HvJ EG, 21-02-2008, nr. C-271/06

Artikel 15 van de Zesde richtlijn, getiteld ‘Vrijstelling bij uitvoer uit de Gemeenschap en voor met uitvoer gelijkgestelde handelingen, alsmede voor internationaal vervoer’, bepaalt voor zover relevant voor de onderhavige zaak:

Aan de Zesde richtlijn is in Duitsland uitvoering gegeven door het Umsatzsteuergesetz 1993 (Wet inzake de omzetbelasting; hierna: ‘UstG 1993’).

De bepalingen over vrijstelling van uitvoer en daarmee gelijkgestelde handelingen van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) zijn vervat in § 4, lid 1, sub a, en § 6 van het UstG 1993.

Krachtens § 4, lid 1, sub a, van het UStG 1993 zijn van de onder § 1, lid 1, punt 1, van het UStG 1993 vallende transacties onder meer exportleveringen (§ 6 van het UStG 1993) vrijgesteld van belasting.

Volgens § 6, lid 1, punt 2, van het UStG 1993 is sprake van een exportlevering als bij een levering de afnemer het voorwerp van de levering heeft vervoerd of verzonden naar het grondgebied van een derde land, met uitzondering van de gebieden genoemd in § 1, lid 3, van het UStG 1993, en een buitenlandse afnemer is.

Volgens § 6, lid 4, van het UStG 1993 moet de vervulling van de onder meer in lid 1 genoemde voorwaarden door de marktdeelnemer worden aangetoond. Het Bundesministerium der Finanzen kan, met toestemming van de Bundesrat, bij verordening bepalen hoe de marktdeelnemer bewijs moet leveren.

Het ministerie heeft van de door § 6, lid 4, van het UStG 1993 verleende bevoegdheid gebruikgemaakt in § 8, lid 1, van de Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (uitvoeringsverordening omzetbelasting; hierna: ‘UstDV’). Op grond van die bepaling moet een marktdeelnemer binnen de werkingssfeer van deze verordening in geval van exportleveringen met schriftelijke bewijsstukken aantonen dat hij of de afnemer het voorwerp van de levering heeft vervoerd of verzonden naar het grondgebied van een derde land (bewijs van uitvoer). De schriftelijke stukken moeten duidelijk en eenvoudig controleerbaar aantonen dat de voorwaarden zijn vervuld.

§ 6a, lid 4, van het UStG 1993 bevat voor leveringen binnen de Gemeenschap een bepaling over de bescherming van het gewettigd vertrouwen, die als volgt luidt:

Het nationale recht kent geen vergelijkbare bepaling over de bescherming van het gewettigd vertrouwen voor exportleveringen naar derde landen.

De Duitse Abgabenordung (Algemene belastingwet; hierna: ‘AO’) bevat evenwel in § 227 de volgende algemene billijkheidsregeling:

In de onderhavige procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de Duitse en de Poolse regering, de Commissie en Netto Supermarkt.

De Duitse en de Poolse regering zijn van mening dat de gestelde vraag bevestigend moet worden beantwoord.

De Duitse regering benadrukt dat volgens de bewoordingen van artikel 15, punt 2, van de Zesde richtlijn, elke fraude, ontwijking en misbruik moet worden voorkomen. Aangezien het om een uitzondering gaat, moet deze bepaling restrictief worden toegepast. De lidstaten mogen enkel belastingvrijstelling verlenen als de in dat artikel gestelde voorwaarden ook daadwerkelijk zijn vervuld, wat door de leverancier moet worden aangetoond.

Volgens de Duitse regering heeft het algemene belang bij gelijkmatige belastingheffing in beginsel voorrang op het belang van een individuele marktdeelnemer bij een bijzondere behandeling.

Bovendien dient de vrijstelling voorzien in artikel 15, punt 2, van de Zesde richtlijn het doel van de totstandkoming van een uniforme interne markt. Daarom kan een regel over de bescherming van gewettigd vertrouwen, zoals die van § 6a, lid 4, van het UstG 1993 voor leveringen binnen de Gemeenschap, niet analoog worden toegepast op exportleveringen.

De Duitse regering betoogt bovendien dat de rechtspraak van het Hof over het vertrouwensbeginsel (goede trouw) in het kader van de btw4. in de onderhavige zaak niet relevant is, aangezien het Hof in die zaken beoogde dubbele belasting van dezelfde transacties te voorkomen, terwijl het er in de onderhavige zaak om gaat of er wel belasting wordt geheven. Het is eerder zo dat de door de verwijzende rechter aangehaalde rechtspraak van het Hof over kwijtschelding van in- en uitvoerrechten5. erop wijst dat in een situatie zoals die welke in de onderhavige zaak aan de orde is, het niet gerechtvaardigd is dat een vrijstelling ten gunste van de leverancier wordt verleend. Een dergelijk risico moet door de marktdeelnemer worden gedragen en niet door de schatkist.

Mocht het Hof zich niet in deze aanpak kunnen vinden, dan betoogt de Duitse regering subsidiair dat een belastingvrijstelling ter bescherming van gewettigd vertrouwen en goede trouw enkel kan worden verleend onder zeer restrictieve voorwaarden, die niet zijn vervuld in de onderhavige zaak. Indien Netto Supermarkt met gepaste zorgvuldigheid had gehandeld, had zij kunnen voorkomen dat de fraude zes jaar lang heeft kunnen plaatsvinden.

Op grond van hoofdzakelijk dezelfde argumenten als de Duitse regering meent de Poolse regering dat in een zaak als de onderhavige, waar de voorwaarden voor toepassing van een belastingvrijstelling, met name de voorwaarde dat het moet gaan om een exportlevering, niet zijn vervuld, geen belastingvrijstelling kan worden verleend. Zij wijst erop dat artikel 15, punt 2, van de Zesde richtlijn geen afwijking op billijkheidsgronden of op basis van het begrip goed koopmanschap toestaat. Ook moet rekening worden gehouden met de noodzaak om de nationale begrotingen en eigen middelen van de Europese Gemeenschap uit de btw-heffing te beschermen.

De Commissie en Netto Supermarkt zijn daarentegen van mening dat de bepalingen van gemeenschapsrecht over belastingvrijstelling voor exportleveringen niet uitsluiten dat vrijstelling om redenen van billijkheid wordt verleend in omstandigheden zoals die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn. Zij betogen dat de door de verwijzende rechter aangehaalde verklaring voor de Raadsnotulen van de zitting van 16 december 1991 over artikel 28 quater, sub A, van richtlijn 77/388/EEG, zoals gewijzigd door de ‘interne markt’-richtlijn 91/680/EEG van 16 december 19916., hoewel zij primair op de totstandkoming van de interne markt was gericht, een weergave is van algemene beginselen van gemeenschapsrecht en dat zij eerder voor dan tegen deze zienswijze pleit.

Zowel de Commissie als Netto Supermarkt zijn van mening7. dat wanneer de leverancier ter voorkoming van belastingfraude alles heeft gedaan wat redelijkerwijze kan worden verlangd van een marktdeelnemer die de zorgvuldigheid van een goed koopman betracht, zijn handelen als rechtmatig is te beschouwen en hij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de frauduleuze handelingen van derden. In het licht van de omstandigheden en gezien de bijdrage van Netto Supermarkt tot de ontdekking van de betrokken frauduleuze handelingen, zijn de voorwaarden van vrijstelling voor Netto Supermarkt op grond van de bescherming van gewettigd vertrouwen en — zoals de Commissie toevoegt — het evenredigheidsbeginsel vervuld.

Ten slotte betoogt Netto Supermarkt dat de gemeenschapsbepalingen over in- en uitvoerrechten in verschillende opzichten niet vergelijkbaar zijn met die welke het btw-stelsel tot stand brengen. De rechtspraak over de terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten is dus niet zonder meer toepasselijk in de onderhavige zaak.

Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag moet er eerst en vooral op worden gewezen dat niet in geschil is dat de voorwaarden voor belastingvrijstelling voor de levering van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een land dat geen lidstaat is, zoals voorzien in artikel 15 van de Zesde richtlijn, niet zijn vervuld in de omstandigheden van het hoofdgeding.

Ook staat vast dat, zoals de Duitse en de Poolse regering in hun opmerkingen hebben benadrukt, een belastingvrijstelling zoals die welke in geding is, in beginsel enkel kan worden verleend indien vaststaat dat de voorwaarden voor vrijstelling zijn vervuld.

Het eigenaardige van de onderhavige zaak is echter de strafrechtelijke achtergrond ervan en het feit dat de frauduleuze handelingen van derden, de (vermeende) afnemers en exporteurs, de leverancier valselijk deden voorkomen dat de voorwaarden voor belastingvrijstelling voor exportleveringen waren vervuld.

Zoals zowel uit de verwijzingsbeslissing als uit de formulering van de prejudiciële vraag volgt, gaat de verwijzende rechter ervan uit dat Netto Supermarkt, de belastingplichtige, te goeder trouw heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij zelfs bij de betrachting van de zorgvuldigheid van een goed koopman niet kon begrijpen dat de voorwaarden voor vrijstelling niet waren vervuld. Die vaststelling van de verwijzende rechter kan in het kader van de onderhavige procedure niet ter discussie worden gesteld.

De prejudiciële vraag is er daarom op gericht te vernemen of een lidstaat in die omstandigheden, hoewel de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet zijn vervuld, een belastingplichtige niettemin op billijkheidsgronden kan ontslaan van zijn verplichting de belasting te voldoen.

Om de volgende redenen ben in het met Netto Supermarkt en de Commissie eens dat die vraag, die de kwestie van het risico voor frauduleus handelen van een derde en de bescherming van een te goeder trouw handelende belastingplichtige betreft, bevestigend moet worden beantwoord.

Aangezien de Zesde richtlijn geen bepaling bevat die betrekking heeft op een situatie zoals die welke in de onderhavige zaak aan de orde is, moet er eerst aan worden herinnerd dat op grond van vaste rechtspraak, de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de communautaire richtlijnen verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven.8.

Wat meer bepaald het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof er reeds op gewezen dat hoewel het gewettigd is dat een lidstaat de vorderingen van de schatkist zo doelmatig mogelijk probeert te beschermen, dergelijke maatregelen niet verder mogen gaan dan ter bereiking van dit doel noodzakelijk is.9.

In dat verband moet worden opgemerkt dat hoewel de leverancier, in de hoedanigheid van belastingplichtige onder het gezamenlijke btw-stelsel, de btw, een verbruiksbelasting, dient af te dragen, deze uiteindelijk moet worden gedragen door de eindgebruiker.10. Zonder dat zij er zelf een natuurlijk voordeel of belang bij hebben dat btw wordt betaald, terwijl zij evenmin worden geacht de financiële last van de belasting te dragen, treden belastbare personen aldus op als belastinginners voor de staat11. en in het belang van de overheidsfinanciën.

Bezien tegen deze achtergrond, zou het mijns inziens in omstandigheden als die in het hoofdgeding kennelijk onevenredig zijn om een belastingplichtige aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door frauduleus handelen van derden. Van een belastingplichtige kan zeker worden verwacht dat hij de hem onder het gemeenschappelijke btw-stelsel opgedragen taak uitvoert met de vereiste oplettendheid en zorgvuldigheid en aansprakelijk is voor tekortkomingen in dit opzicht. Maar het staat, wat tekortkomingen betreft die buiten de invloedsfeer van de belastingplichtige vallen, aan de lidstaat om — in het belang van de overheidsfinanciën — de algehele werking van het systeem te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De daarmee verbonden risico's zouden derhalve ook voor rekening van de lidstaat moeten komen.

Voor deze zienswijze kan steun worden gevonden in een aantal arresten van het Hof, waaruit — ondanks bepaalde verschillen in de feitelijke omstandigheden — duidelijk volgt dat een belastingplichtige die te goeder trouw handelt, die meer bepaald geen deel heeft gehad in de onregelmatigheden en alle voorzorgen heeft genomen die redelijkerwijs kunnen worden verlangd, niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de gevolgen van frauduleus gedrag van anderen.12.

Zo heeft het Hof in het arrest Optigen e.a. geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige die handelingen verricht die zelf niet in het kader van de btw-fraude zijn verricht, niet kan worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd.13.

In dezelfde geest heeft het Hof vervolgens in het arrest Kittel verklaard dat ‘handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het btw-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, moeten kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane btw verliezen’.14.

Een leverancier als verzoekster in het hoofdgeding die, zoals de verwijzende rechter heeft vastgesteld, zelfs bij betrachting van de zorgvuldigheid van een goed koopman niet kon begrijpen dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet waren vervuld, voldoet zeker aan de criteria inzake handelen te goeder trouw en zorgvuldigheid als bedoeld in bovengenoemde rechtspraak. Hieraan kan worden toegevoegd dat blijkens de verwijzingsbeslissing zelfs de belastingautoriteiten waarmee Netto Supermarkt contact had opgenomen niet onmiddellijk hebben vastgesteld dat de overgelegde documenten waren vervalst.

Wat verder de verklaring voor de Raadsnotulen van de zitting van 16 december 1991 betreft, is het juist dat deze de bescherming van gewettigde belangen en goede trouw van de belastingplichtige in de context van intracommunautaire leveringen betreft. Zoals de Commissie en Netto Supermarkt terecht hebben opgemerkt, kan hieruit echter niet worden afgeleid dat een belastingplichtige geen vergelijkbare bescherming zou mogen genieten met betrekking tot exportleveringen. Aangezien blijkens het voorgaande de gronden voor de verlening van vrijstelling in een zaak als de onderhavige geworteld zijn in de bescherming van de individuele, te goeder trouw handelende leverancier, zie ik niet in hoe het met de harmonisatie van de omzetbelastingwetgeving nagestreefde doel, een gemeenschappelijke markt tot stand te brengen, zou moeten betekenen dat de toekenning van een dergelijke bescherming in geval van exportleveringen niet mogelijk zou zijn.

Veeleer zou een dergelijk onderscheid in het gemeenschapsrecht handelaren die, door de aard van de door hen geleverde goederen, de plaats waar zij gevestigd zijn of anderszins een relatief hoog aandeel exportleveringen hebben, in een aanzienlijk nadeliger positie plaatsen dan handelaren die voornamelijk intracommunautaire leveringen verrichten.

Mijns inziens zou het derhalve zelfs tegen het gelijkheidsbeginsel kunnen indruisen indien een te goeder trouw handelende belastingplichtige in omstandigheden als die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn, kon worden aangesproken tot betaling van een belastingschuld bij exportleveringen, terwijl hij in dezelfde omstandigheden, dat wil zeggen bij fraude van derden, voor intracommunautaire leveringen vrijstelling zouden genieten.

Wat ten slotte de verwijzing van de Duitse regering naar de rechtspraak van het Hof op douanegebied betreft, ben ik het met de Commissie en Netto Supermarkt eens dat als gevolg van verschillen qua opzet, voorwerp en doel tussen het stelsel voor de heffing van douanerechten in de Gemeenschap en het gemeenschappelijk btw-stelsel onder de Zesde richtlijn, het niet mogelijk is om het oordeel van het Hof in eerstgenoemde context naar de specifieke situatie van een belastingplichtige onder het btw-stelsel te transponeren om bovenstaande conclusies in twijfel te trekken.15.

Uit het voorgaande volgt dat de bepalingen van gemeenschapsrecht over belastingvrijstelling voor exportleveringen naar derde landen zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat op billijkheidsgronden belastingvrijstelling verleent in omstandigheden als die welke thans aan de orde zijn, waarin de voorwaarden voor vrijstelling niet zijn vervuld, maar de belastingplichtige, zelfs bij betrachting van de zorgvuldigheid van een goed koopman, niet kon begrijpen dat deze niet waren vervuld.