HR, 09-06-2017, nr. 16/00303

Het cassatiemiddel omvat acht onderdelen (1-8), waarvan enkele in meerdere subonderdelen zijn verdeeld.

Onderdeel 1 richt zich tegen de tweede alinea van rov. 3.23, waarin het hof de brief van KB-Lux van 14 augustus 20148.betreffende het verzoek van [eisers] (van 25 juni 2014) om informatie inzake de bij KB-Lux gehouden rekening heeft besproken, en het in de eerste volzin van rov. 3.24 van het arrest vervatte oordeel van het hof dat “(u)it hetgeen hiervoor (in rov. 3.23; LK) is overwogen, volgt dat aan het eerste vereiste voor (geclausuleerde) toewijzing van de vordering van de Staat, te weten dat het gevorderde materiaal bestaat, is voldaan.” Het onderdeel klaagt dat het hof de in spoedappel door [eisers] overlegde brief van 24 juni 2015 van KB-Lux9.ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken. In deze brief wordt, in de woorden van onderdeel 1, uiteengezet waarom KB-Lux de gegevens met betrekking tot het rekeningnummer van [eisers] niet meer heeft en waarom dat in andere zaken van andere rekeninghouders mogelijk anders kan liggen, ook na een periode van tien jaar. Het hof had volgens het onderdeel niet ongemotiveerd aan deze brief mogen voorbijgaan. Het onderdeel betoogt dat het hiervoor geciteerde oordeel in rov. 3.24 in het licht van de brief van 24 juni 2015 onjuist is, althans onvoldoende is gemotiveerd.

Het hof heeft het door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.24 dat “het gevorderde materiaal bestaat”, mede gebaseerd op zijn feitelijke waardering van de brief van KB-Lux van 14 augustus 2014. In deze brief zet KB-Lux, kort samengevat10., uiteen dat de Luxemburgse wettelijke bepalingen inzake de archivering van documenten een minimale bewaartermijn van tien jaar voorschrijven en dat het informaticasysteem van KB-Lux derhalve, behoudens een speciale beslissing of fout, regelmatig tot vernietiging van gegevens overgaat. Volgens die brief (die kennelijk een standaardbrief is11.) is uit grondig onderzoek in de systemen gebleken dat een dergelijke vernietiging van de gegevens van rekening nummer [001] heeft plaatsgevonden. Het hof heeft in rov. 3.23 hiertegenover gesteld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt dat KB-Lux “vaker een brief met die inhoud en strekking heeft gestuurd aan een gewezen rekeninghouder, terwijl achteraf bleek dat KB-Luxbank niettemin beschikte over relevante informatie en deze informatie ook beschikbaar stelde”. Volgens het hof12.kan er op grond van enkel de brief van 14 augustus 2014 “dan ook niet (zonder meer) van worden uitgegaan dat KB-Luxbank niet meer beschikt over voor de belastingheffing relevante informatie (…)” (rov. 3.23)13..

De brief van 24 juni 2015, die het hof volgens onderdeel 1 ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken, dwingt mijns inziens niet tot een andere conclusie dan het hof ten aanzien van de brief van 14 augustus 2014 had getrokken. In de brief van 24 juni 2015 herhaalt KB-Lux hetgeen reeds uit de brief van 14 augustus 2014 volgt, te weten dat gegevens ouder dan tien jaar - zoals die van [eisers] - worden vernietigd, behoudens een speciale beslissing van de bank of een fout van het systeem. KB-Lux voegt daaraan toe dat het gezien dit laatste “derhalve in de praktijk best mogelijk (is) dat informatie uit vergelijkbare periodes, maar betrekking hebbende op verschillende rekeningen, op verschillende wijze is behandeld”, maar dat “(d)it (…) evenwel niet het geval (was) voor rekening nr. [001] ”. Dat vernietiging van oude gegevens als gevolg van “een speciale beslissing of fout” achterwege kon blijven, volgde ook reeds uit de brief van 14 augustus 2014, evenals de opvatting van KB-Lux dat daarvan met betrekking tot de rekening van [eisers] geen sprake was: stelliger nog dan in de brief van 24 juni 2015 wordt in de eerdere brief van 14 augustus 2014 gesteld dat “grondig onderzoek in onze systemen heeft aangetoond dat dit (vernietiging; LK) het geval was bij bovengenoemde Rekening en dat alle Gegevens zijn vernietigd”. Bij die stand van zaken is niet onbegrijpelijk dat het hof zich door de brief van 24 juni 2015, die ten opzichte van de brief van 14 augustus 2014 geen wezenlijk nieuwe elementen omvatte, niet heeft laten weerhouden van zijn oordeel dat, tegen de achtergrond van de door de Staat aannemelijk gemaakte omstandigheid dat “KB-Luxbank vaker een brief met die inhoud en strekking (als die van 14 augustus 2014) heeft gestuurd aan een gewezen rekeninghouder, terwijl achteraf bleek dat KB-Luxbank niettemin beschikte over relevante informatie en die informatie ook beschikbaar stelde”, op grond van de brief van 14 augustus 2014 “niet (zonder meer) (er)van (kan) worden uitgegaan dat KB-Luxbank niet meer beschikte over voor de belastingheffing relevante informatie”.

Nu de strekking van beide brieven dus in wezen dezelfde is en de brief uit 2015 geen nieuwe inzichten toevoegt aan hetgeen het hof in verband met de brief van 14 augustus 2014 heeft overwogen en geconcludeerd, heeft het hof mijns inziens aan de brief van 24 juni 2015 kunnen voorbijgaan. Dat het hof - met reden - niet op laatstgenoemde brief is ingegaan, maakt zijn oordeel “dat het materiaal bestaat” (rov. 3.24) niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het feit dat het hof, zoals onderdeel 1 benadrukt, in rov. 3.23 de woorden “enkel deze brief” heeft gebezigd, maakt het voorgaande niet anders; in rov. 3.23 ligt besloten dat het hof voor een ander dan het bestreden oordeel méér verlangde dan dat KB Lux het standpunt zoals ingenomen in de brief van 14 augustus 2014 eenvoudig zou herhalen.

Onderdeel 1 treft dan ook geen doel. Volledigheidshalve voeg ik daaraan nog toe dat het oordeel in de eerste volzin van rov. 3.24 mede berust op het oordeel van het hof in rov. 3.23 in fine dat aannemelijk is dat de verlangde gegevens (deels) nog bij Mees Pierson aanwezig zijn en dat [eisers] die gegevens (deels) mede van Mees Pierson zouden kunnen verkrijgen (zie ook rov. 3.25, slotzin). [eisers] hebben slechts een voldoende belang bij de klacht van het onderdeel als ook dit laatste oordeel geen stand houdt.

Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 3.25, waarin het hof heeft geoordeeld dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij niet alleen informeel contact zoeken met Mees Pierson - wat [eisers] stellen te hebben gedaan - maar dat zij Mees Pierson ook formeel verzoeken en zo nodig sommeren informatie te verstrekken over het bedrag/de bedragen die in 1993 tot 1995 zijn overgemaakt naar en ontvangen van KB-Lux.

Subonderdeel 2.1 betoogt dat het hof met dit oordeel de beginselen van een goede procesorde, waaronder het recht op deugdelijk hoor en wederhoor heeft geschonden. Volgens het subonderdeel heeft de Staat nooit gesteld dat [eisers] ten onrechte geen informatie hebben ingewonnen bij Mees Pierson en heeft de Belastingdienst door middel van de vragenbrieven ook nooit verzocht om informatie bij deze bank op te vragen. Tijdens de bespreking met de Belastingdienst op 8 mei 2014 is hierom niet verzocht; er is daarin alleen aangedrongen op informatie van KB-Lux. Tijdens de zitting bij het hof is de (terug)boeking van het resterende saldo van de rekening van [eisers] bij KB-Lux van en naar Mees Pierson in Nederland aan de orde geweest. Daarop heeft het hof, nog steeds volgens het subonderdeel, zonder dat door de Staat betrokken stellingen daartoe aanleiding gaven, in een verrassingsbeslissing en een verrassingsoverweging het niet formeel benaderen van Mees Pierson door [eisers] plotseling beslissend geacht voor zijn oordeel dat een dwangsom gegrond was. [eisers] konden tegen een ter zitting gedane nieuwe vondst van het hof in een zo laat stadium moeilijk nog met verweer komen, aldus het subonderdeel. Door (tardief) met de bedoelde vondst te komen, heeft het hof gehandeld in strijd met de beginselen van een goede procesorde, waaronder een recht op deugdelijk hoor en wederhoor14., en is het bovendien in strijd met art. 24 Rv buiten de grenzen van de rechtsstrijd getreden.

Subonderdeel 2.2 betoogt dat een dwangsom in verband met het handelen in strijd met art. 47 AWR - anders dan het hof volgens het subonderdeel heeft geoordeeld - niet kan worden gegrond op informatie de Belastingdienst niet eerst zelf op de voet van art. 47 AWR deugdelijk, schriftelijk, ondubbelzinnig en tijdig aan de betrokken belastingplichtige heeft gevraagd. Volgens het subonderdeel is het oordeel van het hof in strijd met art. 47 AWR, in welk verband het subonderdeel verwijst naar het woord “desgevraagd” in art. 47 lid 1 AWR. Volgens het subonderdeel volgt duidelijk uit de tekst van de bepaling dat uitsluitend gegevens die zijn gevraagd, door de belastingplichtige aan de Belastingdienst dienen te worden verstrekt. Het opvragen van informatie bij Mees Pierson is echter nooit aan de orde geweest: [eisers] zijn door de Belastingdienst nooit gevraagd om (concrete) gegevens met betrekking tot Mees Pierson, aldus nog steeds het subonderdeel15.. [eisers] hebben slechts informeel contact gehad met Mees Pierson met als doel hun bewijspositie te versterken, maar Mees Pierson heeft volgens het onderdeel steeds aangegeven over de desbetreffende periode (1994) geen stukken meer te kunnen verstrekken. Het subonderdeel voegt hieraan toe dat een en ander te meer klemt nu de Belastingdienst de desbetreffende informatie op de voet van art. 53 AWR zelf in Nederland bij Mees Pierson kan opvragen of had kunnen opvragen. Volgens het onderdeel heeft te gelden dat een dwangsom slechts kan worden opgelegd als aan de navolgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan:

Volgens het onderdeel is aan geen van deze voorwaarden voldaan en heeft het hof, door een dwangsom op te leggen in verband met - niet gevraagde - informatie, in strijd met (doel en strekking en de reikwijdte van) art. 47 AWR geoordeeld.

Subonderdeel 2.1 betoogt dat het hof niet had mogen oordelen dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij Mees Pierson ook formeel benaderen, nu de Staat nooit (stellingen omtrent) het opvragen van informatie bij Mees Pierson naar voren heeft gebracht. Het oordeel van het hof is een verrassingsoordeel en daarnaast treedt het hof met zijn oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd, aldus subonderdeel 2.1. Bij de beoordeling van deze klachten is het volgende van belang.

De Staat heeft in het onderhavige geding onder meer gevorderd dat [eisers] wordt bevolen om16.:

“(A) aan de Belastingdienst te verstrekken alle gegevens en inlichtingen betreffende de door hen in de periode van 31 januari 1994 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de KB Luxbank te Luxemburg;

(B) verklaring en opgaaf te doen van de onder (A) bedoelde buitenlandse rekening(en) van gedaagden door middel van het invullen van het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het beantwoorden van de vragen op het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het verstrekken van de op laatstgenoemd formulier vermelde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de betreffende buitenlandse bankrekening(en) over de periode 1994-heden, daaronder begrepen, indien van toepassing, bewijs van opheffing van de bankrekening(en), alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing;

(…).”

Deze vordering is gebaseerd op art. 47 lid 1 AWR17., op grond waarvan een ieder is gehouden “de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn”. Hierbij rust op de (mogelijke) belastingplichtige een zekere inspanningsverplichting: de informatieplicht van art. 47 AWR ziet op de informatie waarover hij beschikt dan wel redelijkerwijs kan beschikken18.. De Staat heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [eisers] niet aan hun informatieplicht (ex art. 47 lid 1 AWR) hebben voldaan: volgens de Belastingdienst hebben zij erkend een rekening bij KB-Lux te hebben (gehad), maar hebben zij de gevraagde gegevens niet (naar behoren) verstrekt19.. De Staat heeft daarbij ook in de processtukken aangegeven dat geen genoegen kon worden genomen met de door [eisers] verstrekte informatie20.. De Staat heeft, in reactie op het betoog van [eisers] dat zij niet in staat zouden zijn de gevraagde informatie te verstrekken, benadrukt dat KB-Lux in dit verband niet de enige relevante bron is21.:

“4.3 De Belastingdienst heeft gedaagden laten weten dat een dergelijke brief van KB Lux niet volstaat. Het is voor de Belastingdienst niet te beoordelen welke gegevens er ten aanzien van gedaagden voorhanden of nog te verkrijgen zijn. De KB Luxbank is daarbij uitdrukkelijk niet de enige relevante bron. Mede gezien de voorwaarden die door de gemachtigde van gedaagden aan informatieverstrekking zijn gesteld, moet ervan uit worden gegaan dat gedaagden wel degelijk beschikken over méér informatie dan zij tot nu toe aan de Belastingdienst hebben verstrekt.”

Ook in appel heeft de Staat gesteld dat KB Lux “uitdrukkelijk niet de enige relevante bron is”, zij het dat hij die stelling heeft toegespitst op de mogelijkheid dat [eisers] de relevante bankbescheiden in de spreekwoordelijke “schoenendoos op zolder” hebben staan22.:

“6.3.6 De Belastingdienst benadrukt voorts dat de KB Luxbank anno 2015 uitdrukkelijk niet de enige relevante bron is. Het valt immers niet uit te sluiten dat appellanten de relevante bankbescheiden in de spreekwoordelijke “schoenendoos op zolder” hebben staan. Zij hebben er vanaf 2002 rekening mee kunnen en moeten houden dat de informatie waarom toen gevraagd werd ooit nog verstrekt zou moeten worden. Het ligt dan ook voor de hand dat appellanten deze informatie, als zij deze al niet zelf in hun bezit hadden, in het verleden al hebben opgevraagd.”

[eisers] hebben bij repliek (onder 2.4) betoogd dat uit de geciteerde passage blijkt dat de Staat slechts het materiaal dat reeds in het bezit van [eisers] zou kunnen zijn als alternatieve bron voor de gevraagde gegevens heeft beschouwd en dat hij met de geciteerde stellingname derhalve niet het oog heeft gehad op een mogelijke andere (externe) bron, zoals Mees Pierson. Ik deel die opvatting niet. Ook de pleitnota van de Staat in hoger beroep bevat onder 3.8 een passage die nagenoeg woordelijk met laatstgeciteerde passage overeenstemt. De onmiddellijk (onder 3.7) daaraan voorafgaande passage maakt echter duidelijk dat de Staat niet alleen het oog had op bescheiden die mogelijk reeds in het bezit van [eiser 1] zouden zijn:

“3.7 In de kern komt het verweer van appellanten erop neer dat zij niet in staat zouden zijn om de door de Belastingdienst verlangde informatie te verstrekken. Het is echter voldoende aannemelijk dat appellanten als (oud-)rekeninghouders de beschikking hebben over de gevorderde gegevens en bescheiden, of dat zij deze met de van hen redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen.

De Belastingdienst benadrukt dat de KB Luxbank anno 2015 uitdrukkelijk niet de enige relevante bron daarvoor is. (…)”

Overigens heeft de Staat reeds bij de inleidende dagvaarding in algemene zin gewezen op de gehoudenheid van [eisers] om inlichtingen en gegevens op te vragen bij “derden” en op de wens om na opheffing van een buitenlandse rekening te kunnen volgen wat er met de saldi is gebeurd en waar die vervolgens zijn terechtgekomen, omdat ook die gegevens voor de belastingheffing van belang kunnen zijn:

“9.4.1 (…) Gedaagden zijn op grond van artikel 47 AWR niet alleen gehouden schriftelijke bescheiden te verstrekken maar ook gehouden schriftelijke bescheiden te verstrekken maar ook gehouden inlichtingen te verschaffen. Gedaagden zijn bovendien gehouden inlichtingen en gegevens bij derden op te vragen en te verstrekken aan de Belastingdienst. (…)

(…)

Ook als een rekening, bijvoorbeeld na de eerste vragenbrief, is opgeheven, dan wil de Belastingdienst kunnen volgen wat er met de saldi is gebeurd en waar die vervolgens terecht zijn gekomen, omdat ook dit voor de belastingheffing van belang kan zijn. Uit de praktijk is het de Belastingdienst bekend dat belastingplichtigen als gedaagden over de informatie kunnen beschikken. (…).”

Dat het banksaldo van de rekening bij KB-Lux is overgeboekt naar (een) Nederlandse bankrekening(en) (bij Mees Pierson) volgt uit de processtukken van [eisers] bij de voorzieningenrechter en in spoedappel, en uit de door hen overlegde producties23.. Uit de pleitnotitie van [eisers] in spoedappel volgt daarnaast dat zij de Belastingdienst hebben verzocht gegevens omtrent de overboeking bij de betreffende Nederlandse bank(en) op te vragen, nu de banken [eisers] geen informatie over oudere jaren wilden verstrekken, hetgeen de Belastingdienst heeft geweigerd24.. Ook is een en ander tijdens de zitting bij het hof op 30 september 2015 aan de orde gekomen25.:

“De voorzitter merkt op dat aan de zijde van [eiser 1] een bedrag is teruggestort op een Nederlandse bankrekening en vraagt aan [betrokkene 2] (gemachtigde van [eisers] ; LK) of er bankafschriften bij de Nederlandse bank zijn te verkrijgen.

[betrokkene 2] : Ik heb Mees Pierson hiervoor benaderd, maar de bank wilde die gegevens niet afgeven. De Belastingdienst wilde dat ook niet toen de Belastingdienst (bedoeld wordt kennelijk [eisers] ; LK) dat vroeg. Ik heb dat echter niet op papier staan. Nu willen de banken trouwens nog steeds niet deze gegevens afgeven.

Mr. Van der Wal vraagt aan [betrokkene 2] wanneer dit verzoek bij de bank is gedaan.

[betrokkene 2] antwoordt dat dit niet in 2002 is gedaan, omdat toen werd geprobeerd dagafschriften bij KBL te verkrijgen. Pas in 2006/2007 is het verzoek bij de Nederlandse bank gedaan.”

De Staat heeft niet expliciet aangedrongen op het opvragen van informatie bij Mees Pierson. Wél blijkt uit verschillende producties dat de Belastingdienst heeft aangegeven ervan uit te gaan dat [eisers] in het bezit zijn van afschriften van de Nederlandse bankrekening waarnaar het saldo van KB-Lux is overgeboekt26.. Ook werd in de vragenbrief van 27 februari 201527.gevraagd om bewijs van aanwending van het vermogen van de opgeheven rekening (vraag 5g).

Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat het hof in rov. 3.25 buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. De vraag wat er met het saldo bij KB-Lux is gebeurd na opheffing van de bankrekening, vormde wel degelijk onderdeel van het debat tussen partijen28.. Het volgens subonderdeel 2.1 geschonden verbod tot aanvulling of uitbreiding van de feitelijke grondslag van de eis c.q. het verweer dat in art. 24 Rv ligt besloten, ziet op “feitelijk-juridische stellingen die onontbeerlijk zijn om het gevorderde te kunnen toewijzen”29.. De rechter mag deze essentiële stellingen (rechtsfeiten) niet aanvullen: de desbetreffende partij zelf zal dergelijke stellingen aan haar vordering of verweer ten grondslag dienen te leggen. Als zij dat niet doet, mag de rechter zijn beslissing niet op deze stellingen baseren30.. Een en ander neemt echter niet weg dat de rechter binnen de grenzen van art. 149 Rv de feitelijke grondslag mag staven met niet-gestelde feiten, mits hij die feiten niet tot dragende grond van zijn beslissing maakt c.q. deze feiten tot de feitelijke grondslag zouden moeten behoren31.. In de woorden van de Hoge Raad32.:

“3.5 (…) dat het de rechter vrijstaat, binnen de grenzen van de rechtsstrijd, alle behoorlijk te zijner kennis gebrachte en ten processe gebleken feiten en omstandigheden in zijn beoordeling van het hem voorgelegde punt van geschil te betrekken, en dat de rechter bij die beoordeling niet is beperkt tot de feiten en omstandigheden die door ieder van de partijen voor het door haar ingeroepen rechtsgevolg zijn aangevoerd.”

Dat is ook hetgeen het hof in rov. 3.25 kennelijk heeft gedaan. De Staat heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [eisers] niet hebben voldaan aan de uit art. 47 lid 1 AWR voortvloeiende informatieplicht, die zich blijkens hetgeen hiervóór (onder 2.7) aan de orde kwam, ook uitstrekte tot de bestemming van het saldo van de bankrekening bij KB-Lux na opheffing en tot gegevens uit andere bronnen dan KB-Lux alleen. Het hof heeft vervolgens - na te hebben geoordeeld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt dat [eisers] met de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen meer informatie kunnen verkrijgen - binnen het door de Staat geschetste kader concreet invulling gegeven aan de uit art. 47 lid 1 AWR voorvloeiende inspanningsverplichting van [eisers] aan de hand van de feiten en omstandigheden die in het geding zijn aangevoerd en zijn gebleken, waaronder de overboeking van het saldo van de rekening bij KB-Lux naar de Nederlandse bankrekening bij Mees Pierson. Door aldus concreet vast te stellen wat redelijkerwijs van [eisers] mag worden verwacht, heeft het hof de stelling van de Staat gestaafd dat [eisers] in gebreke zijn gebleven zich de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen te getroosten. Gezien de hierboven beschreven reikwijdte van art. 24 Rv heeft het hof hiermee de grenzen van de rechtsstrijd naar mijn mening niet overschreden.

Bij de beantwoording van de vraag of het bestreden oordeel van het hof een ontoelaatbare verrassingsbeslissing inhoudt, kan het volgende worden vooropgesteld. Het staat de appelrechter in het algemeen vrij rechtsbeslissingen te nemen die verrassend zijn voor partijen33.. Deze vrijheid is evenwel niet onbegrensd: partijen moeten voldoende zijn gehoord over de wezenlijke elementen die aan de rechterlijke beslissing ten grondslag liggen en mogen niet worden verrast met een beslissing van de rechter waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden34.. Worden deze grenzen overschreden, dan is er sprake van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. Hiervan zal echter niet snel sprake zijn: het leerstuk van de verrassingsbeslissing wordt gezien als een correctiemechanisme dat beperkt is tot evidente gevallen van verrassingsuitspraken35., waarin duidelijk is dat het beginsel van hoor en wederhoor is geschonden36..

Gelet op het voorgaande zou van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing kunnen worden gesproken, indien partijen geen rekening ermee behoefden te houden dat het hof de mogelijk aan Mees Pierson te ontlenen gegevens zou betrekken bij de beantwoording van de vraag wat in het kader van de informatieplicht van art. 47 lid 1 AWR redelijkerwijs van [eisers] mocht worden verwacht en geen hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden in de zin dat partijen niet de reële mogelijkheid zouden hebben gehad om in dit verband (gedocumenteerd) stelling te nemen. Ik meen dat dit een en ander niet het geval is. Zoals ik onder 2.7 reeds heb aangegeven, strekte de op art. 47 lid 1 AWR gebaseerde vordering van de Staat zich ook uit tot de bestemming van het saldo van de bankrekening van KB-Lux na opheffing, en heeft de Staat zich buitendien zowel bij de voorzieningenrechter als in appel op het standpunt gesteld dat KB-Lux niet de enige bron van de door de Staat van [eisers] verlangde informatie was. Bovendien hebben [eisers] zelf bij de voorzieningenrechter en in appel aangegeven dat het saldo van hun rekening bij KB-Lux naar (een van) hun Nederlandse bankrekening(en) (bij Mees Pierson) is overgeboekt en blijkt dit ook overigens uit verschillende producties die [eisers] hebben overlegd37.. Gezien de vordering van de Staat, de reikwijdte van art. 47 AWR, de aan te leggen maatstaf (beschikken of redelijkerwijs beschikken) en de in dat verband door de Staat geponeerde stellingen38., kan niet worden gezegd dat [eisers] niet erop bedacht behoefden te zijn dat het hof de mogelijk van Mees Pierson te verkrijgen gegevens in zijn oordeel zou betrekken. Het debat ging immers, gezien de grondslag in art. 47 lid 1 AWR, (ook) over hetgeen redelijkerwijs van [eisers] mocht worden gevergd. Derhalve had het op hun weg gelegen om (ook) ten aanzien van Mees Pierson verweer te voeren ten aanzien van de mogelijkheid tot het verkrijgen van informatie. Dat het geding zich uiteindelijk, mede als gevolg van de verweren van [eisers] zelf, voornamelijk op het verkrijgen van gegevens bij KB-Lux heeft toegespitst, doet aan het voorgaande niet af. Ik ben dan ook van mening dat, anders dan het subonderdeel stelt, van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. geen sprake is

Subonderdeel 2.1 is derhalve tevergeefs voorgesteld.

De in subonderdeel 2.2 vervatte klacht staat in de sleutel van het woord “desgevraagd” in het eerste lid van art. 47 AWR:

“1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

Volgens het subonderdeel volgt uit de tekst van art. 47 lid 1 AWR dat de belastingplichtige uitsluitend gegevens die gevraagd zijn aan de Belastingdienst behoeft te verstrekken. Nu de Belastingdienst nooit om (concrete) gegevens met betrekking tot Mees Pierson heeft gevraagd en de Belastingdienst deze gegevens bovendien zelf op voet van art. 53 AWR bij Mees Pierson kan opvragen, is het bestreden oordeel in rov. 3.25 dan ook in strijd met art. 47 AWR, zo wordt betoogd. Dit betoog gaat echter om twee redenen niet op.

Allereerst gaat het subonderdeel kennelijk uit van een verkeerde, althans te beperkte interpretatie van het woord “desgevraagd”. In de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing van administratieve verplichtingen wordt de betekenis van dit woord als volgt omschreven39.:

“Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord «desgevraagd» in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt.”

Het woord “desgevraagd” breng dus tot uitdrukking dat eerst na een formeel verzoek om informatie van de inspecteur op voet van art. 47 lid 1 AWR een informatieverplichting (alsmede een medewerkingsplicht) voor de belastingplichtige ontstaat. Dit brengt met zich dat de belastingplichtige alleen die gegevens behoeft te verstrekken waarom de inspecteur heeft gevraagd, waarbij geldt dat het verzoek om informatie voldoende duidelijk en concreet dient te zijn40.. Dit laatste gaat, getuige het woord “voldoende”, naar ik meen echter niet zo ver dat, zoals subonderdeel 2.2 kennelijk voorstaat, de inspecteur gehouden is om aan te geven bij wie de gevorderde informatie dient te worden opgevraagd en op welke wijze dit dient te geschieden. De eis dat het verzoek voldoende duidelijk en concreet dient te zijn (in de woorden van de hiervoor geciteerde passage uit de memorie van toelichting: “individuele vragen die een individueel antwoord vragen”), betekent mijns inziens dat voldoende duidelijk en concreet dient te zijn dat informatie wordt verlangd, waaromtrent informatie wordt verlangd en welke informatie in dat kader dient te worden verstrekt41.. Dit heeft de Belastingdienst, blijkens het gestelde in de inleidende dagvaarding, ook gedaan, waarbij met name de vordering tot het verstrekken van “schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing” als een voldoende concrete vraag kan worden beschouwd.

Ten tweede miskent het subonderdeel dat het feit dat de inspecteur de informatie (zelf) langs een andere weg kan verkrijgen, bijvoorbeeld via art. 53 AWR, niet in de weg staat aan de bevoegdheid van de inspecteur om (desalniettemin) een informatieverzoek tot de belastingplichtige te richten. De ondergrens voor een dergelijke verzoek ex art. 47 lid 1 AWR is immers dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing; niet is vereist dat de informatie daadwerkelijk van belang is of dat de informatie noodzakelijk is voor de inspecteur42.. Dit betekent volgens de Hoge Raad dat er ook sprake is van een belang als bedoeld in art. 47 lid 1 AWR wanneer “de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen”43.. De belastingplichtige mag in dergelijk geval dus niet weigeren de gevraagde informatie te verstrekken. In de literatuur wordt in dit verband tevens erop gewezen dat de belastingplichtige zich niet aan een verzoek om informatie kan onttrekken door te stellen dat de inspecteur ook langs andere wegen aan de gevraagde informatie kan komen of de informatie reeds langs een andere weg zou hebben verkregen. Ook in die gevallen mag de inspecteur op grond van art. 47 lid 1 AWR informatie bij de (mogelijk) belastingplichtige vorderen44.. De inspecteur heeft dus, anders dan [eisers] betogen, wel degelijk de bevoegdheid heeft om informatie te “double-checken”45.. Het feit dat de Belastingdienst op voet van art. 53 AWR zelf informatie bij Mees Pierson kan opvragen, staat dus niet in de weg aan een informatieverzoek op grond van art 47 lid 1 AWR.

Met het voorgaande is tevens gegeven dat de door subonderdeel 2.2 opgesomde voorwaarden voor een in civiel kort geding op te leggen dwangsom om naleving van de informatieplicht van art. 47 AWR af te dwingen, niet gelden. Door bij de beoordeling van de vordering van de Staat tevens te betrekken dat van [eisers] in redelijkheid kan worden gevergd dat zij zich meer inspanningen getroosten om de door de Belastingdienst verlangde gegevens te verkrijgen, zo nodig ook van Mees Pierson, heeft het hof, anders dan het subonderdeel (onder meer op p. 11, onderaan, van de cassatiedagvaarding) veronderstelt, niet gehandeld in strijd met doel, strekking en reikwijdte van art. 47 AWR.

Subonderdeel 2.2 is dan ook tevergeefs voorgesteld.

Nu zowel onderdeel 2.1 als onderdeel 2.2 falen, kan onderdeel 2 kan niet tot cassatie leiden.

Onderdeel 3, dat uiteenvalt in 3 subonderdelen (3.1-3.3) klaagt over de veroordeling door het hof van [eisers] tot het invullen van de door de Belastingdienst gehanteerde formulieren46.. Subonderdeel 3.1 stelt onder verwijzing naar rov. 3.21 - waarin het hof heeft aangegeven dat de veroordeling door de voorzieningenrechter tot het invullen van de desbetreffende formulieren niet ziet op het invullen van de formulieren als zodanig, maar op het correct (en volledig) invullen daarvan - dat het hof, alvorens tot deze veroordeling te komen, had moeten vaststellen dat [eisers] de formulieren niet correct (en volledig) hebben ingevuld. Het hof heeft dit niet gedaan, waardoor zijn oordeel onbegrijpelijk is, aldus het subonderdeel. Voorts stelt subonderdeel 3.2, kort samengevat, dat, als het hof in rov. 3.21 zou hebben vastgesteld dat de formulieren niet correct (en volledig) zijn ingevuld, het hof de regels inzake stelplicht en bewijslast heeft miskend, nu de Belastingdienst niet aan de ter zake op hem rustende stelplicht en bewijslast heeft voldaan. Hieraan voegt subonderdeel 3.3 toe dat het hof in dit kader tevens heeft miskend dat de exacte datum van opheffing van de rekening van [eisers] bij KB-Lux in 1994 voor de inkomstenbelastingheffing bij [eisers] vanaf 2003 irrelevant is.

Het geschil in de feitelijke instanties spitste zich toe op de vraag of [eisers] , zoals gevorderd door de Staat, kunnen worden bevolen om, op straffe van een dwangsom, alsnog te voldoen aan de informatieverplichting die op grond van art. 47 AWR op hen rust. Deze vraag dient te worden beantwoord aan de hand van het volgende, door de Hoge Raad geformuleerde beoordelingskader47.:

“4.3.3. (…) De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.” (onderstrepingen toegevoegd; LK).

Het hof heeft in het bestreden arrest dit kader ook tot uitgangspunt genomen48.en vervolgens geoordeeld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt “dat het gevorderde materiaal bestaat” en “dat [eisers] meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd”49.. Daarmee heeft het hof de juiste maatstaf aangelegd.

Voor zover het hof daarbij al had moeten vaststellen c.q. aannemelijk had moeten achten dat [eisers] de formulieren in een eerder stadium niet correct (en volledig) hebben ingevuld, geldt dat het zojuist geciteerde oordeel impliceert dat het hof aannemelijk heeft geacht dat er méér gegevens zijn dan [eisers] , onder andere door middel van de door hen ingevulde formulieren, hebben verstrekt, en de eerdere gegevensverstrekking onjuist of althans onvolledig is geweest.

De veroordeling door het hof van [eisers] tot het invullen van de desbetreffende formulieren getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvattin en is evenmin onbegrijpelijkg. Subonderdeel 3.1 slaagt dan ook niet.

De in subonderdeel 3.2 vervatte klacht dat het hof, als het in rov. 3.21 heeft vastgesteld dat de eerdere formulieren niet correct (en volledig) zijn ingevuld, de regels inzake de stelplicht en de bewijslast heeft miskend, faalt eveneens.

Het subonderdeel mist feitelijke grondslag, nu, anders dan het veronderstelt, het hof in rov. 3.21 niet heeft vastgesteld dat de formulieren niet correct (en volledig) zijn ingevuld; het hof heeft in rov. 3.21 slechts geoordeeld dat de veroordeling door de voorzieningenrechter het alsnog correct (en volledig) invullen van de formulieren betreft. Sterker nog: het hof heeft in rov. 3.21 geen enkel standpunt over het alsnog invullen van de formulieren ingenomen; ik wijs in dit verband op de laatste zin van rov. 3.21: “Het hof merkt daarbij wel op dat [eisers] , indien zij al gehouden zijn de formulieren nogmaals in te vullen, zich kunnen beperken tot de informatie betreffende (de afwikkeling van het saldo bij) de KB-Luxbank” (onderstreping toegevoegd; LK).

Overigens faalt de klacht ook daarom, omdat (i), zoals bij de bespreking van subonderdeel 31 reeds aan de orde kwam, de Staat slechts aannemelijk diende te maken dat [eisers] het gevraagde materiaal c.q. de gevraagde informatie daadwerkelijk kunnen verstrekken en de Staat daarin naar het oordeel van het hof is geslaagd, en (ii), voor zover de Staat al had moeten stellen en aannemelijk had moeten maken dat de betrokken formulieren in een eerder stadium niet correct (en volledig) waren ingevuld, de door de Staat betrokken (en door het hof in de rov. 3.24.3-25 gevolgde) stellingen dat [eisers] meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd, reeds impliceren dat de gegevensverstrekking in dat eerdere stadium althans niet volledig was.

Ook subonderdeel 3.3, dat klaagt dat het hof - in het kader van het niet volledig invullen van de formulieren - heeft miskend dat de exacte datum van de opheffing van de door [eisers] bij KB-Lux aangehouden bankrekening irrelevant is, is tevergeefs voorgesteld. Voor zover de onvolledigheid van de eerder ingevulde formulieren al een rol zou spelen, betreft die onvolledigheid niet zozeer de exacte datum in 1994 waarop de rekening bij KB-Lux is opgeheven, als wel de afwikkeling van het saldo (de saldi) en de bestemming van het saldo (de saldi) bij opheffing.

Al om die reden kan ook subonderdeel 3.3 niet tot cassatie leiden.

Onderdeel 4 richt zich tegen de rov. 3.13- 3.14, waarin het hof heeft gerespondeerd op het betoog van [eisers] dat zij als administratieplichtigen in de zin van art. 52 AWR moeten worden beschouwd, nu er sprake is geweest van een zakelijke bankrekening, en dat derhalve voor hen op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1996, nr. PFC96/854, zoals gewijzigd bij het besluit van 30 oktober 1998, nr. PFC98/74250., een bewaartermijn van zeven jaar geldt51., waarna de Belastingdienst de gegevensdragers niet meer zal opvragen. Door desalniettemin gegevens, ouder dan zeven jaar op te vragen, heeft de Belastingdienst volgens [eisers] gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel). Tegen rov. 3.13, waarin de stellingen van [eisers] worden weergegeven, wordt één rechtsklacht gericht (zie hierna onder 1). Rov. 3.14, waarin het hof enkele overwegingen uit twee eerder door hem gewezen arresten in zaken met betrekking tot rekeninghouders bij KB-Lux heeft geciteerd en vervolgens heeft overgenomen52., wordt bestreden met verschillende klachten, uitgewerkt in de subonderdelen 4.1-4.5 (hierna onder 2-4). Kort samengevat houden deze klachten het volgende in.

(1) Onderdeel 4 klaagt allereerst dat het hof in rov. 3.13 het beroep van [eisers] op het beleid van de Belastingdienst heeft miskend door het te beperken tot het bewaren van gegevens, terwijl [eisers] een beroep hebben gedaan op het niet-opvragen van gegevens (de onderstrepingen zijn ontleend aan het onderdeel).

(2) Subonderdeel 4.1 stelt het beroep van [eisers] (bij de voorzieningenrechter en in spoedappel) op de hiervóór genoemde besluiten van de Staatsecretaris van Financiën aan de orde. Het subonderdeel verwijst daarbij tevens naar het besluit van 3 april 2000, nr. AFZ2000/956M, waarin - ter wijziging van het besluit van 19 juli 1996 - ten aanzien van administratieplichtigen expliciet wordt aangegeven dat “(d)e Belastingdienst (…) deze gegevensdragers na afloop van de termijn van zeven jaar niet meer op(vraagt)”. In de conclusie van repliek (onder 4.1) wordt in aanvulling daarop gewezen op het feit dat deze zinsnede is komen te vervallen in het nieuwe besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/1087M, Stcrt. 2011, 6414. Omdat een toelichting op het wegvallen van de zinsnede ontbreekt, lijkt de interpretatie te moeten zijn dat de zinsnede “per ongeluk” is wegvallen, aldus de conclusie van repliek. Dit is volgens de conclusie van repliek echter niet van belang, nu een en ander wel uitdrukkelijk is opgenomen in het beleid waarop [eisers] zich hebben beroepen en er op 4 april 2011 sprake was van “verworven rechten” waarop de Belastingdienst mede in het licht van de beginselen van behoorlijk bestuur niet meer mocht terugkomen.

Tegen deze achtergrond richt het subonderdeel zich tegen de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015:

“Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden.”

Gesteld wordt dat het hof met deze redenering slechts ingaat op de bewaarplicht van zeven jaar, maar niet op het beroep van [eisers] op de uit de beginselen van behoorlijk bestuur voortvloeiende gehoudenheid van de Belastingdienst aan het beleid om deze gegevens niet na zeven jaar op te vragen. Subonderdeel 4.1 klaagt dat het hof aldus niet deugdelijk op het gevoerde verweer is ingegaan, hetgeen in strijd is met het recht en de responsieplicht. Volgens het subonderdeel dient in cassatie veronderstellenderwijs ervan te worden uitgegaan dat [eisers] administratieplichtig zijn, omdat het hof dit in rov. 3.14 (in fine) in het midden heeft gelaten.

(3) De subonderdelen 4.2 en 4.3 richten zich tegen de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015:

“Denkbaar is dat het opvragen van informatie over jaren die zo ver in het verleden liggen onder omstandigheden in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het onderhavige geval is dat echter niet het geval, nu er in dit geding vanuit moet worden gegaan dat [appellanten] opzettelijk informatie over zijn tegoeden bij KB-Luxbank heeft achtergehouden.”53.

Subonderdeel 4.2 betoogt onder verwijzing naar de arresten HR 12 april 1978, BNB 1978/135, 136, 13754.dat dit oordeel rechtens onjuist is, daar de Belastingdienst wel degelijk in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wanneer informatie wordt opgevraagd in strijd met het eigen beleid. Subonderdeel 4.3 klaagt dat het oordeel bovendien onbegrijpelijk is, nu de feiten in ’s hofs arrest van 25 augustus 2015 anders lagen dan in de onderhavige zaak. Waar in het arrest van 25 augustus 2015 sprake was van opzettelijk achterhouden van informatie, daar is dat volgens het onderdeel in casu niet het geval. Het hof heeft dit niet vastgesteld, aldus nog steeds het onderdeel, en bovendien in rov. 3.24 geoordeeld dat het aannemelijk is dat [eisers] op dit moment niet de beschikking hebben over de gevraagde gegevens. Dit maakt het oordeel van het hof op dit punt ook innerlijk tegenstrijdig, zo wordt betoogd.

(4) Tot slot klagen de subonderdelen 4.4 en 4.5 over de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 27 januari 201555.:

“De informatieplicht ziet niet op een dergelijke administratie, maar op gegevens en informatie die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. (…) De informatieplicht is niet aan een termijn gebonden. In artikel 47 AWR wordt ook geen termijn genoemd. De Staat vordert ook niet afgifte van of inzage in de administratie, maar informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten de banksaldi bij buitenlandse banken, en afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp.”

Subonderdeel 4.4 betoogt dat dit oordeel rechtens onjuist is: het hof heeft hiermee een verkeerde maatstaf heeft gehanteerd met betrekking tot het niet meer opvragen van bescheiden en het verzoek om informatie op voet van art. 47 AWR. Volgens het onderdeel wordt onder “administratie” niet alleen de boekhoudkundige verwerking verstaan, maar ook alle onderliggende bescheiden, zoals de in casu door de Belastingdienst gevorderde bankstukken56.. De Belastingdienst vraagt in strijd met het eerdergenoemde beleid stukken op behorende tot die administratie. Een en ander heeft het hof volgens subonderdeel 4.4 miskend. Daarnaast stelt het onderdeel dat het door het hof gemaakte onderscheid tussen het opvragen van informatie op de voet van art. 47 AWR en de afgifte van of inzage in de administratie ondeugdelijk is; het beleid van de Belastingdienst dekt beide. Het hiervóór geciteerde oordeel van het hof wordt door subonderdeel 4.5 voorts aangemerkt als onbegrijpelijk, omdat het hof oordeelt dat de Staat slechts “informatie over een onderwerp” wenst en geen “afgifte van of inzage in de administratie”. Volgens het subonderdeel is het opvragen van bescheiden (bepaalde bankbescheiden) door de Staat in casu - anders dan het hof heeft geoordeeld - in essentie hetzelfde is als het vragen om afgifte van of inzage in de administratie.

De tegen rov. 3.13 gerichte klacht (hiervóór onder 1) mist feitelijke grondslag. Het hof geeft het betoog van [eisers] in rov. 3.13 immers als volgt weer: “(…) geldt voor administratieplichtigen een bewaarplicht van zeven jaren en zal de inspecteur na deze zeven jaren geen gegevens meer opvragen. De vordering tot het toch verstrekken van gegevens over buitenlandse bankrekeningen is in strijd met dit besluit, aldus [eisers]” (onderstrepingen toegevoegd; LK). Het hof heeft het door [eisers] ingeroepen beleid van de Belastingdienst derhalve niet slechts betrokken op het bewaren van gegevens. De klacht faalt.

Bij de beoordeling van subonderdeel 4.1 kan het volgende worden vooropgesteld.

Art. 47 lid 1 AWR (hiervóór onder 2.10 geciteerd) verplicht iedere (vermoedelijke) belastingplichtige om desgevraagd informatie te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kan zijn. Deze verplichting valt uiteen in een actieve informatieplicht (lid 1 sub a), inhoudende de plicht tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen, en een passieve informatieplicht (lid 1 sub b), welke ziet op het ter raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan57.. De informatieplicht van art. 47 AWR ziet op de informatie waarover de belastingplichtige beschikt of kan beschikken, waarbij als ondergrens geldt dat de informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing (zie hiervóór onder 2.12). Op de belastingplichtige rust - binnen door de redelijkheid bepaalde grenzen, welke afhankelijk zijn van de omstandigheden van het geval - een zekere inspanningsverplichting om de gevraagde informatie te verkrijgen58., hetgeen met zich kan brengen dat de belastingplichtige informatie dient op de vragen bij derden59.. De informatieplicht van art. 47 AWR is niet aan termijnen gebonden.

Art. 52 AWR behelst, voor zover voor de onderhavige zaak relevant, een administratieplicht (lid 1) en een bewaarplicht (lid 4) voor administratieplichtigen in de zin van het tweede lid van het artikel60.:

“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b. natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, alsmede natuurlijke personen die belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 genieten;

c. natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn;

d. natuurlijke personen die een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91, 3.92 en 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 verrichten.

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

(…)”

Uit de definitie van administratieplichtigen in art. 52 lid 2 AWR volgt dat voor “gewone” particulieren een administratieplicht noch een bewaarplicht geldt61..

De bewaarplicht van het vierde lid van art. 52 AWR is nader vormgegeven in beleidsregels. Deze beleidsregels hebben hun oorsprong in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1996, nr. PFC96/85462.. Hierin was bepaald, voor zover van belang voor de onderhavige zaak, dat de Belastingdienst basisgegevensdragers na zeven jaar niet meer zal opvragen63.:

“Basisgegevens

In een administratie zijn onderdelen aan te wijzen die als basisgegevens kunnen worden aangemerkt. Deze basisgegevens zijn zeker voor de Belastingdienst gedurende langere tijd van belang en moeten daarom voor zeven jaar bewaard blijven. De Belastingdienst zal deze gegevensdragers na zeven jaar niet meer opvragen. Het betreft de volgende onderdelen van de administratie:

- het grootboek,

- de debiteuren- en crediteurenadministratie,

- de in- en verkoopadministratie,

- de voorraadadministratie, en

- de loonadministratie.

Wel kunnen met de Belastingdienst afspraken worden gemaakt tot op welk detailniveau deze gegevens moeten worden bewaard. In het onderdeel ,,afspraken'' komt dit nader aan de orde.

Behalve deze basisgegevens zijn er bepaalde meer specifieke gegevens die met name van belang zijn voor onderzoeken ten aanzien van de belastingheffing van derden (art. 53 AWR). Ook deze gegevens kwalificeert de Belastingdienst als basisgegevens en moeten eveneens zeven jaar worden bewaard. In dat kader kan bijvoorbeeld worden gedacht aan:

- de kredietdossiers bij banken en

- de cliëntendossiers bij openbare accountants en belastingadviseurs.

Overige gegevens

De overige gegevens van een administratie beschouwt de Belastingdienst niet als basisgegevens. Voor deze overige boeken, bescheiden en andere gegevensdragers kan de administratieplichtige met de Belastingdienst schriftelijke afspraken maken over bewaartermijnen korter dan zeven jaar. Dit geldt ook voor het detailniveau waarop deze gegevens moeten worden bewaard. (onderstreping toegevoegd; LK)”.

Dit besluit is met ingang van de datum van inwerkingtreding van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (14 april 2011) ingetrokken64.. De beleidsregels ten aanzien van de bewaarplicht van art. 52 AWR zijn in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht geïncorporeerd, en wel in de thans geldende versie van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 februari 201665., in pararaaf 20. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is de kern van het in het besluit van 1996 gemaakte onderscheid tussen basisgegevens en overige gegevens goeddeels bewaard gebleven. Wat echter in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ontbreekt, is de passage dat de Belastingdienst de (basis)gegevensdragers niet meer na ommekomst van de bewaartermijn van zeven jaar zal opvragen. Bij gebreke van een toelichting op dit punt, is niet duidelijk waarom deze passage ontbreekt66.. Op de website van de Belastingdienst wordt echter nog steeds vermeld dat basisgegevens na zeven jaar niet meer opgevraagd zullen worden (“De basisgegevens moeten 7 jaar bewaard blijven. Na deze termijn vragen wij deze gegevens niet meer bij u op.”)67..

De vraag die vervolgens rijst, is die naar de verhouding tussen de informatieplicht van art. 47 AWR en de administratie- en bewaarplicht van art. 52 AWR. In dit verband kan allereerst worden gewezen op de navolgende passage uit de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing van administratieve verplichtingen, waaruit volgt dat de administratieplicht van art. 52 lid 1 AWR een ruimere reikwijdte heeft dan de informatieplicht uit art. 47 lid 1 AWR68.:

“Omtrent de verhouding tussen de administratieverplichting in artikel 52, eerste lid, enerzijds en de inlichtingen- en inzageverplichting op de voet van de artikelen 47 en 53 anderzijds, zij nog opgemerkt dat de reikwijdte van laatstgenoemde verplichtingen ruimer is dan de administratieverplichting van artikel 52, hoewel ook deze verplichtingen hun begrenzing kennen in de wettelijke omschrijving dat de inlichtingen en gegevens van belang moeten zijn voor de belastingheffing enz. (…). Voor de administratieplichtige geldt, zowel voor zijn eigen belastingaangelegenheden als voor de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen alsmede voor de heffing van de belasting van derden, de verplichting desgevraagd inlichtingen te verschaffen respectievelijk informatiedragers voor raadpleging ter beschikking te stellen óók als hij zijn administratieverplichting en bewaarverplichting niet of niet volledig heeft nageleefd. Ten slotte is het van belang dat ook in de gevallen waarin op voorbeeldige wijze een administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten, door de fiscus op de voet van artikel 47 (of 53) voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.”

Mijn ambtgenoot Wattel benadrukte in zijn conclusie voor HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer69., het onderscheid tussen de bewaarplicht van art. 52 lid 4 AWR en de informatieplicht van art. 47 AWR. In het licht van dat onderscheid achtte hij een klacht, gericht tegen een overweging van het hof Amsterdam70.die sterke gelijkenis vertoont met de door het hof in rov. 3.14 geciteerde overweging uit ’s hofs arrest van 25 augustus 2015, ongegrond.

“13.1 Volgens (verweerder) heeft het Hof ten onrechte niet onderzocht of particulieren verplicht kunnen worden bescheiden aan de fiscus te verstrekken vanaf 1994, hoewel zij niet verplicht zijn bescheiden te bewaren.

De bewaarplicht (art. 52(4) AWR) geldt niet voor particulieren. Daarmee is de bewaartermijn voor hen irrelevant. Ook voor administratieplichtigen is die termijn overigens ná het verstrijken ervan irrelevant als zij de gegevens desondanks hebben bewaard. Art. 47 AWR (resp. art. 53 AWR) verplicht belastingplichtigen resp. administratieplichtigen de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen te verstrekken waarover zij (kunnen) beschikken, ongeacht of dat van hen gevraagd wordt binnen of buiten enige bewaartermijn. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden. Het middel gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat administratieplichtigen na verloop van de bewaartermijn niet verplicht zouden zijn tot verstrekking van gegevens die zij desondanks bewaard hebben. Hetzelfde geldt voor particulieren: die hoeven weliswaar überhaupt niet te administreren of te bewaren, maar als zij dat wél doen, zijn zij verplicht de te hunnen aanzien fiscaal relevante bescheiden waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, hoe oud ook, zolang navordering mogelijk is of de gegevens van belang kunnen zijn voor nog navorderbare jaren, zulks slechts beperkt door de beginselen van behoorlijk bestuur.

De vraag is dus slechts: heeft (verweerder) de gevorderde bescheiden, althans kan hij er redelijkerwijs aan komen, althans kan hij aan een verklaring van de bank komen dat hij géén rekeninghouder is geweest? (…).”

De Hoge Raad verwierp de klacht vervolgens met toepassing van art. 81 RO71..

Ook in de lagere rechtspraak (de Hoge Raad heeft zich (nog) niet uitgesproken over de verhouding tussen de verschillende plichten), veelal daterend van na de conclusie van A-G Wattel, heeft de stelling dat van administratieplichtigen geen informatie op de voet van art. 47 AWR mag worden gevraagd als de bewaartermijn reeds is verstreken, tot nu toe geen gehoor gevonden. Lagere rechters zijn van oordeel dat art. 47 AWR en art. 52 AWR losstaande bepalingen zijn, waarbij zij erop wijzen dat de informatieplicht van art. 47 AWR niet aan termijnen is gebonden72.. Vermeldenswaard is de volgende overweging van de rechtbank ’s-Gravenhage, waarin de rechtbank het feit dat de inspecteur van de Belastingdienst zijn verzoek om gegevens en inlichtingen had gebaseerd op art. 47 lid 1 AWR, redengevend achtte voor de verwerping van het beroep van de administratieplichtige betrokkene op de wettelijke bewaartermijn van art. 52 AWR73.:

“4.10. De rechtbank verwerpt eisers stelling dat verweerder in verband met de bewaarplicht van eiser als administratieplichtige geen vragen over de periode vóór 1995 mocht stellen. Uit de tot de gedingstukken behorende vragenbrieven van verweerder volgt immers dat verweerder eiser op basis van de verplichtingen als bedoeld in artikel 47, eerste lid, van de Awr, en niet op basis van de - voor administratieplichtigen geldende - verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de Awr, om gegevens en inlichtingen betreffende de KB Lux rekening heeft gevraagd. De omstandigheid dat verweerder in zijn brief van 2 september 2002 heeft aangegeven dat eiser als administratieplichtige dient te worden aangemerkt, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit die brief niet worden afgeleid dat verweerder daarmee is teruggekomen op zijn eerdere - in de vragenbrieven van 24 juni 2002, 2 juli 2002 en 25 juli 2002 - ingenomen standpunt omtrent de wettelijke grondslag van zijn onderzoeksbevoegdheden. Aldus kon eiser aan die brief niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat verweerder in zijn geval geen vragen over de periode vóór 1995 (meer) zou mogen stellen. De stelling van eiser in diens pleitnota dat verweerder voor de jaren tot en met 2000 in het midden heeft gelaten of hij de KB Lux rekening tot het ondernemings- dan wel tot het privé-vermogen van eiser heeft gerekend, doet, wat daar overigens ook van zij, aan voormeld oordeel niet af. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat aan hem als particulier geen bewaarplicht is opgelegd, kan hem dit evenmin baten, aangezien eiser ingevolge artikel 47, eerste lid, van de Awr verplicht was om de door verweerder opgevraagde gegevens, ook die over de periode vóór 1995, te verstrekken. De in artikel 47, eerste lid, van de Awr opgenomen verplichtingen zijn immers niet aan een termijn gebonden.”

De verhouding tussen de informatieplicht van art. 47 AWR en het hiervóór onder 2.20 besproken beleid van de Belastingdienst (zo dit beleid nog geldt74.) is tot dusverre niet (expliciet) in de rechtspraak aan de orde gekomen. In de literatuur lijken slechts Feteris en Pelinck zich over de kwestie te hebben uitgesproken. Beiden zijn van mening dat het beleid wel degelijk de informatieplicht beïnvloedt, waarbij zij overigens voorbij lijken te zien aan het feit dat het beleid tot basisgegevens(dragers) is beperkt. Feteris verwoordt het aldus75.:

“Voor de rijksbelastingdienst bestaat een beleidsregel op grond waarvan de inspecteur van administratieplichtigen geen inzage in documenten behoort te vragen nadat de bewaartermijn daarvoor is verstreken. De administratieplichtige die documenten langer bewaart dan wettelijk is voorgeschreven, wordt daardoor niet met verdergaande informatieverplichtingen geconfronteerd dan de administratieplichtige die zijn stukken meteen na afloop van de termijn vernietigt. Particulieren die niet administratieplichtig zijn kunnen geen beroep doen op dit beleid. De rechter ziet daarin geen schending van het gelijkheidsbeginsel.”

Pelinck geeft op zijn beurt aan76.:

“Heeft de belastingplichtige de desbetreffende stukken, dan moet hij ze overleggen, ook al heeft hij ze alleen bij toeval. Dat betekent ook dat wat zich in een administratie bevindt, zal moeten worden overgelegd, los van de vraag of de administratieplicht zich tot die stukken uitstrekt. Op dit punt is er een wat merkwaardig verschil tussen administratieplichtigen en ‘gewone’ belastingplichtigen. Administratieplichtigen zijn de belastingplichtigen die op de voet van artikel 52 AWR verplicht zijn een administratie te voeren en deze gedurende zeven jaar te bewaren (daarover nader par. 3.3.4). De staatssecretaris van Financiën had voordat dit in de wet was vastgelegd bij besluit bepaald dat de inspecteur niet zal vragen om stukken ouder dan zeven jaar. Wat niet in de administratie hoeft te worden bewaard omdat de zeven jaar voorbij zijn, hoeft dus niet te worden overgelegd, ook niet als de gegevens wel beschikbaar zijn. Een dergelijke beperking geldt echter niet voor ‘gewone’ belastingplichtigen, dat wil zeggen niet-administratieplichtigen. Concreet: als hij ze heeft, moet een niet-administratieplichtige particulier ook bankafschriften van tien jaar oud overleggen, maar een administratieplichtige in gelijke omstandigheden hoeft dat niet. Dit verschil is merkwaardig: het ligt voor de hand om wat betreft informatieverschaffing meer te verlangen van een administratieplichtige dan van een niet-administratieplichtige.”

Zowel Feteris als Pelinck merken onder verwijzing naar HR 16 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9013, op dat de Hoge Raad in het onderscheid dat hiermee gecreëerd wordt tussen administratieplichtigen en niet-administratieplichtigen geen schending van het gelijkheidsbeginsel lijkt te zien77..

Ik keer terug naar subonderdeel 4.1.

Na in rov. 3.13 te hebben gereleveerd dat [eisers] met de grieven VI en VII in principaal appel opkomen tegen de verwerping van hun betoog dat, kort gezegd, ertoe strekte, primair dat zij als administratieplichtigen zijn te beschouwen, dat voor hen een bewaarplicht van zeven jaar gold en dat de Belastingdienst na die zeven jaar geen gegevens meer van hen mocht vragen, en, subsidiair, dat als zij niet als administratieplichtigen zijn te beschouwen, het in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn als de Belastingdienst na zeven jaren nog het verstrekken van gegevens over buitenlandse bankrekeningen zou kunnen vorderen, heeft het hof in rov. 3.14 die grieven verworpen.

Blijkens de daartoe aangehaalde overwegingen uit eerdere arresten heeft het hof van belang geacht dat (i) art. 47 AWR geen termijnen kent, (ii) de bewaarplicht waaraan wel een termijn is verbonden, niet op één lijn is te stellen met de informatieplicht die hier aan de orde is, (iii) die aan de bewaarplicht verbonden termijn overigens niet tot gevolg heeft dat na ommekomst daarvan administratieplichtigen niet langer op de voet van art. 47 (respectievelijk art. 53) AWR zouden zijn gehouden gegevens en inlichtingen waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, (iv) het opvragen van informatie over jaren in een ver verleden onder omstandigheden wel met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in strijd kan zijn, (v) de informatieplicht niet (slechts) ziet op de door administratieplichtigen gedurende zeven jaar te bewaren administratie maar op gegevens en administratie die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, (vi) de Staat geen afgifte of inzage in de administratie vordert, maar gegevens en informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten het banksaldo bij een buitenlandse bank en afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp, en (vii) [eisers] vanaf 2002 ermee rekening dienden te houden dat aan hen informatie over het betrokken saldo zou worden gevraagd. Volgens het hof kan bij die stand van zaken in het midden blijven of [eisers] al dan niet administratieplichtig zijn en, zo niet, of zij zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen.

Terwijl in het betoog van [eisers] de beleidsregel die volgens hen met zich bracht dat na ommekomst van zeven jaar van administratieplichtigen géén gegevens uit hun administratie meer kunnen worden gevraagd, rechtstreeks (in het geval dat [eisers] als administratieplichtigen zijn te beschouwen) dan wel “over de band” van het gelijkheidsbeginsel (in het geval dat zij niet als zodanig zijn te beschouwen) beslissend is, heeft het hof zich in rov. 3.14 niet expliciet over de betekenis van die beleidsregel uitgelaten. Uit de bestreden rechtsoverweging, en in het bijzonder uit de slotsom dat het niet ertoe doet of [eisers] al dan niet administratieplichtig zijn, leid ik echter af dat naar het oordeel van het hof aan de bedoelde beleidsregel niet (óók niet ten aanzien van administratieplichtigen) de verstrekkende consequenties kunnen worden verbonden die [eisers] veronderstellen. Zoals ik hierna zal uitwerken, meen ik dat, als bedoeld oordeel inderdaad in rov. 3.14 ligt besloten, dat oordeel juist is. Ook echter als zou moeten worden geoordeeld dat het hof niet naar behoren op het beroep van [eisers] op de door hen ingeroepen beleidsregel heeft gerespondeerd, moet de klacht van subonderdeel 4.1 mijns inziens falen, nu, wat ook zij van de door het hof gevolgde gedachtegang, de betrokken beleidsregel (die volgens [eisers] zelf recht vormt in de zin van art. 79 RO; zie het gestelde in de cassatiedagvaarding onder 4 in fine) rechtens niet aan toewijzing van de vordering in de weg staat.

De door [eisers] ingeroepen beleidsregel (“De Belastingdienst zal deze gegevensdragers na zeven jaar niet meer opvragen”) had geen betrekking op “gegevens en inlichtingen” als bedoeld in art. 47 lid 1 onder a AWR, maar op “gegevensdragers”, en wel dragers van “basisgegevens”, dat wil zeggen welomschreven delen van de door de administratieplichtige te voeren administratie, te weten het grootboek, de debiteuren- en crediteurenadministratie, de in- en verkoopadministratie, de voorraadadministratie, de loonadministratie en, voor zover van belang voor onderzoeken ten aanzien van de belastingheffing van derden, de kredietdossiers bij banken en de cliëntendossiers bij openbare accountants en belastingadviseurs. Bescheiden met betrekking tot het verloop van het saldo van de door [eisers] bij KB Lux aangehouden bankrekening en de aanwending van dat saldo na de opheffing daarvan zijn naar mijn mening niet zonder meer als basisgegevens zoals bedoeld in de beleidsregel te kwalificeren. Bovendien maakt het, zoals kennelijk ook het hof van oordeel was, verschil of de Belastingdienst inzage vraagt in een administratie dan wel (op basis van art. 47 lid 1 onder b) gegevens of inlichtingen vraagt met het verzoek die gegevens of inlichtingen met bescheiden te staven (zie het hiervóór onder 2.24 sub vi weergegeven argument van het hof). De beleidsregel lijkt slechts op het eerste geval betrekking te hebben.

Wat de beperking van de beleidsregel tot “basisgegevens” betreft, verdedigen [eisers] de opvatting dat de regel mede geldt voor gegevens(dragers) die wel tot de door de administratieplichtige te voeren administratie, maar niet tot de basisgegevens in de zin van de beleidsregel behoren. Kennelijk houdt hun gedachtegang in dat de beleidsregel voortvloeit uit een dwingende logica volgens welke met de bewaarplicht ook de informatieplicht een einde dient te nemen en dat dit laatste daarom mede dient te gelden voor de (naar de letter niet door de beleidsregel bestreken) gevallen waarin het gaat om van de administratie deel uitmakende bescheiden die niet tot de basisgegevens behoren en waarvoor een andere (kortere) bewaartermijn dan voor de basisgegevens geldt. Dat het logisch zou zijn dat de informatieplicht met de bewaarplicht eindigt, kan ik niet volgen. De AWR stelt de informatieplicht (letterlijk) in art. 47 voorop. Die informatieplicht geldt voor een ieder, zonder enig onderscheid tussen wél en niet-administratieplichtigen en zonder enige beperking in tijd. Om die informatieplicht niet illusoir te maken, heeft de wetgever in art. 52 aan een beperkte groep een in tijd beperkte bewaarplicht met betrekking tot hun (zakelijke) administratie opgelegd. Anders dan voor het temporeel beperken van die bewaarplicht als zodanig, zie ik geen enkele ratio of rechtvaardiging om aan het verstrijken van de bewaartermijn ook het gevolg te verbinden dat de bewaarplichtige vervolgens ook van zijn informatieplicht (voor zover die aan tot zijn administratie behorende of behoord hebbende stukken zou kunnen raken) zou zijn ontslagen. Vragen staat de Belastingdienst binnen de grenzen van art. 47 AWR naar mijn mening steeds vrij, alhoewel hij ermee rekening dient te houden en in beginsel zal moeten accepteren dat na ommekomst van de bewaartermijn de administratie en de daartoe behorende stukken niet meer voorhanden behoeven te zijn, zoals dat laatste ook het geval is als het gaat om stukken waarover niet-administratieplichtigen ooit hebben beschikt.

Pelinck78.spreekt van “een wat merkwaardig verschil tussen administratieplichtigen en ‘gewone’ belastingplichtigen” als wordt aangenomen dat, anders dan aan de administratieplichtige, van de niet-administratieplichtige tot in lengte van jaren verstrekking van stukken en inlichtingen door de Belastingdienst kan worden gevergd. Ik ben het geheel met hem eens, maar meen dat het bedoelde verschil juist ontstaat door de door mij verworpen opvatting dat het einde van de bewaarplicht ook het einde van de informatieplicht zou (moeten) impliceren. In mijn opvatting is er, na ommekomst van de bewaartermijn, in het geheel geen verschil tussen de wél en niet-administratieplichtige, voor wie nimmer een bewaarplicht heeft gegolden. Beiden zijn en blijven verplicht inlichtingen en bescheiden te verstrekken waarover zij redelijkerwijze (kunnen) beschikken. En ten aanzien van beiden zal zich kunnen voordoen dat bescheiden niet meer beschikbaar zijn (zonder dat zij zich van die bescheiden hebben ontdaan om bepaalde feiten en omstandigheden voor de Belastingdienst te verhullen).

De hiervóór (onder 2.24) beschreven argumenten van het hof (althans die onder i-vi; het onder vii genoemde argument komt hierna onder 2.35 nog aan de orde), kan ik onderschrijven. Mijns inziens doet de beleidsregel aan die argumenten niet af. Ik meen dat het hof terecht heeft beslist dat de vordering van de Staat (ondanks de door [eisers] ingeroepen beleidsregel) rechtens toelaatbaar is.

Opmerking verdient nog dat de inspecteur van de Belastingdienst op 21 mei 2013 een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a lid 1 AWR heeft afgegeven. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur die beschikking op 4 september 2014 gehandhaafd. Het daartegen door [eiser 1] ingestelde beroep is door de rechtbank Gelderland van 30 juli 2015 verworpen79.. De rechtbank heeft de informatiebeschikking gesauveerd, alhoewel die mede betrekking had op het verzoek “de bescheiden met betrekking tot de buitenlandse rekening(en) (in kopie) voor deze jaren te overleggen”. Als de rechtbank de beschikking onverenigbaar met de beleidsregel had gevonden, zou dat tot een ander oordeel (vernietiging van de beslissing op bezwaar en wellicht ook van de informatiebeschikking) hebben geleid. Overigens is de beleidsregel bij de rechtbank daadwerkelijk aan de orde geweest, althans in die zin dat [eiser 1] (die zich in die procedure kennelijk als niet-administratieplichtige had gepresenteerd) daarin strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft verdedigd, maar daarin uitdrukkelijk niet door de rechtbank is gevolgd (“18. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat geen sprake is van gelijke gevallen.”). Zolang de informatiebeschikking niet is vernietigd, ingetrokken of vervallen (zie voor dat laatste art. 52a lid 3 AWR), moet in de onderhavige procedure worden aangenomen dat deze beschikking, waarin is vastgesteld dat [eiser 1] zijn informatieplicht niet nagekomen, in overeenstemming is met het recht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen naar mijn mening impliceert dat ook de (uitdrukkelijk door art. 52a lid 4 AWR toegelaten) civiele vordering tot nakoming van de informatieplicht bezwaarlijk met de beleidsregel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in strijd kan worden geacht80..

[eisers] hebben in de onderhavige procedure primair ingezet op een erkenning als administratieplichtigen. Dat is niet geheel te verenigen met hun eerdere stellingname, niet slechts in de hiervóór (onder 2.28) bedoelde bestuursrechtelijke procedure, maar ook in een tweetal brieven van (de gemachtigde van) [eisers] aan de Belastingdienst waarin wordt aangegeven dat belastingplichtige niet administratieplichtig is81.. Begrijpelijk is de huidige stellingname wel, nu, zoals reeds eerder (onder 2.21 in fine) aan de orde kwam, de Hoge Raad het beroep van niet-administratieplichtigen op strijd met het gelijkheidsbeginsel met toepassing van art. 81 RO heeft verworpen.

Voor de verdedigde hoedanigheid van [eisers] als administratieplichtigen zie ik slechts een uiterst smalle basis. Het betoog is vooral gebaseerd op het oordeel van het hof Amsterdam van 5 juli 2002 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1699), rov. 4.3.1, dat “belanghebbende geloofwaardig heeft gesteld dat zij (de desbetreffende zichtrekeningen; LK) dienen voor het zo nodig doen van betalingen vanwege zakelijke transacties”. Dat naar de bedoeling van betrokkene gelden op een bepaalde rekening “dienen voor het zo nodig doen van betalingen vanwege zakelijke transacties” maakt die rekening niet zonder meer tot een zakelijke rekening en de rekeninghouder niet zonder meer tot een administratieplichtige in de zin van de AWR. Voor de beoordeling van laatstbedoelde status is nadere informatie, onder meer over het gebruik van de desbetreffende rekening(en), nodig; het is juist die informatie die ontbreekt en door de Belastingdienst wordt verlangd.

Een en ander betekent dat subonderdeel 4.1 tevergeefs is voorgesteld.

Alvorens over te gaan tot de beoordeling van de subonderdelen 4.2 en 4.3 verdient het opmerking dat subonderdeel 4.2 (het citaat in) de bestreden rov. 3.14 niet volledig weergeeft. In de door het hof uit zijn eerdere arrest geciteerde overweging wordt niet slechts gereleveerd dat er opzettelijk informatie over de tegoeden bij KB-Lux zijn achtergehouden, maar ook dat de betrokken belastingplichtige “bovendien reeds vanaf 2003 geconfronteerd is met expliciete vragen naar tegoeden bij de KB-Luxbank”. Die laatste omstandigheid doet zich ook voor ten aanzien van [eisers] , die reeds vanaf 2002 met expliciete vragen naar de tegoeden bij KB-Lux zijn geconfronteerd.

Subonderdeel 4.2 klaagt dat het hof heeft miskend dat van handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet alleen sprake kan zijn als informatie wordt gevraagd over jaren die ver in het verleden liggen, maar ook als informatie wordt gevraagd in strijd met het eigen beleid van de Belastingdienst. De klacht mist feitelijke grondslag, nu het hof zulks niet heeft miskend, maar kennelijk van oordeel was dat het verzoek om informatie en bescheiden in het onderhavige geval niet met het beleid van de Belastingdienst in strijd is. Ook als het hof zich géén rekenschap ervan heeft gegeven of de Belastingdienst in het onderhavige geval (hetzij rechtstreeks, hetzij over de band van het gelijkheidsbeginsel) in strijd met de beleidsregel ten aanzien van de door administratieplichtigen in acht te nemen bewaarplicht heeft gehandeld, treft de klacht geen doel. Van zodanige strijd is hoe dan ook geen sprake, zodat het hof rechtens juist heeft geoordeeld door te beslissen dat de in rov. 3.13 bedoelde grieven van [eisers] falen, overigens zonder dat ter zake doet of zij administratieplichtig zijn, en zo niet, of zij zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen.

Subonderdeel 4.3 klaagt dat het hof, door in rov. 3.14 te verwijzen naar een overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015, zijn oordeel niet naar behoren heeft gemotiveerd, nu in dat arrest aan de orde was dat de betrokken belastingplichtigen opzettelijk informatie over tegoeden bij KB-Lux hadden achtergehouden en zulks in de onderhavige zaak niet is vastgesteld. Dat laatste betekent echter niet dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk is. Het hof heeft in rov. 3.24 immers geoordeeld dat aannemelijk is dat het gevorderde materiaal bestaat en dat [eisers] op dit moment weliswaar niet de beschikking hebben over het materiaal, maar aannemelijk is dat zij met de redelijkerwijs van hen te verwachten inspanning meer informatie kunnen verkrijgen. In dit een en ander ligt het oordeel besloten dat [eisers] de Belastingdienst wel degelijk willens en wetens informatie onthouden door zich niet voldoende in te zetten de gevraagde gegevens te achterhalen. Het in de door het hof geciteerde rechtsoverweging vervatte oordeel steunde bovendien op het argument dat de desbetreffende belastingplichtigen reeds vanaf 2003 met expliciete vragen van de Belastingdienst waren geconfronteerd. Een dergelijke omstandigheid doet zich ook ten aanzien van [eisers] voor, waarbij bovendien geldt dat zij reeds in 2002 met dergelijke vragen waren geconfronteerd. Ook die omstandigheid kan het oordeel van het hof dat zich niet het geval voordoet dat het opvragen van informatie over ver in het verleden liggende jaren in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet worden geacht, (zo nodig zelfstandig) dragen.

Ook subonderdeel 4.4 is tevergeefs voorgesteld. Het subonderdeel bouwt met een rechtsklacht voort op de onjuiste opvatting dat de door [eisers] ingeroepen beleidsregel zou impliceren dat de Belastingdienst na ommekomst van de voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn niet meer zou mogen vragen naar met bescheiden te staven gegevens (andere dan de zogenaamde basisgegevens), indien de in aanmerking komende bescheiden tot de te bewaren administratie behoorden. Ik verwijs naar hetgeen hiervóór (onder 2.25-2.29) reeds aan de orde kwam.

Subonderdeel 4.5 bestrijdt met een motiveringsklacht het onderscheid dat het hof heeft gemaakt tussen het vragen van informatie over een bepaald onderwerp en het vragen van afschrift van c.q. inzage in de administratie. Weliswaar vraagt de Staat informatie op met het verzoek bepaalde bankbescheiden toe te zenden, maar dat is volgens het subonderdeel in wezen hetzelfde als het vragen om (gedeeltelijke) afgifte van c.q. inzage in bepaalde onderdelen van de administratie.

Mijns inziens maakt het wel degelijk verschil of de Belastingdienst (ongericht) afgifte van c.q. inzage in de administratie verlangt, dan wel (gericht) vraagt om met bescheiden te staven gegevens (in de woorden van de in rov. 3.14 geciteerde overweging uit het arrest van 27 januari 2015:) “over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is”, welke gegevens (ook) uit een naar behoren gevoerde administratie hadden kunnen worden afgeleid. Overigens is er geen enkele reden om aan te nemen dat het hof het oog zou hebben gehad op rekeningafschriften die mogelijk ooit fysiek onderdeel hebben gevormd van een door [eisers] als administratieplichtigen gevoerde administratie. Uit rov. 3.24 blijkt dat het hof ervan is uitgegaan dat [eisers] niet meer over hun in het verleden gezonden (en mogelijk ooit tot hun administratie behorende) rekeningafschriften beschikken. De bescheiden die het hof kennelijk op het oog heeft, zijn actuele door de betrokken banken (KB-Lux en Mees Pierson) te verstrekken verklaringen over het verloop van het saldo op de betrokken rekening(en) en de aanwending van dat saldo na de beëindiging van die rekening(en), voor de afgifte van welke verklaringen [eisers] zich naar het oordeel van het hof (veel) meer moeten inzetten en die nimmer tot enige administratie van [eisers] hebben behoord.

Ik kom derhalve tot de conclusie dat onderdeel 4 niet tot cassatie kan leiden.

Onderdeel 5, uitgewerkt in subonderdeel 5.1, richt zich tegen het oordeel van het hof in rov. 3.24 “dat [eisers] er al vanaf 2002 mee bekend zijn dat de belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over het verloop en de saldi van (in elk geval) de rekening bij KB-Luxbank.” Gesteld wordt dat dit oordeel - het onderdeel spreekt van een feitelijke vaststelling - voor wat betreft [eiseres 2] onbegrijpelijk is, omdat uit de overlegde stukken blijkt dat zij eerst in januari 2011 is geconfronteerd met een vragenbrief van de Belastingdienst82.. De eerste vragenbrief uit 2002 was gericht aan [eiser 1] (en is ook door hem beantwoord). [eiseres 2] , aldus nog steeds het onderdeel, behoefde geen rekening te houden met een niet aan haar gerichte brief uit 2002.

Bij de beoordeling van dit betoog stel ik voorop dat uit de stukken waarnaar het subonderdeel verwijst, niet volgt dat [eiseres 2] reeds in 2002 rechtstreeks door de Belastingdienst is geadresseerd. In één van die stukken83.wordt gesteld dat [eiseres 2] eerst bij vragenbrief van 2 augustus 2005 aangaande de aanslagregeling inkomstenbelasting 2002 zelf direct over in het buitenland aangehouden tegoeden is aangeschreven. In de genoemde vragenbrief wordt aangegeven dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat [eiseres 2] tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. [eiseres 2] werd vervolgens in de gelegenheid gesteld om die stelling gemotiveerd te betwisten. In hetzelfde stuk wordt tevens aangegeven dat [eiseres 2] , zoals het subonderdeel ook stelt, eerst op 14 januari 2011 een vragenbrief met verzoek om informatie over de buitenlandse tegoeden heeft ontvangen. Uit de stukken blijkt voorts dat in 2002 [eiser 1] de ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ heeft ingevuld84..

Het subonderdeel ziet echter eraan voorbij dat de voorzieningenrechter in rov. 2.3 heeft vastgesteld dat [eisers] , dat wil zeggen [eiser 1] en [eiseres 2] , reeds in 2002 door de Belastingdienst zijn benaderd:

“2.3 De Inspecteur van rijksbelastingen heeft [eisers] meermalen - voor het eerst in 2002 - verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) de nà 31 december 1989 respectievelijk nà 1 januari 1990 door hen aangehouden buitenlandse bankrekening(en).”

Deze vaststelling is in spoedappel onbestreden gebleven, zodat het hof daaraan als appelrechter was gebonden. Het hof heeft de bedoelde vaststelling dan ook als onbestreden overgenomen85.. Ook de Hoge Raad is daaraan gebonden, nog daargelaten dat het subonderdeel niet mede tegen de bedoelde vaststelling (in rov. 3.3, tweede voorkomen) is gericht. Onderdeel 5, zoals uitgewerkt in subonderdeel 5.1, treft dan ook geen doel.

Onderdeel 6 richt zich tegen het oordeel van het hof in rov. 3.24 dat van [eisers] een forse inspanning mag worden verwacht om het gevorderde materiaal te bemachtigen, nu [eisers] er vanaf 2002 mee bekend waren dat de Belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over de rekening bij KB-Lux en aannemelijk is dat een voortvarende zoektocht naar die informatie destijds in ieder geval enige informatie zou hebben opgeleverd, maar dat [eisers] een dergelijke zoektocht klaarblijkelijk hebben nagelaten. Het onderdeel stelt dat het hof hiermee een onjuiste maatstaf heeft aangelegd en betoogt dat het enkele feit dat iemand in 2002 niet adequaat om informatie zou hebben gevraagd, niet tot gevolg kan hebben dat hij daardoor anno 2015 een forse inspanningsverplichting krijgt opgelegd op straffe van een dwangsom, terwijl de norm is het verkrijgen van materiaal met de van de betreffende persoon redelijkerwijs te verwachten inspanning.

De rechtsklacht is tevergeefs voorgesteld. In rov. 3.16 heeft het hof al overwogen bij zijn beoordeling van de grieven van [eisers] met betrekking tot de gevorderde informatie het door de Hoge Raad geformuleerde beoordelingskader tot uitgangspunt te nemen86.. Dit kader, dat hiervóór onder 2.15 reeds is besproken, brengt met zich dat voor toewijzing van een door de Staat op grond van art. 47 AWR ingestelde vordering is vereist dat de Staat aannemelijk maakt dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. Conform het door het Hoge Raad geformuleerde kader oordeelt het hof eerst dat aannemelijk is dat het gevorderde materiaal bestaat, doch dat niet aannemelijk is dat [eisers] op dit moment de beschikking over dit materiaal hebben (rov. 3.24). Vervolgens staat in rov. 3.24, opnieuw geheel in lijn met de maatstaf van de Hoge Raad, de nog resterende vraag centraal “of [eisers] het materiaal waarvan aannemelijk is dat het beschikbaar is, met de van hen redelijkerwijs te verwachten inspanning kunnen verkrijgen” (onderstreping toegevoegd; LK). De norm “redelijkerwijs” behoeft daarbij nadere invulling aan de hand van de omstandigheden van het geval. Naar mijn mening getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting (en is het evenmin onbegrijpelijk) dat het hof blijkens rov. 3.24 van oordeel was dat van [eisers] “redelijkerwijs” een forse inspanning kan worden gevergd, gelet op het feit dat [eisers] , alhoewel zij al vanaf 2002 ermee bekend zijn dat en welke informatie de Belastingdienst van hen verlangt, hebben nagelaten aanstonds voortvarend naar die informatie op zoek te gaan, terwijl aannemelijk is dat zulk onderzoek méér informatie zou hebben opgeleverd dan waarover [eisers] thans kennelijk beschikken.

Onderdeel 7 richt zich met verschillende klachten tegen het in rov. 3.25 vervatte oordeel van het hof dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij “in elk geval middels een sommatiebrief van hun advocaat” meer druk uitoefenen op KB-Lux.

Onderdeel 7 voert ter bestrijding van dit oordeel allereerst aan dat er tussen [eisers] en de Belastingdienst overleg is geweest (bespreking van 8 mei 2014) over de wijze van benaderen van KB-Lux, waarbij de Belastingdienst volgens het onderdeel zelf de brief heeft opgesteld die aan KB-Lux moest worden verzonden87.. Daarbij heeft de Belastingdienst niet aangegeven dat de brief per se via een advocaat moest worden toegezonden aan KB-Lux, terwijl de Staat zich ook nadien niet op het standpunt heeft gesteld dat alleen een advocatenbrief deugdelijk zou zijn geweest, aldus nog steeds het onderdeel. Betoogd wordt dat ’s hofs oordeel dat de wijze van opvragen van informatie door [eisers] niet deugdelijk zou zijn geweest omdat alleen een advocatenbrief zou volstaan derhalve een verrassingsbeslissing is, waarbij het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden (strijd met art. 24 Rv). Rov. 3.25 is dan ook in strijd is met de beginselen van een goede procesorde en het beginsel van “hoor en wederhoor”.

Het onderdeel stelt ten tweede dat rov. 3.25 in het bijzonder ook in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het vertrouwensbeginsel en het fair play beginsel), nu uit de gedingstukken blijkt dat de wijze waarop KB-Lux bij brief van 25 juni 2014 door [eisers] is benaderd exact conform de instructies van de Belastingdienst was. In dit licht is het volgens het onderdeel niet goed denkbaar, althans is een nadere motivering nodig, dat een dwangsom ten gunste van de Staat wordt toegekend omdat KB-Lux niet op de juiste wijze, dat wil zeggen via een advocatenbrief, zou zijn benaderd.

Ten derde stelt het onderdeel dat, kort samengevat, bij de vraag of een advocatenbrief passend is, niet alleen de daarmee gemoeide kosten een rol spelen, maar ook de kans op succes. De Staat heeft daaromtrent echter niets gesteld en het hof heeft hierover ook niets vastgesteld, aldus het onderdeel.

Ten vierde wordt nog aangevoerd dat, kort gezegd, de eis dat een advocatenbrief moet worden gestuurd bij een banksaldo van hooguit NLG 70.000, 21 jaar na dato, in strijd is met art. 47 AWR88.. Uit dat wetsartikel vloeit volgens onderdeel 7 niet voort dat hoge advocaatkosten door een belastingplichtige moeten worden gemaakt.

Het onderdeel stelt allereerst dat het hof met zijn bestreden oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden en dit oordeel voorts een (ontoelaatbare) verrassingsbeslissing vormt. Beide stellingen gaan niet op.

In rov. 3.25 heeft het hof de in redelijkheid van [eisers] te vergen “forse inspanning” nader uitgewerkt. Daarbij staat voor het hof voorop dat [eisers] meer druk op KB-Lux dienen uit te oefenen dan zij tot dusverre hebben gedaan (“Van [eisers] mag naar het oordeel van het hof gevergd worden dat zij meer druk uitoefenen op KB-Luxbank (…)”). Dat het hof daarbij in elk geval heeft gedacht aan het (tot dusverre kennelijk onbeproefde middel van) een sommatiebrief van een advocaat, is niet onbegrijpelijk en lag ook zozeer voor de hand dat niet kan worden gezegd dat [eisers] het oordeel dat zij wat betreft KB-Lux een ten opzichte van hun eerdere inspanningen sterker drukmiddel dienden aan te wenden niet behoefden te verwachten en derhalve niet op een dergelijk oordeel behoefden te anticiperen.

Evenmin kan worden gezegd dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, nu de Staat zich wel degelijk heeft beroepen op de verplichting van [eisers] om zich de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen te getroosten en het door het hof bedoelde drukmiddel naar het oordeel van het hof valt binnen de grenzen van hetgeen onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van [eisers] kan worden gevergd.

De eerste klacht van onderdeel 7 faalt mitsdien.

Het onderdeel klaagt voorts dat rov. 3.25 in strijd zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het vertrouwensbeginsel en het fair play beginsel). Als de klacht ten betoge strekt dat (ook) de rechter aan deze beginselen is gebonden (zie cassatiedagvaarding p. 22: “(…) is deze rechtsoverweging ook in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (…)”, vindt zij geen steun in recht.

Ook als het onderdeel beoogt te klagen dat de Staat in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur handelt door een veroordeling van [eisers] te verlangen op de grond dat de door [eisers] gevolgde maar door de Belastingdienst voorgeschreven wijze waarop KB-Lux diende te worden benaderd, onjuist was, faalt de klacht. Uit het hoorverslag waarnaar onderdeel 7 verwijst (het onderdeel spreekt op dit punt van “gedingstukken”, maar vermeldt geen vindplaatsen), volgt niet meer dan89.:

“De volgende afspraken zijn gemaakt:

[betrokkene 3] (van de Belastingdienst; LK) stuurt [betrokkene 2] (de gemachtigde van [eisers] ; LK) een brief, die hij naar de Kredietbank Luxemburg kan sturen.

[betrokkene 3] zal deze brief eind mei naar [betrokkene 2] sturen.

[betrokkene 2] neemt contact op, nadat hij antwoord heeft gekregen, dit zal waarschijnlijk zes weken duren.”

Voor zover hier al, zoals door het onderdeel betoogd, kan worden gesproken van “instructies” van de Belastingdienst (die [eisers] exact zouden hebben opgevolgd), blijkt uit het geciteerde verslag (of anderszins) niet dat, zoals relevant is in het kader van het vertrouwensbeginsel dan wel het fair play beginsel, de Belastingdienst op enig moment heeft gesteld dat buiten het versturen van de bedoelde brief geen verdere inspanningen van [eisers] zouden worden gevergd. Uit de navolgende passage uit een brief van 8 september 2014 van de Belastingdienst aan (de gemachtigde van) [eisers] , naar aanleiding van de reactie van KB-Lux op de door de Belastingdienst aan [eisers] verstrekte brief90., laat zich veeleer het tegendeel afleiden:

“Er geldt een vrije bewijsleer. De vragen die zijn opgenomen in de bijlage van mijn brief van 15 mei 2014 zijn niet minder dan een handreiking aan uw cliënten en geen voorwaarde om, bij een negatief antwoord van de bank, uw cliënten te ontslaan van hun informatieplicht.”

Ook om die reden is geen sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Ook de derde en de vierde klacht falen. De maatstaf die bij de beoordeling van de toewijsbaarheid van een vordering van de Staat tot informatieverstrekking op de voet van art. 47 AWR in een civielrechtelijk kort geding moet worden aangelegd, is of de Staat aannemelijk heeft gemaakt “dat het gevorderde materiaal bestaat” en “dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen”91.. Deze maatstaf is in casu ook door het hof gehanteerd92.. Een dergelijke inspanningsverplichting, binnen de grenzen van de redelijkheid, ligt ook besloten in art. 47 lid 1 AWR (zie hiervóór onder 2.20). Het begrip “desgevraagd” in art. 47 lid 1 AWR brengt daarbij met zich dat deze informatie eerst behoeft te worden verstrekt na een voldoende concreet informatieverzoek van de inspecteur, maar dit begrip strekt mijns inziens niet zo ver dat in dat verzoek ook moet worden aangegeven bij wie welke (concrete) gegevens moeten worden opgevraagd en op welke wijze dit dient te geschieden.

De bestreden overweging van het hof in rov. 3.25 betreft een invulling van de inspanningen die onder de omstandigheden van het geval “in redelijkheid” van [eisers] kunnen worden gevergd. In de door het hof gebezigde woorden “in redelijkheid” ligt besloten dat het hof het verzenden van een sommatiebrief van de advocaat van [eisers] passend heeft geacht. Nu het hof hiermee de juiste maatstaf heeft aangelegd en dit oordeel ook overigens niet in strijd is met art. 47 (lid 1) AWR, moeten de derde en de vierde (rechts)klacht van het onderdeel worden verworpen. Overigens acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat, zoals het hof kennelijk heeft geoordeeld, van de sommatiebrief van een advocaat meer druk op de geadresseerde uitgaat dan van een informeel verzoek van de betrokkene zelf, en dat de kosten die voor betrokkene aan een dergelijke brief zijn verbonden, niet bij voorbaat disproportioneel zijn ten opzichte van het belang van de Belastingdienst dat over een reeks van jaren de juiste fiscale consequenties worden verbonden aan de ontwikkeling en de bestemming van een vermogensbestanddeel in de orde van grootte als in casu vaststaat.

De slotsom is dat onderdeel 7 tevergeefs is voorgesteld.

Onderdeel 8, tot slot, keert zich tegen het oordeel van het hof in rov. 3.23 dat niet ter discussie staat dat [eisers] het saldo (de saldi) van de (sub)rekening(en) bij KB-Lux niet in hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) respectievelijk vermogensbelasting (hierna: VB) over 1994 en eerder en latere jaren hebben verantwoord. Het onderdeel klaagt dat dit oordeel onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd is, omdat uit de overlegde en ingevulde vragenformulieren93.blijkt dat [eisers] het saldo van de rekening bij KB-Lux in 1994 hebben teruggestort naar de Nederlandse bankrekening en dat dit saldo onderdeel uitmaakte van hun Nederlandse banksaldo per einde van het jaar 1994. Het bestreden oordeel is volgens het onderdeel tevens innerlijk tegenstrijdig met het laatste deel van rov. 3.23, waar het hof - in de weergave van het onderdeel - heeft opgemerkt: “(…) dat het saldo van de KB-Luxbank in 1994 (…) is overgemaakt naar een van hun rekeningen bij Mees Pierson in Nederland (…)”. Het onderdeel stelt dat het opleggen van een dwangsom van € 5.000,- per dag met een maximum van € 250.000,- derhalve niet gerechtvaardigd is en dat cassatie dient te volgen.

Bij de beoordeling van het onderdeel stel ik voorop dat, anders dan het onderdeel suggereert, geenszins vaststaat dat het saldo van de rekening bij KB-Lux in 1994 daadwerkelijk is teruggestort naar een Nederlandse bankrekening van [eisers] hebben zulks weliswaar in de door hen ingevulde vragenformulieren aangegeven, maar naar het oordeel van de Belastingdienst nog niet voldoende aannemelijk gemaakt; de vragen van de Belastingdienst hebben juist mede op de bestemming van het banksaldo van de opgeheven rekening bij KB-Lux betrekking. Ook het hof is niet zonder meer van een dergelijke terugstorting uitgegaan. De hiervóór geciteerde passage (“(…) dat het saldo van de KB-Luxbank in 1994 (…) is overgemaakt naar een van hun rekeningen bij MeesPierson in Nederland (…)”, betreft niet een oordeel of vaststelling van het hof zelf, maar slechts een weergave van hetgeen [eisers] hebben gesteld. De bedoelde passage luidt voluit: “Bovendien is namens [eisers] bij gelegenheid van het pleidooi in hoger beroep aangegeven dat het saldo van de rekening bij KB-Luxbank in 1994 naar alle waarschijnlijkheid is overgemaakt naar een van hun rekeningen bij MeesPierson in Nederland.”

Het onderdeel is tevergeefs voorgesteld, reeds omdat een voldoende belang bij de klacht daarvan ontbreekt. Ook als het saldo van de rekening bij KB-Lux in de aangifte IB/PVV respectievelijk VB over 1994 en eerdere en latere jaren is verantwoord, doet dat niet af aan de conclusie die het hof op grond van zijn overwegingen in rov. 3.23 heeft getrokken, te weten dat het gevorderde materiaal bestaat (eerste volzin rov. 3.24). Ook het oordeel dat aannemelijk is dat [eisers] de gevorderde informatie met de in redelijkheid van hen te vergen inspanningen kunnen verkrijgen (rov. 3.24 en 3.25), steunt niet op het bestreden oordeel.

Overigens impliceert het enkele feit dat, zoals [eisers] stellen, het saldo van de rekening bij KB-Lux in 1994 naar de Nederlandse bankrekening is teruggestort, niet zonder meer dat over dit saldo deugdelijk aangifte is gedaan.

Ook onderdeel 8 treft derhalve geen doel.