een verkeerde lezing van het arrest. In de zaak Lubbock Fine ging het om de vraag of een bedrag, verkregen voor het (inderdaad verplichte) doen van afstand van huur, onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed als bedoeld in artikel 13B, onder b, van de Zesde richtlijn kon vallen. Vooronderstelling bij de beantwoording van deze vraag is dat het tegen vergoeding afstand doen van de huur als prestatie moet worden aangemerkt(24): is er immers geen prestatie tegen vergoeding, dan wordt niet aan de vraag toegekomen of een vrijstelling op die prestatie van toepassing is. Het arrest Lubbock Fine kan belanghebbende derhalve geen uitkomst bieden.

5.16. Ook de omstandigheid dat in de CAO wordt gesproken over 'het schadeloos stellen van de werkgever' doet niet af aan het karakter van belanghebbendes handeling als belastbare dienst. Immers, uitgangspunt in de omzetbelasting is dat al hetgeen door een ondernemer tegen vergoeding wordt verricht een belastbare prestatie oplevert. Dat moge ook reeds blijken uit het - door het Hof aangehaalde - bepaalde in artikel 6, lid 1, tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn(25), waarin als voorbeeld van een dienst is aangegeven dat de verplichting om een daad na te laten of om een daad of situatie te dulden, een dienst vormt. Een schadevergoeding of schadeloosstelling kenmerkt zich nu juist door de omstandigheid dat tegenover de betaling daarvan geen prestatie van de schadelijdende partij staat. Of het moest een prestatie zijn, bestaande in het tegen betaling van een (schade)vergoeding ervan afzien naar de rechter te stappen of iets dergelijks.(26)

5.17. Volledigheidshalve memoreer ik in dit kader de arresten van het HvJ EG van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten en van 18 december 1997, Landboden Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17. In deze arresten oordeelde het HvJ EG, kort gezegd, dat bedragen die landbouwers van de overheid ontvingen ter zake van beëindiging c.q. vermindering van hun productie(27), niet de vergoeding vormden voor door de respectievelijke landbouwers verrichte diensten omdat geen sprake was van verbruik in de zin van de btw en de overheid met het geven van de vergoeding in het algemeen belang handelde. Een enigszins vergelijkbare overweging lijkt ook ten grondslag te liggen aan het oordeel van het HvJ EG in zijn arrest van 6 oktober 2009, SPÖ, C-267/08, V-N 2009/52.24, punt 24, dat de 'externe propaganda-activiteiten' die een politieke partij jegens haar regionale en plaatselijke afdelingen verrichtte, niet als economische activiteit kunnen worden aangemerkt (onder meer) omdat de belanghebbende met deze activiteit 'niet werkzaam [is] op de een of de andere markt'. Van een situatie als zich in voormelde arresten voordeed is in casu evenwel geen sprake.

5.18. Ook verdient in dit verband nog vermelding het arrest van het HvJ EG van 18 juli 2007, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, V-N 2007/34.25. In dat arrest oordeelde het HvJ EG dat de bedragen die hotelgasten betaalden als voorschot op hun verblijf, en verschuldigd bleven indien zij niet op kwamen dagen, als forfaitaire schadeloosstelling niet in de heffing diende te worden betrokken. Bij dit arrest vallen wel enige kanttekeningen te plaatsen. Met evenveel recht kan mijns inziens immers worden gezegd dat de betaalde bedragen vergoedingen waren voor het 'vasthouden' van kamers. Het is maar hoe tegen een bepaalde situatie wordt aangekeken.(28) Maar: ook van een situatie als die welke in het arrest Société thermale d'Eugénie-les-Bains aan de orde was, is in casu geen sprake.

5.19. Nu een situatie als hiervoor in 5.17 en 5.18 geschetst zich niet voordoet en het Hof - als hiervoor aangegeven, begrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd - heeft vastgesteld dat het door het CITO betaalde bedrag de vergoeding vormt voor een door belanghebbende verrichte prestatie, bestaande in (in mijn woorden) het beschikbaar stellen van de docent voor CITO-werkzaamheden, dringt de conclusie zich op dat het van het CITO ontvangen bedrag in casu wel degelijk de vergoeding vormt voor een door belanghebbende verrichte prestatie. Daarmee staat vast dat belanghebbende een belastbare dienst jegens het CITO heeft verricht.

5.20. Rechtbank Breda denkt daar overigens anders over, zo maak ik op uit haar uitspraak van 18 maart 2008, nr. AWB 07/3243, LJN: BD0721, V-N 2008/35.2.4. Ook in de procedure die tot deze uitspraak heeft geleid, handelde het volgens Rechtbank Breda om een school voor voortgezet onderwijs die aan personeelsleden buitengewoon verlof had verleend voor het verrichten van werkzaamheden voor het CITO en die in verband daarmee bedragen van het CITO had ontvangen. Rechtbank Breda oordeelde dat:

"2.10. (...) onder de in de CAO-regeling geschetste omstandigheden geen sprake [is] van terbeschikkingstelling van personeel door de school aan de Citogroep (...). De school is slechts verplicht om aan leraren die voor de Citogroep werken verlof te verlenen. Het gegeven dat de school dat verlof verleent op verzoek van de Citogroep, laat geen rechtsbetrekking met betrekking tot de werkzaamheden van de betrokken leraren ontstaan tussen de school en de Citogroep. De rechtbank leidt hieruit af dat geen sprake is van een dienst door de school aan de Citogroep en dat de eventuele schadeloosstelling die de school ontvangt niet een vergoeding is voor een door de school verrichte dienst. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de school blijkens de CAO ook verplicht is verlof te verlenen aan leraren voor werkzaamheden bij de Citogroep als zij niet wordt schadeloos gesteld."

Tegen deze uitspraak is overigens hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch.(29) De uitspraak brengt mij niet op andere gedachten dan die welke ik reeds in 5.14 tot en met 5.16 heb weergegeven.

5.21. Ten slotte kan ook de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat het van het CITO ontvangen bedrag meestal niet kostendekkend is (zie bijvoorbeeld de aanvulling op het bezwaarschrift alsmede blz. 6 van de motivering van het cassatieberoepschrift) niet leiden tot de slotsom dat het bedrag als ontbloot van economisch belang niet als vergoeding kan worden aangemerkt. Gesteld noch gebleken is overigens dat de van het CITO ontvangen bedrag slechts symbolisch is.(30) In tegendeel, uit de brief van 28 mei 2001 van het CITO (zie 2.4) kan worden afgeleid dat bij de berekening van de vergoeding die belanghebbende ontvangt, wordt uitgegaan van de salarisschaal volgens welke de desbetreffende docent bezoldigd wordt. Dat wijst niet op een vergoeding met slechts een symbolisch karakter.

5.22. Gelet op het vorenstaande moet worden vastgesteld dat het eerste cassatiemiddel faalt.

6. Tweede middel: onderwijsvrijstelling

6.1. Onderwijsvrijstelling - algemeen

6.1.1. Nu het eerste middel faalt, en er derhalve van moet worden uitgegaan dat de bedragen die belanghebbende van het CITO heeft ontvangen de vergoeding vormen voor een door belanghebbende jegens het CITO verrichte belastbare dienst, komt aan de orde de vraag of - zoals belanghebbende stelt, doch de Staatssecretaris betwist - de diensten van belanghebbende als nauw met onderwijs samenhangende diensten van omzetbelasting zijn vrijgesteld.

6.1.2. In de Wet is de vrijstelling voor het verstrekken van onderwijs (hierna ook: onderwijsvrijstelling) opgenomen in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o. Op grond van deze bepaling (tekst tot 11 juli 2008) is vrijgesteld:

"het verstrekken van:

1°. onderwijs, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;"

6.1.3. Ingevolge artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) wordt onder onderwijs mede begrepen:

"(...) het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid."

6.1.4. De vorenvermelde bepalingen moeten worden geacht uitvoering te geven aan het bepaalde in - voor zover hier van belang - artikel 13A, aanhef en lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn (en thans aan artikel 132, lid 1, onderdeel i en j, van richtlijn 2006/112/EG). Op grond van die bepaling moeten de lidstaten vrijstelling verlenen voor (met cursivering MvH):(31)

"i. onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

6.1.5. Uit de bewoordingen van de richtlijnbepaling blijkt dat niet alleen het onderwijs zelf onder de vrijstelling moet worden gebracht, maar dat ook diensten en goederenleveringen die nauw met onderwijs samenhangen van btw zijn vrijgesteld. De wettekst(32) (zie 6.1.2) beperkt de vrijstelling evenwel tot het verstrekken van onderwijs. Van samenhangende diensten of leveringen wordt in de Wet geen gewag gemaakt. Dat neemt niet weg dat uitgangpunt zal moeten zijn - het karakter van de richtlijn noopt daartoe - dat ook in Nederland, ook gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, ook met onderwijs samenhangende diensten(33) onder de vrijstelling kunnen worden gebracht.(34)

6.1.6. Bij de beantwoording van de kernvraag of een dienst - en meer specifiek: die van belanghebbende - als nauw met onderwijs samenhangende dienst onder de vrijstelling kan worden gebracht, spelen de volgende (sub)vragen een rol:

- Wanneer hangt een dienst 'nauw samen met' onderwijs? En in het verlengde daarvan:

- Wat is onderwijs? En

- kan een dienst alleen nauw met onderwijs samenhangen indien zij wordt verricht aan een afnemer die zelf onderwijs verstrekt en/of door een (erkende) dienstverrichter die zelf (vrijgesteld) onderwijs geeft?

6.2. Nauwe samenhang met (vrijgestelde) hoofddienst

6.2.1. De richtlijn kent diverse vrijstellingsbepalingen waarin de reikwijdte van de desbetreffende vrijstelling wordt uitgebreid tot onder meer diensten die met de vrijgestelde (hoofd)dienst nauw samenhangen. Te denken valt - ik ben niet volledig - aan de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging van artikel 13A, aanhef, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel b van richtlijn 2006/112/EG), aan het maatschappelijk werk, de sociale zekerheid en de bescherming van kinderen van artikel 13A, aanhef, en lid 1, onder g en h, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1, aanhef en onderdelen g en h van richtlijn 2006/112/EG) en - uiteraard - aan het onderwijs van artikel 13A, aanhef, lid 1, en onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Een omschrijving van het begrip diensten 'die nauw samenhangen met' onderwijs ontbreekt echter in de richtlijn. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt evenwel af te leiden dat het hier gaat om diensten die daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de hoofdprestatie. Ik citeer in dit verband punt 28 uit het arrest van het HvJ EG van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, BNB 2008/100 m.nt. Van Kesteren (cursivering MvH):

"Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als "nauw samenhangend" met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punten 27-30; arresten Dornier(35), reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia(36), reeds aangehaald, punten 17 en 18)."

6.2.2. In punt 29 van het arrest Horizon College geeft het HvJ EG, onder verwijzing naar zijn eerdere jurisprudentie, (nogmaals) aan wat moet worden verstaan onder een nevenprestatie. Dat is:

"29. Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 24; arresten CPP, reeds aangehaald, punt 30; Dornier, reeds aangehaald, punt 34, en Ygeia, reeds aangehaald, punt 19)."

6.2.3. Uit de hiervoor weergegeven omschrijvingen meen ik te moeten opmaken dat de term 'nauw samenhangende prestaties' in wezen niets anders betekent dan 'nevenprestaties'. Dergelijke prestaties worden in de arresten die het HvJ EG in vorenaangehaald punt 29 van het arrest Horizon College vermeldt overigens omschreven als prestaties die geen doel op zich vormen, maar een middel zijn om de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker te maken. Daarbij teken ik aan dat het in de door het HvJ EG aangehaalde zaken CPP, Madgett en Baldwin, en Ygeia telkens ging om een dienstverrichter die zowel de hoofddienst als de (gestelde nauw samenhangende) nevenprestatie jegens de (uiteindelijke) afnemer verrichtte, terwijl het bij de 'nauw samenhangende' prestaties in de zaak Horizon en in die van de zaak Dornier(37) juist ging om prestaties die worden verricht door een ándere ondernemer dan die welke de hoofddienst verricht. In zoverre is het in een situatie als die van het arrest Horizon (en die van het arrest Dornier) wat moeizamer om te spreken van een dienst 'die de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker maakt'. Dat zou ook de reden kunnen zijn waarom het HvJ EG in de zaak Horizon spreekt over een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht.(38)

6.2.4. Voorgaande betekent evenwel niet dat alle prestaties die op basis van vorenvermelde omschrijving als nevenprestatie bij een 'hoofdprestatie' zijn aan te merken automatisch ook onder de vrijstelling vallen. Voor toepasbaarheid van de vrijstelling heeft immers (bovendien) op grond van artikel 13A, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 134 van richtlijn 2006/112/EG) nog te gelden dat van de vrijstelling van, onder meer, artikel 13A, lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn, zijn uitgesloten diensten die niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen. Alleen onontbeerlijke diensten kunnen delen in de vrijstelling. Ook dit aspect neemt het HvJ EG mee in het arrest Horizon College (cursivering van mijn hand):

"38. (...) volgt (...) uit artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn dat diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met de hoofdactiviteiten die onder meer in artikel 13, A, lid 1, sub i, worden bedoeld, alleen voor de vrijstelling in aanmerking kunnen komen indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die vrijgestelde handelingen (zie eveneens in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Duitsland, punt 48; Ygeia, punt 26, en Stichting Kinderopvang Enschede(39), punt 25).

6.2.5. In deze formulering valt op dat het HvJ EG het bepaalde in artikel 13A, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn zó lijkt uit te leggen dat de vrijstelling voor nauw samenhangende en onontbeerlijke diensten alleen van toepassing is op prestaties die 'onmiddellijk' nauw samenhangen met (en onontbeerlijk zijn voor) de in de desbetreffende vrijstellingsbepaling vermelde 'hoofddienst'. Het cursief gemaakte 'die' slaat immers terug op de eerder in de zin vermelde 'hoofdactiviteiten'. De tekst van artikel 13A, lid 2, onder b, aanhef en eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn, is mijns inziens echter ruimer. Op grond van deze bepaling zijn namelijk uitgesloten van (onder meer) de onderwijsvrijstelling diensten (met mijn cursivering):

"(...) indien:

- zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;"(40)

Ik lees hierin dat ook diensten die onontbeerlijk zijn voor het verrichten van nauw samenhangende diensten onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. 'De' vrijgestelde handelingen waarvan in artikel 13A, lid 2, onder b, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn wordt gesproken, zijn immers niet alleen de 'hoofddiensten', maar ook de daarmee nauw samenhangende diensten die in de vrijstellingsbepaling onder de vrijstelling zijn gebracht. Aangezien in artikel 13A, lid 1, aanhef en onder i, van de Zesde richtlijn ook met onderwijs nauw samenhangende diensten onder de vrijstelling zijn gebracht, valt mijns inziens met recht te verdedigen - en dat doe ik dan ook - dat ook diensten die nauw samenhangen met en onontbeerlijk zijn voor handelingen die zelf nauw samenhangen met (en onontbeerlijk zijn voor) onderwijs, in de vrijstelling zouden moeten kunnen delen. De 'hoofddienst' waarmee een (vrij te stellen) dienst nauw samenhangt, kan mijns inziens dan ook zelf een met een andere vrijgestelde hoofddienst nauw samenhangende dienst zijn. Dat betekent dat een nevenprestatie bij een met onderwijs nauw samenhangende dienst mijns inziens ook in de onderwijsvrijstelling kan delen; de nauwe samenhang met onderwijs kan derhalve 'middellijk' zijn, zonder buiten het bereik van de vrijstelling te vallen.

6.2.6. Daaraan doet naar mijn mening niet af de omstandigheid dat in met name het arrest Horizon College de (neven)dienst wordt beoordeeld op haar nauwe samenhang met de 'hoofdvrijstelling', onderwijs. In de context van dit arrest stond nu eenmaal de vraag centraal of het uitlenen van een docent nauw samenhangt met het onderwijs zelf. Ook het arrest van 9 februari 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04, BNB 2006/154 m.nt. Van Hilten wijst er niet op dat alleen diensten die rechtstreeks samenhangen met de in de vrijstellingsbepaling vermelde 'hoofdvrijstelling' onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. In punt 22 van dit arrest overweegt het HvJ EG:

"De Nederlandse regering verwijst in dit opzicht terecht naar de bewoordingen van artikel 13, A, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn, volgens welke `[v]an vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b, g, h, i, l, m en n [...] diensten en leveringen van goederen [zijn] uitgesloten indien [...] zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen'. Uit deze bepalingen volgt immers dat ook de hoofdactiviteit waarmee de betrokken levering van goederen of diensten nauw samenhangt, een vrijgestelde handeling moet zijn. In het hoofdgeding veronderstelt de vrijstelling van de diensten die door de Stichting worden verricht als bemiddelaar tussen de vraagouders en de gastouders dus dat de door deze laatsten verzorgde kinderopvang zelf van BTW is vrijgesteld."

6.2.7. Ik lees in deze overweging dat voor toepassing van de vrijstelling op nauw samenhangende onontbeerlijke diensten vereist is, dat de activiteit (door het HvJ EG aangeduid als 'hoofdactiviteit') waarmee de desbetreffende handeling nauw samenhangt zélf van btw moet zijn vrijgesteld, wil de vrijstelling toepassing vinden. Daarbij merk ik op dat in het arrest Kinderopvang Enschede de vrijstellingen voor 'nauw met maatschappelijk werk' respectievelijk 'nauw met de bescherming van kinderen' samenhangende prestaties(41) centraal stond. De 'hoofddienst' in deze zaak was dus zélf al een nauw samenhangende prestatie. De in die zaak in geschil zijnde prestatie (de bemiddeling bij kinderopvang) was - althans in geschil was of die samenhang bestond - dáár weer nauw mee samenhangend. Dat pleit ervoor dat ook prestaties die nauw samenhangen met prestaties die zelf als nauw samenhangende prestaties bij een 'hoofdvrijstelling' onder die vrijstelling kunnen worden gebracht.

6.2.8. Vóór de uitlegging dat ook middellijk nauw samenhangende diensten in vorenbedoelde zin onder de vrijstelling kunnen worden gebracht, spreekt ook dat naar het oordeel van het HvJ EG het begrip 'diensten die nauw samenhangen met onderwijs' niet al te strikt moet worden uitgelegd, gelet op het met de onderwijsvrijstelling beoogde doel. In zijn arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, V-N 2002/34.17(42) overwoog het HvJ EG hieromtrent als volgt (met cursivering van mijn hand):

"46. Vastgesteld zij eveneens, dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs.

47. Dit begrip vergt niettemin geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (zie, naar analogie, betreffende artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23). (...)"

6.2.9. In voormeld arrest Commissie/Duitsland interpreteerde het HvJ EG de term 'onontbeerlijk' overigens - in tegenstelling tot de aanzet in vorenaangehaald punt 47 van dit arrest - op zijn zachtst gezegd niet erg ruim. Integendeel. Het HvJ EG overwoog in punten 48-49 (met mijn cursivering):

"48. Bovendien is het verrichten van dergelijke projecten, hoewel mogelijk zeer nuttig voor het universitair onderwijs, anders dan de Duitse regering stelt, niet absoluut noodzakelijk(43) om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken, namelijk de opleiding van studenten in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan. Vastgesteld dient immers te worden, dat tal van instellingen voor universitair onderwijs dit doel bereiken zonder onderzoeksprojecten onder bezwarende titel te verrichten, en dat er andere manieren bestaan om de band tussen het universitair onderwijs en het beroepsleven te garanderen.

49. Derhalve kan het onder bezwarende titel verrichten van onderzoeksprojecten, door openbare instellingen voor hoger onderwijs, niet worden beschouwd als een nauw met het universitair onderwijs samenhangende activiteit in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn."

Dat lijkt mij niet te stroken met de in punt 47 gepredikte niet bijzonder strikte uitlegging, ook al ging punt 47 over de invulling van het in artikel 13A, lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn opgenomen begrip 'nauw samenhangende diensten' en draaien de punten 48 en 49 om de uitlegging van de onontbeerlijkheid van artikel 13A, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn. In de eerdergenoemde arresten Kinderopvang Enschede en Horizon geeft het HvJ EG overigens een iets ruimere invulling aan het begrip onontbeerlijk: een dienst is onontbeerlijk indien zij van zodanige aard en kwaliteit is dat de afnemer niet van een gelijkwaardige dienst verzekerd zou kunnen zijn zonder de desbetreffende samenhangende/neven- activiteit. Ik verwijs naar punt 27 van het eerder vermelde arrest Kinderopvang Enschede, en de passages uit de conclusie van A-G Sharpston waarnaar daarin wordt verwezen, alsmede naar punt 39 van het arrest Horizon.

6.2.10. Het voorgaande laat onverlet dat er voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op 'met onderwijs nauw samenhangende diensten' ook een hoofdprestatie moet zijn (eventueel in de 'top' van een 'keten' van samenhangende diensten, vgl. punt 6.2.5) die op zichzelf als onderwijs kwalificeert. Dat brengt ons bij de vraag wanneer een prestatie als (vrijgesteld) onderwijs valt aan te merken.

6.3. Onderwijs en het afnemen van examens

6.3.1. Het begrip 'onderwijs' is een communautair begrip, doch wordt in de Zesde richtlijn, en als zodanig evenmin in verordening 1777/2005/EG(44) omschreven. Ook het HvJ EG heeft de vingers nooit willen branden aan een precieze definitie van het begrip 'onderwijs'. In zijn arrest van 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, V-N 2007/28.22 (inzake een free-lance docent die huiswerkbegeleiding verzorgde en keramiek- en pottenbakkerscursussen gaf in centra voor volwassenenonderwijs) geeft het HvJ EG aan dat zijns inziens een definitie van (school- of universitair) onderwijs - althans in de zaak Haderer - niet nodig is:

"26. Het is niet nodig in dit arrest een precieze definitie te geven van het communautaire begrip "school- of universitair onderwijs" in de zin van het btw-stelsel; veeleer volstaat de opmerking dat dit begrip zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten les wordt gegeven ten einde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben."

6.3.2. Ook in het meergenoemde arrest Horizon College komt het HvJ EG tot een oordeel zonder het begrip 'onderwijs' precies te definiëren:

"18. (...) dat (...) de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element van de onderwijsactiviteit is.

19. Gelet op (...) volstaat het bestaan van die overdracht op zich echter niet om de terbeschikkingstelling van een leraar aan een onderwijsinstelling teneinde onder verantwoordelijkheid van die instelling onderwijs te verzorgen, zonder meer als onderwijsactiviteit aan te merken.

20. Zoals de Commissie ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, bestaat de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde onderwijsactiviteit immers uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen."

Volledigheidshalve: het HvJ EG oordeelde uiteindelijk dat het ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling niet als (het geven van) onderwijs onder de vrijstellingsbepaling kon worden gebracht, doch dat deze prestatie onder bepaalde voorwaarden wel (als nauw met onderwijs samenhangende prestatie) kan worden vrijgesteld indien de terbeschikkingstelling een middel is om het als hoofdprestatie aangemerkte onderwijs onder optimale omstandigheden te laten verlopen (zie punt 29 van het arrest, aangehaald in 6.2.2 van deze conclusie). Op die voorwaarden kom ik - voorzover voor de onderhavige zaak relevant - terug in onderdeel 6.4 van deze conclusie.

6.3.3. Hoewel derhalve uit de jurisprudentie van het HvJ EG wel enige aspecten kunnen worden afgeleid die van belang zijn bij de beoordeling of een prestatie als onderwijs kan worden aangemerkt, moet er van uit worden gegaan dat er geen sluitende definitie van 'onderwijs' is. Dat brengt met zich dat er een zekere ruimte is om prestaties als onderwijs aan te merken en onder de vrijstelling te brengen. Uit het aloude arrest van het HvJ EG van 14 mei 1985, Van Dijks Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, volgt namelijk dat in dergelijke gevallen - dat wil zeggen gevallen waarin bepalingen uit de richtlijn geen aanwijzing geven omtrent de aan een term te geven betekenis en er ook geen opheldering kan worden gevonden in het doel dat de Raad bij de vaststelling van de richtlijnen voor ogen stond(45) - voor de uitlegging van dat begrip te rade moet worden gegaan bij het spraakgebruik(46).

6.3.4. Of in casu aan het spraakgebruik wordt toegekomen bij de invulling van het in deze zaak centraal staande 'onderwijs' valt echter te bezien, nu de Nederlandse regelgeving in een invulling voorziet.

6.3.5. Als aangegeven in 6.1.2 en 6.1.3 van deze conclusie wordt in Nederland op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, sub 2, van de Wet juncto artikel 8, lid 2 van het Uitvoeringsbesluit het afnemen van examens ter afsluiting van - kort gezegd - het reguliere school- en universitaire onderwijs, aangemerkt als het verstrekken van onderwijs, ook als de examens worden afgenomen door een andere ondernemer dan die welke het (eigenlijke) onderwijs verstrekte.

6.3.6. Het komt mij voor dat, zo het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs al niet als onderwijs in de zin van artikel 13A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt - waarvoor mijns inziens, gelet ook op de ruimte die bestaat bij de uitlegging van het communautaire begrip 'onderwijs' (zie 6.3.3), veel te zeggen valt(47) - in elk geval in Nederland het afnemen van deze examens als zodanig wordt aangemerkt. Zou derhalve het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs onverhoopt geen onderwijs in de zin van artikel 13A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn zijn - waarmee de nationale regelgeving op dit punt niet in overeenstemming zou zijn met de richtlijn - dan kan een belastingplichtige desgewenst op de voor hem gunstiger nationale bepaling een beroep doen.(48)

6.3.7. Er kan mitsdien van uit worden gegaan - en dat doe ik in het navolgende dan ook - dat het afnemen van examens ter afsluiting van school- en universitair onderwijs op zichzelf vrijgesteld onderwijs vormt.

6.3.8. Dat afnemen van examens wordt overigens niet door het CITO gedaan. De (eind)examens, aan het maken waarvan de docent van belanghebbende medewerking verleent, worden niet door het CITO afgenomen, maar door de scholen zelf. Het lijkt mij op dit punt in de conclusie zinvol een overzicht te geven van de 'spelers' die in Nederland bij het maken en afnemen van eindexamens betrokken zijn.

6.3.9. Eindexamens in het voorgezet onderwijs worden ingevolge artikel 29 van de Wet op het voortgezet onderwijs(49) door de school afgenomen. Op grond van het (Koninklijk) besluit van 10 juli 1989, houdende bepalingen inzake de eindexamens aan de scholen voor v.w.o., h.a.v.o., m.a.v.o. en l.b.o, Stb. 327(50) (verder: eindexamenbesluit(51)) worden zij afgenomen door de directeur en de examinatoren van de school.(52) Ingevolge artikel 4, eerste lid, van het eindexamenbesluit bestaan de eindexamens uit een centraal examen en - in principe - een schoolexamen.(53)

6.3.10. Het schoolexamen wordt door de school zelf verzorgd. De opgaven voor het centraal examen echter worden ingevolge artikel 39 van het Eindexamenbesluit tot stand gebracht door de door de minister van Onderwijs ingestelde en onder zijn eindverantwoordelijkheid(54) staande Centrale Examencommissie Vaststelling Opgaven (CEVO)(55). Op de website van de CEVO (www.cevo.nl) valt te lezen dat de CEVO zelf geen examenopgaven produceert, maar dat zij een gespecificeerde opdracht voor de productie van de opgaven en de toetsen voor het centraal examen aan het CITO geeft, en daarnaast het productiewerk van het CITO begeleidt. Aan artikel 3 van de Instellingsbeschikking CEVO van de Staatssecretaris van OCW ontleen ik omtrent de relatie tussen het CEVO en het CITO het volgende:

"De relatie tussen de CEVO en het Cito ziet er als volgt uit. De Minister beslist conform de door de Wet Subsidiëring Landelijke Onderwijsondersteunende Activiteiten voorgeschreven procedure over de examenactiviteiten van het Cito, waaronder het produceren van de toetsen voor de centrale examens. De CEVO zal de Minister hierin bijstaan. Vervolgens zal de CEVO binnen het kader daarvan het Cito rechtstreeks opdrachten geven tot het produceren van examens.

Het Cito draagt zorg voor de productie van de toetsen voor de centrale examens met inachtneming van de planning en inhoudelijke richtlijnen van de CEVO. Het Cito trekt daarvoor zelf docenten en andere deskundigen aan. Het is de bedoeling dat de CEVO regelmatig inzage heeft in de stand van zaken en in de (half)producten, zodat eventueel nadere aanwijzingen kunnen worden gegeven."

6.3.11. Het CITO is dus feitelijk verantwoordelijk voor het maken van de opgaven voor de centrale examens. Voor het vervaardigen daarvan maakt het CITO, als aangegeven in de in 6.3.10 aangehaalde passage uit de Instellingsbeschikking CEVO, gebruik van (aan middelbare scholen verbonden) vakdocenten, zoals in casu (zie artikel 1 van de overeenkomst), A, die - voor het CITO - werkzaam is in de constructiegroep voor de centrale examens voor het vak Frans havo.

6.3.12. Het CITO, op zijn beurt, is ook niet 'zomaar' een vragenproducent. Tot 1 augustus 1997 was het CITO ingevolge artikel 8, lid 3, eerste gedachtestreepje van de Wet op de onderwijsverzorging (verder: WOV) aangewezen als één van de twee specifieke (onderwijsverzorgings)instellingen. Betreffende bepaling luidde voor zover hier van belang als volgt:

"1. De onderwijsverzorgingsinstellingen worden onderscheiden in:

a. algemene instellingen;

b. specifieke instellingen.

(...)

3. Specifieke instellingen zijn:

- het Instituut voor Toetsontwikkeling;

- het Instituut voor Leerplanontwikkeling."

De hier bedoelde instellingen hielden zich krachtens artikel 2, lid 2, van de WOV(56) bezig met 'dienstverlening, betrekking hebbend op het onderzoek, de toetsontwikkeling dan wel leerplanontwikkeling ten dienste van het onderwijs'.

6.3.13. Onderwijsverzorgingsinstellingen - waaronder dus het CITO - waren (en zijn) wat betreft hun als zodanig verrichte diensten op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel f, juncto artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit en de daarbij behorende Bijlage B, post b.27, vrijgesteld van omzetbelasting. In Nederland lijken de activiteiten van instellingen als het CITO derhalve ondergebracht onder de vrijstelling voor sociale en culturele activiteiten. Dat neemt niet weg dat dat activiteiten als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de WOV mij veeleer in de sfeer van het onderwijs en - eventueel - de onderwijsvrijstelling lijken te liggen dan in de sociaal-culturele sfeer. In dezelfde zin betogen D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 231 (vóór het arrest Horizon College):

"Volledigheidshalve zij in het kader van de vrijstellingen op het gebied van het onderwijs opgemerkt, dat de Nederlandse wetgeving nog een vrijstelling kent voor de prestaties die worden verricht door onderwijsverzorgingsinstellingen als bedoeld in de Wet op de onderwijsverzorging (artikel 11, eerste lid, onderdeel f, juncto bijlage B, post b.27, van het Uitvoeringsbesluit). Wij houden het erop dat deze vrijstelling in de richtlijn onder artikel 13, A, lid 1, onderdeel i, kan worden gebracht als diensten die nauw met onderwijs samenhangen."

6.3.14. Hoewel in bijlage B, post b.27 bij het Uitvoeringsbesluit nog steeds melding wordt gemaakt van 'onderwijsverzorgingsinstellingen als bedoeld in de WOV', is deze wet niet meer van kracht. (57) Reeds op 1 augustus 1997 is de WOV ingetrokken(58) en vervangen door de Wet subsidiëring landelijke onderwijsondersteunende activiteiten (Wet SLOA).(59) Op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel b, van deze Wet kan de minister een instelling subsidie verlenen voor:

"de ontwikkeling van toetsen, examens en peilingen".

Het komt mij voor dat het CITO gedurende de gehele periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, op grond van deze wettelijke bepaling gesubsidieerd is.(60)

6.3.15. Tot zover de spelers bij het vervaardigen en afnemen van eindexamens. En dan nu terug naar de btw.

6.4. Vrijstelling en (belang van) hoedanigheid dienstverrichter en afnemer

6.4.1. Voor de toepassing van de (onderwijs)vrijstelling is blijkens de tekst van artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Zesde richtlijn vereist dat de desbetreffende (onderwijs-, of daarmee samenhangende) diensten worden verricht door

"publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend".

6.4.2. Het lijkt mij in deze zaak boven alle twijfel verheven dat belanghebbende een zodanige instelling is. Dat betekent dat door belanghebbende verzorgd onderwijs (inclusief het afnemen van examens, zie punten 6.1.3, 6.3.5 en 6.3.6 van deze conclusie) en de door haar verrichte daarmee samenhangende prestaties onder het bereik van de vrijstelling vallen.

6.4.3. In cassatie komt evenwel de vraag op of voor toepassing van de vrijstelling op met onderwijs samenhangende prestaties ook vereist is dat de afnemer de hoedanigheid van (erkende) instelling heeft. Uit de richtlijntekst valt dat niet op te maken. Uit het arrest Horizon College leidt het Hof af dat nauw met onderwijs samenhangende diensten alleen dan van omzetbelasting zijn vrijgesteld indien zij worden verricht aan afnemers die zelf ook als onderwijsinstelling zijn aan te merken (zie punt 4.10 van de hofuitspraak).

6.4.4. In zijn algemeenheid lijkt mij dat niet juist. Het kan niet zo zijn dat nauw met onderwijs samenhangende diensten alleen onder de vrijstelling kunnen vallen indien zij worden verricht door een onderwijsinstelling aan een onderwijsinstelling.(61) In dat geval zouden immers ook bij-onderwijs-komende diensten door een onderwijsinstelling rechtstreeks jegens studenten niet in de vrijstelling kunnen delen, hetgeen niet de bedoeling kan zijn. Ik denk ook niet dat het Hof het zo bedoeld heeft. Het Hof heeft uit het arrest Horizon College en wellicht ook met een schuin oog kijkend naar het arrest Kinderopvang Enschede afgeleid dat indien bij onderwijs komende nevenprestaties niet rechtstreeks aan de eindafnemer (de student, de scholier) worden verstrekt, de vrijstelling alleen van toepassing is als de afnemer van die nevenprestatie ook een onderwijsinstelling is. Ik zou zover niet willen gaan. Bedacht moet worden dat in het arrest Horizon College 'toevallig' sprake was van een dienstverrichter en een afnemer die beide (erkende) onderwijsinstellingen waren en het ging om het ter beschikking stellen van docenten om onderwijs te geven. In deze context is het dat het HvJ EG overwoog:

"39. Om aldus (MvH: als onontbeerlijk voor het verrichten van vrijgestelde handelingen) te worden aangemerkt moet de tijdelijke terbeschikkingstelling van leraren zoals in het hoofdgeding aan de orde is, van zodanige aard en kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan hun studenten verstrekte onderwijs (zie mutatis mutandis, arrest Stichting Kinderopvang Enschede, reeds aangehaald, punten 27, 28 en 30)".

6.4.5. Zo staat het evenwel niet in de richtlijn. De richtlijn stelt vrij onderwijs en daarmee samenhangende diensten die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doelen worden erkend.(62) Dat zijn mijns inziens niet altijd per se onderwijsinstellingen pur sang (scholen, universiteiten). Een instelling die erkend is als organisatie die met onderwijs nauw samenhangende prestaties verricht (een 'soortgelijk doel', waarbij ik denk aan bijvoorbeeld de instellingen als bedoeld in de (oude) WOV), kan mijns inziens derhalve evenzeer onder de vrijstelling vallen. Daarbij heeft dan te gelden dat iedere ondernemer in de onderwijs- en daarmee-samenhangende-prestatie keten door de betrokken lidstaat als onderwijsinstelling of instelling met soortgelijk doel ('soortgelijk doeler') erkend is, wil zijn prestatie überhaupt onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Dat betekent dat de door een 'soortgelijk doeler' ingekochte diensten alleen onder de vrijstelling kunnen vallen indien zij zijn ingekocht van een erkende onderwijsinstelling of van een andere 'soortgelijk doeler'. Mits uiteraard de desbetreffende diensten als onderwijs of daarmee samenhangende dienst kunnen worden aangemerkt.

6.4.6. In zoverre speelt derhalve zonder meer een rol dat de afnemer van een (samenhangende) dienst zelf onder de vrijstelling moet vallen wil deze (door hem ingekochte) dienst onder de vrijstelling kunnen vallen, maar dat wil niet zeggen dat de vrijstelling alleen van toepassing is op ingekochte diensten bestaande in het daadwerkelijk onderwijzen. Waar het om gaat is dat de afnemer van de ingekochte dienst zelf voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden, waaronder met name de eis - althans voor zover hier van belang - van 'erkend zijn'. In de punten 33 en 34 van het arrest Horizon College zegt het HvJ EG dat in wezen in zoveel woorden (cursivering van mijn hand):

"33. Voor de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling geldt echter een aantal voorwaarden, die uit dat artikel zelf voortvloeien.

34. In de eerste plaats moet zowel de hoofdactiviteit van het verzorgen van onderwijs als de daarmee nauw samenhangende goederenlevering of dienstverrichting geschieden door een van de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn genoemde lichamen."

6.5. Hoe pakt de theorie uit in de onderhavige casus?

6.5.1. Teneinde te bezien of belanghebbendes diensten jegens het CITO in de (onderwijs)vrijstelling kunnen delen, begin ik niet bij belanghebbende, maar aan de andere kant van het spectrum: de examen afnemende school.

6.5.2. Als eerder in deze conclusie opgemerkt (zie 6.3.5 - 6.3.7), maakt het afnemen van examens - zeker waar het gaat om het voortgezet onderwijs als dat waarin belanghebbende actief is - mijns inziens integraal onderdeel uit van het onderwijs (zie ook artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit). Eerder gaf ik al aan dat de eindexamens door de school worden afgenomen (zie 6.3.8 - 6.3.9). Nu het hier gaat om examens die door de school worden afgenomen, vallen de eindexamens onder het door scholen (waaronder belanghebbende) gegeven onderwijs.

6.5.3. Het lijkt mij niet voor enige twijfel vatbaar dat om examens te kunnen afnemen, examenopgaven gemaakt moeten worden. Voor zover het betreft het van het eindexamen uitmakende schoolexamen (zie 6.3.10) verzorgt de school dat zelf. Het centrale deel van het eindexamen wordt evenwel, buiten de school om, van overheidswege onder auspiciën van de CEVO (zie 6.3.10) gemaakt c.q. vastgesteld - naar ik aanneem om uniformiteit van de (intrinsieke waarde van de) examens te waarborgen. De CEVO is, naar ik begrijp - zie de regelgeving vermeld in 6.3.10 - onderdeel van het ministerie van OCW. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat de CEVO (dan wel het ministerie van OCW waarvan zij deel uitmaakt) rechtstreeks een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Zesde richtlijn is (d.w.z. een publiekrechtelijk lichaam dat is ingesteld voor het verstrekken van onderwijs en daarmee samenhangende diensten), dan wel een erkende instelling met een soortgelijk doel als bedoeld in artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Evenmin lijkt het mij aan twijfel onderhevig dat hetgeen de CEVO doet nauw samenhangt met onderwijs (zonder examenopgaven geen eindexamen) en daarvoor onontbeerlijk is (zonder examenopgaven kan er geen eindexamen worden afgenomen en is het voortgezet onderwijs niet volledig).

6.5.4. De CEVO zet het daadwerkelijk uitvoeren van haar activiteiten - het daadwerkelijk maken van de opgaven - uit naar het CITO (zie 6.3.10 en 6.3.11 van deze conclusie). Hoewel van deze instelling eigenlijk niet meer kan worden gezegd dat zij als specifieke onderwijsverzorgingsinstelling is aangewezen, nu de WOV, waarin deze aanwijzing was opgenomen, inmiddels is ingetrokken, meen ik dat er, gezien de Wet SLOA, op grond van welke wet het CITO na de intrekking van de WOV gesubsidieerd wordt (zie 6.3.14), toch moet worden aangenomen dat het CITO kan worden aangemerkt als een instituut dat in Nederland erkend is ten aanzien van - voor zover in casu van belang - het maken van examenopgaven, dit te meer nu het CITO in de Instellingsbeschikking CEVO uitdrukkelijk is aangewezen als hét instituut dat de vragen maakt (zie 6.3.10). Het CITO is derhalve weliswaar, evenmin overigens als de CEVO, een onderwijsinstelling, maar ik meen dat zij wel kan worden gekwalificeerd als een 'instelling met een soortgelijk doel' als bedoeld in artikel 13A, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Dat het instituut in Nederland onder het bereik van de sociaal-culturele vrijstelling viel/valt, doet daaraan, zoals ik in punt 6.3.13 betoogde, mijns inziens niet af.

6.5.5. Uitgaande van de erkenning is de vraag of de diensten die het CITO (jegens de eveneens erkende CEVO) verricht, diensten zijn die met het onderwijs samenhangen. Ik beantwoord die vraag bevestigend. Als hetgeen CEVO tot opdracht heeft een met onderwijs samenhangende - en voor het onderwijs onontbeerlijke - dienst is(63) (quod est), dan is de daadwerkelijke uitvoering daarvan door het CITO dat ook.

6.5.6. Daarmee zijn we bij de laatste schakel in de 'samenhangende-diensten-keten' aangeland: de diensten die het CITO betrekt om de examenopgaven te kunnen maken. De diensten die belanghebbende verricht, derhalve.

6.5.7. Bij de beoordeling daarvan moet ervan worden uitgegaan (zie onderdeel 6.4 en punt 6.5.4) dat zowel belanghebbende als het CITO erkende instellingen zijn voor onderwijs- c.q. soortgelijke doeleinden. Daarop kan toepassing van de vrijstelling derhalve niet afstuiten. Het komt mij voorts voor dat het gebruikmaken van docenten (c.q. vanuit belanghebbende gezien, het ter beschikking stellen van docenten) om examenopgaven te maken, een met onderwijs samenhangende dienst is in die zin dat de (door het CITO verrichte samenhangende) dienst optimaal wordt verricht indien gebruik kan worden gemaakt van de expertise van docenten die het daadwerkelijke onderwijs geven. Daarbij komt mijns inziens dat de tijdelijke terbeschikkingstelling van docenten uit de onderwijspraktijk de kwaliteit van de gemaakte examens verzekert. Daarmee is de dienst van belanghebbende evenzeer onontbeerlijk, zoals overigens in wezen ook uit de in 6.3.10 aangehaalde passage uit artikel 3 van de Instellingsbeschikking CEVO kan worden afgeleid ('het Cito trekt daarvoor zelf docenten (...) aan') en blijkt uit het tweede gedachtestreepje van de - in punt 2.5.1 geciteerde - considerans van de overeenkomst ('dat de inbreng van in de onderwijspraktijk werkzame docenten hierbij noodzakelijk is').

6.5.8. Ik kom derhalve tot de slotsom dat de diensten van belanghebbende in de vrijstelling kunnen delen. Daarbij heb ik overigens in mijn achterhoofd gehouden overweging 47 van het HvJ EG in zijn eerder aangehaalde arrest Commissie/Duitsland, C-287/00, dat de term nauw met onderwijs samenhangende activiteiten niet al te strikt moeten worden uitgelegd (zie citaat in punt 6.2.8).

6.5.9. Ten slotte kan nog het volgende worden opgemerkt. Als aangegeven in 6.3.13 zijn onderwijsverzorgingsinstellingen als bedoeld in de WOV - waaronder ook het CITO moet worden gerangschikt - op grond van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit juncto Bijlage B, post b.27 bij het Uitvoeringsbesluit onder de vrijstelling gebracht. Daarmee heeft de wetgever de diensten van deze instellingen onder het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet gerangschikt. Dat betekent dat de diensten van deze instellingen door de Nederlandse wetgever kennelijk worden aangemerkt als diensten van sociale of culturele aard. Hoewel - naar ik in 6.3.13 reeds aangaf - de diensten van onderwijsverzorgingsinstellingen mijns inziens veeleer als onderwijs c.q. daarmee samenhangende diensten zouden moeten worden gerubriceerd en daarmee onder het bepaalde in artikel 13A, lid 1, onder i, van de Zesde richtlijn vallen, acht ik verdedigbaar - in aanmerking nemende de opname van onderwijsverzorgingsinstellingen in de op artikel 11, lid 1, onderdeel f, geënte Bijlage B, post b.27 - dat deze diensten vanuit Nederlands perspectief onder het bepaalde in artikel 13A, lid 1, onder g of h, van de Zesde richtlijn worden gebracht. Wordt die lijn gevolgd, dan moet worden vastgesteld dat de diensten van belanghebbende - waarvan ik in het vorenstaande reeds betoogde dat zij nauw samenhangen met en onontbeerlijk zijn voor het produceren van eindexamenopgaven door het CITO - rechtstreeks, d.w.z. onmiddellijk(64), samenhangen met de in de vrijstellingsbepaling vermelde 'hoofdprestatie' (maatschappelijk werk of sociale zekerheid respectievelijk bescherming van kinderen en jongeren'). Ook wanneer deze lijn gevolgd wordt, moet worden geconstateerd dat de vrijstelling van toepassing is op de dienstverlening van belanghebbende jegens het CITO. Hierbij zij overigens aangetekend dat in cassatie wat betreft de toepassing van een vrijstelling alleen die voor het verstrekken van onderwijs en daarmee samenhangende diensten in het geding is.

6.5.10. Uit het voorgaande volgt dat het tweede middel slaagt en tot cassatie leidt.

7. Derde middel: gelijkheidsbeginsel

7.1. Tot slot en volledigheidshalve - er wordt mijn inziens niet aan toe gekomen, nu het tweede middel mijns inziens slaagt en tot cassatie leidt (zie 6.5.10) - ga ik nog in op belanghebbendes derde middel, welke de toepassing van het gelijkheidsbeginsel betreft.

7.2. Het Hof heeft met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel geoordeeld (punt 4.14 van de uitspraak) dat belanghebbendes beroep daarop faalt 'omdat niet aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden voor het CITO gelijk te stellen zijn met de vakbondswerkzaamheden'. Belanghebbende acht dit oordeel niet juist, althans onvoldoende gemotiveerd. Het gaat volgens belanghebbende niet zozeer om de vraag of de werkzaamheden voor het CITO gelijk zijn te stellen met de vakbondswerkzaamheden,(65) maar om de vraag of de dienst van belanghebbende - het verlenen van buitengewoon betaald verlof aan een docent - hetzelfde is in het geval waarin de docent vakbondswerkzaamheden verricht en dat waarin de docent voor het CITO werkzaamheden gaat verrichten.

7.3. Ik merk in dit verband op dat belanghebbende in cassatie niet het oordeel van het Hof bestrijdt dat zij aan de brieven van 6 december 2004 en van 27 januari 2006 (aangehaald in 2.8 en 2.9 van deze conclusie) niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat ook het ter beschikking stellen van docenten - of, in de woorden van belanghebbende: het buitengewoon verlof verlenen aan docenten - om voor het CITO werkzaamheden te verrichten, onder de vrijstelling kon worden gebracht.

7.4. Het komt mij voor dat belanghebbende daarmee in wezen al aangeeft dat de onderhavige dienstverlening niet een zodanige gelijkenis vertoont met die waarop de vorenvermelde brieven betrekking hebben, dat uit die brieven - al dan niet in combinatie met het op 14 maart 2007, dus ná het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, verschenen besluit van de Staatssecretaris nr. CPP2007/347M, V-N 2007/17.26(66) - mocht worden afgeleid dat ook op het ter beschikking stellen van docenten aan het CITO de vrijstelling van toepassing zou zijn. Belanghebbendes diensten behoren kennelijk ook in haar eigen visie niet tot de door deze brieven c.q. het besluit begunstigde werkzaamheden.(67)

7.5. Doch ook indien veronderstellenderwijs ervan zou worden uitgegaan dat het beschikbaar stellen van personeel voor CITO-werkzaamheden en voor vakbondswerkzaamheden op zich gelijke gevallen zouden zijn, dan zou belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel falen, nu immers zowel in voormelde brieven van de minister van OCW als in het voormelde besluit van 14 maart 2007, uitdrukkelijk voor toepassing van de vrijstelling is vereist dat de door de onderwijsinstelling verkregen kostenvergoeding daadwerkelijk wordt ingezet voor de fysieke vervanging van het personeelslid aan wie buitengewoon verlof is verleend. In casu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende de door het CITO ontvangen bedragen daadwerkelijk heeft gebezigd voor de vervanging van de docenten die werkzaamheden voor het CITO verrichtten.

7.6. Daarbij komt ten slotte nog, zo belanghebbende dit beoogt te stellen, dat het gelijkheidsbeginsel niet met zich brengt dat de omstandigheid dat de vrijstelling is toegepast op het door belanghebbende beschikbaar stellen van docenten voor vakbondswerkzaamheden, ook betekent dat op het beschikbaar stellen van docenten aan het CITO de vrijstelling toepasbaar is. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nr. 392810, LJN: AV0398, BNB 2006/151 m.nt. Sio en van 9 januari 2004, nr. 38537, LJN: AO1501, BNB 2004/125; V-N 2004/7.13, uit welke arresten volgt dat het gelijkheidsbeginsel niet betrekking heeft op een consistente behandeling van een belastingplichtige, maar op gelijke behandeling van de ene belastingplichtige ten opzichte van een of meer andere belastingplichtigen.

7.7. Uit het voorgaande volgt dat het derde middel faalt.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Ter informatie: op de (openbaar toegankelijke) website van het CITO is aangegeven dat het CITO van 1987 tot 1999 een publiekrechtelijke instelling was. Het CITO was in de Wet op de onderwijsverzorging (WOV) aangewezen als onderwijsverzorgingsinstelling. Per 1 januari 1999 is het CITO geprivatiseerd. Sindsdien is het CITO een stichting (Stichting Cito Instituut voor Toetsontwikkeling). Op voormelde website is verder te lezen dat CITO (tegenwoordig) toetsen, examens en volgsystemen ontwikkelt en zich bezighoudt met competentiebeoordeling, inburgerings- en certificeringstrajecten. Daarnaast verzorgt CITO trainingen en advieswerk en onderzoekt de kwaliteit van het onderwijs. Zie www.cito.nl.

2 In de hofuitspraak is aangegeven dat deze bepaling geldend was in de periode augustus 2002 tot augustus 2003. In de periode vanaf 1 augustus 1998 was deze bepaling opgenomen in artikel H.3 van de CAO.

3 CEVO staat voor Centrale Examencommissie Vaststelling Opgaven. Ik kom hierop terug in onderdeel 6.5.

4 MvH: A is als docent verbonden aan de school van belanghebbende.

5 MvH: Wet subsidiëring landelijke onderwijsondersteunende activiteiten (Stb. 1997, 290).

6 Zie punt 2.8 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem van 15 juli 2008, nr. 05/00410.

7 De afkorting G.O. staat voor georganiseerd overleg. Zie het proces-verbaal van de zitting van Rechtbank Arnhem.

8 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

9 Het van het onderzoek opgemaakte rapport is als bijlage 4 bij het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Arnhem gevoegd.

10 Het nageheven bedrag is met € 1.883 verminderd. Dit is het bedrag dat aan sponsorbijdragen is ontvangen. Zie ook het verslag van het hoorgesprek van 16 december 2004, opgenomen in bijlage 2 van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Arnhem.

11 Belanghebbende was in eerste instantie in beroep gekomen bij Rechtbank Zwolle. Vermoedelijk heeft Rechtbank Zwolle het beroepschrift doorgestuurd naar Rechtbank Arnhem. Op de toelichting van de uitspraak op bezwaar van 3 januari 2005 is aangegeven dat beroep in kan worden gediend bij een gerechtshof. Kennelijk was de rechtsmiddelverwijzing nog niet aangepast aan de per 1 januari 2005 gewijzigde stelsel, op basis waarvan eerst beroep bij de rechtbank wordt ingesteld en het Hof, ook in fiscalibus, een appelinstantie werd.

12 Blijkens punt 4.2 van de uitspraak van het Hof, heeft de Inspecteur zijn standpunt laten varen dat ook de bedragen die belanghebbende ontving in verband met vakbondswerkzaamheden van haar personeelsleden, in de heffing moeten worden betrokken. De naheffingsaanslag is dan ook verminderd met de daarop betrekking hebbende correctie (€ 7.188).

13 Behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en griffierecht.

14 Ten aanzien van de boete is het Hof van oordeel dat belanghebbendes standpunt, dat de werkzaamheden voor het CITO niet als dienst kunnen worden aangemerkt, niet juist is, maar er toch sprake is van een pleitbaar standpunt. Daarmee vervalt de boete voor zover deze betrekking heeft op de correctie met betrekking tot het CITO. Voor zover de boete betrekking heeft op niet in geschil zijnde correcties, heeft het Hof de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd. Zie punt 4.15 van de uitspraak van het Hof.

15 Zie ook artikel 2, aanhef en lid 1 van de Zesde richtlijn: aan de btw zijn onderworpen: 'de leveringen van goederen en de diensten, welke (...) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.'

16 Waarin de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam volgde dat het beheer en in stand houden van een cultureel-filosofische bibliotheek, zonder dat daarvoor een vergoeding in rekening wordt gebracht, en de omstandigheid dat incidenteel enkele werken tegen een symbolische vergoeding werden uitgeleend ten behoeve van tentoonstellingen e.d. niet werden verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang en daarmee niet in het economisch verkeer plaatsvonden en dat onder die omstandigheden de belanghebbende niet als ondernemer handelde.

17 In de motivering van het hoger beroepschrift geeft belanghebbende aan dat zij niet als belastingplichtige kan worden beschouwd die economische activiteiten heeft verricht. Dit is verder niet gemotiveerd en lijkt betrekking te hebben op de stelling dat verplichte prestaties geen economische activiteiten zijn. Zie blz. 3 en 4 van de motivering van het hoger beroepschrift.

18 Met ingang van 1 januari 2007 is de wettekst meer in overeenstemming gebracht met die van de richtlijn. Thans zijn diensten omschreven als 'alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.'

19 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L 145. Sinds 1 januari 2007 is artikel 4, lid 1 ontleend aan artikel 24, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, welke richtlijn de Zesde richtlijn vervangt.

20 Zie bijvoorbeeld het - nog onder de werking van de Tweede richtlijn gewezen - arrest van het HvJ EG van 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats, nr. 154/80, BNB 1981/232 m.nt. Tuk.

21 MvH: Gezien de Engelse en Franse tekst van de betreffende overweging heeft het HvJ EG hier bedoeld te zeggen dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding daadwerkelijk de tegenwaarde vormt voor de verleende dienst. Uitgebreider ging ik daarop in in mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43642, V-N 2009/27.27 (zie V-N 2008/47.23). Zie in dezelfde zin W.A.P. Nieuwenhuizen, Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie, WFR 1995/252. Ook uit latere jurisprudentie van het HvJ EG blijkt de juistheid van deze veronderstelling. Ik verwijs naar de arresten van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, Jurispr. blz. I-1679, punt 8, 2 juni 1994, C-33/93, Empire Stores, V-N 1995, blz. 3109, punt 18, en 24 oktober 1996, C-288/94, Argos Distributors, V-N 1996, blz. 4569, punt 16.

22 Zie ook punt 19 van het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 2009, SPÖ, C-267/08, V-N 2009/52.24, waarin het HvJ EG de overweging uit het arrest Tolsma nog eens woordelijk herhaalt.

23 Ook kan worden aangevoerd dat het verlenen van (buitengewoon) verlof iets is dat in de arbeidsovereenkomst besloten ligt en daarom niet kan worden gezien als een prestatie.

24 Deze vooronderstelling lag ook besloten in de vraagstelling van de verwijzende rechter. Zie punt 7 van het arrest Lubbock Fine.

25 Thans artikel 25, aanhef en onderdeel b, van richtlijn 2006/112/EG.

26 Zie ook A.L.C. Simons, Foute rechtsontwikkeling van de prestatie in de omzetbelasting, WFR 1999/743 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 128.

27 In het arrest Mohr beëindigde belanghebbende zijn melkproductie, in het arrest Landboden kreeg de belanghebbende een bedrag voor de extensivering van de landbouwproductie en ter vermindering van de aardappelproductie.

28 Ik verwijs in dit verband nog naar de arresten van de Hoge Raad van 12 april 1995, nr. 30265, LJN: AA1575, BNB 1995/181 over de boete die de exploitant van een videobandverhuurder naar rato van de overschrijding van de huurtermijn in rekening bracht (belast omdat tussen de hoogte van de boete en de verhuurprijs een rechtstreeks verband bestond) en van 18 december 1991, nr. 27128, LJN: ZC4833, BNB 1992/183 m.nt. Simons, waarin de Hoge Raad oordeelde dat aanmaningskosten die een boekenclub haar niet-tijdig betalende leden berekende wél een niet belaste (schade)vergoeding was, omdat een rechtstreeks verband tussen het geleverde boek en de aanmaningskosten ontbrak.

29 Desgevraagd heeft het Hof 's-Hertogenbosch laten weten dat in deze zaak op 18 september 2009 (nr. 08/00351) uitspraak is gedaan. Deze uitspraak is op de datum waarop ik deze conclusie neem (nog) niet gepubliceerd.

30 Indien de vergoeding slechts symbolisch is, zodat in wezen sprake is van vrijgevigheid, is er geen sprake van economische activiteiten. Zie de arresten van de Hoge Raad van 16 juni 1993, nr. 28619, LJN: ZC5379, BNB 1993/256 en van 11 februari 2005, nr. 38022, LJN: AQ0284, BNB 2005/223 m.nt. Van Kesteren, alsmede het arrest van het HvJ EG van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, nr. 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons.

31 Richtlijntekst zoals deze luidde in de onderhavige tijdvakken. De huidige richtlijnbepaling verschilt tekstueel bijna niet van de hier opgenomen bepaling.

32 Althans tot 11 juli 2008. Per 11 juli 2008 zijn de nauw met onderwijs samenhangende diensten ook expliciet onder de nationale vrijstelling gebracht. Zie de wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 262 en het besluit van 3 juli 2008 betreffende het tijdstip van inwerkingtreding, Stb. 263.

33 En goederenleveringen die nauw met onderwijs samenhangen. Aangezien in de onderhavige zaak diensten centraal staan, spreek ik in het navolgende uitsluitend over 'samenhangende diensten'.

34 Zie ook het besluit van de staatssecretaris van 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M, Stcrt. 2006, 218, V-N 2006/58.23. Blijkens de parlementaire geschiedenis zag de wetgever de wijziging (per 11 juli 2008) ook vooral als een codificatie c.q. het geven van wettelijke duidelijkheid over de reikwijdte van de vrijstelling (MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 404, nr. 3, V-N 2008/19.3.)

35 MvH: HvJ EG van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, V-N 2003/58.18.

36 MvH: HvJ EG 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, V-N 2005/60.23.

37 Daar rees de vraag of psychotherapeutische behandelingen in de polikliniek van belanghebbende nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhing. Dat was naar het oordeel van het HvJ EG niet het geval omdat de behandelingen prestaties zijn die voor de betrokken patiënten een doel op zich vormden en geen middel om zo goed mogelijk van andere prestaties te kunnen profiteren (zie punt 34 van het arrest Dornier).

38 P.F. Zijlstra, BTW-vrijstellingsmogelijkheden bij samenwerking verruimd, WFR 2007/1320, merkt op dat het HvJ EG in zijn eerdere jurisprudentie de term 'optimale omstandigheden' helemaal niet gebruikt. Hij vermoedt dat het HvJ EG deze term in de context van de casus heeft gebruikt, waarin sprake is van een afnemer die zijn eigen activiteiten (onderwijs) beter kan uitoefenen door gebruikmaking van de diensten van een andere onderwijsinstelling.

39 MvH: HvJ EG van 9 februari 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04, BNB 2006/154 m.nt. Van Hilten.

40 De Duitse, Engelse en Franse tekst van de bepaling zijn gelijkluidend aan de Nederlandse, achtereenvolgens: "(...) sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn: - sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerläßlich sind;", "The supply of services or goods shall not be granted exemption (...) if: - it is not essential to the transactions exempted;" en "Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l'exonération (...) si: - elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées;".

41 Artikel 13A, lid 1, aanhef en onder g, respectievelijk onder h, van de Zesde richtlijn. Ook de onderwijsvrijstelling werd in de in zaak Kinderopvang Enschede nog genoemd, doch daarop ging het HvJ EG verder niet in (zie punten 17-19 van het arrest).

42 In deze zaak ging het om de vraag of onderzoeksactiviteiten van een universiteit nauw samenhingen met universitair onderwijs. Hoewel het HvJ EG in het hierna te melden citaat spreekt over een niet te strikte uitlegging van 'nauw samenhangend met universitair onderwijs', meen ik dat dit evenzeer geldt voor schoolonderwijs. Ik zie niet in waarom samenhang met universitair onderwijs ruimer zou mogen worden opgevat dan samenhang met schoolonderwijs. Dit te meer nu beide vormen van onderwijs in de vrijstellingsbepaling van artikel 13A, lid 1, onder i, zijn vermeld.

43 MvH: Ik meen dat het HvJ EG met deze toets van de onderzoeksactiviteiten wel heel ver gaat. Ik acht de beoordeling van de onontbeerlijkheid van een dienst in prejudiciële procedures (en dat was de zaak Commissie/Duitsland niet) typisch een zaak voor de nationale rechter. Uit de omstandigheid dat het HvJ EG in de zaken Ygeia, Kinderopvang Enschede en Horizon College de beantwoording van de vraag of de in die gedingen centraal staande diensten onontbeerlijk waren (al dan niet na het geven van aanwijzingen, zie bijvoorbeeld punt 27 van het arrest Kinderopvang Enschede) overlaat aan de nationale rechter, zou - heel voorzichtig - kunnen worden afgeleid dat het HvJ EG er ook zo over denkt.

44 Verordening van de Raad van 17 oktober 2005, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB EG L288. In artikel 14 van deze verordening wordt wel een toelichting op het in de Zesde richtlijn gebezigde begrip 'beroepsopleiding of -herscholing' gegeven ('onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang').

45 Vgl. punt 20 van het arrest Van Dijks Boekhuis. Hoewel in dit punt uitsluitend naar de richtlijn en de richtlijngeschiedenis wordt verwezen, meen ik dat deze interpretatieruimte ook bestaat als niet alleen de richtlijn en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan geen duidelijkheid bieden, maar ook het HvJ EG in zijn arresten die opheldering niet geeft - en in wezen zelf ook interpretatieruimte biedt.

46 In zijn jurisprudentie omtrent het begrip 'onderwijs' heeft de Hoge Raad ook altijd deze lijn gevolgd. Verwezen kan worden naar bijvoorbeeld het arrest van 21 december 1988, nr. 25064, LJN: ZC3955, BNB 1989/45. Zie ook de conclusie van A-G Van Ballegooijen, van 12 september 2007, nr. 43652, V-N 2007/58.26.

47 Volledigheidshalve merk ik hierbij op dat uit het in punt 6.3.1 geciteerde punt 26 uit het arrest Haderer zou kunnen worden afgeleid dat het HvJ EG ervan uitgaat dat het afnemen van examens geen onderwijs is. Het HvJ EG spreekt daarin immers over 'onderwijs dat leidt tot' een examen, en niet over 'met een examen af te sluiten onderwijs' of andere woorden met de strekking dat het examen tot het onderwijs behoort. Het gaat mij echter te ver om uit een overweging waarin wordt aangegeven dat een precieze definitie van onderwijs niet nodig is, af te leiden dat examens niet onder die (niet precies te geven) definitie vallen.

48 Zie bijvoorbeeld de arresten van het HvJ EG van 26 februari 1986, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. blz. 723, punt 48, van 8 oktober 1987, Kolpinghuis, nr. 80/86, Jurispr. blz. 3969, punt 9 en van 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punt 20.

49 Wet van 14 februari 1963 tot regeling van het voortgezet onderwijs, Stb. 40.

50 Bij Koninklijk besluit van 24 februari 1993 (Stb. 151) is 'l.b.o.' is vervangen door het 'v.b.o.'.

51 Welke vanaf 1 augustus 1998 uitvoering geeft aan artikel 29, lid 4 van de Wet op het voortgezet onderwijs (voordien werd de basis van het eindexamenbesluit gevonden in artikel 29, lid 5, van de Wet op het voortgezet onderwijs).

52 Zie artikel 3 van het eindexamenbesluit: "1. De directeur en de examinatoren van een school voor voortgezet onderwijs nemen onder verantwoordelijkheid van het bevoegd gezag het eindexamen af."

53 Althans voor de periode van 1 augustus 1998 tot heden. In de periode van 1 augustus 1990 tot en met 31 juli 1998 luidde lid 1 van artikel 4, van het eindexamenbesluit anders, namelijk: "Het eindexamen bestaat voor ieder vak uit een schoolonderzoek en, voor zover dat in het examenprogramma (...) is bepaald, tevens uit een centraal examen."

54 Zie artikel 2 van de instellingsbeschikking CEVO - welke vanaf 1 augustus 1999 de beschikking van 1 augustus 1998, VO/BOB/98/28927 verving - van de staatssecretaris van OCW: "De CEVO wordt beschouwd als een uitvoerend onderdeel van het Ministerie met een grote mate van zelfstandigheid bij zijn taakuitvoering".

55 Per 1 oktober 2009 is het CEVO met de Staatsexamencommissie VO en de Staatsexamencommissie Nederlands als Tweede Taal (NT2) opgegaan in het College voor Examens (CvE). Het CvE is een zelfstandig bestuursorgaan (ZBO) en heeft als kerntaken de beschrijving van examenstof, het vaststellen van examenopgaven, het verantwoordelijk zijn voor de afname van staatsexamens en het normeren van examens. Het CvE valt onder de verantwoordelijkheid van de minister van OCW. Zie www.cve.nl.

56 Artikel 2, lid 2, van de WOV heeft betrekking op het doel van de onderwijsverzorging. Onder onderwijsverzorging in deze wet wordt verstaan: "het in deze wet geregelde inzake het stelsel van voorzieningen ten dienste van het onderwijs" (artikel 1 WOV).

57 In het besluit van 15 december 1998, VB98/2751, V-N 1998/60.14, heeft de staatssecretaris onder andere aangekondigd dat post b.27 van bijlage B zal worden aangepast. Uit navraag bij de Documentatie & Informatie eenheid van het ministerie van Financiën is gebleken dat de tekst van de desbetreffende post sinds het Staatsblad van 1992, 652 niet is aangepast.

58 Wet van 26 juni 1996, houdende wijziging van onder meer de Wet op de onderwijsverzorging in verband met de verlenging van de werkingsduur van die wet, Stb. 373.

59 Wet van 5 juni 1997, Stb. 290 houdende regels inzake de verstrekking van subsidies door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen en de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij voor landelijke onderwijsondersteunende activiteiten (Wet subsidiëring landelijke onderwijsondersteunende activiteiten).

60 Op grond van artikel 12, lid 5 van de Wet SLOA kwam gedurende de periode van 1 januari 1999 tot 1 januari 2001 alleen het CITO in aanmerking voor subsidiering van de in artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de Wet SLOA vermelde activiteiten.

61 Het karakter van de btw eist in beginsel dat bijzondere regelingen - waaronder vrijstellingen - afhankelijk worden gesteld van de prestatie en dat in beginsel er niet toe doet wie presteert of aan wie gepresteerd wordt. Verwezen zij bijv. naar punt 44 van het arrest van het HvJ EG van 22 oktober 2009, Swiss Re, C-242/08, NTFR 2009/2278.

62 In de Engelse, Franse en Duitse versie van de bepaling achtereenvolgens: '(...), school or university education, (...), including the supply of services and of goods closely related thereto, provided by bodies governed by public law having such as their aim or by other organizations defined by the Member State concerned as having similar objects;'

'(...) l'enseignement scolaire ou universitaire, (...), ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné;' '(...) den Schul- oder Hochschulunterricht, (...) sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit dem von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung'.

63 Omdat de CEVO c.q. de minister van OCW niet de examens afneemt, zijn hun activiteiten niet als onderwijs in de zin van artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit aan de merken.

64 Anders dan in de hiervoor weergegeven, door mij bepleite route via de onderwijsvrijstelling, volgens welke route de diensten van belanghebbende middellijk nauw samenhangen met onderwijs (afnemen van examens).

65 Hetgeen volgens belanghebbende in voldoende mate het geval is. Zie punt 25 van de motivering van het cassatieberoepschrift (blz. 12).

66 Stcrt. 2007, 57.

67 Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2009, nr. 08/00647, LJN: BG6444, waarin de diensten van de belanghebbende overigens wel onder de begunstigde diensten vielen.