HvJ EU, 15-09-2011, nr. C-280/10

Om de in deze procedure gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden moeten wij het oog richten op twee afzonderlijke problemen waarover het Hof zich reeds heeft uitgelaten. Het eerste betreft het recht op teruggave van de betaalde btw, dat eenieder toekomt die investeringsuitgaven doet in de vorm van voorbereidingshandelingen voor een later door hemzelf te verrichten economische activiteit. Het tweede betreft hetzelfde recht, maar in gevallen waarin de economische activiteit door een ander wordt voortgezet of formeel wordt aangevangen. Zoals wij hierna zullen zien, is geen van de twee problemen één op één gelijk aan dat van de onderhavige zaak, maar is de eruit af te leiden richting niettemin relevant voor het formuleren van een nuttig antwoord.

In de eerste plaats heeft het Hof zich uitgesproken over het recht op teruggave van de investeringsuitgaven wanneer dat recht wordt uitgeoefend in een aan de economische activiteit voorafgaande voorbereidingsfase. In het arrest Rompelman4. voer het een niet-formalistische koers bij de aanpak van dit probleem en erkende dat een persoon die nog geen aanvang heeft gemaakt met een economische activiteit voor de investeringsuitgaven die hij doet recht heeft op teruggave van de gedurende de voorbereidingsfase betaalde belasting.5. Het gaat dus om een geval waarin geen sprake is van wijziging in de persoon, aangezien de echtgenoten Rompelman investeringsuitgaven hadden gedaan voor een later door hen zelf te exploiteren onroerende zaak.

Alhoewel het Hof in het arrest Rompelman bij herhaling de term ‘aftrek’ gebruikt, is hier veeleer sprake van een recht op teruggave van de btw. Het gaat immers niet om aftrek van de ten gevolge van een transactie in de productieketen verschuldigde btw. Het Hof kent integendeel, zoals ik in de punten 24 en 25 van deze conclusie reeds heb uiteengezet, de echtgenoten Rompelman een recht toe op teruggave van de btw, uiteraard met dien verstande dat later, wanneer de economische activiteit een aanvang neemt, niet opnieuw aftrek op basis van deze belasting wordt toegepast. Deze oplossing strookt met de strekking van richtlijn 2006/112, aangezien zij de belastingplichtige de mogelijkheid biedt de betaalde btw ‘onmiddellijk’ terug te vorderen en geen nadelige gevolgen verbindt aan het feit dat met de voorbereidende handelingen van een economische activiteit enige tijd gemoeid kan zijn.

Het risico dat het niet tot de economische activiteit komt, zou aan deze oplossing niet in de weg staan, aldus het Hof in de zaak INZO.6. In het in deze zaak gewezen arrest werd het bestaan van het recht op teruggaaf bevestigd, ‘ook indien later […] is besloten niet tot de operationele fase over te gaan en de vennootschap in vereffening te stellen, zodat de beoogde activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid’7.. Zolang de belastingplichtige niet optreedt als eindverbruiker blijft het recht op aftrek van de betaalde belasting bestaan wanneer de economische activiteit om buiten hem gelegen redenen niet tot uitvoering komt.

Naar 's Hofs oordeel beschikken de belastingautoriteiten in geval van fraude over middelen en instrumenten om vast te stellen of een activiteit de daadwerkelijke of fictieve start van een economische activiteit tot doel had. Volgens het Hof kunnen de lidstaten in deze gevallen op grond van richtlijn 2006/112 ‘met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend’.8.

Het Hof kwam tot hetzelfde oordeel in latere arresten waarin het bevestigde dat een belastingplichtige de betaalde belasting over de gedane investeringsuitgaven met betrekking tot de verrichte voorbereidende handelingen voor de toekomstige economische activiteit kan terugkrijgen. Dit wordt categorisch vastgesteld in de arresten Gabalfrisa9., Ghent Coal10., Breitsohl11. en Fini H12..

De tweede vraag waarover het Hof zich heeft uitgesproken, betreft de gevallen van overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van richtlijn 2006/112, waarbij de verkrijger in de plaats treedt van de vervreemder. Ook in dit kader hanteert het Hof weer een niet-formalistische en casuïstische benadering, en stelt dan ook vast dat een rechtspersoon die alleen is opgericht om de voorbereidende handelingen te verrichten voor een kapitaalvennootschap de over de gedane uitgaven betaalde btw mag terugvorderen. Tot deze oplossing kwam het Hof in de zaak Faxworld13., een uitkomst waardoor de Vorgründungsgesellschaft teruggaaf kon vorderen van de door haar betaalde belasting, ook al werden de aangeschafte goederen en diensten volledig geëxploiteerd door de kapitaalvennootschap waarvoor zij bestemd waren.

De arresten in de zaken Rompelman, INZO en de overige hiervoor vermelde arresten betroffen belastingplichtigen die steeds zelf de economische activiteiten gingen verrichten, hetgeen in de onderhavige zaak niet het geval is, aangezien zich in casu, zoals de verwijzende rechter uiteenzet, een wijziging in de persoon van de belastingplichtige heeft voorgedaan. De in het arrest Faxworld gevolgde benadering is evenmin zonder meer toepasbaar in de onderhavige zaak. Terwijl het in die zaak ging om een overdracht van een algemeenheid van goederen, hebben de ‘toekomstige vennoten’ in de onderhavige zaak één enkele handeling verricht die slechts één goed betreft. Deze zaak valt derhalve, zoals de Franse regering heeft opgemerkt, buiten de werkingssfeer van artikel 19 van richtlijn 2006/112.

Dit neemt niet weg dat de aangehaalde arresten blijk geven van een doel in 's Hofs rechtspraak, dat ook voor een zaak als de onderhavige heeft te gelden. Waar het namelijk om gaat is het waarborgen van het beginsel van fiscale neutraliteit, een doelstelling die ook is neergelegd in richtlijn 2006/112 en die er specifiek toe strekt het karakter van de btw — een indirecte belasting die uitsluitend en alleen het verbruik belast en niet het verrichten van economische activiteiten — intact te houden.14. Met dit voor ogen ziet zowel de richtlijn als de rechtspraak van het Hof erop toe dat de belastingplichtige die gedurende de productiefase de btw betaalt de belasting kan terugvorderen, en wel zodra deze is afgewenteld op de volgende schakel van de productieketen.15. De prioriteit die op het gebied van de btw aan het beginsel van fiscale neutraliteit wordt gegeven, maakt het soms noodzakelijk het formalisme te doorbreken, zoals een nauwgezette lezing van richtlijn 2006/112 bevestigt, waarin de Uniewetgever bij de afweging tussen beide beginselen ook voor het eerste kiest.

Allereerst zij erop gewezen dat de ‘toekomstige vennoten’ en de vennootschap ‘belastingplichtige’ zijn in de zin van artikel 9 van de richtlijn. In het geval van de vennootschap kan daar geen twijfel over bestaan, aangezien de exploitatie van de steengroeve en derhalve de economische activiteit die de toepassing van de belasting rechtvaardigt, immers door haar geschiedt. Problematischer ligt de kwalificatie van de ‘toekomstige vennoten’ als belastingplichtigen, maar, zoals ik hierna zal uiteenzetten, ook zij zijn als zodanig aan te merken.

Degenen die goederen en diensten verwerven om ze bij de oprichting in te brengen in een vennootschap onder firma maken immers in strikte zin geen deel uit van de productieketen, omdat zij de aangekochte goederen niet zelf exploiteren en de transactie hun ook geen voordeel oplevert. De ‘toekomstige vennoot’ fungeert slechts als doorgeefluik, een ‘accidenteel’ persoon zo men wil, die tot marktdeelnemer wordt om de eenvoudige reden dat er een lacune is in de tijd waarin niemand anders dan hij de toekomstige vennootschap kan vertegenwoordigen. Aldus beschouwd zou het arrest Rompelman niet toepasselijk zijn op de onderhavige zaak, aangezien de vraag in die zaak een belastingplichtige betrof die nog niet met het verrichten van een economische activiteit was begonnen, maar dat weldra en in eigen persoon zou doen.16. Er was in de zaak Rompelman noch in de latere arresten sprake van een wijziging in de persoon, zodat er welbeschouwd geen sprake is van dezelfde hoedanigheid als persoon in de onderhavige zaak.

Het spreekt echter vanzelf dat het doel van de hiervoor genoemde rechtspraak evenzeer moet worden bereikt bij een reeds bestaande als bij een nog in statu nascendi verkerende economische activiteit, omdat anders de kans groot is dat de belasting wordt geheven in situaties die zich slecht verstaan met het beginsel van fiscale neutraliteit. Wanneer de ‘toekomstige vennoot’ de belasting betaalt over een inbreng van goederen en diensten waarvan de feitelijke ontvangster de vennootschap is die deze goederen gaat exploiteren, moet óf hij óf de vennootschap de btw onmiddellijk kunnen aftrekken zodra ze in rekening wordt gebracht. Het is van belang dat hetzij de ‘toekomstige vennoot’ hetzij de vennootschap over deze bevoegdheid beschikt, met name wanneer er slechts een korte tijdspanne verloopt tussen het tijdstip van de inbreng en dat van de oprichting van de vennootschap.

Deze oplossing is eveneens van toepassing op de gevallen waarin de vennootschap uiteindelijk niet wordt opgericht of haar activiteit niet gaat uitoefenen, zoals in de zaak Rompelman het geval was. De in het arrest in die zaak gevolgde redenering kan mijns inziens ook worden toegepast op een geval waarin de ‘toekomstige vennoot’ een goed of dienst betrekt en nadien om gerechtvaardigde redenen niet tot de oprichting van de vennootschap overgaat. In dat geval moeten de lidstaten ingevolge de Rompelman-rechtspraak in een mogelijkheid voorzien om het recht op teruggaaf van de betaalde belasting — dat uiteraard aan de ‘toekomstige vennoot’ zal toekomen — uit te oefenen.17.

Derhalve moet artikel 9 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van de aangehaalde rechtspraak mijns inziens aldus worden uitgelegd dat een ‘toekomstige vennoot’, afnemer van goederen of diensten waarvoor hij de btw voldoet, belastingplichtig is, ook wanneer de verwerving uitsluitend geschiedt met het doel de goederen nadien in te brengen in een vennootschap die, zodra zij is opgericht, de economische activiteit verricht waarvoor de aankoop werd gedaan.

Met dit alles zou de vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny overigens nog niet beantwoord zijn wanneer wij het eenvoudig zouden laten bij de vaststelling dat de ‘toekomstige vennoten’ belastingplichtig zijn. Deze kwalificatie is slechts de premisse op basis waarvan wij de verwijzende rechter een nuttig antwoord kunnen geven, want wij hebben nog niet vastgesteld aan wie in concreto het recht toekomt om de btw terug te vorderen: de ‘toekomstige vennoten’, de vennootschap of willekeurig wie van de twee.

Met uitzondering van de Franse Republiek zijn alle lidstaten die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend, van mening dat het recht op terugbetaling van de btw uitsluitend toekomt aan de ‘toekomstige vennoten’ als afnemers van de goederen en diensten waarvoor de btw is betaald. De Franse Republiek verdedigt daarentegen de willekeurig-wie-van-de-twee stelling, volgens welke de uitoefening van het recht óf aan de ‘toekomstige vennoot’ óf aan de vennootschap toekomt, en aan deze laatste in het geval dit de ‘toekomstige vennoot’ naar nationaal recht niet is toegestaan. Volgens verzoekster in het hoofdgeding moet de vennootschap in alle gevallen het recht op aftrek uitoefenen.

De tot dusver gewezen arresten zijn niet erg verhelderend wat dit betreft. De situatie die de onderhavige het dichtst benadert is die in de reeds aangehaalde zaak Faxworld, waarin het Hof het recht op teruggave erkende van een in het Duitse recht voorzien type vennootschap (Vorgründungsgesellschaft), die uitsluitend de voorbereiding tot doel had van de noodzakelijke handelingen voor de onmiddellijk daarna op te richten kapitaalvennootschap.18. Het Hof beperkte zijn antwoord strikt tot de bijzonderheden van het geval, teneinde het onder de werkingssfeer te brengen van artikel 19 van richtlijn 2006/112, dat bepaalt dat de lidstaten ‘in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt [kunnen] stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager’. In de zaak Faxworld had de Duitse Bondsrepubliek zich op die bepaling beroepen en vorderde op die grond dat de opgerichte vennootschap werd beschouwd als de voor de uitoefening van het recht op aftrek van de door de Vorgründungsgesellschaft betaalde btw verantwoordelijke belastingplichtige.19. Het Hof oordeelde anders en kende die entiteit, als overdrager van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, het recht toe terugbetaling te vorderen.20.

De aan het arrest Faxworld ten grondslag liggende bijzonderheden verschillen evenwel van die van de onderhavige zaak. In de eerste plaats hadden de uitleggingsvragen in de zaak Faxworld betrekking op een overdracht waarop artikel 19 van richtlijn 2006/112 van toepassing was, terwijl het in de onderhavige zaak gaat om een overgang van ‘het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’. Dit verschil wordt bevestigd in het arrest Zita Modes21., waarin het Hof vaststelde dat de inbreng van een enkel goed, zoals in casu de inbreng van een onroerende zaak, niet onder de werkingssfeer van artikel 19 valt.22. De Franse Republiek komt terecht tot deze conclusie, zoals ik ter terechtzitting heb uiteengezet.

Er is nog een ander verschil met het arrest Faxworld. Het feit dat de Duitse wet voorzag in een specifieke figuur, belast met de afwikkeling van het oprichtingsproces van een vennootschap, is namelijk een aspect dat eveneens van bepalende invloed is op de vermelde oplossing. Het risico van fraude in een systeem waarin sprake is van een om zo te zeggen volledige opvolging van de ene persoon door de volgende, vergemakkelijkt de beslissing om het recht op terugbetaling van de btw aan de eerste toe te kennen, ook al is hij niet degene die de activiteit gaat verrichten.23.

De omstandigheden liggen in de onderhavige zaak aanmerkelijk anders dan in de zaak Faxworld. Zoals ik reeds heb uiteengezet in punt 47 van deze conclusie, gaat het hier niet om een overdracht van een algemeenheid in de zin van artikel 19 van de richtlijn. De ‘toekomstige vennoten’ dragen immers geen bedrijf over, maar brengen slechts een goed in. Bovendien is er doorgaans in de context waarin dit artikel wordt toegepast sprake van twee afzonderlijke subjecten, in de regel twee verschillende economische realiteiten, terwijl er in casu een duidelijke continuïteit is van de activiteit en zelfs van de belastingplichtigen.

Hoewel bepaald acht geslagen moet worden op het arrest Faxworld, moeten ook de inhoudelijke verschillen tussen beide zaken duidelijk onderkend worden, in ieder geval bij de toepassing van de oplossing van die zaak op het onderhavige geval.

Gezien het voorgaande is het alleszins duidelijk dat een geval als het onderhavige, dat niet onder artikel 19 van de richtlijn valt, maar waarin de ‘toekomstige vennoten’ goederen inbrengen in een vennootschap en zij en de vennootschap de facto identiek zijn en de economische activiteit wordt voortgezet, voldoende bijzonderheden vertoont om door de Uniewetgever op een specifieke manier te worden behandeld. Wij hebben echter reeds gezien dat dit niet het geval is en dat uit de letterlijke bewoordingen van richtlijn 2006/112 geen categorisch antwoord op het probleem dat zich hier voordoet valt te ontlenen of af te leiden. Ik maak uit dit stilzwijgen op dat richtlijn 2006/112 de lidstaten een ruime discretionaire bevoegdheid geeft opdat zij de maatregelen nemen die zij het meest adequaat en in overeenstemming met de doelstellingen van deze richtlijn achten. De werkelijke vraag van deze zaak is bijgevolg niet gelegen in de vaststelling wie het recht op terugbetaling van de btw uitoefent, maar onder welke voorwaarden het nationale recht de uitoefening van dat recht waarborgt.

Aldus gezien valt te begrijpen waarom de lidstaten die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend in de onderhavige procedure tegengestelde standpunten hebben verdedigd, die daarenboven de praktijk van hun respectievelijke rechtsorden weerspiegelen. Het is niet verwonderlijk dat de Franse Republiek een met die van de vennootschap overeenstemmende stelling verdedigt, omdat het Franse recht een dergelijke oplossing kent, zoals de gemachtigde van die lidstaat ter terechtzitting heeft verklaard.24. Omgekeerd zijn de bedenkingen van de Duitse Bondsrepubliek, die stelt dat moet worden beoordeeld of de vennootschap vóór haar oprichting reeds een activiteit van enigerlei aard uitoefende, eigen aan een staat die, zoals bleek in de zaak Faxworld, voorziet in een bijzondere rechtsfiguur waarvan de specifieke regeling bepalend is voor de op een geval als het onderhavige toe te passen fiscale behandeling.25.

Mijns inziens moet artikel 168 juncto artikel 9 van richtlijn 2006/112 derhalve aldus worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat in een geval als het onderhavige, gegeven de identiteit die de facto bestaat tussen de rechtssubjecten en de activiteit, het aftrekrecht toekent aan de vennootschap.

Wanneer het nationale recht deze mogelijkheid echter uitsluit, moeten de ‘toekomstige vennoten’ het recht hebben op onmiddellijke teruggaaf van de betaalde belasting, onder dezelfde voorwaarden als die welke reeds door het Hof zijn geformuleerd in de aangehaalde zaken Rompelman, INZO of Ghent Coal. Anders zou een ongerechtvaardigde discriminatie worden ingevoerd uitsluitend op grond van het feit dat degenen die een aanvang maken met de activiteit voornemens zijn haar korte tijd later formeel gestalte te geven in de vorm van een vennootschap.

Wanneer de lidstaten ervoor kiezen het recht op aftrek aan de vennootschap toe te kennen, moet deze mogelijkheid uiteraard afhankelijk worden gesteld van de voorwaarde dat de ‘toekomstige vennoten’ de betaalde btw bij de inbreng in natura op de vennootschap hebben afgewenteld, en dient hiervan te blijken uit de boeken. Onverminderd dit laatste, dat is bedoeld om fraude te voorkomen, is er gezien het feit dat er een nagenoeg volledige identiteit bestaat tussen de ‘toekomstige vennoten’ en de vennootschap, die ook wordt weerspiegeld in de persoonlijke aansprakelijkheidsregeling die kenmerkend is voor een vennootschap als de onderhavige, en er in casu duidelijk sprake is van continuïteit van de economische activiteit, niets dat de lidstaten belet het aftrekrecht aan de vennootschap toe te kennen.

De zaken liggen anders wanneer de lidstaten, zoals in de Republiek Polen het geval schijnt te zijn, ervoor kiezen de vennootschap niet het in artikel 168 van richtlijn 2006/112 neergelegde aftrekrecht toe te kennen.26. In dat geval, en zoals ik reeds in punt 53 van deze conclusie heb vermeld, moet de ‘toekomstige vennoten’ de uitoefening van het recht van terugvordering van de btw worden gegarandeerd, hetzij door aftrek hetzij door teruggave, al naar gelang sprake is van een van de hiernavolgende gevallen.

In de eerste plaats kan het zijn dat de ‘toekomstige vennoten’ vóór de oprichting van de vennootschap en metterdaad de aan de belasting onderworpen economische activiteit verrichten. In dit geval wordt de btw gewoon afgewenteld op de volgende schakel in de productieketen, hetzij terstond bij de aankoop van de onroerende zaak hetzij korte tijd daarna, afhankelijk van de vraag of de middelen reeds economisch worden geëxploiteerd. De ‘toekomstige vennoten’ treden in dit geval op als echte marktdeelnemers en hebben uit de aard der zaak een aftrekrecht, dat door hen in de desbetreffende periodieke aangiften wordt uitgeoefend, terwijl het oprichtingsproces van de vennootschap voortschrijdt.

In de tweede plaats en dit lijkt in casu het geval te zijn, kunnen de ‘toekomstige vennoten’ in afwachting zijn van de afronding van de oprichting van de vennootschap om daadwerkelijk een aanvang te maken met de economische activiteit. In dit geval is er geen sprake van inkomsten of afwenteling van de btw, maar van voorbereidingshandelingen gericht op het ondernemen van een productieactiviteit, die volgens het Hof kunnen worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van richtlijn 2006/112.27. Dit is exact de situatie die aan de orde is in het arrest INZO, waarin het Hof bevestigt dat wanneer een vennootschap haar voornemen heeft kenbaar gemaakt om een aanvang te maken met een economische activiteit die tot belastbare handelingen zal leiden, het verrichten van een voorbereidingshandeling, zoals een studie betreffende de technische en economische aspecten van de beoogde activiteit, ‘dus als een economische activiteit in de zin van […] de richtlijn [kan] worden aangemerkt, zelfs indien die studie ten doel heeft te onderzoeken in hoeverre de beoogde activiteit rendabel is’.28. Volgens het Hof moet de belastingplichtige de voor een rentabiliteitsstudie betaalde btw kunnen terugkrijgen, ‘ook indien later op grond van de resultaten van deze studie is besloten niet tot de operationele fase over te gaan en de vennootschap in vereffening te stellen, zodat de beoogde activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid’.29.

Uit het voorgaande blijkt dat er, zij het bij uitzondering, een recht op aftrek bestaat in gevallen waarin geen productieactiviteit heeft plaatsgevonden en waarin bijgevolg ook geen btw is afgewenteld. Technisch gesproken, en zoals ik reeds in punt 32 van deze conclusie heb opgemerkt, zou het dan gaan om een recht op teruggave en niet op aftrek, maar het Hof hanteert in zijn uitlegging van de artikelen 9 en 168 van richtlijn 2006/112 de methode van de aftrek bij gebreke van een andere uitdrukkelijke bepaling in de richtlijn en ter waarborging van het beginsel van fiscale neutraliteit.

De ultima ratio ter rechtvaardiging van deze oplossing is een redelijkheidsargument, dat in het arrest INZO andermaal is uiteengezet. In dat arrest verklaarde het Hof, dat wanneer verschil wordt gemaakt in de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten tussen enerzijds ondernemingen die reeds belaste handelingen verrichten, en anderzijds ondernemingen die door middel van investeringen een aanvang trachten te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren, ‘willekeurige verschillen [zouden] ontstaan tussen laatstbedoelde ondernemingen onderling, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag, of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden’.30.

Gelet op het voorgaande moet voor degenen die voorbereidings- en investeringshandelingen verrichten, zoals in casu de ‘toekomstige vennoten’, een materiële en procedurele mogelijkheid openstaan die waarborgt dat zij hun recht op teruggaaf kunnen uitoefenen.

Ter terechtzitting heeft zowel de Poolse regering als de vennootschap erkend dat de ‘toekomstige vennoten’ krachtens Pools recht geen recht op teruggave hadden, aangezien de inbreng van de onroerende zaak in de vennootschap een vrijgestelde handeling was. Het is aan de verwijzende rechter na te gaan of in deze omstandigheden het feit dat de handeling is vrijgesteld, zowel de ‘toekomstige vennoten’ als de vennootschap in een positie brengt die de teruggave van de btw moeilijk of onmogelijk maakt.

Zoals enige staten in de onderhavige procedure hebben erkend, houdt de toekenning van een recht van terugvordering van de btw aan de ‘toekomstige vennoten’ in een geval als hiervoor uiteengezet, door een al te grote versoepeling van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op teruggave, inderdaad een risico van fraude in. Het gaat in casu echter om een uitermate bijzonder geval, waarin de ‘toekomstige vennoten’ een onroerende zaak in natura inbrengen in een uitsluitend door hen gevormde vennootschap onder firma31., waardoor de economische activiteit wordt verricht waarvoor de met btw belaste goederen werden verworven. De situatie is dermate specifiek en controleerbaar vanuit het oogpunt van fraudebestrijding, dat het een lidstaat nauwelijks kan ontgaan wanneer de ‘toekomstige vennoten’ of de vennootschap ongeoorloofd handelen. Evenals in de arresten Rompelman, INZO en de overige reeds aangehaalde arresten is het Hof van oordeel dat wanneer is voldaan aan de formele voorwaarden voor het vaststellen van de aanvang van een economische activiteit, de belastingplichtige niet meer mag worden verplicht aan te tonen dat hij rechtmatig handelt, maar integendeel de nationale belastingautoriteiten juist over methoden beschikken om vast te stellen of in omstandigheden als die in de onderhavige zaak sprake is van fraude.32.

Op grond van het voorgaande moeten de artikelen 9 en 168 van richtlijn 2006/112 mijns inziens aldus worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat, in specifieke omstandigheden als in casu, waarin twee natuurlijke personen als ‘toekomstige vennoten’ een onroerende zaak verwerven die in natura wordt ingebracht in een na de aankoop opgerichte en uit de genoemde vennoten bestaande vennootschap onder firma, het recht op aftrek van de betaalde belasting over investeringsuitgaven toekent aan de vennootschap.

Wanneer de lidstaat deze mogelijkheid evenwel uitsluit, verzet richtlijn 2006/112 zich ertegen dat de ‘toekomstige vennoten’ geen teruggaaf van de betaalde belasting kunnen vorderen. In die omstandigheden moeten de nationale autoriteiten de noodzakelijke voorzieningen treffen opdat de ‘toekomstige vennoten’ het recht op btw-teruggaaf kunnen uitoefenen onder materiële en procedurele voorwaarden die dit niet bovenmatig moeilijk maken en die in overeenstemming zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit.