Hof Arnhem, 15-07-2008, nr. 05-00410

Belanghebbende heeft betoogd dat door de in 2.9. bedoelde brief van de minister van OCW van 6 december 2004 bij haar in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen omzetbelasting verschuldigd is over de van de instellingen ontvangen vergoedingen voor vakbondswerkzaamheden. De Rechtbank heeft geoordeeld dat dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat de minister van OCW niet bevoegd is met betrekking tot de belastingheffing beleidsregels voor te schrijven.

Bij brief van 29 januari 2008 heeft het Hof de Inspecteur medegedeeld dat het aan het, na de uitspraak van de Rechtbank gepubliceerde, besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, in combinatie met de brieven van de minister van OCW van 6 december 2004 (vergelijk 2.9.) en 27 januari 2006 (vergelijk 2.10.), het vermoeden ontleent dat in het in voornoemde brieven vermelde beleid door of namens de staatssecretaris van Financiën dan wel de minister van Financiën is vastgesteld en met hun instemming is bekendgemaakt en dat dit beleid ook in het onderhavige tijdvak van toepassing was. De Inspecteur is vervolgens in de gelegenheid gesteld dat vermoeden te ontzenuwen. Hij heeft ter zake echter geen nadere gegevens verstrekt en heeft zijn standpunt dat de werkzaamheden ten behoeve van de vakbond aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, laten varen. Partijen zijn het erover eens dat dit meebrengt dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met € 7.188 tot € 11.220.

Partijen zijn het voorts erover eens dat in dezen uitsluitend nog de werkzaamheden ten behoeve van het CITO in geschil zijn en dat, indien het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de onderhavige naheffingsaanslag verder dient te worden verminderd met € 7.769 tot € 3.451.

Werkzaamheden ten behoeve van het CITO

Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is (artikel 6, eerste lid, Zesde Richtlijn, thans: artikel 24, eerste lid, Btw-richtlijn). Een dienst is slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (vergelijk onder meer HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271*, en HvJ EG 21 maart 2002, C-174/00 (Kennemer Golf en Country Club), BNB 2003/30 c*).

Belanghebbende is op grond van CAO-bepalingen verplicht om een medewerker buitengewoon verlof te verlenen uit het geheel of een deel van zijn werkzaamheden voor het verrichten van nader omschreven werkzaamheden. Daarbij kennen de CAO-bepalingen geen recht toe aan de verlofverlenende instelling om ter compensatie een vergoeding te verlangen van de instellingen die gebruik maken van de arbeidstijd van de desbetreffende werknemer. In de CAO is voorts bepaald dat de verlofverlenende instelling tijdens het verleende buitengewone verlof het salaris aan de medewerker doorbetaalt ‘voor zover [zij] schadeloos wordt gesteld conform de Regeling vaststelling bedragen per klokuur’. Dit brengt mee dat de verlofverlenende instelling uitsluitend is gehouden het salaris aan de desbetreffende werknemers door te betalen, indien en voor zover zij daarvoor een - vooraf vastgestelde - vergoeding ontvangt.

Met betrekking tot het buitengewone verlof zijn dus twee mogelijkheden denkbaar: het verlof wordt onbezoldigd of bezoldigd verleend. In het eerste geval, dat zich hier niet voordoet, ontbreekt een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de instelling. De prestatie van belanghebbende is in dat geval ‘het verlenen van buitengewoon verlof aan de werknemer’, hetgeen - zoals belanghebbende terecht betoogt - niet als een dienst als bedoeld in de Wet kan worden beschouwd. Ingeval de werknemer voor zijn werkzaamheden ten behoeve van de instelling een vergoeding zou ontvangen zal, uitzonderingen daargelaten (bijvoorbeeld indien de werkzaamheden in loondienst worden verricht), de werknemer – en niet de instelling – in beginsel een belastbare dienst verrichten aan die instelling.

In het tweede, zich hier voordoende geval bestaat wél een rechtsverhouding tussen belanghebbende en de instelling. Belanghebbende en de desbetreffende instelling zijn immers overeengekomen dat belanghebbende met doorbetaling van salaris aan de werknemer toestaat dat de desbetreffende werknemer tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor de instelling. Nu buitengewoon verlof slechts wordt verleend aan een werknemer die nader omschreven werkzaamheden verricht ten behoeve van specifieke instellingen, kan de hiervóór bedoelde overeenkomst naar het oordeel van het Hof niet anders worden begrepen dan dat de instelling de vergoeding aan belanghebbende betaalt voor het verrichten van werkzaamheden door de genoemde werknemer voor die instelling.

Belanghebbende verricht dus een dienst, bestaande in het toestaan dat de werknemer - met behoud van salaris - werkzaamheden verricht ten behoeve van de instelling. Daarvoor ontvangt belanghebbende van die betreffende instelling een vergoeding. Dit is een dienst die onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet. Dat belanghebbende op grond van de CAO verplicht is deze dienst te verrichten, doet daaraan niet af. Het Hof baseert dit oordeel op de voorbeelden van diensten die in artikel 6, eerste lid, Zesde richtlijn (thans: artikel 25 Btw-richtlijn) worden genoemd, in het bijzonder: de verplichting om een daad na te laten of een situatie te dulden en het verrichten van een dienst op vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet.

Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

Nauw met onderwijs samenhangende activiteit?

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep voorts op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbendes diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt. Ter onderbouwing voert belanghebbende onder meer aan dat de onderhavige dienst van belanghebbende nauw samenhangt met het verstrekken van CITO-toetsen door het CITO en dat die dienst ingevolge het Besluit van 15 december 1998, nr. VB98/2751 een vrijgestelde prestatie is. Belanghebbende stelt dat haar dienst onontbeerlijk is voor de van omzetbelasting vrijgestelde prestatie die het CITO verricht.

Het Hof leidt uit het arrest Horizon College (HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05, NTFR 2007/1087, o.m. punt 37, 39 en 40) af dat de onderhavige diensten aan het CITO slechts als nauw samenhangend met onderwijs kunnen worden aangemerkt, indien ook het CITO zelf als een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn wordt beschouwd. Nu het CITO zelf geen onderwijs verstrekt, doch zich slechts bezighoudt met het - in opdracht van de Centrale examencommissie vaststelling opgaven (CEVO) - vervaardigen van examens ter zake waarvan zij is aangemerkt als instelling die prestaties verricht van sociale aard als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB, kan het CITO naar ’s Hofs oordeel niet als een instelling als bedoeld in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.

Het Hof concludeert op grond hiervan dat de onderhavige diensten niet als een nauw met onderwijs samenhangende activiteit als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt

Beroep op beleid vakbondswerkzaamheden

Met betrekking tot de werkzaamheden ten behoeve van het CITO heeft belanghebbende zich eveneens op de in 2.9 en 2.10 bedoelde brieven beroepen. Belanghebbende erkent dat die brieven weliswaar niet zien op de voor het CITO verrichte werkzaamheden, maar stelt dat zij er desondanks op kon vertrouwen dat de toezegging ook geldt voor de werkzaamheden voor het CITO omdat daarop dezelfde CAO van toepassing is.

Nu beide brieven uitsluitend zien op G.O. en vakbondsactiviteiten en niet op werkzaamheden voor het CITO, is naar het oordeel van het Hof met betrekking tot de werkzaamheden voor het CITO geen sprake van door de brieven gewekt vertrouwen waarop belanghebbende zich tegenover de Inspecteur in redelijkheid mag beroepen.

Voor zover belanghebbendes betoog moet worden opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, faalt het eveneens omdat niet aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden voor het CITO gelijk te stellen zijn met de vakbondswerkzaamheden. Het feit dat voor beide soorten werkzaamheden een regeling is getroffen in de CAO (vergelijk punt 2.4 hiervóór), doet daaraan niet af.

Boete

Belanghebbendes standpunt dat de werkzaamheden voor het CITO niet als dienst kunnen worden aangemerkt is hoewel niet juist, naar het oordeel van het Hof toch pleitbaar. Uit het besluit van de staatssecretaris van 9 november 2000, RTB2000/2474M (door toevoeging van het derde en vierde lid aan paragraaf 4 van het BBBB 1998 thans opgenomen in dat besluit) volgt dan dat de boete moet komen te vervallen. De verzuimboete wordt in verband daarmee verminderd tot 10% van het niet in geschil zijnde bedrag aan belasting (€ 3.451), te verminderen met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn, aldus tot € 276. Het Hof heeft hierbij in ogenschouw genomen dat de redelijke termijn zowel in eerste aanleg als in hoger beroep is overschreden.