Post A.7

Voor de levering van accijnsgoederen geldt onder bepaalde voorwaarden het nultarief om de internationale handel in deze goederen te vergemakkelijken. Accijnsgoederen worden regelmatig geleverd via ketentransacties terwijl zij in het kader van deze leveringen niet worden vervoerd, maar blijven liggen in een AGP in Nederland. Deze ketentransacties zijn normaliter belast in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing levert om die reden praktische bezwaren op bij internationale transacties. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen.

In dit verband is van belang dat er een verschil bestaat tussen de accijns- en de btw-regelgeving voor wat betreft de behandeling van grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen binnen de Unie. Volgens de WA is het mogelijk om accijnsgoederen met toepassing van een accijnsschorsingsregeling (d.w.z. met opschorting van de accijnsheffing) binnen de Unie grensoverschrijdend te leveren. Voor de btw-heffing ligt dit genuanceerder. Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post. Grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen vanuit Nederland naar andere lidstaten kunnen wel op grond van post a.6 als ICL onder het nultarief vallen (zie onderdeel 6). Voor leveringen van accijnsgoederen naar een bestemming buiten de Unie is toepassing van het nultarief mogelijk op grond van post a.2.

Minerale oliën zijn accijnsgoederen en kunnen daardoor onder onderdeel a van post a.7 vallen. Minerale oliën kunnen echter ook onder onderdeel b van post a.7 vallen, of onder de bijzondere regeling die is opgenomen in de bijzondere bepaling bij post a.7. Het is niet mogelijk dat minerale oliën tegelijkertijd onder zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 vallen. De btw-heffing bij minerale oliën wordt besproken in onderdeel 4.

Volgens onderdeel a van post a.7 geldt het nultarief voor de levering van de in onderdeel a van de post bedoelde accijnsgoederen als die goederen op weg zijn naar of zich bevinden in een AGP1.. De toepassing van post a.7 is dus beperkt tot leveringen van accijnsgoederen die op weg zijn naar of die zich bevinden in een AGP in Nederland (zie ook onderdeel 3.1). Onderdeel a van post a.7 kan alleen aan de orde komen bij:

Het nultarief bedoeld in onderdeel a van post a.7 geldt alleen als de AGP als zodanig is aangewezen voor de bedoelde accijnsgoederen en voor zover deze goederen voor de accijnsheffing nog niet zijn uitgeslagen tot verbruik.

Accijnsgoederen worden onder dekking van een e-AD naar een AGP in Nederland gebracht. Accijnsgoederen die (binnenlands) van de ene naar de andere AGP in Nederland worden vervoerd, kunnen onder een vereenvoudigde regeling vallen, de zogenoemde maandverklaring.2. De betrokken AGP-vergunninghouders hebben hiervoor toestemming nodig (zie artikel 2a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns).

Accijnsgoederen die de AGP onder dekking van een e-AD of een maandverklaring verlaten worden niet tot verbruik uitgeslagen. Voor beide situaties kan het nultarief gelden op grond van onderdeel a van post a.7.

Voor het aanhouden van een AGP is een vergunning nodig. Bij een AGP voor andere accijnsgoederen dan minerale oliën kan het alleen gaan om een fysieke AGP (een opslagloods of opslagtank, een specifiek terrein e.d.), niet om een AGP zonder vaste ruimte waarin accijnsgoederen worden vervaardigd en/of opgeslagen.3.

De laatste zinsnede van onderdeel a van post a.7 luidt: ‘voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik’. Deze zinsnede bedoelt aan te geven dat het gaat om goederen waarbij zich de belastbare feiten voor de accijns nog niet hebben voorgedaan.4. Als uitslag tot verbruik wordt onder meer aangemerkt het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling. Het buiten de AGP brengen van accijnsgoederen is een vorm van het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling.

De toepassing van onderdeel a van de post wordt geïllustreerd aan de hand van twee voorbeelden. Uitgangspunt bij deze voorbeelden is dat bij de leveringen wordt voldaan aan de formele eisen voor toepassing van onderdeel a van post a.7.

Ondernemer A (in Nederland gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd die in AGP 1 (in Nederland) liggen. A levert deze goederen aan B en brengt de goederen in opdracht van B van AGP 1 naar AGP 2 (AGP 2 bevindt zich ook in Nederland). B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in AGP 2 blijven liggen. C levert de goederen aan D. De goederen worden in het kader van de levering C-D uitgeslagen tot verbruik.

De levering A-B en de levering B-C vallen onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die naar een AGP in Nederland worden gebracht (A-B) of die zich bevinden in een AGP in Nederland (B-C)5.. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de AGP-vergunninghouders voor het overbrengen van de goederen van AGP 1 naar AGP 2 de maandverklaring kunnen gebruiken als zij hiervoor toestemming hebben. De levering C-D is belast naar het algemene btw-tarief, omdat de goederen in het kader van die levering in Nederland worden uitgeslagen tot verbruik.

Ondernemer A (in Frankrijk gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd en in een belastingentrepot6. in Frankrijk opgeslagen. A levert deze goederen intracommunautair aan ondernemer B, die in Nederland is gevestigd. A brengt de goederen in het kader van de ICL in opdracht van B naar een AGP7. in Nederland. B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in de AGP in Nederland blijven liggen. C levert en vervoert de goederen intracommunautair aan ondernemer D die in België is gevestigd. C brengt de goederen in het kader van de ICL aan D naar een belastingentrepot in België.

De ICL van A aan B valt in Frankrijk onder het nultarief (aan alle daarvoor gestelde voorwaarden wordt voldaan) en B verwerft de goederen intracommunautair in Nederland (belast naar het algemene tarief). De levering B-C valt onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die zich bevinden in een AGP in Nederland. De ICL door C aan D is in Nederland belast naar het nultarief op grond van post a.6 (ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden). De ICV van de goederen door D in België is aldaar belastbaar.

Het nultarief geldt alleen voor de levering van accijnsgoederen bedoeld in onderdeel a van post a.7 als de ondernemer/leverancier en de ondernemer/afnemer van de goederen ook aan bepaalde formele voorwaarden voldoen. Het gaat om de volgende voorwaarden:

De in ad 1 bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen houdt in dat:

In artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit is de zinsnede ‘niet aan dat regime zal onttrekken’ opgenomen. In dit verband wordt hiermee met name bedoeld dat de vergunninghouder van de AGP, die de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen in opslag neemt, de accijnsgoederen niet buiten die AGP zal brengen. Verder bevat artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit de zinsnede ‘in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is.’ Hiermee wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de ondernemer voor zover de belasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen.9.

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de goederen, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP10. – als dat een ander is dan de afnemer van de goederen – dat deze de goederen voor de ondernemer/afnemer in zijn AGP in opslag neemt of heeft (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Het bijvoegen van deze verklaring van de vergunninghouder van de AGP door de leverancier van de accijnsgoederen kan stuiten op administratieve/praktische bezwaren. Met toepassing van artikel 63 van de Awr keur ik daarom het volgende goed.

De ondernemer die de in onderdeel a, van post a.7 bedoelde accijnsgoederen levert hoeft de verklaring van de vergunninghouder van de AGP bedoeld in artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking niet bij te voegen bij de (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid die of dat hij bij de levering uitreikt.

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

Uit de bescheiden die ten grondslag liggen aan de levering blijkt duidelijk waar de geleverde goederen in een AGP zijn (of zullen worden) opgeslagen.

Minerale oliën worden veelvuldig verhandeld via de internationale termijnhandel. Het in de belastingheffing betrekken van deze termijntransacties zou leiden tot praktische problemen en daardoor belemmerend uitwerken op de internationale termijnhandel. Door de toepassing van het nultarief worden deze bezwaren voorkomen.

Minerale oliën kunnen onder verschillende onderdelen van post a.7 vallen. Een overzicht:

Bij uitslag tot verbruik van de minerale oliën uit een AGP die is aangewezen voor de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7, wordt de btw geheven via een verleggingsregeling, zoals verwoord in de bijzondere bepaling bij post a.7 (zie onderdeel 4.3).

Overigens is het ook mogelijk dat de levering van minerale oliën die zich bevinden buiten een AGP onder het nultarief valt op grond van post a.8 (zie de toelichting op post a.8).

Voor de uitleg van het begrip ‘minerale oliën’ wordt aangesloten bij artikel 25 van de WA. Minerale oliën kunnen worden opgeslagen in een fysieke AGP (een opslagtank). Aan personen die niet beschikken over een opslagplaats voor minerale oliën kan in bepaalde gevallen een vergunning voor een AGP zonder ruimte10. worden verleend. Voor deze minerale oliën is het gestelde in de onderdelen 3.2 en 3.3 van (overeenkomstige) toepassing.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.7 vallen alle leveringen van minerale oliën die zich bevinden in een aangewezen AGP onder het nultarief. Zodra de minerale oliën zich bevinden in de aangewezen AGP, hebben de ondernemers/leveranciers en de ondernemers/afnemers voor de btw geen verplichtingen tegenover de Belastingdienst.11. Dit heeft onder meer tot gevolg dat als de ondernemer/leverancier in het buitenland (binnen of buiten de Unie) is gevestigd, hij zich voor de bewuste levering niet in Nederland voor de btw-heffing hoeft te registreren of een fiscaal vertegenwoordiger hoeft aan te stellen.12. De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft. De AGP-vergunninghouder kan hiervoor een verzoek indienen bij de inspecteur. Alleen een fysieke AGP kan hiervoor worden aangewezen (artikel 36ca, vijfde lid, laatste zin, van de uitvoeringsbeschikking).

De bijzondere bepaling geldt alleen voor de levering van minerale oliën als bedoeld in onderdeel a van post a.7 die zich al bevinden in een aangewezen AGP. De bijzondere bepaling geldt niet voor de levering van minerale oliën die naar een aangewezen AGP worden overgebracht. Deze levering kan wel vallen onder onderdeel a van post a.7; alsdan gelden voor de leverancier de reguliere verplichtingen (bijvoorbeeld de plicht tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger wanneer de leverancier in het buitenland is gevestigd).

De werking van de bijzondere bepaling eindigt bij de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik als bedoeld in de WA.13. Deze levering wordt in de btw-heffing betrokken.14. Het gaat om de levering aan degene die de goederen aan het opslagregime onttrekt voor eigen gebruik of voor een levering aan een afnemer die de goederen buiten het opslagregime geleverd wil hebben. De btw die is verschuldigd voor de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht. In feite gaat het hier om een verlegging van de btw-heffing naar de afnemer. De btw is verschuldigd op het moment van de uitslag tot verbruik van de minerale oliën. De accijns die is verschuldigd bij de uitslag tot verbruik van de minerale oliën wordt begrepen in de maatstaf van heffing voor de btw.15. Ook de vergoeding voor diensten die met betrekking tot de minerale oliën worden verricht na de levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, behoort tot de maatstaf van heffing voor de btw.

Een voorbeeld om de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 te illustreren.

A (in België gevestigd) levert aan B (in Nederland gevestigd) minerale oliën. In opdracht van B vervoert A de goederen naar een AGP die is aangewezen voor toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 en laat de goederen in dat entrepot opslaan. De minerale oliën worden, terwijl zij zich bevinden in de aangewezen AGP, door B geleverd aan C, vervolgens levert C de minerale oliën aan D, D levert aan E, F levert aan G enz. tot en met de levering door X aan Y. Y levert vanuit de AGP de minerale oliën aan Z. In het kader van de levering Y-Z onttrekt de AGP-houder de minerale oliën aan het opslagregime.

A verricht in België een ICL (aldaar aan het nultarief onderworpen) en B verricht in Nederland een ICV (belast naar het algemene btw-tarief, de post geldt niet voor grensoverschrijdende leveringen). Alle leveringen van minerale oliën die plaatsvinden tijdens de opslag in de aangewezen AGP, zijn aan het nultarief onderworpen. De leveringen B-C, C-D enz. tot en met de levering X-Y zijn aan het nultarief onderworpen, zonder verdere btw-verplichtingen voor de leveranciers en afnemers. De levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik (de levering Y-Z, waarvoor de minerale oliën aan het opslagregime worden onttrokken) is belast naar het algemene btw-tarief. De btw die is verschuldigd in verband met de levering Y-Z wordt van afnemer Z geheven en is door hem verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Het bedrag waarover de btw moet worden berekend wordt verhoogd met de wegens de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns en de vergoeding voor eventuele diensten met betrekking tot de goederen die na die levering hebben plaats gevonden.

Als Z niet in Nederland woont of is gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting heeft, is hij verplicht voor die levering en de daaropvolgende levering een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen (zie artikel 24c, vierde en vijfde lid, onderdeel a, 3° en 5° van het uitvoeringsbesluit).

De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft (zie onderdeel 4.3.). De AGP-vergunninghouder doet bij de inspecteur een verzoek om aanwijzing. In zijn verzoek vermeldt hij zijn naam, adres en btw-identificatienummer. Verder verstrekt hij aan de inspecteur een kopie van zijn vergunning voor die AGP (artikel 36ca, eerste en tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking).

De inspecteur neemt in de aanwijzing van de AGP nadere voorwaarden op voor de administratie die de AGP-vergunninghouder moet voeren om de juiste toepassing van de bijzondere bepaling te kunnen controleren (artikel 36ca, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Deze voorwaarden houden in ieder geval in dat de AGP-vergunninghouder de administratie zodanig voert dat:

Onderdeel b van post a.7 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van minerale oliën die buiten een AGP zijn gebracht en die niet naar een (andere) AGP worden gebracht die voor minerale oliën als zodanig is aangewezen. Het gaat hierbij om de levering van minerale oliën waarvoor in artikel 27 van de WA een accijnstarief is vastgesteld en minerale oliën die daarmee worden gelijkgesteld op grond van artikel 28 van de WA.

Het nultarief kan volgens onderdeel b van post a.7 alleen worden toegepast als:

Onderdeel b, 1° t/m 3°, van post a.7, formuleren de materiële voorwaarden waaronder het nultarief op grond van onderdeel b van post a.7 aan de orde komt. Onderdeel b, 3° brengt tot uitdrukking dat onderdeel b van post a.7 alleen kan worden toegepast voor zover de levering van de minerale oliën niet onder het nultarief valt op grond van post a.6 of post a.2.

Een voorbeeld om de toepassing van zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 te illustreren.

A (een vergunninghouder fysiek AGP in Nederland) verkoopt minerale oliën aan B (een vergunninghouder fictief AGP in Nederland). A vervoert de minerale oliën in verband met de levering aan B met een e-AD (e-AD nummer 1) vanuit zijn AGP naar de AGP van B. Na ontvangst van de minerale oliën neemt B deze op in de voorraadadministratie van zijn fictief AGP. B verkoopt de minerale oliën aan C in Nederland en C verkoopt de minerale oliën aan D in Duitsland. In verband met de levering B-C-D maakt B een nieuw e-AD op (e-AD nummer 2) en schrijft de minerale oliën uit zijn voorraadadministratie. Op het nieuwe e-AD staat als bestemmeling D en het dekt daarmee het vervoer van de minerale oliën van B tot aan D in Duitsland. C levert de minerale oliën intracommunautair aan D.

Op de levering A-B is het nultarief van toepassing op grond van post a.7, onderdeel a.

De levering B-C valt op grond van onderdeel b van post a.7 onder het nultarief. B voldoet aan de in onderdeel b van post a.7 gestelde voorwaarden omdat:

De derde voorwaarde moet uitsluitend worden beoordeeld vanuit het perspectief van de btw, in dit voorbeeld de levering B-C. De situatie waarin de minerale oliën zich volgens de accijnswetgeving bevinden blijft buiten beschouwing. Het is hierbij dus niet van belang dat voor de minerale oliën al een e-AD is opgemaakt waarop een bestemming in Duitsland staat en de goederen al naar Duitsland onderweg zijn.

De levering C-D valt op grond van post a.6 onder het nultarief als is voldaan aan de in post a.6 gestelde voorwaarden.

Het nultarief bedoeld in onderdeel b van post a.7 geldt alleen als de ondernemer/leverancier en de ondernemer/afnemer van de bedoelde minerale oliën voldoen aan bepaalde formele voorwaarden. Het gaat om de volgende voorwaarden:

Met ‘gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet’ ter zake van de in ad a bedoelde levering (artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit) wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de afnemer voor zover de belasting ter zake van de levering toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen (zie onderdeel 3.3).

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel b van post a.7 bedoelde minerale oliën, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP dat deze de goederen voor de ondernemer in zijn AGP in opslag neemt (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).