Post A.6

De in ad a geformuleerde voorwaarde valt feitelijk uiteen in drie elementen, te weten het optreden als ondernemer door de leverancier, een levering van de goederen en die levering is belastbaar in Nederland.

Uit artikel 1, onderdeel a, van de wet volgt onder meer dat alleen de leveringen van goederen die in Nederland onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer in de btw-heffing worden betrokken. Dit uitgangspunt geldt ook voor een ICL die in Nederland wordt verricht. Het ondernemerschap wordt bepaald aan de hand van artikel 7 van de wet aan de hand van de feiten en omstandigheden die zich voordoen bij de leverancier.

Voor de ICL van nieuwe vervoermiddelen worden ook anderen dan ondernemers (m.n. particulieren) aangemerkt als ondernemer (artikel 7, zesde lid, van de wet). Zie onderdeel 5.

Als een goed in verband met de levering wordt vervoerd is de plaats van levering de plaats waar het vervoer aanvangt (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Op grond van deze regel is een ICL belastbaar in Nederland als de verzending of het vervoer van de goederen in Nederland begint.

Het komt voor dat een ondernemer/leverancier ervoor zorgt dat goederen voorafgaande aan de levering aan de ondernemer/afnemer bepaalde bewerkingen ondergaan om de goederen in de staat te brengen die de ondernemer/afnemer wenst (bijvoorbeeld het bewerken van halffabrikaten tot een eindprodukt). Alsdan is de plaats van levering de fysieke plaats waar de goederen zich bevinden nadat de goederen conform de tussen beide partijen gemaakte afspraken in de gewenste staat zijn gebracht.1. Bij het bewerken van de goederen zijn in ieder geval de volgende situaties mogelijk:

De plaats van levering van de goederen is de lidstaat van vertrek waar de goederen zijn bewerkt. De leverancier verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de andere lidstaat.

Als bijvoorbeeld een Nederlandse ondernemer in Nederland goederen laat bewerken en de goederen daarna levert aan een ondernemer in Frankrijk, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Nederland en verwerft de Franse afnemer de goederen intracommunautair in Frankrijk.

De plaats van levering is de lidstaat van bewerking, waar de goederen in de door partijen afgesproken staat zijn gebracht. De leverancier verricht een overbrenging van eigen goederen naar de lidstaat van bewerking. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier in die lidstaat een binnenlandse levering. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier een ICL in de lidstaat van bewerking, en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst van de goederen.

Een in Nederland gevestigde of geregistreerde ondernemer brengt goederen naar Frankrijk over om aldaar te laten bewerken. Vervolgens levert hij een deel van de (bewerkte) goederen aan een ondernemer in Frankrijk en een deel aan een ondernemer in Spanje.

De Nederlandse ondernemer verricht een overbrenging van eigen goederen in de zin van artikel 3a van de wet naar Frankrijk. Hij wordt geacht in Nederland een ICL te verrichten en hij verwerft de goederen intracommunautair in Frankrijk. Vervolgens verricht hij in Frankrijk een binnenlandse levering voor zover het gaat om de levering aan de Franse ondernemer. Voor zover het gaat om de levering van de goederen aan de Spaanse ondernemer, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Frankrijk en verwerft de Spaanse ondernemer de goederen intracommunautair in Spanje.

Er is alleen sprake van een ICL als de goederen door of voor rekening van de ondernemer of de afnemer daadwerkelijk worden verzonden of vervoerd vanaf het grondgebied van de ene lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat (intracommunautair vervoer). Er is alleen een ICL aanwezig als de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaatin het kader van die levering. Er moet een temporeel en materieel verband bestaan tussen de (intracommunautaire) levering van de goederen en de verzending of het vervoer ervan en er moet een bepaalde continuïteit zijn in het verloop van de handeling2..

Voor het bepalen of er sprake is van één (intracommunautaire) vervoersbeweging is de route waarlangs de goederen worden vervoerd niet van belang. Doorslaggevend zijn de feitelijke plaats van vertrek (in de ene lidstaat) en de feitelijke plaats van aankomst (d.w.z. de eindbestemming) van de goederen (in een andere lidstaat). Het begin en het (definitieve) einde van het vervoer van de goederen moet worden bepaald aan de hand van de contractuele afspraken tussen de ondernemer en de afnemer. Als goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd via het grondgebied van een derde-land (bijvoorbeeld Zwitserland) en de goederen in het derde land onder een douaneregime blijven (aldaar niet worden ingevoerd), is sprake van één intracommunautaire vervoersbeweging. Hetzelfde geldt als de goederen worden overgeladen in een ander vervoermiddel (bijvoorbeeld vanuit een vrachtauto naar de trein of een schip) en daarbij wachttijden gelden voor het beschikbaar komen van de bij die goederen passende vervoermiddelen en/of laad- en losfaciliteiten in zeehavens.

De ondernemer/leverancier moet het intracommunautaire vervoer kunnen aantonen aan de hand van boeken en bescheiden. In onderdeel 6 wordt nader ingegaan op het bewijs dat het intracommunautaire vervoer van de goederen heeft plaatsgevonden.

Het nultarief kan bij een ICL van goederen vanuit Nederland als de lidstaat van vertrek alleen aan de orde komen, als in de lidstaat waar de goederen naar toe worden vervoerd of verzonden (lidstaat van aankomst) sprake is van een aan de btw-heffing onderworpen ICV van die goederen. Het is niet noodzakelijk dat in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk btw wordt geheven ten aanzien van de ICV.3.

Er is in beginsel sprake van een belastbare ICV van goederen in de lidstaat van aankomst als de goederen intracommunautair worden geleverd aan een ondernemer of aan een afnemer bedoeld in artikel 1a, tweede lid, van de wet voor zover deze afnemer bij de ICV zijn btw-identificatienummer meedeelt aan de ondernemer of bij de ICV de voor hem geldende verwervingsdrempel overschrijdt.4. De ondernemer moet voor de terechte toepassing van het nultarief op grond van post a.6 nagaan wat de btw-status is van de afnemer.

Het ondernemerschap van de in een andere lidstaat gevestigde afnemer blijkt uit het feit dat de afnemer aan de leverancier zijn btw-identificatienummer overlegt (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit). De zorgvuldigheid vereist in beginsel dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer (zie onderdeel 3.5) verifieert via het VIES.5.

Er zijn grensoverschrijdende leveringen door ondernemers vanuit Nederland waarbij geen sprake is van een ICV door de buitenlandse afnemer. Posta.6 is niet van toepassing op deze leveringen (zie onderdelen 8.3 en 8.4).

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer beschikken over een geldig btw-identificatienummer6. van de afnemer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending of vertrek (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, eerste gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Als de ondernemer geen geldig btw-identificatienummer van de afnemer opgeeft, vervalt de aanspraak op toepassing van het nultarief, tenzij de ondernemer alsnog binnen een door de inspecteur bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer meedeelt.7.

De zorgvuldigheid vereist dat de ondernemer het btw-identificatienummer van zijn afnemer tijdig – bij voorkeur voorafgaand aan of op het tijdstip dat de ICL plaatsvindt – op juistheid verifieert via het VIES.8. De toepassing van het nultarief kan niet aan de ondernemer worden geweigerd op de enkele grond dat een belastingautoriteit na de (intracommunautaire) levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht – tot vóór die levering – heeft ingetrokken.9.

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer een opgaaf ICP indienen die voldoet aan het gestelde in artikel 37a, tweede lid, van de wet (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, tweede en derde gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Het vermelden van een geldig btw-identificatienummer van de afnemer is inherent aan het indienen van een juiste opgaaf ICP. Als de ondernemer in zijn opgaaf ICP een onjuist btw-identificatienummer van de afnemer opneemt, heeft hij de mogelijkheid dat te herstellen.10.

Het overbrengen van eigen goederen door een ondernemer van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 3a, eerste lid, van de wet). Er is sprake van het overbrengen van eigen goederen als een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden eigen goederen in het kader van zijn onderneming vervoert of laat vervoeren van de ene lidstaat naar een andere lidstaat. Te denken valt aan de situatie als een in Nederland gevestigde ondernemer een deel van zijn bedrijfsvoorraad vanuit zijn bedrijf in Nederland overbrengt naar een opslagplaats in een andere lidstaat.

Om de grensoverschrijdende goederenbeweging te kunnen volgen, wordt het overbrengen van eigen goederen fictief aangemerkt als een ICL door de overbrengende ondernemer in de lidstaat van vertrek en als een fictieve ICV die de betrokken ondernemer verricht in de lidstaat van bestemming (de lidstaat waarnaar de goederen worden overgebracht). Als de ICL in Nederland plaatsvindt, verwerkt de overbrengende ondernemer deze ICL in zijn btw-aangifte en vermeldt deze in zijn periodieke opgaaf ICP. De ICV is belast in de lidstaat van bestemming. De ondernemer die overbrengt moet zich voor de ICV in beginsel11. voor btw-doeleinden laten registreren in de lidstaat van bestemming, tenzij hij in die lidstaat al beschikt over een btw-identificatienummer.

In artikel 3a, tweede lid, en 3b van de wet zijn bijzondere situaties opgesomd, waarbij er geen sprake is van een overbrenging van eigen goederen. In deze bijzondere gevallen is geen sprake van een ICL in de lidstaat van vertrek en evenmin een ICV in de lidstaat van aankomst. In deze situaties verricht de ondernemer in Nederland geen ICL als de goederen vanuit Nederland worden overgebracht naar een andere lidstaat en komt post a.6 niet aan de orde.

In de opgesomde situaties is er geen sprake van een overbrenging omdat:

In dit onderdeel wordt ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust om aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast bij een ICL. Hiertoe moet de ondernemer nagaan of bij de ICL is voldaan aan alle daarvoor geldende materiële voorwaarden (zie onderdeel 3).

In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust wat betreft het aantonen van het intracommunautair vervoer van de goederen. Hierbij is relevant dat er in dit verband twee bewijsregelingen naast elkaar bestaan: de Unierechtelijke bewijsregeling (artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening) en de Nederlandse bewijsregeling.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een regeling voor het bewijs van het intracommunautaire vervoer of verzending van goederen in het kader van een ICL. Deze regeling geldt ook voor ICL-en die deel uitmaken van een ketentransactie.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening vormt een bewijsvermoedenregeling naast de bestaande Nederlandse regeling voor het bewijs van intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ICL. Als de ondernemer niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, heeft de ondernemer nog de mogelijkheid om op andere wijze (via de Nederlandse bewijspraktijk) aan de inspecteur aannemelijk te maken dat de goederen intracommunautair zijn verzonden of vervoerd. In onderdeel 6.3 komt de Nederlandse bewijsregeling aan de orde.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een weerlegbaar bewijsvermoeden als de verkoper (d.w.z. de ondernemer/verkoper) beschikt over twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken die zijn overgelegd door partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Met ‘bewijsvermoeden’wordt bedoeld dat bij twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken wordt aangenomen dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen heeft plaatsgevonden. Dit bewijsvermoeden wordt door de inspecteur aanvaard voor de situaties beschreven in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, tenzij de inspecteur dit vermoeden weerlegt.

Artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening maakt voor de over te leggen bewijsstukken voor het intracommunautair vervoer/de intracommunautaire verzending van de goederen onderscheid tussen de volgende twee situaties:

Afhankelijk van welke partij (ondernemer/leverancier of ondernemer/afnemer) zorgt voor de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer geldt een andere invulling van de twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken. Voor de eerste situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub a en lid 3 van de uitvoeringsverordening en voor de tweede situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub b en lid 3 van de uitvoeringsverordening.

In artikel 45 bis, lid 3, van de uitvoeringsverordening worden de documenten opgesomd die als bewijs worden geaccepteerd voor de twee hiervoor genoemde situaties.

Van de in artikel 45 bis, lid 3, onder a en b van de uitvoeringsverordening opgesomde documenten moeten tenminste twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk van elkaar zijn en onafhankelijk van de leverancier en van de afnemer (zie artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). De twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken bestaan uit:

In artikel 45 bis, lid 1, sub a en sub b (ii) van de uitvoeringsverordening is de voorwaarde opgenomen dat de twee in deze bepalingen bedoelde niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig moeten zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Voor de uitleg van het begrip‘onafhankelijk’ in laatstgenoemde bepalingen wordt niet aangesloten bij de criteria van artikel 80 van de btw-richtlijn. Wat onder‘onafhankelijk’ wordt verstaan is afhankelijk van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Lichamen of personen die onderdeel uitmaken van dezelfde btw-ondernemer, worden doorgaans niet als onafhankelijk beschouwd in de zin van artikel 45 bis, lid 1, sub a, respectievelijk artikel 45 bis, lid 1, onderdeel b (ii) van de uitvoeringsverordening. Hierbij valt te denken aan deelnemers in een samenwerkingsverband, zoals een maatschap of vennootschap onder firma, personen of lichamen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid, werknemers en een vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis.

Als de afnemer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending zelf verzorgt, moet de verkoper naast de in artikel 45 bis, lid 3, sub a, van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken ook beschikken over een schriftelijke verklaring van de afnemer, waarin deze bevestigt dat de goederen door hem of voor zijn rekening zijn vervoerd of verzonden, en waarin de lidstaat van bestemming van de goederen is vermeld. De specificaties waaraan deze verklaring moet voldoen zijn genoemd in artikel 45 bis, lid 1, sub b (i) van de uitvoeringsverordening. De verklaring van de afnemer dient schriftelijk te zijn vastgelegd, een mondelinge verklaring geldt dus niet als zodanig. Het schriftelijke karakter van de verklaring impliceert dat de verklaring normaal leesbaar is, met name voor de inspecteur van de Belastingdienst die de verklaring moet kunnen beoordelen. Om de verkoper (d.w.z. de ondernemer) in staat te stellen tijdig over deze verklaring te beschikken, geldt voor de afnemer de verplichting dat zijn verklaring uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de maand waarin de ICL heeft plaatsgevonden bij de verkoper moet zijn (laatste zin van artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). Voor de overige documenten geldt geen specifieke datum, maar de leverancier zal daarover wel moeten beschikken om het vervoer of de verzending aan te kunnen tonen binnen de bewijsvermoeden-regeling van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening.

Ingeval de in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken van de leverancier kunnen worden weerlegd en er geen twee onafhankelijke bewijsstukken resteren, is het bewijs niet geslaagd in de zin van het weerlegbaar vermoeden. De inspecteur kan dan eventueel andere bewijzen aanvaarden. Zie in dit verband onderdeel 6.3.

Een ondernemer/leverancier moet de aanspraak op toepassing van het nultarief aannemelijk maken aan de hand van boeken en bescheiden. Een ondernemer/leverancier moet zorgvuldig handelen, d.w.z. handelen als oplettend koopman.15. Het nultarief mag niet aan de leverancier worden geweigerd als hij te goeder trouw heeft gehandeld.16. In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de zorgvuldigheid die de leverancier in dit verband in acht moet nemen en welke bescheiden relevant kunnen zijn voor het aantonen van het intracommunautair vervoer door de ondernemer/leverancier.

Ook voor de toepassing van het nultarief bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.427. valt en dat door of namens de leverancier of de afnemer op eigen kiel naar een andere lidstaat wordt overgebracht geldt, dat de leverancier moet beschikken over het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens waarmee het intracommunautaire karakter van de levering kan worden aangetoond.

Bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.4 valt moet de ondernemer/leverancier aan de hand van boeken en bescheiden kunnen aantonen dat het pleziervaartuig is bestemd voor een ondernemer in een andere lidstaat en dat het vaartuig daadwerkelijk is vervoerd naar de andere lidstaat. Bij levering af werf (deze geschiedt m.n. op eigen kiel) mag de leverancier ervan uitgaan dat het vervoer voldoende is aangetoond als de afnemer ter zake een afhaalverklaring heeft afgegeven als bedoeld in bijlage 2 bij dit onderdeel en er voor de leverancier geen reden was om aan de juistheid van deze verklaring te twijfelen.

Als de afnemer een particulier is of een rechtspersoon niet-ondernemer, en het vaartuig door de afnemer op eigen kiel naar de andere lidstaat wordt overgebracht, kan het nultarief worden toegepast als de leverancier naast het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens ook beschikt over de navolgende bescheiden (vooropgesteld dat de leverancier de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen bij het vaststellen van de juistheid van deze bescheiden):

Als de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie en dit de leverancier op het moment van de (op)levering redelijkerwijs bekend moet zijn geweest, moet de leverancier alsnog btw in rekening brengen naar het algemene tarief. Als aan de leverancier binnen een termijn van drie maanden na de levering dan wel drie maanden na de proefvaart feiten ter kennis komen waaruit redelijkerwijs geconcludeerd kan worden dat de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie, of als niet tijdig een kopie wordt ontvangen van de btw-aangifte ter zake van de ICV van het vaartuig in de andere lidstaat, moet de leverancier deze feiten schriftelijk melden aan de inspecteur.

Als in situaties als hiervoor bedoeld de leverancier de bouwer is van het pleziervaartuig, en tussentijds het casco van het vaartuig al tot zekerheid aan de afnemer of bijvoorbeeld een kredietverstrekker wordt overgedragen, ontmoet het geen bezwaar dat de bouwer eveneens het nultarief toepast.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Wanneer de bouwer op enig moment voordat het vaartuig wordt afgeleverd aan de koper, weet of behoort te weten dat niet langer aan deze voorwaarden wordt voldaan of zal worden voldaan, dient hij alsnog de btw te voldoen over de in rekening gebrachte vergoeding of de ontvangen deelbetalingen.

Er is sprake van een ketentransactie als dezelfde goederen tussen opeenvolgende ondernemers worden geleverd, waarbij de eerste ondernemer/leverancier in de handelsketen de goederen rechtstreeks aflevert aan de laatste afnemer in de keten. Een voorbeeld: ondernemer A verkoopt het goed aan ondernemer B, B verkoopt het goed aan ondernemer C, waarna A het goed – in opdracht van B rechtstreeks (zelf of via een vervoerder) aflevert aan de laatste afnemer C.

Ketentransacties kunnen volledig plaatsvinden in Nederland (een binnenlandse ketentransactie) of grensoverschrijdend zijn. Als de goederen in het kader van een ketentransactie vanuit de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd, is sprake van een intracommunautaire ketentransactie.

Bij een intracommunautaire ketentransactie kan het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen maar aan één levering worden toegerekend.28. De overige leveringen binnen de handelsketen zijn binnenlandse leveringen. De ICL binnen de keten is belastbaar in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). De ICV binnen de keten is in beginsel29. belast in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer/de intracommunautaire verzending eindigt (artikel 17b, eerste lid, van de wet). De binnenlandse ketenleveringen zijn belast in het land waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

Als de eerste leverancier in de keten het intracommunautaire vervoer naar de laatste afnemer in de keten verzorgt of door een derde laat verzorgen, verricht de eerste leverancier de ICL.30. Als deze ICL in Nederland wordt verricht, is deze onderworpen aan het nultarief op grond van post a.6 van de tabel als de leverancier aan de geldende voorwaarden voldoet. Voor deze levering geldt verder de listingverplichting bedoeld in artikel 37a van de wet.

Als het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ketentransactie wordt verzorgd door (of voor rekening van) een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier, is de in artikel 5c van de wet opgenomen regeling voor ketentransacties van toepassing. Deze regeling wordt in het volgende onderdeel besproken.

De regeling voor intracommunautaire ketentransacties geldt voor de situatie dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen wordt geregeld door de tweede of volgende leverancier in de handelsketen, de zogenoemde tussenhandelaar. Alsdan is het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending alleen toe te rekenen aan de levering aan of door de tussenhandelaar. De hoofdregel van de regeling ketentransacties is opgenomen in artikel 5c, eerste lid van de wet. De uitzondering op de hoofdregel is opgenomen in artikel 5c, tweede lid, van de wet.

In artikel 5c van de wet is aangegeven wat wordt verstaan onder (a) intracommunautaire ketentransacties, (b) wanneer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen is toe te schrijven aan de schakel in de keten die is aan te merken als een tussenhandelaar en (c) wat in dit verband wordt verstaan onder tussenhandelaar.

Er is sprake van een intracommunautaire ketentransactie in de zin van artikel 5c, eerste lid, van de wet bij:

Voor de toepassing van de regeling ketentransacties is niet relevant uit hoeveel schakels de handelsketen bestaat en in hoeveel lidstaten de ondernemers die tot de keten behoren zijn gevestigd of voor de btw zijn geïdentificeerd. Voor toepassing van de regeling is het niet nodig dat de goederen zich bevinden in de lidstaat van vestiging van de leveranciers of de afnemers van de keten.

De regeling is echter niet van toepassing bij de invoer van goederen. Dit laat onverlet dat de levering die volgt op de invoer van de goederen onderdeel kan uitmaken van een ketentransactie als bedoeld in artikel 5c van de wet.

De regeling voor ketentransacties doet niet af aan de werking van de regeling voor vereenvoudigde A-B-C-leveringen (artikel 37c van de wet), met dien verstande dat de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling alleen relevant is voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie partijen uit de keten zijn betrokken31..

Als vaststaat welke ondernemer in de keten de tussenhandelaar is, zijn er twee mogelijkheden:

De hoofdregel geldt alleen als de tussenhandelaar niet de eerste leverancier in de keten is (zie artikel 5c, derde lid). Dit betekent dat de hoofdregel alleen geldt voor de situatie dat de tweede of volgende ondernemer in de handelsketen optreedt als tussenhandelaar.

De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de tussenhandelaar verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst.

De uitzondering op de hoofdregel komt aan de orde als de tussenhandelaar aan zijn leverancier het btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat de lidstaat van vertrek aan hem (de tussenhandelaar) heeft toegekend. De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een binnenlandse levering in de lidstaat van vertrek, en de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek.

De tussenhandelaar is de ondernemer in de keten (niet zijnde de eerste leverancier in de keten) die de goederen óf zelf verzendt of vervoert óf voor zijn rekening door een derde laat verzenden of vervoeren (artikel 5c, derde lid, van de wet). Er zijn dus twee mogelijkheden:

Er is sprake van het ‘regelen van vervoer’ door de tussenhandelaar als de tussenhandelaar het contract met de derde (de vervoerder) heeft gesloten en de tussenhandelaar als contractpartij is gehouden de vervoerder te betalen voor het vervoer.32. Als bij het vervoer van de goederen een tussenstop plaatsvindt, hoeft dit niet te betekenen dat het vervoer niet meer is toe te rekenen aan de levering door de tussenhandelaar.

In de hierna opgenomen voorbeelden33. is de werking van de regeling ketentransacties uiteengezet.

Drie leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C en D gevestigd in vier verschillende lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In dat geval is het eerste lid van artikel 5c van de wet van toepassing: de levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering van B aan C. De levering B-C vormt de ICL. De plaats van de levering is op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint, lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De levering A-B vormt een binnenlands belastbare levering in lidstaat 1, omdat de goederen in verband met de levering A-B niet worden vervoerd en zich ten tijde van de levering A-B in lidstaat 1 bevinden. De levering C-D is eveneens een binnenlandse levering die plaatsvindt in lidstaat 4, omdat ook hier de goederen in verband met de levering C-D niet worden vervoerd en de goederen zich ten tijde van de levering C-D in lidstaat 4 bevinden.

In deze situatie vormt de levering door C aan D de levering waaraan het intracommunautaire vervoer/verzending wordt toegeschreven (artikel 5c, tweede lid, van de wet). De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. Alle aan de C-D-levering voorafgaande leveringen gaan immers niet gepaard met intracommunautair vervoer in verband met die leveringen en de goederen bevinden zich ten tijde van de levering in lidstaat 1.

Vier leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C, D en E gevestigd in vier lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In deze situatie geldt het eerste lid van artikel 5c van de wet. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegerekend is de levering door B aan C. De levering B-C is de ICL, die plaatsvindt in lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4 en zal zich daar voor btw-doeleinden moeten laten registreren en aldaar de btw ter zake van zijn ICV moeten voldoen. De levering A-B is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 1. De leveringen C-D en D-E zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 4.

In dit geval is het tweede lid van artikel 5c van de wet van toepassing. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering door C aan D. De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. De levering D-E is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 4.

De toepassing van de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland is alleen nuttig/relevant voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie ondernemers A, B en C zijn betrokken. Ondernemer A is gevestigd of geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de goederen, ondernemer B is geregistreerd in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de goederen34. en ondernemer C is gevestigd of heeft een vaste inrichting in de lidstaat van aankomst van de goederen. Ondernemer A verkoopt goederen aan ondernemer B, die dezelfde goederen vervolgens verkoopt aan ondernemer C. De goederen worden intracommunautair vervoerd vanaf A in de lidstaat van vertrek naar C in de lidstaat van aankomst en dit vervoer is toe te rekenen aan de levering A-B.35. Dit betekent dat A een ICL verricht in de lidstaat van vertrek en B een ICV in de lidstaat van aankomst. De levering door B aan C vormt een binnenlandse levering in de lidstaat van aankomst.

De vereenvoudigde A-B-C-regeling vormt een facultatieve tegemoetkoming voor ondernemer B wat betreft diens btw-verplichtingen in de lidstaat van aankomst. Kern van de vereenvoudigde A-B-C-regeling is dat de ICV van de goederen door B in de lidstaat van aankomst niet in de btw-heffing wordt betrokken en dat de btw-heffing ter zake van de binnenlandse levering die B verricht aan C in de lidstaat van aankomst wordt verlegd naar C. Verder wordt de nummerverwerving van B in de lidstaat van registratie niet in de heffing betrokken. De vereenvoudigde A-B-C-regeling voorkomt dat B die niet beschikt over een btw-identificatienummer in de lidstaat van aankomst zich alleen vanwege de ICV in de lidstaat van aankomst zou moeten laten registreren en aldaar btw zou moeten voldoen. Zie artikel 37c van de wet, gelezen in samenhang met de artikelen 12, derde en vierde lid, artikel 17b, derde lid, en artikel 37a, eerste lid, onderdeel b, van de wet.

Bij de toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland36. zijn drie situaties mogelijk:

Dit is het geval als de goederen rechtstreeks vanuit Nederland (als lidstaat van vertrek) worden vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. In deze situatie is er feitelijk geen btw-heffingsbelang in Nederland: A verricht in Nederland een ICL als bedoeld in post a.6 (onderworpen aan het nultarief). A neemt deze ICL op in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP in Nederland, onder vermelding van het btw-identificatienummer van B in de lidstaat van registratie.

In deze situatie levert A (voor btw-doeleinden geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) goederen aan B die is geregistreerd in Nederland en maakt B bij de levering A-B gebruik van zijn btw-identificatienummer in Nederland. B levert de goederen door aan C in lidstaat van aankomst. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. Het btw-heffingsbelang in Nederland bestaat uit het eventueel belasten van de nummerverwerving van B in Nederland (op grond van artikel 17b, eerste en tweede lid, van de wet). B verricht in Nederland een nummerverwerving, die niet wordt aangemerkt als een belastbaar feit als wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 17b, derde lid, van de wet. Dit is het geval als:

B geeft in zijn opgaaf ICP aan dat hij de vereenvoudigde A-B-C-regeling toepast. B vermeldt op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en geeft op de factuur ook aan dat de btw-heffing naar C is verlegd. De vermelding ‘btw-verlegd’ op de factuur is verplicht voor toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling.38.

B neemt de factuur aan C in zijn btw-aangifte echter op in rubriek 3b.

In dit geval levert A (geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) de goederen aan B. B is niet in Nederland geregistreerd/gevestigd en heeft hier te lande geen vaste inrichting39., maar is voor btw-doeleinden geregistreerd in een andere lidstaat. B levert de goederen aan C in Nederland (de lidstaat van aankomst). C woont of is gevestigd in Nederland of heeft hier een vaste inrichting. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in Nederland. B verricht in Nederland in beginsel een ICV, gevolgd door een binnenlandse levering aan C. Het btw-heffingsbelang voor Nederland ligt in beginsel bij de ICV die B in Nederland verricht en de daaropvolgende binnenlandse levering door B aan C. Toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling heeft tot gevolg dat de btw-heffing voor de binnenlandse levering die B aan C verricht wordt verlegd naar C omdat C in Nederland woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft (zie artikel 12, derde lid, van de wet). Verder vormt de ICV die B in Nederland verricht dan geen belastbaar feit (zie artikel 37c van de wet). B hoeft zich voor deze ICV en de daaropvolgende binnenlandse levering aan C niet in Nederland te laten registreren. B moet op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en ‘btw-verlegd’ vermelden.

Als ondernemer B de vereenvoudigde A-B-C-regeling niet toepast, gelden de reguliere btw-bepalingen. De normale regels houden in dat B zich in de lidstaat van aankomst voor btw-doeleinden moet laten registreren, omdat hij aldaar een ICV verricht. B verricht een ICV in de lidstaat van aankomst omdat de goederen in het kader van de transactie A-B worden vervoerd naar de lidstaat van aankomst (artikel 17b, eerste lid, van de wet).

Het komt voor dat een afnemer in een lidstaat (onderdelen van) defecte goederen die hij intracommunautair heeft verworven, tijdelijk terugzendt naar de ondernemer/leverancier in de andere lidstaat om aldaar te laten repareren. Het is mogelijk dat de leverancier in de andere lidstaat de defecte (onderdelen van) goederen niet repareert maar vervangende (onderdelen van) goederen ter beschikking stelt aan de afnemer. Het komt ook voor dat de afnemer de goederen definitief terugzendt.

In de hierna opgenomen situaties wordt aangegeven hoe voor de btw-heffing kan worden gehandeld.

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft goederen afgenomen van ondernemer B in lidstaat 2. Binnen de garantietermijn zendt A (onderdelen van) de goederen ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2. B zendt de gerepareerde (onderdelen van) goederen terug naar A en brengt voor de reparatie aan A geen vergoeding in rekening. B verricht dus geen belastbare (reparatie)dienst aan A. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat de reparatie gratis is verricht.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet toepast. Het begrip ‘dienst’ in laatstgenoemde bepaling omvat ook reparatiediensten die de leverancier zonder vergoeding verricht in het kader van de garantiebepalingen ten aanzien van daaraan voorafgaand intracommunautair geleverde goederen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Goederen of onderdelen daarvan die ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft afgenomen van ondernemer/leverancier B in lidstaat 2 raken defect. A zendt de defecte goederen of onderdelen daarvan ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2 of naar reparatiebedrijf C in lidstaat 2. B stuurt aan A vervangende (onderdelen van) goederen terug, en houdt de door A toegezonden defecte (onderdelen van) goederen. Afhankelijk van de omstandigheden (reparatie/ruil-vervanging al dan niet onder garantievoorwaarden) brengt B ter zake van de terbeschikkingstelling van de vervangende goederen of onderdelen daarvan, geen of wel een vergoeding aan A in rekening. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat er geen sprake is van een (reparatie)dienst, maar van het al dan niet tegen vergoeding terugsturen van vervangende goederen of onderdelen daarvan.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en dat de terbeschikkingstelling van vervangende (onderdelen van) goederen ervan door B aan A wordt aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet. Hierbij is niet relevant of B aan A een vergoeding in rekening brengt voor de bedoelde terbeschikkingstelling.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Er zijn bijzondere situaties waarbij een ondernemer bij de levering van goederen vanuit Nederland aan afnemers in andere lidstaten geen ICL of een overbrenging eigen goederen verricht. Het gaat hier om gevallen waarbij:

De verschillende situaties komen aan de orde in de volgende onderdelen, met uitzondering van de in het laatste gedachtestreepje bedoelde situaties, die worden besproken in onderdeel 4.2.

Voor bepaalde goederen geldt een bijzonder btw-regime. Vanwege het bijzondere btw-regime is bij de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten geen sprake van een ICL in de lidstaat van verzending respectievelijk een ICV in de lidstaat van aankomst. In de volgende onderdelen worden deze situaties besproken.

Als een ondernemer een montage-/installatiegoed (een goed dat hij monteert of installeert aan een ander goed) aanbrengt, verricht hij een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de wet. De levering van een montage- of installatiegoed is als een binnenlandse levering belast in de lidstaat waar de installatie of montage plaatsvindt (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). De ondernemer die vanuit Nederland montage-/installatiegoederen levert in een andere lidstaat, verricht geen overbrenging eigen goederen (zie artikel 3a, tweede lid, onderdeel a, van de wet in samenhang met artikel 2, lid 1, onderdeel b, sub i, van de btw-richtlijn). Montage-/installatiegoederen zijn uitgezonderd van de bijzondere regeling voor intracommunautaire afstandsverkopen (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel w, 2°, van de wet).

Er geldt een bijzondere regeling voor de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (artikelen 28b t/m 28i van de wet). Deze bijzondere regeling, de margeregeling, houdt in dat een wederverkoper alleen btw is verschuldigd over zijn winstmarge (het verschil tussen de in- en de verkoopprijs van de betrokken goederen). De grensoverschrijdende leveringen die de wederverkoper vanuit Nederland verricht aan afnemers in andere lidstaten vallen ook onder de margeregeling.43. Dit geldt ook voor de levering van margegoederen door de wederverkoper aan niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn. Dit betekent dat de wederverkoper deze leveringen aangeeft als een binnenlandse marge-levering in de lidstaat van verzending.

De wederverkoper heeft de mogelijkheid om voor de levering van goederen die in aanmerking komen voor toepassing van de margeregeling de reguliere btw-regels toe te passen. Deze keuze moet blijken uit de manier waarop hij de levering in de administratie verwerkt. Toepassing van de reguliere btw-regels heeft onder meer tot gevolg dat de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten een ICL in Nederland kan vormen en een ICV in de lidstaat van aankomst van de goederen.

De ICL van accijnsgoederen vanuit Nederland aan reguliere ondernemers in andere lidstaten valt onder post a.6. Voor deze ICL kan de ondernemer/leverancier het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de in post a.6 en artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van het uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden. Hetzelfde geldt voor de ICL van accijnsgoederen die onder een e-AD of een vereenvoudigd geleidedocument44. vanuit Nederland worden verzonden of vervoerd naar de in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten (zie de bijzondere bepaling bij post a.6). De in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers zijn ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten45. en rechtspersonen die geen btw-plichtig ondernemer zijn.

Voor de ICV van de in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers geldt de in artikel 3, lid 2, van de btw-richtlijn opgenomen verwervingsdrempel van € 10.000. Als deze afnemers met hun ICV niet de verwervingsdrempel overschrijden of hebben overschreden in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd, doet zich bij hen in beginsel geen ICV voor (artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn).

Als een ondernemer vanuit Nederland andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsgoederen levert aan deze niet-aftrekgerechtigde afnemers en de afnemers met hun aankoop of bij eerdere aankopen niet de verwervingsdrempel van € 10.000 overschrijden, verricht de ondernemer in Nederland in beginsel geen ICL. Alsdan zijn er twee mogelijkheden. De levering die de ondernemer vanuit Nederland verricht aan de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat:

De niet-aftrekgerechtigde afnemers verrichten wel een ICV in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd als zij:

Als sprake is van een ICV bij de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat, verricht de ondernemer/leverancier in Nederland een ICL. De ondernemer/leverancier kan voor de ICL op grond van post a.6 het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.

Voor de ondernemer/leverancier in Nederland is het niet in alle gevallen mogelijk om zelf vast te stellen of de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat de verwervingsdrempel overschrijdt dan wel heeft overschreden46. of heeft geopteerd voor btw-heffing bij zijn ICV. De niet-aftrekgerechtigde afnemer dient de leverancier in Nederland hiervan op de hoogte te stellen. Als de niet-aftrekgerechtigde afnemer dit niet doet en/of aan de leverancier in Nederland desgevraagd niet zijn btw-identificatienummer doorgeeft, kan de leverancier in Nederland ter zake van de levering aan de afnemer in de andere lidstaat niet het nultarief toepassen. De leverancier in Nederland voldoet in deze gevallen niet aan twee materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6.47. Alsdan zijn er twee mogelijkheden:

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de niet-aftrekgerechtigde afnemer in Nederland de btw voor zijn ICV in Nederland op grond van artikel 37b van de wet verschuldigd wordt als:

Als een ondernemer vanuit Nederland intracommunautaire afstandsverkopen verricht, is bij de ondernemer in Nederland geen sprake van een ICL. Voor intracommunautaire afstandsverkopen geldt vanaf 1 juli 2021 de bijzondere regeling voor de elektronische handel.48.

Als een niet-aftrekgerechtigde ondernemer vanuit Nederland goederen levert aan afnemers in andere lidstaten en deze levering geen intracommunautaire afstandsverkoop vormt, verricht hij in Nederland afhankelijk van de zich voordoende situatie een ICL als bedoeld in post a.6 of een vrijgestelde ICL.

Met ‘niet-aftrekgerechtigde ondernemer’ wordt bedoeld: een ondernemer die uitsluitend prestaties verricht waarvoor geen recht op btw-aftrek bestaat. Voor de beoordeling of de ondernemer uitsluitend prestaties verricht waarvoor geen recht op btw-aftrek bestaat is beslissend of de desbetreffende prestaties in de lidstaat waar hij is gevestigd zijn vrijgesteld. Onder vrijgestelde leveringen vallen in dit verband alleen vrijstellingen die een lidstaat in overeenstemming met artikel 140, onderdeel a, van de btw-richtlijn ter zake van binnenlandse leveringen heeft opgenomen in zijn nationale regelgeving.57. Hierbij gaat het zowel om leveringen die in de Unie verplicht zijn vrijgesteld58. als om leveringen die in de lidstaat van vestiging van de afnemer facultatief zijn vrijgesteld (bijv. tandtechnische werken).

Een vrijgestelde ondernemer/leverancier (zoals een kleine ondernemer die de vrijstelling van artikel 25, eerste lid, van de wet toepast) verricht in Nederland een vrijgestelde ICL als hij andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsgoederen vanuit Nederland intracommunautair levert aan in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten, waarbij deze afnemers in de andere lidstaten de verwervingsdrempel van € 10.000 niet overschrijden. Voor deze vrijgestelde ICL mag de vrijgestelde ondernemer/leverancier aan deze afnemers in de andere lidstaten geen btw factureren. Ook mag de vrijgestelde ondernemer/leverancier deze ICL niet in zijn opgaaf ICP verwerken.