HR, 31-03-2023, nr. 22/00711

Inleiding

De belanghebbende in deze zaak is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan een van de leden, een stichting, een instelling is die zich bezighoudt met het verzorgen en verplegen van personen met een verstandelijke beperking. Voor deze activiteiten is zij erkend als ‘medische inrichting’ en als ‘instelling van sociale aard’ als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn en het op die bepalingen gebaseerde art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

Een ander lid van de fiscale eenheid, een besloten vennootschap, is niet erkend als een dergelijke inrichting of instelling. Dit lid verricht op basis van overeenkomsten met zorginstellingen binnen en buiten de fiscale eenheid zogenoemde 24-uursdiensten. Deze diensten behelzen het houden van toezicht op personen door gebruikmaking van technische middelen. De zorginstellingen nemen deze diensten af met het oog op het verlenen van zorg aan personen die in de instelling verblijven (intramurale zorg) maar ook aan personen die daarbuiten verblijven (extramurale zorg).

Voor zover de 24-uursdiensten binnen de fiscale eenheid worden verricht, zijn belanghebbende en de Inspecteur het eens dat terecht geen omzetbelasting is geheven. Wel houdt hen verdeeld of een vrijstelling van omzetbelasting geldt voor de diensten die worden verricht aan zorginstellingen die geen deel uitmaken van die eenheid.

Het gerechtshof ’s Hertogenbosch (het Hof)1.oordeelt dat de 24-uursdiensten ingevolge art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van omzetbelasting vrijgestelde diensten zijn voor zover de gecontracteerde zorginstellingen intramurale zorg verlenen aan personen met een verstandelijke beperking en ingevolge art. 11(1)f Wet OB en – kortweg – post b.13 voor zover de zorginstellingen extramurale zorg verlenen. Het legt aan zijn oordeel ten grondslag dat de beoordeling of de diensten worden verricht door een ‘erkende inrichting’ of een ‘erkende instelling van sociale aard’ als bedoeld in de genoemde vrijstellingsbepalingen moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht.

In deze conclusie onderzoek ik of het Hof een juist uitgangspunt hanteert. Ik concludeer dat dat niet het geval is. De fiscale eenheid is een fictie. Deze bestaat enkel voor btw-doeleinden. De fiscale eenheid kan niet als zelfstandige (rechts)persoon naar buiten optreden. Niet de fiscale eenheid maar de (rechts)personen die deel uitmaken van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer.

Feiten

Over de door het Hof vastgestelde feiten merk ik vooraf het volgende op. Het Hof heeft bij de vaststelling van de feiten als uitgangspunt gehanteerd dat het belanghebbende, de fiscale eenheid, is die zorg verleent aan personen met een verstandelijke beperking. Dat uitgangspunt is niet juist. Aan de hand van de gedingstukken heb ik de door het Hof vastgestelde feiten daarom enigszins aangepast. Waar het Hof de fiscale eenheid aanwijst als de persoon die personen met een verstandelijke beperking verzorgt en verpleegt en 24-uursdiensten verricht aan zorginstellingen, heb ik de rechtspersoon genoemd die de prestaties daadwerkelijk verrichten.

Belanghebbende is een fiscale eenheid die in het onderhavige tijdvak bestond uit verschillende rechtspersonen, waaronder Stichting [A] (de Stichting) en [B] B.V. (de BV). De Stichting verleent zorg aan personen met een verstandelijke beperking. Naast medische zorg verleent de Stichting bredere (zorggerelateerde) diensten aan verstandelijk beperkten, bestaande uit begeleiding bij wonen, werk, dagbesteding en vrije tijd. Deze Stichting is voor deze diensten een erkende medische inrichting respectievelijk een erkende instelling van sociale aard als bedoeld in art. 132(1)b en art. 132(1)g Btw-richtlijn.

De BV verricht zogenoemde 24-uursdiensten die inhouden dat zij toezicht houdt en, waar nodig, opvolgzorg inschakelt. Zij verricht die diensten zowel voor personen die in een zorginstelling verblijven als voor personen die niet in een zorginstelling verblijven maar gebruik maken van een andere woonvorm waarbij de benodigde ondersteuning wordt geboden. De diensten van de BV bestaan uit het verlenen van 24-uurs reactieve zorg op afstand en 24-uurs proactieve zorg op afstand.2.De BV verricht deze diensten op basis van overeenkomsten die zij heeft gesloten met zorginstellingen en brengt voor die diensten een vergoeding in rekening aan die instellingen. De personen die gebruik maken van de 24-uursdiensten zijn verbonden aan een van de gecontracteerde zorginstellingen.

Kenmerkend voor de 24-uursdiensten is dat toezicht wordt gehouden op personen door gebruikmaking van technische middelen. De door middel van deze technische middelen gegenereerde alarmsignalen worden behandeld door centralisten, die moeten beschikken over een afgeronde verpleegkundige of verzorgende beroepsopleiding op een bepaald kwaliteitsniveau. De centralisten, die in dienst zijn van de BV, beoordelen of (medische) opvolging gegeven dient te worden aan een alarmsignaal. Voor die beoordeling maken zij gebruik van hun medische kennis, de informatie die zij in het digitale communicatiesysteem met betrekking tot de persoon kunnen raadplegen en de patiëntgegevens zoals deze in het zorgplan zijn opgenomen. Naar gelang hun beoordeling handelen de centralisten vervolgens het alarmsignaal zelf af of schakelen zij een professionele hulp- en/of zorgverlener in. Indien opvolging door een professionele hulp-/zorgverlener nodig is, wordt deze verleend door medewerkers van de zorginstellingen. De BV is verantwoordelijk voor de werking van de technische middelen en de bereikbaarheid van de centralisten.

De BV verricht de 24-uursdiensten zowel aan zorginstellingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid (interne zorginstellingen) als aan zorginstellingen die daarvan geen deel uitmaken (externe zorginstellingen). Belanghebbende heeft geen omzetbelasting voldaan over de vergoeding die zij berekent voor diensten die zij aan interne zorginstellingen heeft verricht. Over de vergoeding voor 24-uursdiensten die zijn verleend aan externe zorginstellingen, die de diensten zowel gebruiken voor het verlenen van intramurale als extramurale zorg, heeft belanghebbende wel omzetbelasting voldaan.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tweede kwartaal 2016. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

Geding bij de Rechtbank

In eerste aanleg is in geschil of de 24-uursdiensten aan de externe zorginstellingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank)3.oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen. De werkzaamheden vormen volgens de Rechtbank, zowel bezien vanuit de positie van de in de instelling opgenomen personen als vanuit de positie van de zorginstelling als contractuele afnemer, naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. De Rechtbank overweegt verder onder verwijzing naar art. 11(2) Wet OB dat de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB van toepassing is voor zover geen winst wordt beoogd. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van de Rechtbank, niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken, gesteld dat zij4.geen winst beoogt en dat eventuele exploitatieoverschotten die ontstaan worden gebruikt voor het ontwikkelen van innovatieve diensten op het gebied van de verleende 24-uursdiensten.

Voor zover de 24-uursdiensten worden verleend aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, oordeelt de Rechtbank dat deze diensten niet vallen onder het toepassingsbereik van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB. Volgens de Rechtbank maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de diensten worden verricht door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep als genoemd in die bepaling. Het opleidingsniveau waarover de centralisten beschikken voldoet niet, omdat zij daarmee niet in aanmerking komen voor de zogenoemde BIG-registratie. Dat bij opvolging van alarmsignalen professionele hulp- en zorgverleners kunnen worden ingeroepen maakt dit niet anders, nu de centralisten niet zelf BIG-gediplomeerd zijn en alleen als zij daartoe aanleiding zien de hulp van een BIG-gediplomeerde kunnen inroepen.

Bovendien maakt de opvolgzorg geen deel uit van de aangeboden 24-uursdiensten, daar zijn partijen het over eens. In dat opzicht verschilt de onderhavige zaak van de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 maart 20175., aldus de Rechtbank. In die zaak oordeelde het gerechtshof dat diensten van personenalarmering waarvan de oproepen worden beantwoord door in het kader van de Wet BIG-geregistreerde personen met opvolgzorg, één ondeelbare prestatie zijn die wordt gekenmerkt door het verlenen van opvolgzorg. Tot slot oordeelt de Rechtbank dat de 24-uursdiensten niet onontbeerlijk zijn voor de gezondheidskundige verzorging van de mens. Personen die hulp aan huis krijgen zijn, aldus de Rechtbank, doorgaans in staat zelf medische hulp in te roepen. Daardoor zijn de 24-uursdiensten geen onafscheidbaar deel van een procedé, waarvan de ene fase (het verlenen van gezondheidskundige zorg) niet kan slagen zonder de 24-uursdiensten.

Geding bij het Hof

Zowel belanghebbende als de Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting, de Inspecteur tegen het oordeel dat de 24-uursdiensten voor externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen wel zijn vrijgesteld.

Het Hof oordeelt dat de vrijstelling van art. 11(1)c of art. 11(1)f Wet OB van toepassing is voor zover de 24-uursdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen en de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) en Bijlage B, letter b, post 13, bij het Uitv.besl. OB voor zover de 24-uurdiensten worden verricht aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen. Aan deze oordelen legt het Hof ten grondslag dat de beoordeling van de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn, moet plaatsvinden op het niveau van de fiscale eenheid en niet op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de diensten verricht.

Voorts oordeelt het Hof dat de 24-uursdiensten in hoofdzaak niet ertoe strekken aan belanghebbende extra opbrengsten te verschaffen door het uitvoeren van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Het Hof baseert dit oordeel op het feit dat de Rechtbank dit heeft beslist en partijen de juistheid van dit oordeel niet hebben betwist.

Cassatieberoep staatssecretaris

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld.

Middel I voert aan dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgaat door de vraag of de vrijstellingen van art. 11(1)c en art. 11(1)f Wet OB van toepassing zijn op de door de BV verrichte 24-uursdiensten te beoordelen op het niveau van de fiscale eenheid. Het middel betoogt dat het Hof uit het oog verliest dat deze vrijstellingen zo zijn vormgegeven dat een essentiële voorwaarde is dat de dienstverrichter voldoet aan de zogenoemde vereisten voor erkenning. De aanwijzing als fiscale eenheid voor de omzetbelasting heeft niet tot gevolg dat aan een van die eenheid deel uitmakend onderdeel de kwalificatie-eisen en kenmerken van erkenning van een ander onderdeel kunnen worden toegerekend. Nu een niet-erkende instelling de diensten heeft verricht, is het oordeel van het Hof niet juist.

Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)f Wet OB in samenhang gelezen met art. 7(1) Uitv.besl. OB en de daarbij behorende bijlage B, post b.13. Het middel betoogt onder meer dat voor de genoemde vrijstelling de instelling ‘als zodanig’ moet handelen en verwijst in verband daarmee naar een arrest van de Hoge Raad van 21 september 1988.6.Met zijn oordeel onder 4.31 heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het handelen ‘als zodanig’ als bedoeld in de aanhef van letter b, Bijlage B Uitv.besl. OB door in strijd met voornoemd arrest te toetsen of de activiteit karakteristiek is voor het soort instelling dat post b.13 beschrijft.

Middel III voert aan dat het Hof heeft verzuimd te behandelen de stelling van de Inspecteur dat bij het verrichten van de 24-uursdiensten sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen.

Verweer belanghebbende

Ad middel I: Belanghebbende stelt dat de toets of een vrijstelling van toepassing is op het niveau van de fiscale eenheid dient plaats te vinden. Het Hof heeft daarom in zijn uitspraak de juiste maatstaf aangelegd. Mocht de Hoge Raad oordelen dat het Hof de toepassing van de vrijstellingen van art. 11(1) c en art. 11(1)f Wet OB ten onrechte heeft beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid, dan is belanghebbende van mening dat de 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen handelingen zijn die nauw samenhangen met het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen als bedoeld in art. 11(1)c Wet OB en dat de diensten aan externe zorginstellingen die extramurale zorg verlenen zijn vrijgesteld op basis van art. 11(1)f Wet OB, al dan niet in samenhang met post b.13.

Ad middel II: Belanghebbende is het niet eens met de uitleg die de Staatssecretaris geeft aan de woorden ‘als zodanig’ in de aanhef van letter b van Bijlage B behorend bij het Uitv.besl. OB.

Ad middel III: Belanghebbende meent dat concurrentieverstoring niet een relevant criterium is bij de beoordeling van post b.13 en mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan voldoet zij aan die voorwaarde.

Inhoudsindicatie

In hoofdstuk 2 van deze conclusie beoordeel ik middel I, dat in hoofdzaak neerkomt op de vraag of een vrijstelling op het niveau van fiscale eenheid of op het niveau van afzonderlijk lid van de fiscale eenheid moet worden getoetst. Ik concludeer dat het middel slaagt. Niet de fiscale eenheid maar enkel de leden van de fiscale eenheid verrichten prestaties in het economische verkeer en kunnen voor hun prestaties worden erkend als inrichting of instelling als bedoeld in de in geding zijnde vrijstellingsbepalingen. De status van erkende inrichting of erkende instelling werkt niet door naar de andere leden van de fiscale eenheid of naar de eenheid als geheel.

In beginsel zal verwijzing moeten volgen voor een onderzoek naar de geschilpunten die het Hof niet heeft behandeld. In hoofdstuk 3 behandel ik deze. Ik kom tot de slotsom dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Mijn conclusie luidt dat voor de 24-uursdiensten geen aanspraak kan worden gemaakt op een vrijstelling van omzetbelasting.

In hoofdstuk 4 en hoofdstuk 5 behandel ik kort de middelen II en III.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

2. Objectbenadering (fiscale eenheid) of subjectbenadering (lid van de fiscale eenheid) (middel I)

Beoordeling vrijstelling/erkenning op het niveau van de fiscale eenheid of afzonderlijk lid?

Op basis van art. 7(4) Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die voor de omzetbelasting ondernemer zijn, in Nederland wonen, gevestigd zijn of aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van een of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt. Deze bepaling is gebaseerd op art. 11 Btw-richtlijn dat aan de lidstaten de mogelijkheid biedt een btw-groep toe te staan. De laatstgenoemde bepaling luidt als volgt:

“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”

Het aanmerken als btw-groep brengt bepaalde voordelen met zich, zoals een administratieve lastenverlichting omdat kan worden volstaan met een (geconsolideerde) btw-aangifte. In Ampliscientifica en Amplifin7.heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) overwogen dat de entiteiten die de fiscale eenheid vormen hun individuele status van belastingplichtige verliezen. Daaraan wordt het gevolg toegedicht dat handelingen tussen onderdelen van de btw-groep handelingen worden die binnen één belastingplichtige plaatsvinden, zodat deze niet aan de heffing van btw zijn onderworpen. De onderlinge handelingen worden enkel voor toepassing van de btw genegeerd.

Dat belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting is en dat de BV deel uitmaakt van die eenheid, is niet in geschil. Ik zal daarom niet ingaan op de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid. Ook is – in mijn optiek terecht – niet in geschil dat de handelingen van de BV aan andere leden van de fiscale eenheid buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven. Ik verwijs in dit verband naar het recente arrest Finanzamt T8., waarover meer in 2.12.9.Wel verdient de doelstelling waarmee de fiscale eenheid – in Unierechtelijke termen: de btw-groep – in het leven is geroepen, bespreking.

De doelstelling volgt uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting uit 1973. Over het voorstel voor invoering van art. 4(4) Zesde richtlijn (de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn) is het volgende overwogen:

“Verder is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (b.v. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).”10.

Deze doelstelling is ook meermaals in de rechtspraak van het Hof van Justitie benadrukt, zoals in Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt11., Commissie/Zweden12.en Commissie/Ierland.13.

In haar conclusie bij Kaplan International colleges UK14.onderzoekt A-G Kokott wat de verhouding is van de leden van de btw-groep ten opzichte van die groep. In dit verband schrijft zij, onder meer, dat de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om meerdere nauw met elkaar verbonden personen tezamen als een belastingplichtige aan te merken niets afdoet aan de civielrechtelijke zelfstandigheid van de rechtspersonen die tot een btw-groep zijn toegetreden.15.Zij vervolgt dat dit in lijn is met de strekking en het doel van de door art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om een btw-groep op te richten, nu dat art. voornamelijk een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en de belastingdienst beoogt.16.Volgens de A-G impliceert dit dat art. 11 Btw-richtlijn uitsluitend ziet op de verhouding van de belastingplichtige (en de nauw met hem verbonden personen) tot de belastingdienst. Vanuit het btw-oogpunt, zo vervolgt zij, wordt ten behoeve van de belastingdienst slechts een fictieve belastingplichtige in het leven geroepen aan wie alle handelingen van de groep worden toegerekend. De btw-groep kan volgens A-G Kokott niet naar buiten treden als een zelfstandige rechtspersoon. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft derhalve uitsluitend beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen en de belastingdienst.17.

In lijn met de conclusie van A-G Kokott concludeert A-G Medina in Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie18.dat belastingplichtigen die tot een btw-groep behoren ook individueel belastingplichtig blijven. Volgens A-G Medina houdt dit mede in dat op elk lid afzonderlijk btw-verplichtingen rusten. In de praktijk moet de belastingdienst één enkele btw-aangifte ontvangen die neerkomt op een cumulatie van de individuele aangiften van alle tot de groep behorende belastingplichtigen, aldus de A-G.19.Net als A-G Kokott, vindt ook A-G Medina dat de btw-groep enkel in het leven is geroepen met het oog op vereenvoudiging van de btw-behandeling van de (leden van de) btw-groep, dus in de verhouding btw-groep en belastingdienst.

Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst A-G Medina ook naar de ontstaansgeschiedenis van de bepaling en de vaststellingen van de Uniewetgever bij het Commissievoorstel voor vaststelling van de Tweede richtlijn (de voorloper van de Zesde Richtlijn)20., waaruit zij opmaakt dat regelingen inzake de fiscale eenheden niet mogen worden gelijkgesteld met een gebrek aan zelfstandigheid.21.

De beide A-G’s benadrukken hiermee de bedoeling van de Uniewetgever met de figuur van de btw-groep, en dan met name de strekking van de gevolgen van het zijn van (lid van) een btw-groep. Het wegvallen van de hoedanigheid van zelfstandige rechtspersoon voor btw-doeleinden blijft beperkt tot de verhouding tussen de nauw verbonden vennootschappen (leden van de btw-groep) en de belastingdienst. Met de invoering van de bepaling is niet bedoeld een wijziging aan te brengen in de verhouding tussen elk van de nauw verbonden vennootschappen en hun afnemers.

Het Hof van Justitie sluit in zijn arrest Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie22.aan bij de analyse van A-G Medina voor deze zaak (en A-G Kokott in Kaplan):

“76 Voorts moet eraan worden herinnerd dat, zoals de Commissie in punt 3.2, eerste en tweede alinea, van haar mededeling COM(2009) 325 definitief heeft opgemerkt, ingevolge de oprichting van een btw-groep in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een aantal nauw met elkaar verbonden belastingplichtigen voor btw-doeleinden in een nieuwe enige btw-plichtige persoon worden samengebracht. Deze instelling heeft voorts gepreciseerd dat „een btw-groep [kon] worden omschreven als een ‚fictie’ die wordt gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm. Een btw-groep is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Hij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van bedrijven. Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de btw-groep, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht”.

(…)

79 In casu heeft overkoepelend orgaan A, in zijn hoedanigheid van enige belastingplichtige en vertegenwoordiger van de btw-groep, tot taak de belastingaangifte namens alle tot deze groep behorende entiteiten, waaronder NGD mbH, in te dienen, maar dat neemt niet weg dat deze entiteiten – zoals blijkt uit de punten 27 en 57 tot en met 59 van het onderhavige arrest – zelf de aan de uitoefening van hun respectieve economische activiteit verbonden economische risico’s dragen. Bijgevolg moeten deze entiteiten worden geacht zelfstandige economische activiteiten te verrichten, zodat zij niet via categorisering als „niet-zelfstandige entiteiten” in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt op de enkele grond dat zij deel uitmaken van een btw-groep.

80 Deze uitlegging vindt daarenboven steun in het feit dat krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn de entiteiten die een btw-groep kunnen vormen, weliswaar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn, maar deze bepaling houdt niet in dat het bestaan van die banden ertoe leidt dat een entiteit van de groep die niet het overkoepelende orgaan is, een niet-zelfstandige economische activiteit uitoefent. Uit die bepaling volgt dus niet dat deze entiteit louter wegens haar lidmaatschap van een btw-groep geen zelfstandige economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 4, eerste alinea, van deze richtlijn meer verricht.”

Hoewel de manier waarop de btw-groep in Duitsland is geïmplementeerd (in de vorm van een zogenoemde Organschaft) verschilt van de manier waarop de fiscale eenheid voor de omzetbelasting in Nederland is vormgegeven, zijn deze overwegingen van het Hof van Justitie ook voor de Nederlandse fiscale eenheid van belang. Een btw-groep kan worden omschreven als een ‘fictie’ die is gecreëerd voor btw-doeleinden, waarbij de economische realiteit voorrang krijgt op de rechtsvorm.23.Het Hof van Justitie beschrijft dat in Duitsland een overkoepelend orgaan is aangewezen om de groep jegens de belastingdienst te vertegenwoordigen. In Nederland wordt een nieuwe belastingplichtige (de fiscale eenheid) gecreëerd voor deze vertegenwoordiging. Het bestaan van de fictie op het niveau van de fiscale eenheid betekent daarmee niet dat de leden van die eenheid geen zelfstandige economische activiteiten meer verrichten.

Dit volgt eveneens uit Finanzamt T.24.Dat arrest gaat over een publiekrechtelijke stichting S die naast belastbare prestaties overheidstaken uitvoert. Zij vormt een btw-groep met een vennootschap die schoonmaakwerkzaamheden verricht. De schoonmaakwerkzaamheden verricht zij voor de stichting, die deze werkzaamheden mede gebruikt voor het verrichten van de overheidstaken. Hoewel de diensten binnen de btw-groep worden verricht en dan normaliter voor de heffing van btw worden genegeerd, wilde de Duitse fiscus btw heffen op de dienstverlening van het schoonmaakbedrijf op de grond dat deze diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden waren bestemd, namelijk voor het verrichten van de overheidstaken, een en ander op basis van art. 6(2)b Zesde richtlijn. Die bepaling schrijft voor dat met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het verrichten van diensten door een belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Het Hof van Justitie oordeelt dat geen sprake kan zijn van fictieve diensten, omdat de schoonmaakwerkzaamheden tegen vergoeding worden verricht:

“58 Indien een enige belastingplichtige van een btw-groep een dienst ontvangt van een entiteit die deel uitmaakt van die groep en die bestemd is voor zijn werkzaamheden in het kader van zijn overheidstaak, komt de opvatting dat een dergelijke dienst uit hoofde van artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn belastbaar is, erop neer dat deze dienst is verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden en dus dat de overheidstaak die overeenkomstig artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn buiten de werkingssfeer van de btw valt, moet worden gelijkgesteld met een dergelijke activiteit.

59 Door een dergelijke uitlegging wordt elke zin aan artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn ontnomen.

60 Bovendien moet worden gepreciseerd dat artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn hoe dan ook slechts betrekking heeft op handelingen verricht „om niet” die voor de btw-heffing worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel (zie in die zin arrest van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punt 24).

61 Zoals in de punten 13 en 17 van dit arrest is onderstreept en de advocaat-generaal ook heeft opgemerkt in punt 50 van haar conclusie volgt in casu duidelijk uit de verwijzingsbeslissing dat het overkoepelende orgaan S een financiële tegenprestatie had verstrekt voor de schoonmaakdiensten die U-GmbH had verricht, zowel in het kader van de economische activiteiten van S als in het kader van haar werkzaamheden als overheidsinstantie.

62 Derhalve zijn de betrokken diensten verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn en komt artikel 6, lid 2, onder b), ervan niet voor toepassing in aanmerking.”

Prestaties binnen de btw-groep zijn dus belastbare handelingen als bedoeld in art. 2(1) Btw-richtlijn. Enkel voor de heffing van btw worden die prestaties genegeerd. Heffing over ‘interne’ prestaties aan het niet-belastingplichtige deel van de fiscale eenheid zou volgens het Hof van Justitie de zin aan de bepalingen over de belastbaarheid en over overheidstaken ontnemen.

Art. 2(1) Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen, oftewel: belastbaar zijn. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie is sprake van een prestatie onder bezwarende titel wanneer tussen verrichter en afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Ook dient de vergoeding de werkelijke tegenwaarde te vormen van de aan ontvanger verleende levering of dienst.25.

Zonder rechtsbetrekking is er geen prestatie, laat staan een belastbare prestatie. Om te kunnen heffen moet een ondernemer (of in Unierechtelijke termen: een belastingplichtige) een dergelijke betrekking kunnen aangaan. Een fictie, zoals de fiscale eenheid, kan dat niet.26.Daar komt bij dat de onderhavige vrijstellingsbepalingen de diensten vrijstellen van de erkende inrichting of de erkende instelling en niet van de (fictieve) belastingplichtige.

Het valt ook niet voor te stellen dat toekenning van vrijstellingen op het niveau van een fiscale eenheid zou bijdragen aan administratieve vereenvoudiging. Bij toe- of uittreding van leden van de fiscale eenheid zou beoordeling van de vrijstelling opnieuw moeten plaatsvinden, terwijl de rechtsbetrekkingen tussen de leden van de fiscale eenheid en derden niet veranderen. Door het specifieke karakter van de in geding zijnde vrijstellingen, zou bij toe- of uittreding opnieuw om erkenning van de fiscale eenheid als instelling of inrichting moeten worden verzocht.

Verder bestaat bij toepassing van een vrijstelling op het niveau van de fiscale eenheid het risico van misbruik, in die zin dat de reikwijdte van de vrijstellingen zou worden verruimd als in een fiscale eenheid ondernemers kunnen ‘meeliften’ op de erkenning van andere ondernemers. Ook speelt de praktische overweging mee dat een fiscale eenheid van rechtswege ontstaat, zonder tussenkomst of beschikking van een inspecteur. Het komt mij ongewenst voor dat aan het bestaan van een fiscale eenheid gevolgen kunnen worden verbonden voor erkenning in de zin van de medische of sociaal-culturele vrijstelling, nu de erkenning in die vrijstellingen juist bestaat om toezicht te houden op de kwaliteit van dat type dienstverlening.

Tussenconclusie

Op basis van het voorgaande is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting niet een ondernemer die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Zoals het Hof van Justitie Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie overweegt – hiervoor aangehaald in 2.10 – zijn het de entiteiten die de fiscale eenheid vormen die zelfstandig de economische activiteiten verrichten. De fiscale eenheid is een fictie en enkel in het leven geroepen ter voorkoming van misbruik en voor vereenvoudiging van de verhouding tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Daarmee verwerft de fiscale eenheid dus niet een hoedanigheid waarmee het aan het economische verkeer kan deelnemen. Aan toetsing van de vrijstellingsbepalingen op het niveau van de fiscale eenheid kan dus niet worden toegekomen.

De argumenten die belanghebbende in verweer aanvoert, brengen mij niet op andere gedachten. Ik loop deze hierna langs.

Verweer belanghebbende

Belanghebbende wijst in verweer allereerst op de vaststelling door het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de fiscale eenheid een inrichting of instelling is als bedoeld in de vrijstellingsbepalingen. Middel I ziet in haar optiek op een feitelijke vaststelling dan wel een kwestie waarover geen geschil bestaat en kan volgens haar reeds daarom niet slagen. Belanghebbende miskent daarbij dat de vraag welk subject zich op de vrijstellingsbepalingen kan beroepen een rechtsvraag is. Zelfs als daarover geen geschil bestaat, had het Hof die vraag zelfstandig moeten beoordelen en had het, zoals ik hiervoor heb besproken, partijen niet in hun gezamenlijke standpunt mogen volgen.

Verder voert belanghebbende aan dat de vrijstellingen moeten worden getoetst op het niveau van de fiscale eenheid, nu de fiscale eenheidsbepaling belanghebbende als één ondernemer aanwijst en de eenheid dus als geheel de 24-uursdiensten verricht.

Dit verweer kan op grond van hetgeen ik heb opgemerkt in 2.1-2.18 niet slagen. De fiscale eenheid kan zich niet zelfstandig in het economisch verkeer mengen, in die zin dat het een rechtsbetrekking kan aangaan die leidt tot een belastbare prestatie. Daarmee kan de toets of een vrijstelling geldt dus niet op het niveau van een fiscale eenheid plaatshebben. Belanghebbendes verwijzing naar art. 3a(1) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, mist om deze reden ook doel. Die bepaling bewerkstelligt slechts dat de fiscale eenheid het aanspreekpunt is in de relatie tussen de gezamenlijke leden van de fiscale eenheid en de belastingdienst.

Ook merkt belanghebbende op dat het in strijd is met de rechtsvormneutraliteit de toepassing van de vrijstelling te laten afhangen van de omstandigheid dat de activiteiten zijn ondergebracht in een juridische entiteit. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest Gregg.27.Ook dat verweer treft geen doel. Ik licht dat hierna toe.

In Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting28.behandelt het Hof van Justitie de vraag of een natuurlijke persoon die een onderneming drijft, kan worden aangemerkt als een ‘instelling’ in de zin van de voorloper van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Deze vrijstelling stelt vrij van btw diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend. Het gaat in de zaak die aan het Hof van Justitie werd voorgelegd om de vraag of alleen rechtspersonen zich op deze vrijstelling kunnen beroepen. Deze vraag is ook relevant voor de voorliggende zaak, nu de fiscale eenheid weliswaar belastingplichtig is voor de omzetbelasting, maar geen rechtspersoon is. Volgens vaste rechtspraak zijn de vrijstellingen van art. 132 Btw-richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen en dat heeft volgens het Hof van Justitie eveneens te gelden voor de specifieke voorwaarden die aan deze vrijstellingen worden gesteld en, in het bijzonder, voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht.29.Het Hof van Justitie voegt daaraan toe dat de bewoordingen van de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, nu de vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit gegeven, tezamen met het gegeven dat een aantal vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk naar het begrip ‘instelling’ verwijst, terwijl een dergelijke precisering voor andere vrijstellingen ontbreekt, leidt het Hof van Justitie tot het oordeel dat alleen rechtspersonen, en geen natuurlijke personen, een beroep kunnen doen op de vrijstelling.

In Gregg30.gaat het Hof van Justitie in op de vraag of de voorloper van art. 132 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitdrukkingen “andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” en “andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend” als genoemd onder b) respectievelijk onder g) van deze bepaling, natuurlijke personen die een onderneming exploiteren van de vrijstelling uitsluiten. Het Hof van Justitie oordeelt in die zaak, anders dan in Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, dat uit de verschillende benamingen van economische subjecten (inrichtingen of organisaties) in de vrijstelling niet moet worden afgeleid dat alleen rechtspersonen in aanmerking komen voor de vrijstelling. Deze termen zijn namelijk ruim genoeg om ook natuurlijke personen te omvatten, aldus het Hof van Justitie.31.

Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich volgens het Hof van Justitie ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld bij de btw-heffing. Hieraan zou afbreuk worden gedaan wanneer de vrijstelling voor de handelingen van de in de bepaling genoemde inrichtingen en organisaties zou afhangen van de rechtsvorm waarin belastingplichtige zijn activiteit uitoefent.32.Daaraan doet echter niet af dat de specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid of identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht, strikt moet worden uitgelegd.33.

Het beroep van belanghebbende op rechtsvormneutraliteit treft in mijn ogen geen doel, omdat de fiscale eenheid geen rechtsvorm heeft. Zoals het Hof van Justitie constateert, zijn de termen uit de vrijstellingen ruim genoeg om niet alleen rechtspersonen in aanmerking te laten komen, maar ook (meerdere) natuurlijke personen. Belanghebbende – een fiscale eenheid – is geen van beiden, maar louter een fictie voor omzetbelastingdoeleinden. De specifieke voorwaarden voor de hoedanigheid van de ondernemer blijven voor toepassing van de vrijstelling in stand, en daaraan voldoet belanghebbende niet. Een fiscale eenheid is immers niet een publiekrechtelijk lichaam of een inrichting in de zin van art. 132(1)b en ook niet een erkende instelling van sociale aard in de zin van art. 132(1)g Btw-richtlijn. Voor erkenning is nu eenmaal noodzakelijk dat een in de vrijstellingsbepaling genoemd publiekrechtelijk lichaam, inrichting of instelling de diensten verricht van de in die bepaling omschreven aard. Een fiscale eenheid kan als zodanig geen diensten verrichten.

Slotsom

Middel I slaagt. De beoordeling of een vrijstelling van toepassing is, moet plaatsvinden op het niveau van het lid van de fiscale eenheid dat de prestatie verricht, in dit geval de BV. De BV kan niet meeliften op de status van erkende inrichting respectievelijk instelling van sociale aard van een ander lid van de fiscale eenheid, zodat voor de BV zelfstandig zal moeten worden beoordeeld of zij diensten verricht die in aanmerking komen voor een vrijstelling van omzetbelasting.

Het middel concludeert dat aan de oordelen in punten 4.29 en 4.33 van de bestreden uitspraak dan de grondslag ontvalt. Met die conclusie kan ik mij verenigen.

Dat brengt in beginsel mee dat verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de stellingen van respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur in de hoger beroepen, die het Hof niet heeft behandeld. Ik loop deze stellingen hierna langs.

Daarop vooruitlopend merk ik alvast op dat ik tot de slotsom kom dat de Hoge Raad op basis van de vaststaande feiten de zaak zelf af kan doen en verwijzing dus niet nodig is.

Middel II richt zich tegen de oordelen van het Hof in 4.31 en 4.32 van de uitspraak. Die oordelen kunnen niet in stand blijven op de gronden als vermeld in hoofdstuk 2.

Mocht de Hoge Raad mij daarin niet volgen, dan verwijs ik voor de bespreking van de betekenis van de woorden ‘als zodanig’ naar hoofdstuk 4 van de eerdergenoemde gemeenschappelijke bijlage.68.

De behandeling van dit middel is alleen opportuun als (i) middel I faalt, (ii) uit de gedingstukken toch een verzoek om een individuele erkenning kan worden opgediept of (iii) de Hoge Raad ambtshalve toekomt aan de vraag of de 24-uursdiensten onder post b.29 kunnen worden geschaard.

Middel III van de Staatssecretaris voert aan dat het Hof heeft verzuimd de stelling van de Inspecteur te behandelen dat het verlenen van 24-uursdiensten aan externe zorginstellingen die intramurale zorg verlenen niet is vrijgesteld van omzetbelasting op de grond dat sprake is van verstoring van concurrentieverhoudingen, dan wel dat het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is.

Dit middel wordt terecht aangevoerd. In het verweerschrift in hoger beroep neemt de Inspecteur het standpunt in dat het toepassen van de vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB op de 24-uursdiensten leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Voorts is in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof opgetekend dat de Inspecteur heeft gesteld dat de BV op zijn minst in potentie in concurrente treedt met andere aanbieders.69.

Middel III treft dus doel.

Slotsom

Ik concludeer dat middel I slaagt, dat de overige middelen geen behandeling behoeven en dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. In mijn ogen kan de uitspraak van de Rechtbank ook niet in stand blijven en dient het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond te worden verklaard.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal